Judicialis Rechtsprechung

14 K 5016/03 B

Erbschaftsteuer 1998

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg -14. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 5. September 2007

durch

den Richter am Finanzgericht ...als Vorsitzenden

den Richter am Finanzgericht ...,

den Richter ..., sowie

die ehrenamtlichen Richter Herr ... und Frau ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Der Erbschaftsteuerbescheid für 1998 vom 30. Oktober 2000 in Gestalt des geänderten Bescheids vom 22. Dezember 2000 und der Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2002, zuletzt in Gestalt des Bescheids vom 08. Dezember 2003, ergänzt durch die Vorläufigkeitserklärung vom 10. Dezember 2003 wird aufgehoben.

Die Revision wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in der gleichen Höhe leistet.

Tatbestand:

Die Klägerin ist eine Stiftung.

Die Beteiligten streiten darüber, ob sie als Familienstiftung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz -ErbStG- (nachfolgend Familienstiftung) einzustufen ist.

Errichtet wurde die Klägerin am 12.06.1968 vom Stifter, Herrn .... Dieser stattete sie am 09.07.1968 mit einem Anfangskapital von 300.000 DM aus. Der Stifter war bis zu seinem Tode im Jahr 1989 alleiniger und allein entscheidungsbefugter Vorstand der Stiftung.

Seither wird diese Funktion von seiner hinterbliebenen zweiten Ehefrau, der Witwe ..., wahrgenommen. Als Destinatäre bestimmte der Stifter in der ursprünglichen Satzung sich selbst, seine erste Ehefrau, Frau ..., sowie seinen Adoptivsohn, Herrn .... Auf den Inhalt der Satzung wird Bezug genommen.

§ 2 Abs. 1 der Satzung vom 12.06.1968 lautet: Zweck der Stiftung ist die Unterstützung des Stifters und seiner Ehefrau ... sowie ihres Sohnes ....

Der Stifter bezeichnete die Stiftung in der Satzung als "rechtsfähige Familien-Stiftung des bürgerlichen Rechts" (§ 1 Abs. 2 der Satzung vom 12.06.1968). Ausschüttungen sollten die Destinatäre gemäß § 2 Abs. 2 und 3 der Satzung vom 12.06.1968 nur im Falle des Unterschreitens bestimmter Einkommensgrenzen erhalten.

§ 2 Abs. 2 der Satzung vom 12.06.1968 lautet: Dem Stifter und seiner Ehefrau ... gewährleistet die Stiftung nach Erreichen des 65. Lebensjahres des Stifters bis an ihr Lebensende eine Einnahme von monatlich zusammen DM 2.500,-brutto. Nach dem Tode eines Ehegatten verringert sich die Einnahmegarantie für den Überlebenden auf monatlich DM 2.000,-brutto. Diese Garantie verpflichtet die Stiftung zur Zahlung der Differenz, sofern und soweit die vorgenannten Beträge aus der Beteiligung der Eheleute ... an den Verlagen, an denen sie direkt beteiligt sind, im betreffenden Kalenderjahr nicht erreicht werden. Die Garantiebeträge erhöhen sich jeweils um den Prozentsatz, um den sich das jeweilige Endgrundgehalt eines Bundesbeamten der Besoldungsgruppe A 16 verändert.

§ 2 Abs. 3 der Satzung vom 12.06.1968 lautet: Herrn ... ... gewährleistet die Stiftung -vorbehaltlich des § 3 Abs. 2 -nach Vollendung des 30. Lebensjahres eine Einnahme von monatlich DM 1.200,-brutto und ab Vollendung des 35. Lebensjahres von monatlich DM 1.500,-brutto. Die Vorschrift des Absatzes 2 Satz 4 gilt entsprechend. Diese Garantie verpflichtet die Stiftung zur Zahlung der Differenz, sofern und soweit die vorgenannten Beträge aus Herrn ... ... direkten Beteiligungen an den Verlagen sowie aus seinen Einkünften aus den den Verlagen gewährten Darlehen im betreffenden Kalenderjahr nicht erreicht werden. Entnimmt Herr ... ... nach Gründung der Stiftung Kapital oder Darlehen aus den Verlagen über den Bestand bei Gründung der Stiftung hinaus, so vermindern sich die jährliche Garantiesumme und die Ausgleichspflicht um 6% Zinsen auf diese Entnahmen.

§ 3 Abs. 2 der Satzung vom 12.06.1968 lautet: Zur Erfüllung des in § 2 Abs. 3 angegebenen Stiftungszweckes dürfen nur die Erträgnisse des jeweils abgelaufenen Geschäftsjahres verwendet werden. Das Stiftungskapital darf nicht angegriffen werden. Der Vorstand kann etwas davon Abweichendes nur einstimmig beschließen.

