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12 K 8253/06 B

Körperschaftsteuer 1999 bis 2002, gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2000 bis 2002, Umsatzsteuer 2000 bis 2002

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 12. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 27. Juni 2007

durch

den Präsidenten des Finanzgerichts ...,

die Richterin am Finanzgericht ...,

den Richter am Finanzgericht ..., sowie

die ehrenamtlichen Richter Herr ... und Frau ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Bescheide über Körperschaftsteuer 1999 bis 2002 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2000, auf den 31. Dezember 2001 und auf den 31. Dezember 2002, sämtlich vom 21. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Juli 2006, werden dahingehend geändert, dass die Zuführungen zur Pensionsrückstellung nicht als verdeckte Gewinnausschüttung angesetzt werden.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderten Steuerfestsetzungen nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen, ferner der Klägerin das Ergebnis dieser Berechnung unverzüglich mitzuteilen und den Bescheid mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft dieses Urteils neu bekannt zu geben.

Die Kosten des Verfahrens haben die Klägerin zu 1/4 und der Beklagte zu 3/4 zu tragen.

Das Urteil ist für die Klägerin wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrags abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Tatbestand:

Die Klägerin wurde im Jahr 1992 in der Weise gegründet, dass der Senior-Gesellschafter- Geschäftsführer sein im zweiten Halbjahr 1990 aufgebautes Einzelunternehmen in die Klägerin einbrachte. Die Klägerin aktivierte danach einen Firmenwert in Höhe von DM 210 000. Sie erwirtschaftete im Rumpfgeschäftsjahr 1992 einen Gewinn in Höhe von rund DM 20 000 und im Jahr 1993 - bei Umsatzerlösen von knapp DM 1 000 000 - einen Gewinn in Höhe von rund DM 46 000.

Der Beklagte nahm im Jahre 2004 bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 2000 bis 2002 vor. Dabei wurde festgestellt, dass die Klägerin ihrem Senior-Gesellschafter- Geschäftsführer zu einem Zeitpunkt, als dieser 57 Jahre und drei Monate alt war, eine Pensionszusage erteilt hatte. Weiter stellte der Prüfer fest, dass das einzige private Kraftfahrzeug der Familie des Junior-Gesellschafter-Geschäftsführers dessen Frau gehörte und laut der Steuererklärung der Eheleute von dieser an durchschnittlich 210 Tagen im Jahr für die Fahrten von der Wohnung zur Arbeitsstätte genutzt wurde. Die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte betrug 31 km, so dass unter Zugrundelegung der Angaben in der Steuererklärung der Eheleute eine Gesamtfahrleistung von 13 020 km pro Jahr hätte angefallen sein müssen. Aus den Reparaturbelegen für dieses Fahrzeug ermittelte der Beklagte eine durchschnittliche Jahresfahrleistung von 12 000 km.

Der Beklagte sah die Zuführungen der Klägerin zu der Pensionsrückstellung in Höhe von DM 20 664 im Jahre 2000, DM 28 172 im Jahre 2001 und DM 4 698 im Jahre 2002 als verdeckte Gewinnausschüttungen an. Hinsichtlich des betrieblichen Kraftfahrzeugs der Klägerin setzte er jeweils einen privaten Nutzungswert in Höhe von 1% des Listenpreises an und erhöhte die Umsatzerlöse um DM 5 689,66 für das Jahr 2000, DM 6 732,76 für das Jahr 2001 und EUR 3 199,96 für das Jahr 2002.

Die Klägerin beruft sich hinsichtlich der Behandlung der Zuführungen zur Pensionsrückstellung als verdeckte Gewinnausschüttungen auf das Urteil des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 26. Juli 2002 (I R 43/01, abgedruckt in Bundessteuerblatt - BStBl. - II 2003, 416), nach dem die Zusage eines Altersruhegeldes zugunsten eines 56 Jahre alten beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers nicht notwendig zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung führe. In dem vom BFH entschiedenen Fall habe es sich um einen Malermeister gehandelt, der ebenfalls im Wirtschaftssystem der DDR keine eigene, seiner Qualifikation entsprechende Altersversorgung habe aufbauen können. Auch sei ihre, der Klägerin, Ertragssituation mit der in dem von dem BFH entschiedenen Fall vergleichbar.

