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...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 6. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 21. April 2009

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht .....,

den Richter .....,

den Richter am Finanzgericht ..... sowie

die ehrenamtlichen Richter ..... und .....

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:

Streitig sind der Umfang der Rechtskraft des Urteils des Finanzgerichts -FG- des Landes Brandenburg in der Sache 2 K 113/02 vom 10. Dezember 2003 sowie eine Teilwertabschreibung auf den derivativen Geschäftswert zum 31. Dezember 1993.

Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 21. Juni 1991 durch die Gesellschafter K..., P... und H... als A... Beteiligungs GmbH errichtet. Gegenstand des Unternehmens ist der Erwerb von Grundstücken, die Errichtung von Baulichkeiten, die Vorbereitung und Durchführung von Bauvorhaben als Bauherr im eigenen Namen für eigene und fremde Rechnung und der Grundstücksan- und -verkauf.

Die Klägerin war Komplementärin, die Gesellschafter der Klägerin waren Kommanditisten der A... Gewerbebau GmbH & Co. KG (im Folgenden: KG). Gegenstand des Unternehmens der KG war der Erwerb von Grundstücken, die Errichtung von Baulichkeiten aller Art und die Vermietung und Verpachtung von bebauten Grundstücken sowie die Vornahme sämtlicher damit zusammenhängender und den Gesellschaftszweck fördernder Maßnahmen und der Handel mit Waren aller Art.

Die KG wurde mit Wirkung vom 01. April 1993 mit der Klägerin verschmolzen. Dabei wurde das Stammkapital der Klägerin durch die Ausgabe neuer Geschäftsanteile um 200.000 DM auf 250.000 DM erhöht. Diese neuen Geschäftsanteile übernahmen die Gesellschafter der Klägerin. Sie erbrachten ihre Einlageverpflichtung durch eine Sacheinlage, indem sie die Kommanditanteile an der KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die Klägerin einbrachten. In der Folge wuchs das Vermögen der KG auf die Klägerin an. Die Klägerin setzte das bilanzierte Vermögen der KG auf der Grundlage der Zwischenbilanz auf den 31. März 1993 zu Teilwerten unter vollständiger Aufdeckung der stillen Reserven an. Die von der Klägerin aufgedeckten stillen Reserven beliefen sich auf ...Mio. DM und entfielen insbesondere auf von der Klägerin erbrachte teilfertige Bauarbeiten auf fremdem Grund und Boden (B...bank P..., C...stadt Center R...), bebaute Grundstücke (D...baumarkt, E...-Verbrauchermarkt, F...-Verbrauchermarkt), zu bebauende Grundstücke (Wohnanlage P...) und unbebaute Grundstücke (B... Vorstadt, G...grundstück, H...grundstück, Grundstücke in P...).

Einen Geschäftswert wies die Klägerin nicht aus. Den überwiegenden Anteil der auf sie übergegangenen bebauten und unbebauten Grundstücke veräußerte die Klägerin zum Ende des Streitjahres.

Der Beklagte veranlagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß. Im Anschluss an eine Außenprüfung bei der Klägerin erließ der Beklagte Änderungsbescheide für das Streitjahr und vertrat die Ansicht, die Aufdeckung der stillen Reserven stelle einen Missbrauch steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne von § 42 Abgabenordnung -AO- dar. Daher dürfe die Klägerin die stillen Reserven nicht aufdecken; auf den Abschlussbericht der Außenprüfung vom 19. Dezember 1996 wird Bezug genommen.

Im Rahmen des nachfolgenden Einspruchsverfahrens nahm der Beklagte von seiner bisherigen Rechtsauffassung Abstand. Er vertrat nunmehr die Ansicht, bei der Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter sei ein Unternehmergewinn nicht zu berücksichtigen. Der Differenzbetrag zwischen der Summe der so ermittelten Teilwerte und der zwischen der Klägerin und ihren Gesellschaftern vereinbarten Gegenleistung müsse außer Ansatz bleiben. Der Beklagte änderte die angefochtenen Steuerbescheide und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.