Die Einkommensgrenze wurde von den Destinatären aufgrund ertragreichen Eigenvermögens und erheblicher anderer Einkünfte bislang nie unterschritten. Dies ist seit 1982 auch durch Zuwendungen der ... Stiftung abgesichert, die u.a. dem Stifter und seiner Ehefrau monatliche Bezüge von 10.000 DM, Herrn ... ... monatliche Bezüge von 5.000 DM garantiert, ab 1987 jeweils erhöht um die prozentuale Steigerung der Bundesbesoldung A 16. Im Fall der Aufhebung der Stiftung sollte nach § 9 der Satzung vom 12.06.1968 allein vom Stiftungsvorstand auszuwählende gemeinnützige Unternehmen (pädagogische Stiftung, SOS-Kinderdörfer, Deutsches Rotes Kreuz) anfallsberechtigt sein, wobei die Aufhebung nur für den Fall erlaubt war, dass die Vermögensanlage nicht mehr in der ...-Gruppe oder Nachfolgeunternehmen möglich ist.

Die Satzung wurde in der Folgezeit in Teilen modifiziert. Satzungsänderungen -auch Änderungen des Stiftungszwecks -waren dem Vorstand gemäß § 8 der Satzung vom 12.06.1968 gestattet. Es existieren Änderungsbeschlüsse vom 12.05.1969, 22.10.1969, 31.12.1977, 31.05.1983 und zuletzt vom 10.10.1986. Auf den Inhalt der Änderungsbeschlüsse wird Bezug genommen. Die Änderungen betreffen im Wesentlichen folgende Gesichtspunkte: Der ursprüngliche Destinatärskreis wurde durch Satzungsänderungen erweitert.

Mit Satzungsänderung vom 31.12.1977 wurden für den Fall des Versterbens aller Errichtungsdestinatäre die Nachkommen von Herrn ... ... eingesetzt sowie die des Bruders des Stifters -der im Jahr 1973 verstorbene Herr ... ....

Mit Satzungsänderung vom 31.12.1977 bestimmte der Stifter ferner, dass Zahlungen an die künftigen Destinatäre nur entsprechend bestimmter "Richtlinien für die Mittelvergabe" geleistet werden dürfen. Diese Richtlinien sehen Zahlungen ausschließlich wie folgt vor: Zuwendungen durften nur als Förderung im Rahmen der Ausbildung, ferner in Notfällen und grundsätzlich nicht auf Lebenszeit gewährt werden.

Mit Satzungsänderung vom 10.10.1986 wurde die zweite Ehefrau des Stifters, Frau ... ... heute Vorstand der Klägerin -, sowie die Adoptivtochter des Stifters, Frau ... ..., und für den Fall des Versterbens deren Nachkommen eingesetzt. Die Richtlinien für die Mittelvergabe waren auch für letztgenannte verbindlich.

Zur Höhe der Zuwendungen bestimmte § 2 Abs. 3 Satz 1 der Satzung in der Fassung vom 10.10.1986: Dem Stifter und seiner Ehefrau ... ... gewährleistet die Stiftung bis an deren Lebensende eine Einnahme von monatlich DM 6.000,-brutto, falls die sonstigen steuerpflichtigen Einnahmen nicht mehr als DM 72.000 ,-im Jahr betragen.

Satz 2 sah für den Garantiebetrag die übliche Steigerung entsprechend der Besoldungsgruppe A 16 vor. Abs. 4 enthielt eine analoge Regelung betreffend Herrn ... und Frau ...

..., wobei die Beträge DM 3.000 und DM 36.000 betrugen.

Alleinvorstand sollten nach § 5 der Satzung vom 10.10.1986 der Stifter, danach seine Ehefrau sein. Erst nach deren Ableben sollte ein drei- bis fünfköpfiger Vorstand bestellt werden -in erster Linie nach vorheriger Bestimmung des Alleinvorstands, danach sollte jedes Vorstandsmitglied selbst seinen Nachfolger bestimmen.

Der Vorstand sollte nach § 10 der Satzung vom 10.10.1986 auch Zweckänderungen beschließen können. Herr ... und Frau ... ... sollten dabei stets gleich behandelt werden. Leitlinie für Satzungsänderungen sollte nach § 14 der Satzung vom 10.10.1986 der Wille des Stifters sein.

In § 11 der Satzung vom 10.10.1986 normierte der Stifter im Hinblick auf die neu eingeführte und ab 1998 aus seiner Sicht möglicherweise drohende Ersatzerbschaftsteuer an, dass Vermögen, das zur Zweckerfüllung nicht mehr benötigt werde, auf gemeinnützige Stiftungen zu übertragen sei.

Die Anfallsberechtigung wurde in § 12 der Satzung vom 10.10.1986 auf gemeinnützige Unternehmen nach Wahl des Vorstands ohne nähere Einschränkung modifiziert.

Die Stiftung hat ausweislich der verschiedenen Satzungsfassungen mehrere Zwecke.

Zweck ist -wie oben ausgeführt -die Unterstützung der Destinatäre in Fällen der Not.

Zweck der Stiftung ist weiterhin die "finanzielle Sicherung der ...-Verlagsgruppe" und Verhinderung einer durch Erbfolge möglichen Zersplitterung. Nach der Satzung in ihren verschiedenen Fassungen sollten die Erträge der Klägerin als Investitionsreserve für den Erhalt und das Wachstum des Unternehmens eingesetzt werden. So lautet § 3 Abs. 2 Satz 2 der Satzung in der Fassung vom 10.10.1986: Die finanzielle Sicherung der ...-Verlagsgruppe ist ein besonderes Anliegen des Stifters, solange die Stiftung an der Verlagsgruppe mit insgesamt mehr als 51% beteiligt ist." Die finanzielle Sicherung erfolgte über die Gewährung von Darlehen oder die Thesaurierung von Gewinnanteilen auf Verrechnungskonten.