Hinsichtlich der Nutzung des betrieblichen Kraftfahrzeugs trägt die Klägerin vor, dass ein vertragliches Verbot der Privatnutzung bestanden habe und dass die Schlüssel für das Fahrzeug allabendlich an einem Schlüsselbrett in ihren Geschäftsräumen zurückzulassen gewesen seien. Zudem habe der Senior-Gesellschafter-Geschäftsführer lediglich über ein privates Fahrzeug verfügt; somit habe es einen natürlichen Interessengegensatz zwischen dem Senior- und dem Junior-Gesellschafter-Geschäftsführer gegeben mit der Folge, dass davon auszugehen sei, dass der Senior-Gesellschafter-Geschäftsführer sichergestellt habe, dass der Junior-Gesellschafter-Geschäftsführer das Privatnutzungsverbot beachtete. Die Klägerin weist weiter darauf hin, dass die Ehefrau des Junior-Gesellschafter-Geschäftsführers mit dem Auto etwa 11/2 Stunden zur Arbeitsstelle und weitere zehn Minuten zur Parkplatzsuche benötige, während sie mit öffentlichen Verkehrsmitteln für die Strecke etwa 11/4 Stunden brauche. Sie habe daher etwa an der Hälfte der Tage öffentliche Verkehrsmittel benutzt. Dieses Vorbringen werde durch die Gegenüberstellung der Entfernung von der Wohnung zur Arbeitsstätte und der tatsächlich festgestellten Jahreskilometerleistung des privaten Kraftfahrzeuges gestützt, denn nach den Feststellungen des Beklagten reichten die tatsächlich mit dem privaten Kraftfahrzeug zurückgelegten Kilometer nicht aus, um arbeitstäglich die Strecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte der Ehefrau zurückzulegen. Wegen der Einführung der Entfernungspauschale im Jahre 2001 durch § 9 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) seien über die Gesamtkilometerleistung des Fahrzeugs keine Rückschlüsse darauf zu ziehen, ob tatsächlich das einzige private Kraftfahrzeug der Familie für private Fahrten am Wochenende oder für Urlaubsfahrten verwendet worden sei. Jedenfalls hätten die Eheleute seit dem Jahr 1993 keine Urlaubsfahrten mehr mit dem Kraftfahrzeug unternommen. Zudem führe der Junior-Gesellschafter-Geschäftsführer seit 2003 ein Fahrtenbuch, welches keine Privatfahrten ausweise.

Die Klägerin hatte die Aussetzung der Vollziehung der Bescheide über Körperschaftsteuer für 1999 bis 2001 sowie über Gewerbesteuer für 1999 bis 2001 beantragt. Diesen Antrag hat der erkennende Senat mit Beschluss vom 28. Februar 2007 abgewiesen.

Im Klageverfahren hat die Klägerin sowohl Kopien eines Fahrtenbuches für das Jahr 2003 für das betriebliche Fahrzeug als auch des Meisterbriefes, des Arbeitsvertrages und einer Bescheinigung über die Tätigkeit bei einem Bauunternehmen in der Zeit von 1987 bis Mitte 1990 des Senior-Gesellschafter-Geschäftsführers vorgelegt.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide über Körperschaftsteuer 1999 bis 2002, über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2000, auf den 31. Dezember 2001 und auf den 31. Dezember 2002 sowie über Umsatzsteuer für 2000 bis 2002, sämtlich vom 21. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Juli 2006, dahingehend zu ändern, dass die Zuführungen zur Pensionsrückstellung nicht als verdeckte Gewinnausschüttung angesetzt werden und dass eine private Nutzung des betrieblichen Kraftfahrzeugs nicht angenommen wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe:

1. Die Klage ist zulässig, aber nur in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet.

a) Der Beklagte hat zu Recht die Umsätze für die Jahre 2000 bis 2002 erhöht und einen privaten Nutzungswert in Höhe von 1% des Listenpreises des betrieblichen Kraftfahrzeuges der Klägerin aufgrund privater Nutzung durch den Junior-Gesellschafter- Geschäftsführer angesetzt.

Die Bemessung der Umsatzerhöhung richtet sich nach § 6 EStG. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist für die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeuges für jeden Kalendermonat ein Betrag von 1% des inländischen Listenpreises anzusetzen.