Dagegen richtete sich die vor dem FG des Landes Brandenburg unter dem Az. 2 K 113/02 geführte Klage der Klägerin. Zur Begründung trug die Klägerin im Wesentlichen vor, dass bei der Bewertung der teilfertigen Arbeiten ein Unternehmergewinn zu berücksichtigen sei. Selbst wenn aber im Übrigen die Teilwerte mit den in dem Gutachten ausgewiesenen Werten nicht übereinstimmten, sei der Einbringungsgewinn nicht zu mindern. Denn in diesem Fall entfiele der Differenzbetrag auf einen Geschäftswert. Die Klägerin beantragte, die angefochtenen Bescheide dahin gehend zu ändern, dass die von der Klägerin nach Maßgabe des Berichts über die Ermittlung stiller Reserven auf den 01. April 1993 ermittelten Teilwerte - gegebenenfalls unter Berücksichtigung eines Geschäftswerts - der Veranlagung zu Grunde gelegt werden. Am 10. Dezember 2003 gab das FG des Landes Brandenburg der Klage teilweise statt. Der Urteilstenor lautete - soweit hier von Interesse - wie folgt:

"Die geänderten Bescheide ... werden abgeändert. Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderten Steuerfestsetzungen nach Maßgabe der Entscheidungsgründe zu errechnen, ferner der Klägerin das Ergebnis dieser Berechnungen unverzüglich mitzuteilen und die Bescheide mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft dieses Urteils neu bekannt zu geben. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen."

In den Gründen führte das FG des Landes Brandenburg u.a. Folgendes aus:

"Dabei kann der Senat dahingestellt sein lassen, ob die von der Klägerin nach Maßgabe des Berichts über die Ermittlung stiller Reserven auf den 1. April 1993 errechneten Teilwerte für die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens zutreffend sind. Soweit nämlich die tatsächlich zu berücksichtigenden Werte die von der Klägerin angesetzten Werte unterschreiten, entfällt der entsprechende Differenzbetrag jedenfalls auf einen Geschäftswert. Im Übrigen durfte der Senat nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht über das Klagebegehren hinausgehen, sofern sich aus einer abweichenden Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter und dem Ansatz eines Geschäftswerts steuerliche Konsequenzen zugunsten der Klägerin ergeben. Denn die Klägerin hat in ihrem Schriftsatz vom 26. August 2003 klargestellt, dass sie lediglich die Aufdeckung der von der H...-Beratung ermittelten stillen Reserven begehrt. ..."

"Soweit sich die von der Klägerin ermittelten Teilwerte als unzutreffend erweisen, sind die Bilanzwerte nach Maßgabe des § 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG im Wege der Bilanzberichtigung zu korrigieren (vergleiche nur: UmwSt-Erlass, a.a.O. , Rn. 20.34 und 20.36), und ist die entstehende Differenz durch den Ansatz eines Geschäftswerts aufzufüllen (so insbesondere: UmwSt-Erlass, a.a.O. , Rn. 22.08). Entgegen der Auffassung des Beklagten ändert sich daher nicht der Gesamtwert des eingebrachten Vermögens, sondern lediglich die Verteilung dieses Gesamtwerts auf die einzelnen Wirtschaftsgüter einschließlich des - nunmehr auszuweisenden - Geschäftswerts. In diesem Zusammenhang ist es auch unbeachtlich, ob nach der Auffassung des Beklagten für den Ansatz eines Geschäftswertes Raum besteht. Denn zum einen haben die Beteiligten des Einbringungsvorganges dem Unternehmen der KG einen bestimmten und verbindlichen Gesamtwert beigemessen. ..."

Das Urteil vom 10. Dezember 2003 wurde formell rechtskräftig. Zur Umsetzung des Urteils des FG des Landes Brandenburg erließ der Beklagte am 16. April 2004 geänderte Bescheide für das Streitjahr 1993, denen er einen derivativen Firmenwert in Höhe von ... Mio. DM zugrunde legte. Dagegen richteten sich die Einsprüche der Klägerin vom 14. Mai 2004. Der Beklagte wies die Einsprüche mit einer Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2005 als unbegründet zurück.