Seither hat die Klägerin diese Beteiligungsgrenze nie unterschritten. Die Klägerin war an der ... Verlagsgruppe am 09.07.1998 wie folgt beteiligt:

1. Gesellschafterin der ... A GmbH (Beteiligung in Höhe von 95% des Stammkapitals).

Diese GmbH ist Komplementärin der ... A GmbH & Co. KG, ....

2. Kommanditistin der ... A GmbH & Co. KG, ... (Beteiligung in Höhe von 80%).

Die ... A GmbH & Co KG bildet heute die Spitze der aus verschiedenen Unternehmen bestehenden Verlagsgruppe ....

Zweck ist ferner noch die Förderung gemeinnütziger Zwecke. Der Vorstand darf nach § 2 Abs. 6 der Satzung in der Fassung vom 10.10.1986 10% der überschüssigen Einkünfte für gemeinnützige Zwecke ausgeben, wobei die Unterstützung der Destinatäre vorrangig zu bedienen ist.

Der Stifter nutzte bis zu seinem Tode unentgeltlich eine im Eigentum der Stiftung stehende Eigentumswohnung. Diese wurde danach von Frau ... ... genutzt. Das Wohnrecht ließ der Stifter sich im Ausgleich für den Verzicht auf ein lebenslanges Wohnrecht in einer anderen Wohnung der Stiftung gewähren. Dieses rührte aus einer von ihm getätigten Grundstücksschenkung unter Auflage.

Die staatliche Stiftungsaufsicht sah die Klägerin während des Beurteilungszeitraums als rechtsfähige Familienstiftung des bürgerlichen Rechts an und unterwarf sie daher nur der beschränkten Stiftungsaufsicht.

In einer beim Beklagten durch die Klägerin beantragten verbindlichen Auskunft vom 04.01.1989 hieß es in der Sachverhaltsdarstellung: "Die ... ... Stiftung ist seit ihrer Errichtung am 12.06.1968 eine rechtsfähige Familienstiftung sowohl im Sinne des bürgerlichen Rechts als auch im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG." Mit unter Vorbehalt der Nachprüfung erlassenem Ersatzerbschaftsteuerbescheid vom 30.10.2000 stufte der Beklagte die Klägerin als Familienstiftung ein und setzte Ersatzerbschaftsteuer in Höhe von 46.066.710,00 DM fest.

Hiergegen wehrte sich die Klägerin mit Einspruch vom 22.11.2000. Gleichzeitig wurde die Verrentung der Ersatzerbschaftsteuer beantragt.

Mit Änderungsbescheid vom 22.12.2000 setzte der Beklagte die Ersatzerbschaftsteuer auf 43.711.410,00 DM fest und gestattete Zahlung in 30 Jahresraten nach § 24 ErbStG.

Diese Auffassung bestätigte der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 18.12.2002 zugestellt am 06.01.2003.

Unter dem 08.12.2003 erließ der Beklagte einen weiteren Änderungsbescheid, in dem er die Ersatzerbschaftsteuer -weiterhin unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) -auf nunmehr 23.480.675,00 Euro (45.924.210,00 DM) festsetzte, verrentet auf einen Jahresbetrag in Höhe von 1.531.371,59 Euro.

Unter dem 10.12.2003 ergänzte der Beklagte diesen Bescheid um eine Vorläufigkeitserklärung.

Gegen die Bescheide wehrt sich die Klägerin mit vorliegender Klage vom 15.01.2003.

Sie meint, sie sei nicht als Familienstiftung einzustufen.

Sie sei schon nicht im Interesse einer Familie errichtet, sondern allenfalls auch im Interesse einzelner Familienmitglieder.

Die selbstgewählte Bezeichnung als Familien-Stiftung des bürgerlichen Rechts könne für die steuerliche Einordnung nicht ausschlaggebend sein -zumal der Stifter eindeutig eine unternehmensverbundene Stiftung nach dem Vorbild anderer Stiftungskonstruktionen aus dem Unternehmensbereich habe errichten wollen. Die zivilrechtliche und stiftungsauf- sichtsrechtliche Einordnung als Familienstiftung führe nicht zur Qualifikation als Familienstiftung im steuerrechtlichen Sinne, da eine alle Rechtgebiete betreffende einheitliche Definition nicht existiere.

Der maßgebliche Zweck sei ausweislich des Stifterwillens vorrangig die Unternehmensverbindung der Klägerin und die Förderung gemeinnütziger Zwecke. Der vom Beklagten als maßgeblich erachtete Zweck -die Unterstützung von Familienangehörigen -könne nicht ausschlaggebend sein, denn tatsächlich finde eine solche nicht statt und sei vom Stifter auch nicht gewollt. Entscheidend für die Qualifikation als Familienstiftung sei ausweislich des Gesetzeswortlautes, ob eine Stiftung tatsächlich wesentlich den Interessen einer Familie diene. Dies folge auch aus dem im Erbschaftsteuerrecht geltenden Bereicherungsprinzip.