Nach der allgemeinen Lebenserfahrung nutzt ein Gesellschafter-Geschäftsführer ein ihm zur Verfügung stehendes Betriebs-Fahrzeug auch für private Fahrten. Dies gilt insbesondere, wenn es sich um ein repräsentatives Fahrzeug handelt und der Gesellschafter Geschäftsführer über keinen weiteren privaten Pkw verfügt (vgl. FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 26. Oktober 2005 - 2 K 1763/02, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2006, 115, m.w.N.). Auch ein allfälliges vertragliches Verbot einer privaten Nutzung genügt regelmäßig nicht, eine private Nutzung vollständig auszuschließen. Vielmehr muss der Arbeitgeber in derartigen Fällen sonstige geeignete organisatorische Maßnahmen treffen, um sicherzustellen, dass der Arbeitnehmer tatsächlich keine Privatfahrten mit dem Unternehmensfahrzeug durchführt (FG des Landes Brandenburg in EFG 2006, 115; ebenso FG Münster, Urteil vom 14. November 2001 - 5 K 5433/00 L, EFG 2002, 315).

Die Klägerin hat diesen auf der allgemeinen Lebenserfahrung beruhenden Anscheinsbeweis nicht zu widerlegen vermocht. Sie hat nicht durch ein ordnungsgemäß geführtes Fahrtenbuch ihres Junior-Gesellschafter-Geschäftsführers oder sonstige vergleichbare Umstände oder Nachweise belegt, dass die private Nutzung tatsächlich ausgeschlossen war. Es ist nicht ersichtlich, dass tatsächlich eine Kontrolle des vertraglichen Verbotes der privaten Nutzung des betrieblichen Fahrzeugs stattgefunden hätte. Der Senat konnte nicht feststellen, ob und gegebenenfalls durch wen z.B. das allabendliche Abliefern der Autoschlüssel an einem Schlüsselbrett in den Geschäftsräumen der Klägerin kontrolliert worden wäre. Der Hinweis auf den Interessengegensatz zwischen dem Senior- und dem Junior-Gesellschafter-Geschäftsführer genügt demgegenüber nicht. Es ist nämlich ebenso denkbar, dass der Senior-Gesellschafter-Geschäftsführer aus familiärer Verbundenheit die Privatnutzung des betrieblichen Fahrzeuges stillschweigend geduldet hat. Auch die Vorlage der Kopie des für 2003 geführten Fahrtenbuches nötigt zu keiner anderen Entscheidung, denn dieses Fahrtenbuch lässt keine Rückschlüsse auf die Nutzung des betrieblichen Fahrzeugs in den Streitjahren zu. Für eine private Nutzung des betrieblichen Kraftfahrzeuges der Klägerin spricht im Übrigen die Tatsache, dass der Junior-Gesellschafter-Geschäftsführer und seine Ehefrau in ihrer Steuererklärung angegeben haben, dass die Ehefrau arbeitstäglich mit dem Auto von der Wohnung zur Arbeitsstätte gefahren sei, während das einzige private Fahrzeug der Familie eine geringere Jahreskilometerleistung aufwies, als für diese Fahrten erforderlich gewesen wäre. Das legt den Schluss nahe, dass jedenfalls für alle über die Wege der Ehefrau zur Arbeitsstätte hinausgehenden Privatfahrten (z.B. zum Einkaufen, an Wochenenden) das betriebliche Kraftfahrzeug der Klägerin genutzt wurde, wenn nicht sogar teilweise auch von der Ehefrau des Junior-Gesellschafter-Geschäftsführers für ihre Fahrten zur Arbeitsstätte. Soweit die Klägerin vorträgt, die Ehefrau des Junior-Gesellschafter-Geschäftsführers sei häufig mit öffentlichen Verkehrsmitteln zu ihrer Arbeitsstätte gefahren, weil dies weniger zeitaufwendig gewesen sei, widerspricht dies jedenfalls für das Jahr 2000 den Angaben in der Steuererklärung der Eheleute. Es ist für den Senat auch nicht glaubhaft, dass die Ehefrau des Junior-Gesellschafter-Geschäftsführers zufällig gerade ab dem Veranlagungszeitraum, ab dem steuerlich die Berücksichtigung einer Entfernungspauschale vorgeschrieben wurde, ihre Gewohnheiten geändert haben sollte.

b) Zu Unrecht hat der Beklagte jedoch die Zuführungen zur Pensionsrückstellung zugunsten des Senior-Gesellschafter-Geschäftsführers als verdeckte Gewinnausschüttungen gewertet.

Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages nach § 4 Abs. 1 EStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 28. Januar 2004 I R 87/02, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2004, 736, unter II.1. der Gründe). Pensionszusagen führen danach zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn die Pensionsverpflichtung nicht ausschließlich durch das Dienstverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Begünstigten, sondern zumindest auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Das ist anzunehmen, wenn die Gesellschaft einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Umständen keine entsprechende Zusage erteilt hätte (BFH in BStBl. II 2003, 416, unter II.3. der Gründe).

Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung sind insbesondere grundsätzlich dann als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehen, wenn die maßgebliche Pensionszusage einem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilt wird und dieser die zugesagte Pension nicht mehr durch seine Arbeitsleistung erdienen kann. An der Erdienbarkeit der Pension fehlt es regelmäßig, wenn der Zeitraum zwischen Zusage der Pension und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand weniger als zehn Jahre beträgt (vgl. die Nachweise bei BFH in BStBl. II 2003, 416, unter II.4. der Gründe). Allerdings sind stets die konkreten Umstände des Einzelfalles maßgeblich. Der BFH hat daher in der zitierten Entscheidung in dem Fall eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers, dessen Tätigkeit von essentieller Bedeutung für den Betrieb der dortigen Klägerin war und der wegen der Besonderheiten des Wirtschaftssystems der DDR keine angemessen eigene Altersversorgung hatte auf bauen können, einen Erdienungszeitraum von acht Jahren und zehn Monaten für hinreichend gehalten.

Im vorliegenden Fall ist die Erdienbarkeit nach den allgemeinen Grundsätzen der Rechtsprechung nicht gegeben, denn zwischen der Zusage der Pension und dem Zeitpunkt des vorgesehenen Eintritts in den Ruhestand lagen unstreitig weniger als zehn Jahre, nämlich nur sieben Jahre und neun Monate. Allerdings liegt hier ein dem Sachverhalt in der BFH- Entscheidung in BStBl. II 2003, 416, vergleichbarer Sonderfall vor, der ausnahmsweise die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung ausschließt. Dafür ist zwar nicht die Tatsache allein maßgeblich, dass der Senior-Gesellschafter-Geschäftsführer zu Zeiten des Bestehens der DDR nicht in der Lage war, eine angemessen Altersversorgung aufzubauen.

Der Senat ist aber davon überzeugt, dass die Klägerin auch einem fremden Dritten eine vergleichbare Pensionszusage erteilt hätte. Der branchenerfahrene Senior-Gesellschafter-Geschäftsführer hatte offensichtlich für die wirtschaftliche Entwicklung der Klägerin eine überragende Bedeutung. Auch wenn er - anders als der Gesellschafter- Geschäftsführer in dem vom BFH entschiedenen Fall - zur Zeit des Bestehens der DDR nicht selbständig tätig gewesen ist, so hat er doch in der zweiten Hälfte des Jahres 1990 sogleich begonnen, offenbar unter Ausnutzung seiner Kontakte aus DDR-Zeiten ein Einzelunternehmen aufzubauen. Dieses erwies sich, ersichtlich aufgrund der besonderen persönlichen Qualifikation des Senior-Gesellschafter-Geschäftsführers und seiner guten Kontakte zu potentiellen Auftraggebern, alsbald als höchst profitabel, was sich auch daran zeigt, dass die Klägerin bei Einbringung dieses Einzelunternehmens einen Firmenwert in der für ein nur knapp zwei Jahre altes Handwerksunternehmen ungewöhnlichen Höhe von DM 210 000 ansetzte und dies von der Finanzverwaltung nicht beanstandet wurde. Das zeigt zur Überzeugung des Senats, dass der Senior-Gesellschafter-Geschäftsführer an dem wirtschaftlichen Erfolg der Klägerin einen über das normale Maß hinausgehenden Anteil hatte.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Übertragung der Berechnung der Steuer auf den Beklagten richtet sich nach § 100 Abs. 2 S. 2 und 3 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Ende der Entscheidung