Dagegen richtet sich die Klage vom 05. Juli 2005, mit der die Klägerin geltend macht, dass eine erneute Prüfung ergeben habe, dass die aufgedeckten stillen Reserven mit bestimmten Aufträgen zusammen hängen würden und nach deren Abwicklung nicht mehr vorhanden seien. Es handele sich um selbständige immaterielle Wirtschaftsgüter und nicht um Teilelemente eines Geschäftswerts. Die Rechtskraft des Urteils des FG des Landes Brandenburg stehe einer Teilwertabschreibung nicht entgegen, da sich das Urteil auf die Aufnahmebilanz zum 01. April 1993 beziehe, während die Teilwertabschreibung in der Schlussbilanz auf den 31. Dezember 1993 vorzunehmen sei. Gegenstand des Urteils sei die Bilanzierungsfähigkeit der "Mehrwerte" gewesen, nicht ihre rechtliche Qualifikation. Hinsichtlich der Qualifikation als Geschäftswert habe es sich lediglich um einen die Beteiligten nicht bindenden Hinweis gehandelt. Mit der vollständigen Abwicklung jedes schwebenden Geschäfts sei der darin enthaltene "Teilgeschäftswert" weggefallen. Es sei der Klägerin nicht gelungen, vom 01. April bis 31. Dezember 1993 einen originären Geschäftswert aufzubauen. Sie sei - anders als die KG - auch nicht als Bauträgerin tätig geworden. Ihre Geschäftstätigkeit habe im Wesentlichen darin bestanden, die übernommenen schwebenden Geschäfte abzuwickeln; hinsichtlich des von der Klägerin gestellten Beweisantrags verweist der Senat auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung. Der BFH habe die sog. Einheitstheorie aufgegeben, wonach eine Teilwertabschreibung des derivativen Geschäftswertes nicht in Betracht komme, wenn sich in der Zwischenzeit ein originärer Geschäftswert gebildet habe. Eine Gesellschaft in Liquidation habe keinen Geschäftswert mehr.

Die Klägerin beantragt,

die geänderten Bescheide für 1993 über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag vom 16. April 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2005 dahingehend zu ändern, dass die Körperschaftsteuer auf der Grundlage eines Einkommens von DM ...,- und Gewerbesteuer auf der Grundlage eines Gewerbeertrags von DM ...,- festgesetzt wird,

sowie die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er meint, einer Änderung der Bescheide stehe die Rechtskraft des Urteils des FG des Landes Brandenburg vom 10. Dezember 2003 entgegen. Danach sei die Berücksichtigung von immateriellen Wirtschaftsgütern (Geschäftschancen aus schwebenden Geschäften) ebenso ausgeschlossen wie eine Abschreibung auf den Firmenwert. Der Geschäftswert könne nicht an einzelne übertragene Wirtschaftsgüter gekoppelt werden und entfalle daher mit deren Veräußerung nicht. Auch für den Geschäftswert gelte die Teilwertvermutung. Die Klägerin habe nicht nachweisen können, dass der Geschäftswert unter die Anschaffungskosten gesunken sei. Es sei nicht feststellbar, dass der Erwerb der Wirtschaftsgüter der KG eine Fehlmaßnahme dargestellt habe.

Mit einem Schreiben vom 17. April 2008 hat der Berichterstatter rechtliche Hinweise erteilt, auf die der Senat wegen der Einzelheiten verweist (Bl. 37 ff. d.A.). Am 24. September 2008 hat der Berichterstatter einen Erörterungstermin durchgeführt (wegen des Protokolls vgl. Bl. 51 ff. d.A.), in dem die Klägerin die Klage gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung nach § 47 Körperschaftsteuergesetz -KStG- und über die Zinsen zur Körperschaftsteuer zurückgenommen hat. Der Berichterstatter hat das Verfahren insoweit abgetrennt und unter dem Az. 6 K 6219/08 eingestellt.