Im Vergleich zu den sonstigen Zwecken sei dieser Zweck dem rein hypothetischen Umfang nach auch von völlig untergeordneter Bedeutung. Der BFH fordere aber eine Gewichtung der Stiftungszwecke anhand der tatsächlichen Verhältnisse. Die familienbezogenen Elemente seien zudem nur wegen der damaligen Probleme bei der Genehmigung reiner Unternehmens- und Beteiligungsträgerstiftungen in die Satzung aufgenommen worden. Entscheidungserheblich müsse der Umstand sein, dass die Destinatäre aufgrund der in der Satzung normierten Einkommensgrenzen und der jährlichen Zuwendungen durch die ...Stiftung faktisch nie Ausschüttungen erhalten könnten. Ferner seien sie nicht anfallsberechtigt. Allein der Einfluss des Stifters und ihm nachfolgend seiner Ehefrau ... als Alleinvorstände der Klägerin könne nicht zur Qualifikation als Familienstiftung führen.

Soweit die Stiftung Destinatären kostenlos eine Eigentumswohnung zur Verfügung gestellt habe, könne keine Ausschüttung angenommen werden, denn es handele sich letztlich um die ersatzweise Erfüllung einer mit der Grundstücksschenkung verbundenen Auflage.

§ 58 Ziff. 5 AO lasse für den Status der Gemeinnützigkeit zu, dass höchstens ein Drittel des Einkommens einer Stiftung dazu verwendet werde, in angemessener Weise den Stifter und seine nächsten Angehörigen zu unterhalten. Daraus lasse sich der Rechtsgedanke ableiten, dass Mittelverwendung bis zu diesem Umfang auch nicht zu einer Einstufung als Familienstiftung führe, denn der Gesetzgeber habe die Errichtung gemeinnütziger Stiftungen fördern wollen.

Die über den Gleichbehandlungsgrundsatz auch für die Gerichte bindenden Erbschaftsteuerrichtlinien kämen unterhalb einer Bezugs- und Anfallsberechtigung von 25% nicht zur Annahme einer Familienstiftung. Maßgeblich seien nach den Richtlinien wiederum die tatsächlich durchgeführten Ausschüttungen.

Die Klägerin beantragt,

den Erbschaftsteuerbescheid für 1998 vom 30. Oktober 2000 in Gestalt des geänderten Bescheids vom 22. Dezember 2000 und der Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2002, zuletzt in Gestalt des Bescheids vom 08. Dezember 2003, ergänzt durch die Vorläufigkeitserklärung vom 10. Dezember 2003 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er vertritt die Auffassung, die Klägerin sei eine Familienstiftung.

Sie sei wesentlich im Interesse der Familie ... errichtet, denn maßgeblicher Zweck sei deren Unterstützung in Notfällen. Ausschlaggebend sei die Berechtigung der potenziellen Empfänger, nicht aber ein tatsächlicher Vermögensfluss. Bezugsberechtigt seien ausschließlich Familienmitglieder. Eine zum Stiftungsvermögen gehörende Eigentumswohnung werde unentgeltlich von Familienmitgliedern genutzt. Dass bis heute tatsächlich kein Notfall eingetreten sei und das Vermögen mithin -abgesehen von Spenden -thesauriert und nicht ausgeschüttet werde, ändere an der genannten Zwecksetzung nichts. Der Umstand, dass ein Teil der Überschüsse für wohltätige Zwecke eingesetzt werde, sei nicht relevant, da die Bezugsberechtigung der Familie Vorrang habe. Ebenso wenig ändere die Unternehmensverbundenheit etwas an dieser Zwecksetzung, denn dies stelle schlicht die vom Stifter gewählte Form der Vermögensverwaltung dar. Ausschließlich Familienmitglieder bestimmten die Geschäftsführung der Stiftung und damit die Verwendung der Mittel.

Der Stifter selbst bezeichnete die Stiftung stets als Familienstiftung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. All das rechtfertige den Schluss, dass die Klägerin wesentlich im Interesse der Familie ... errichtet worden sei.

Das damals zuständige Finanzgericht Berlin hat in der Sache durch seinen damals zuständigen 5. Senat am 26.10.2004 bereits einmal mündlich verhandelt. Es hat dort den langjährig in der Verlagsgruppe ... beschäftigten Zeugen, Herrn ..., vernommen. Der Zeuge hat ausgesagt, dass die Klägerin vom Stifter errichtet worden sei, um die ...Verlagsgruppe im Ganzen zu erhalten. Daher sei sie von Anfang an mehrheitlich an dieser beteiligt worden.

Im Anschluss hat der damals zuständige Senat die Sache vertagt.

Die Berichterstatterin hat der Klägerin mittels Verfügung vom 22.11.2004 unter Fristsetzung von drei Monaten nach Zustellung im Sinne des § 79b FGO aufgegeben, unter Vorlage aussagefähiger Unterlagen folgendes darzulegen:

die konkreten Umstände, die zur Gründung der Klägerin geführt haben;

die Entwicklung der Beteiligungen der Klägerin und die Entwicklung der ... Verlagsgruppe von den ursprünglichen Beteiligungen des Gründers, ... ..., über das Entstehen der ... A GmbH Berlin bis zum Stichtag 09.07.1998; hierbei insbesondere:

zu welchen Zeitpunkten, in welcher Weise und in welcher Höhe sich die Klägerin jeweils an Verlagen und anderen Unternehmen beteiligt hat,

wer die Anteilseigner dieser Unternehmen zum Zeitpunkt der Beteiligung der Klägerin waren,

inwieweit die in der Satzung der Klägerin genannten (potenziellen) Destinatäre zum Zeitpunkt der Beteiligung der Klägerin und danach entweder in diesem Unternehmen beschäftigt, an diesen beteiligt bzw. in anderer Form mit diesen geschäftlich verbunden waren (z.B. über die Gewährung von Darlehen),

unter welchen finanziellen Bedingungen und über welchen Zeitraum die Ehefrau des Stiftungsgründers -Frau ... -als Autorin bei einem der Verlage beschäftigt war,

in welcher Weise die Unternehmen jeweils in die Holding eingebracht wurden.

Ferner hat sie die Klägerin gebeten, für die einzelnen Jahre aufzuschlüsseln, für welche Zwecke die thesaurierten Gewinne konkret verwendet wurden und in welcher Höhe dies der Fall war.

Die Klägerin hat daraufhin erneut erläutert, dass es dem Stifter bei Gründung der Klägerin um die Erhaltung seines Lebenswerks -der Verlagsgruppe ... -und der hier geschaffenen Arbeitsplätze gegangen sei. Er habe für seine Familie anderweitig ausreichend vorgesorgt.

Die Beteiligungen der Klägerin stellten sich nach den eingereichten Unterlagen und den abgegebenen Erläuterungen -unstreitig -wie folgt dar: Die Klägerin hat sich mit Vertrag vom 14.06.1968 als Kommanditistin zu 75% am Kapital der ... ... Verlag KG beteiligt. Weitere Anteilseigner waren der Stifter zu 20% und die dem Stifter und seiner Ehefrau ... gehörende ... ... Verlag GmbH zu 5%. 1975 schied der Stifter aus der Gesellschaft aus. Die GmbH-Anteile übernahm eine allein der Klägerin gehörende Gesellschaft im Jahr 1977.

1968 gründetet die Klägerin als alleinige Gesellschafterin ferner die ...-B GmbH & Co. KG.

Das Verlagsgeschäft betreffende Neuentwicklungen und Unternehmensübernahmen erfolgten ausschließlich in dieser Gesellschaft. Am 01.01.1971 übernahm die ...-B GmbH & Co. KG die Verlagstätigkeit der ... ... KG und der vollständig in Besitz der Familie ... befindlichen B KG auf Basis von Umsatzlizenzen. Die Lizenzgeber erhielten für die lizenzierten Werke zwischen 0 und 20% vom Verlagsnettopreis. Auf Anlage 16 und 17 zum Schriftsatz der Klägerin vom 22.02.2005 wird Bezug genommen.

1979 gründete die Klägerin die ... C GmbH & Co. KG ....

1986 gründete die Klägerin die ... A GmbH & Co. KG, in die sie ihre Beteiligungen einbrachte.

Ihr Kommanditanteil betrug zunächst 82,5%. Weitere Gesellschafter waren unter anderem der Stifter und seine Ehefrau ... mit einer Kommanditbeteiligung in Höhe von je 2,5%. Der Anteil des Stifters wurde nach dessen Tod von seiner Ehefrau übernommen.

Der Stifter, Frau ... ... und Herr ... ... haben Unternehmen der Klägerin Darlehen nach dem Berlinförderungsgesetz gewährt.

Der Stifter war Geschäftsführer mit fremdüblichen Bezügen in der ... ... Verlag GmbH von 1946 bis 1975, in der ...-B GmbH von 1966 bis 1987, in der ... A GmbH von 1986 bis 1989.

Frau ... ... ist seit 1986 Geschäftsführerin mit fremdüblichen Bezügen in der ... A GmbH.

Frau ... ... war von 1986 bis 1992 als Herstellerin und Gestalterin mit fremdüblichen Bezügen in der Werbeabteilung des ... Verlags tätig. Seit 1993 betreut sie nebenberuflich geringfügig beschäftigt die Herstellung der Fachzeitschrift "..." des ... Verlags.

Herr ... ... war in Unternehmen der Klägerin nicht beschäftigt.

Frau ... ... war bis zu ihrem Tod im Jahr 1981 Hauptautorin der Verlagsgruppe und bezog hierfür fremdübliche Honorare.

Zur Mittelverwendung hat die Klägerin angegeben, dass die Erträge der Klägerin im Wesentlichen thesauriert und in der Verlagsgruppe ... reinvestiert worden seien.

In der mündlichen Verhandlung vom 05.09.2007 hat der erkennende Senat den Zeugen ... erneut vernommen. Der Zeuge hat seine vor dem vormals zuständigen Senat getätigten Ausführungen bestätigt. Auf den protokollierten Inhalt der Zeugenvernehmung wird Bezug genommen.

Bei der Entscheidungsfindung haben dem Senat die die Klägerin betreffenden Erbschaftsteuerakten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist begründet.

Der angegriffene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin im Sinne des § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO- in ihren Rechten.

Das Vermögen der Klägerin unterliegt vorliegend nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG der Ersatzerbschaftsteuer, denn sie war im fraglichen Beobachtungszeitraum keine Familienstiftung im dort genannten Sinne.