Entscheidungsgründe:

1. Die Klage ist unzulässig, da ihr die materielle Rechtskraft des formell rechtskräftigen Urteils des Finanzgerichts des Landes Brandenburg vom 12. Dezember 2003 (Az. 2 K 113/02) entgegensteht (§ 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

a) Nach § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO binden rechtskräftige Urteile die Beteiligten, soweit über den Streitgegenstand entschieden worden ist. Der Streitgegenstand ergibt sich unter Berücksichtigung des Sachverhalts, der der Entscheidung zugrunde lag. Zwar erwächst nur der Tenor der Entscheidung in Rechtskraft; jedoch ist für die Reichweite der Bindungswirkung entscheidend, welcher Sachverhalt der Entscheidung zugrunde lag. Es kommt demnach für den Umfang der Bindungswirkung auf den vom jeweiligen Gericht seiner Entscheidung tatsächlich zugrunde gelegten Sachverhalt und auf die hierzu angestellten rechtlichen Erwägungen an, also auf den sog. Entscheidungsgegenstand (vgl. BFH-Urteil vom 21. November 1989 VII R 3/88, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1990, 650).

b) Gegenstand des Urteils des Finanzgerichts des Landes Brandenburg vom 10. Dezember 2003 war die Höhe der Körperschaftsteuer des Jahres 1993. Die Klägerin begehrte eine Herabsetzung der vom Beklagten festgesetzten Steuer unter dem Gesichtspunkt, dass stille Reserven in dem übergegangenen Betriebsvermögen in der Aufnahmebilanz der Klägerin zum 01. April 1993 vollständig aufzudecken sind.

aa) Das FG des Landes Brandenburg hat mit Bindungswirkung für die Beteiligten - und damit auch für den Senat - festgestellt, dass in der Aufnahmebilanz zum 01. April 1993 ein Geschäftswert anzusetzen ist, soweit sich die von der Klägerin ermittelten Teilwerte als unzutreffend erweisen. Die Klägerin hat nach Maßgabe des § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Teilwert angesetzt; denn sie hat auf der Grundlage des Gesellschafterbeschlusses vom 02. April 1993 und des Berichts über die Ermittlung der stillen Reserven auf den 01. April 1993 die stillen Reserven der Wirtschaftsgüter des Anlage- und Umlaufvermögens in vollem Umfang aufgedeckt. Da die Klägerin allerdings unstreitig einen Geschäftswert nicht aufgedeckt hat, handelt es sich im Ergebnis um eine Einbringung zu Zwischenwerten. Denn ein TeilwertanSatz 1iegt nur vor, wenn jedes einzelne Wirtschaftsgut der Sacheinlage, einschließlich eines Geschäftswerts, mit dem Teilwert ausgewiesen wird. Wie beim Teilwertansatz ist auch bei einem Ansatz von Zwischenwerten eine Stufenfolge einzuhalten. Zunächst sind die bilanzierten materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter aufzustocken und anschließend die nicht bilanzierten immateriellen Wirtschaftsgüter. Nur ein dann verbleibender Mehrwert ist als Geschäftswert anzusetzen. Aus den Entscheidungsgründen des Urteils des FG des Landes Brandenburg vom 10. Dezember 2003 folgt, dass das Gericht keine Wirtschaftsgüter der zweiten Stufe - also bislang nicht bilanzierte immaterielle Wirtschaftsgüter - angesetzt hat; denn anderenfalls hätte es diese bislang nicht bilanzierten immateriellen Wirtschaftsgüter ausweisen müssen, und zwar in voller Höhe, da auch die übrigen Wirtschaftsgüter zu ihrem Teilwert angesetzt wurden (vgl. Tz. 22.08 Umwandlungssteuererlass unter Berufung auf BFH, Urteil vom 24. Mai 1984 I R 166/78, BStBl II 1984, 747). Das FG hat vielmehr die aus der Minderung der Teilwerte der ersten Stufe resultierende Differenz direkt dem Geschäftswert (der insoweit eine Residualgröße darstellt) zugewiesen.

bb) In der Konsequenz steht die Rechtskraft des Urteils des FG des Landes Brandenburg vom 10. Dezember 2003 einer Sachentscheidung des Senats darüber entgegen, ob in der Schlussbilanz auf den 31. Dezember 1993 eine Teilwertabschreibung auf den derivativen Geschäftswert vorzunehmen ist. Denn mit dem vorliegenden Verfahren begehrt die Klägerin die erneute Änderung der für das Streitjahr 1993 festgesetzten Körperschaftsteuer, und zwar wiederum im Zusammenhang mit den steuerlichen Folgen der Einbringung der Beteiligungen an der KG in die Klägerin und der nachfolgenden Anwachsung des Vermögens der KG auf die Klägerin. Der Senat kann über diese Fragen nicht (erneut) entscheiden, da das FG des Landes Brandenburg mit dem formell rechtskräftigen Urteil vom 10. Dezember 2003 über die Steuerbescheide des Streitjahres 1993 entschieden hat.