Der fragliche Beobachtungszeitraum ist vorliegend der Zeitraum vom 10.07.1968 bis 09.07.1998, denn der Stifter hatte die Klägerin am 09.07.1968 erstmals mit Vermögen ausgestattet. Eine etwaige Steuerschuld wäre mithin gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG am 09.07.1998 entstanden. Der 30-Jahres-Zeitraum vor dem Entstehen der Steuerschuld ist der maßgebliche Beobachtungszeitraum (BFH v. 10.12.1997 II R 25/94, BStBl II 1998, 114).

Die Klägerin ist keine Familienstiftung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG, weil die Klägerin ausweislich der Verhältnisse im Beobachtungszeitraum nicht wesentlich im Interesse einer oder mehrerer Familien -insbesondere nicht der Familie ... -errichtet war. Es handelt sich bei der Klägerin um die seltene, aber mögliche Erscheinungsform einer weder gemeinnützigen noch Familienzwecken gewidmeten privatrechtlichen Stiftung.

Der Umstand, dass der Stifter selbst die Klägerin als Familienstiftung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG bezeichnet hat, ist für die materielle Frage, ob es sich um eine solche handelt, nicht relevant, da es sich insofern nicht um ein Wahlrecht handelt.

Der Bundesfinanzhof hat sich a.a.O. mit der Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG befasst und entschieden, dass bei der Bestimmung der Kriterien des wesentlichen Familieninteresses ausschließlich auf die satzungsbedingten Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Nutzung des Stiftungsvermögens zu privaten Zwecken und die Bezugs- und Anfallsberechtigung abzustellen sei. Er ist damit den Definitionsversuchen im Schrifttum, die überwiegend quantitative Kriterien hinsichtlich Bezugs- und Anfallsberechtigung für maßgeblich erachteten, nicht gefolgt (siehe dazu Pöllath in Seifert/v. Campenhausen, Hdb. des Stiftungsrechts, 2. Aufl. 1999, § 14 Tz. 80 ff.; Jülicher, StuW 1995, 71, 72; Schuhmann, UVR 1994, 359, 360).

Der erkennende Senat folgt dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung. Dem Gesetzeswortlaut lässt sich eine Prozentgrenze betreffend Bezugs- und Anfallsberechtigung nicht entnehmen. Der Begriff "wesentlich" deutet dem Wortsinn nach darauf hin, dass die Stiftung "ihrem Wesen nach" einer Familie dient -die Förderung der Familie mithin einen besonders wichtigen Zweck der Stiftung darstellt. Quantitative Merkmale hinsichtlich Anfallsund Bezugsberechtigung sind ein Indiz, nicht jedoch allein entscheidend für die Frage, wann eine Stiftung wesentlich im Interesse einer Familie errichtet ist (siehe Laule/ Heuer, DStZ 1987, 495, 500). Zu den Interessen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG gehören nicht nur Bezugs- oder Anfallsrechte, sondern auch andere Vermögensvorteile (BFH a.a.O.; auch Viskorf, KFR F 10 ErbStG § 1, 1/98, 213, 214). Selbst die seitens der Klägerin eingewandte Regelung in § 58 Nr. 5 AO führt nicht dazu, dass bei der Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG allein auf quantitative Kriterien abzustellen ist. Aus dem Umstand, dass die Verwendung von bis zu einem Drittel des Jahresüberschusses für den angemessenen Unterhalt des Stifters und seiner Familie den Status der Gemeinnützigkeit unberührt lässt, kann nichts für die Frage gefolgert werden, wann eine privatnützige Stiftung eine Familienstiftung darstellt.

Insbesondere die in R 2 Abs. 2 ErbStR aufgestellten, an quantitativen Kriterien orientierten Grundsätze widersprechen der seitens des Bundesfinanzhofs geforderten qualitativen Betrachtungsweise. Ungeachtet dessen weist der Senat darauf hin, dass die Klägerin schon nach den Verwaltungsanweisungen nicht als Familienstiftung einzustufen ist, denn unterhalb einer familienbezogenen Bezugsberechtigung von 25% der tatsächlich ausgeschütteten Beträge und bei fehlender familienbezogener Anfallsberechtigung kann eine Familienstiftung ausweislich R 2 Abs. 2 ErbStR nicht vorliegen (so auch Jülicher, StuW 1995, 363, 366). Der Senat ist an die Erbschaftsteuerrichtlinien entgegen der Auffassung der Klägerin jedoch nicht gebunden. Die Verwaltung kann sich durch Verwaltungsanweisungen allenfalls selbst binden -im Hinblick auf den Grundsatz der Gewaltenteilung jedoch nicht das Gericht. Ein Steuerpflichtiger vermag zwar aus einer Verwaltungsanweisung einen verfolgbaren Rechtsanspruch ausnahmsweise dann abzuleiten, wenn die Behörde die Richtlinie willkürlich in einem Fall nicht anwendet, der offensichtlich von ihr gedeckt ist und für den sie auch gelten sollte und in vergleichbaren Fällen auch angewendet wird. Ob dies vorliegend der Fall ist, konnte der Senat offen lassen, denn auch nach der in der höchstrichterlichen Rechtsprechung gefundenen qualitativ orientierten Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG stellt die Klägerin keine Familienstiftung dar.