Dem steht nicht entgegen, dass sich das FG des Landes Brandenburg in den Entscheidungsgründen nur mit den zwischen den Beteiligten umstrittenen Fragen der Aufnahmebilanz zum 01. April 1993 beschäftigt und keine weiteren Erwägungen über die Fortentwicklung der einzelnen Bilanzpositionen zum 31. Dezember 1993 angestellt hat. Denn zum einen hat das FG des Landes Brandenburg bei der Ermittlung der Höhe der Körperschaftsteuer notwendigerweise die Schlussbilanzergebnisse zum 31. Dezember 1993 und nicht die Ergebnisse der Aufnahmebilanz zum 01. April 1993 zugrunde gelegt. Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung zu Recht bemerkt, dass es sich hinsichtlich der Verschmelzung und Anwachsung lediglich um einen Geschäftsvorfall des laufenden Wirtschaftsjahres gehandelt hat. Zum anderen muss dem "beredten" Schweigen des FG des Landes Brandenburg hinsichtlich der Fortentwicklung der Bilanzposition "derivativer Geschäftswert" entnommen werden, dass das FG bei seiner Entscheidung gerade nicht davon ausgegangen ist, dass der Geschäftswert bereits zum 31. Dezember 1993 auf 0 DM abzuschreiben sei. Insbesondere kann entgegen der vom Prozessbevollmächtigten der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vertretenen Auffassung aus der Formulierung des Tenors des Urteils vom 10. Dezember 2003, wonach dem Beklagten aufgegeben wird, die geänderten Steuerfestsetzungen nach Maßgabe der Entscheidungsgründe zu errechnen, nicht hergeleitet werden, dass das FG die Frage einer Teilwertabschreibung auf 0 DM offen lassen wollte. Mit dieser Formulierung wird lediglich ausgedrückt, dass der Beklagte die in der Entscheidung (sei es im Tenor oder in den Entscheidungsgründen) zum Ausdruck kommende Rechtsauffassung des Gerichts umfassend und mit allen Konsequenzen umzusetzen hat.

Die nunmehr streitige Frage, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe im Streitjahr 1993 eine Teilwertabschreibung auf den Geschäftswert vorzunehmen ist, hätte bereits im Rahmen des ersten gerichtlichen Verfahrens geklärt werden können und müssen. Dies steht einer erneuten gerichtlichen Entscheidung zwingend entgegen. Wenn die Klägerin den Eintritt der Bindungswirkung insoweit hätte verhindern wollen, hätte sie die formelle Rechtskraft nicht eintreten lassen dürfen.

c) Hinsichtlich des Streitjahres 1993 könnte die Klägerin mit dem vorliegenden Verfahren lediglich geltend machen, dass der Beklagte das Urteil des FG des Landes Brandenburg nicht korrekt umgesetzt hat. Ihr diesbezügliches Vorbringen hat die Klägerin jedoch in der mündlichen Verhandlung nicht substanziiert. Der Senat beschränkt seine Entscheidung daher auf die Frage, ob eine Teilwertabschreibung des derivativen Geschäftswerts in Betracht kommt (vgl. Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten der Klägerin vom 09. Juli 2008, Bl. 44 d.A., und Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 21. April 2009).

2. Über die Frage, ob eine Teilwertabschreibung auf den Geschäftswert in den auf das Streitjahr folgenden Wirtschaftsjahren in Betracht kommt, hat der Senat hier nicht zu entscheiden.

Zudem ist dem Senat nicht bekannt, ob hinsichtlich dieser Veranlagungszeiträume bereits formelle und/oder materielle Bestandskraft eingetreten und diese Bescheide somit noch änderbar sind.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat hat die Revision nicht zugelassen, da keiner der Revisionsgründe des § 115 Abs. 2 FGO vorliegt. Insbesondere weicht der Senat nicht von der Rechtsprechung des BFH zur Frage der Rechtskraft finanzgerichtlicher Urteile ab.

Ende der Entscheidung