Eine Stiftung ist nach der in der höchstrichterlichen Rechtsprechung gefundenen Auslegung dann wesentlich i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG im Interesse einer Familie errichtet, wenn nach der Satzung und ggf. dem Stiftungsgeschäft ihr Wesen darin besteht, es den Familien zu ermöglichen, das Stiftungsvermögen, soweit es einer Nutzung zu privaten Zwecken zugänglich ist, zu nutzen und die Stiftungserträge aus dem gebundenen Vermögen an sich zu ziehen. Inwieweit davon tatsächlich Gebrauch gemacht wird, ist nicht entscheidend. Ob den Familien derartige Nutzungs- und Zugriffsmöglichkeiten offen stehen, kann sich allein aus der Natur des Stiftungszwecks oder aber in Verbindung mit dem Einfluss der Familie(n) auf die Geschäftsführung ergeben.

Vorliegend ergibt sich -im Sinne der qualitativen Definition der Familienstiftung durch den BFH -weder allein aus der Natur des Stiftungszwecks noch unter zusätzlicher Wertung des Einflusses der Familie ... auf die Geschäftsführung der Klägerin, dass diese im wesentlichen Interesse der Familie ... errichtet worden ist.

Dem Beklagten ist zwar zuzustimmen, dass die Zwecksetzung der Klägerin, die Familienmitglieder in Notfällen zu versorgen, im Familieninteresse lag. Die Notfallversorgung war für die Errichtung der Klägerin jedoch nicht wesentlich, denn ein Gebrauchmachen von dieser abstrakt bestehenden Bezugsberechtigung war aufgrund ihrer Ausgestaltung und der sonstigen Umstände nie zu erwarten und ist tatsächlich auch nie erfolgt. Der erkennende Senat hat keinen Anlass, an dem Vortrag der Klägerin, ein Unterschreiten der genannten Einkommensgrenzen der Destinatäre sei aufgrund erheblichen Eigenvermögens wie auch sonstiger Bezüge faktisch ausgeschlossen gewesen, zu zweifeln. Zwar trifft der Einwand des Beklagten zu, dass der BFH in seinem Urteil v. 10.12.1997 explizit nicht darauf abstellt, inwiefern von einer Bezugsberechtigung tatsächlich Gebrauch gemacht wird. Vorliegend verhält es sich jedoch nicht so, dass von einer bestehenden Bezugsberechtigung tatsächlich kein Gebrauch gemacht wurde. Es war vielmehr so, dass aufgrund der sonstigen finanziellen Absicherung der Destinatäre eine Bezugsberechtigung allenfalls theoretisch -rein faktisch jedoch nicht bestand. Eine nur theoretische Bezugsberechtigung kann jedoch nicht das Wesen einer Stiftung prägen (in diesem Sinne auch Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, § 1 ErbStG, Rz. 49). Inwieweit die Satzung theoretisch die Möglichkeit einer Satzungsänderung hin zu einer abweichend ausgestalteten und tatsächlich dann auch greifenden Bezugsberechtigung von Familienmitgliedern zuließ, konnte der Senat dahinstehen lassen. Der BFH hat a.a.O. entschieden, dass der Stiftungszweck nicht abstrakt nach dem Wortlaut der Satzung, sondern konkret anhand der tatsächlichen Geschäftsführung zu beurteilen ist. Eine theoretisch mögliche Satzungsänderung kann erst Recht nicht ausschlaggebend für das Wesen einer Stiftung sein.

Die Errichtung der Klägerin im wesentlichen Interesse der Familie ... folgt ebenso wenig aus dem Umstand, dass der Stifter und seine Ehefrau eine stiftungseigene Immobilie unentgeltlich zu Wohnzwecken nutzen konnten, denn dies war für die Errichtung der Stiftung jedenfalls nicht von wesentlicher Bedeutung.

Die Errichtung der Klägerin im wesentlichen Interesse der Familie ... folgt nach Auffassung des erkennenden Senats ferner nicht aus der -seitens der Klägerin für ihre Errichtung selbst als maßgeblich erachteten -Zwecksetzung betreffend die finanzielle Sicherung der ...-Gruppe, denn dies wirkte sich nur mittelbar förderlich auf das Vermögen der Familie ... aus.

Nach der zitierten BFH-Entscheidung vom 10.12.1997 sind Interessen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG -entsprechend dem Charakter der Erbschaftsteuer als Steuer auf den Vermögensanfall -Vermögensinteressen, insbesondere Vermögensvorteile. Der Senat hat in diesem Zusammenhang erwogen, ob die finanzielle Sicherung der ...-Gruppe nicht (wesentliche) Vermögensinteressen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG des an der Unternehmensgruppe persönlich beteiligten Stifters und seiner Ehefrauen berührte.

Der Stifter und seine erste Ehefrau nahmen im Beobachtungszeitraum über Umsatzlizenzen und Unternehmensbeteiligungen am Erfolg der Verlagsgruppe teil. Ab 1986 waren der Stifter und seine zweite Ehefrau an der Konzernspitze zu 5% persönlich beteiligt. Im Rahmen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG genügt es, wenn die Stiftung den Interessen einzelner oder gar eines einzelnen Familienmitglieds dient (Meincke, ErbStG 14. Auflage 2004, § 1 Rz. 16). Der Stifter wie auch ihm nachfolgend seine zweite Ehefrau konnten im Beobachtungszeitraum als Alleinvorstände der Klägerin durchweg über den Einsatz der erzielten Überschüsse für Reinvestitionen in der ...-Verlagsgruppe allein entscheiden. Das Stiftungsvermögen alleinentscheidungsbefugt für die finanzielle Sicherung der (zum Teil) eigenen Unternehmensgruppe nutzen zu können, stellt grundsätzlich einen Vermögensvorteil dar, weil die finanzielle Sicherung der ...-Verlagsgruppe vor dem Hintergrund der persönlichen Beteiligung des Stifters und seiner Ehefrauen mittelbar auch der Sicherung und Mehrung ihres eigenen Vermögens diente. Eine 5%ige Beteiligung an einer Konzernholding ist zudem nicht von untergeordneter Bedeutung.

Der Senat ist jedoch zu der Überzeugung gelangt, dass diese Vermögensvorteile nicht solche im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG darstellen, denn es handelt sich insoweit um nur mittelbare Vorteile, die reflexartig aus der Verwaltung des Stiftungsvermögens resultieren.

Vermögensvorteile im Sinne von Interessen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG sind nach Auffassung des Senats jedoch ausschließlich unmittelbare Vorteile, die eine oder mehrere bestimmte Familien aus der Nutzung von Stiftungsvermögen für private Zwecke, aus einer Beteiligung an den Stiftungserträgen oder dem Vermögensanfall bei Auflösung der Stiftung ziehen können. Dies folgt aus der Zwecksetzung des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG, Stiftungsvermögen dann unter Annahme eines fiktiven Generationswechsels der Erbschaftsteuer zu unterwerfen, wenn es sich bei wirtschaftlicher Betrachtung (weiterhin) um Familieneigentum handelt (siehe Laule/Heuer, DStZ 1987, 495, 502 u. 504; Schuhmann, UVR 1994, 359 u. 361). § 10 Abs. 1 ErbStG definiert die "Bereicherung des Erwerbers" als steuerpflichtigen Erwerb. Bezogen auf die Ersatzerbschaftsteuer bedeutet dieses, das Erbschaftsteuerrecht prägende Bereicherungsprinzip, dass eine Familie trotz Übertragung des Vermögens auf eine Stiftung -wirtschaftlich betrachtet -dauerhaft um dieses Vermögen bereichert bleibt, weil sie es für eigene Zwecke nutzen kann oder in bedeutendem Umfang bezugs- oder anfallsberechtigt ist. Eine fortdauernde Bereicherung einer Familie ist nicht allein deshalb gegeben, weil sie mittelbar von der Verwendung des Stiftungsvermögens profitiert, indem die Stiftung etwas tut, was auch der Familie nutzt. Zudem verlangt das Bereicherungsprinzip, dass es sich um eine messbare Bereicherung handeln muss. Unmittelbar aus dem Stiftungsvermögen oder dessen Nutzung fließende Vermögensvorteile sind messbar, nur mittelbar aus der Verwendung des Stiftungsvermögens resultierende Vermögensvorteile -wie vorliegend die anteilig auf die Zwecksetzung der Klägerin zurückzuführende Wertsteigerung der Unternehmensbeteiligung der Familie ... sind regelmäßig nicht eindeutig messbar. Würde man im Rahmen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG jeden mittelbar aus der Errichtung und Tätigkeit der Stiftung resultierenden Vermögensvorteil einer Familie genügen lassen, wäre der Tatbestand entgegen der an einen Eingriffstatbestand zu stellenden rechtsstaatlichen Anforderung der Bestimmtheit uferlos zumal es sich bei der begünstigten Familie ja nicht einmal um die des Stifters handeln müsste, mithin jede Stiftung, die mittelbar (auch) Vermögensinteressen einer bestimmten Familie berührt und fördert (weil sie beispielsweise in ein Unternehmen zu investieren hat, an dem Dritte beteiligt sind) eine Familienstiftung wäre.

Vor dem Hintergrund obiger Ausführungen konnte ebenso der Umstand, dass Familienmitglieder in der Unternehmensgruppe ... zu fremdüblichen Bedingungen beschäftigt waren oder zu dieser in Geschäftsbeziehung standen, nicht zur Qualifikation der Klägerin als Familienstiftung führen, weil Familienmitglieder auch insofern allenfalls mittelbar von dem Einsatz des Stiftungsvermögens zugunsten der Unternehmensgruppe profitierten.

Nebenentscheidungen

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 und 711 Zivilprozessordnung -ZPO( vgl. Gräber/ Stapperfend, § 151 FGO, Rz. 3).

Die Revision war zuzulassen, weil die Rechtsache grundsätzliche Bedeutung hat ( § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Auslegung des Begriffs der Familienstiftung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG stand zwar im Mittelpunkt des oben genannten BFH-Urteils vom 10.12.1997. Die Frage, ob eine Familienstiftung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG auch gegeben sein kann, wenn (faktisch) kein Familienmitglied anfalls- oder bezugsberechtigt ist, der Stiftungszweck jedoch mittelbar der Sicherung und Mehrung von Familienvermögen dient, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden.

Ende der Entscheidung