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6 K 2538/04

Einkommensteuer 1998 und Gewerbesteuermessbetrags 1998

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg -6. Senat -

auf Grund mündlicher Verhandlung vom 27. September 2007

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ...

den Richter am Finanzgericht ...,

den Richter ... sowie

die ehrenamtlichen Richter Herr ... und ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Tatbestand:

Der Kläger betrieb seit 1996 einen Kfz-Handel und ermittelte seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz durch Betriebsvermögensvergleich. Am 01. April 1997 vermietete er sein Betriebsgrundstück in der ...Straße ... an die ... GmbH, an der er zu 90% beteiligt war. Nach Auffassung der Beteiligten liegt seit dem 01. April 1997 eine Betriebsaufspaltung zwischen dem Einzelunternehmen des Klägers und der ... GmbH vor, die aus "verwaltungsökonomischen Gründen" aber erst seit 2002 steuerlich umgesetzt wird. Das Einzelunternehmen des Klägers erzielte im Streitjahr 1998 Umsätze aus der Kreditvermittlung, aus der Vermietung sowie aus der Beratung ... GmbH; Umsätze aus dem Verkauf von Automobilen tätigte der Kläger hingegen nicht mehr.

Der Gewinn für 1998 betrug DM 116.574,-. In der Bilanz zum 31. Dezember 1998 bildete der Kläger eine Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG in Höhe von DM 230.000,-. Der DATEV-Kontenbeleg für das Konto 0948 ("Sonderposten mit Rücklageanteil") besteht aus einer Seite und weist den Betrag von DM 230.000,-ohne weitere Erläuterungen aus; nach einer von der Prozessbevollmächtigten am 26. September 2007 übersandten, den Buchführungsunterlagen entnommenen Aufstellung über die "Entwicklung der Ansparabschr. f. Ex. gem. § 7g Abs. 3 u. 7 EStG" wurde die Ansparrücklage für folgende Investitionen gebildet:

Der Beklagte fragte den Kläger mit Schriftsatz vom 03. Februar 2000 nach der Bezeichnung der Investition für die Ansparrücklage, nach der beabsichtigten Investitionszeit sowie nach den Herstellungskosten. Bevor der Kläger antwortete, folgte der Beklagte zunächst dessen Steuererklärungen und setzte mit Bescheiden vom 07. März 2000 die Einkommensteuer für 1998 auf DM 24.035,-sowie den Gewerbesteuermessbetrag für 1998 auf DM 1.143,-fest. Beide Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung -AO -. Aus Gründen, die in diesem Verfahren nicht streitig sind, änderte der Beklagte die Festsetzung der Einkommensteuer mit Bescheid vom 30. März 2000 auf DM 22.110,-; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

Mit Schriftsatz vom 26. April 2000 teilte der Kläger mit, dass er für "seine Betriebserweiterung im Jahr 2000" folgende Investitionen für den Aufbau einer Kfz-Werkstatt und Ausstellungshalle geplant habe: mobile Leichtbauhalle: DM 340.000,-; AU-Tester: DM 71.000,-; Hebetechnik: DM 28.000,-; Abluftanlagen: DM 45.000,-; sonstige Werkzeuge und Maschinen: DM 30.000,-.

Die genannten Wirtschaftsgüter waren bis zum 31. Dezember 1998 nicht verbindlich bestellt worden. Bereits zum 31. Dezember 1997 hatte die ... GmbH eine Ansparrücklage für ein mobile Leichtbauhalle mit voraussichtlichen Anschaffungskosten von DM 330.000,gebildet.

Der Beklagte führte bei dem Kläger im Jahr 2001 eine Außenprüfung für die Jahre 1996 bis 1998 durch und gelangte dabei auf Grund von Unterlagen über mobile Ausstellungszelte, auf die der Senat Bezug nimmt, zu der Auffassung, dass es sich bei der geplanten Investition um den Erwerb eines unbeweglichen Wirtschaftsguts handle. Zur Begründung stützte er sich auf Unterlagen, die die Errichtung eines Ausstellungszeltes in ... betrafen und nach denen für die Verankerung der Bodenplatte 1,20 m tiefe Erdanker erforderlich waren. Der Kläger legte im weiteren Verlauf der Außenprüfung eine Auftragsbestätigung der Firma ... an die ... GmbH & Co. KG über ein Aluminium-Zeltgerüst vor, dessen Preis sich bei einer Grundfläche von 15 m x 35 m auf DM 161.787,-belief. Der aus einem Holzunterboden versehene Unterbau des Zeltes darf nach der Auftragsbestätigung nicht mit Staplern befahren werden. Der Kläger führte aus, dass er bei einem Besuch von ...ein derartiges Zelt gesehen und sich sogleich dafür interessiert habe. Er wolle sich auch heute noch ein derartiges Zelt anschaffen, da es an verschiedenen Orten, z.B. Messen, Ausstellungen, Autoverkaufsplätzen, eingesetzt werden könne. Zudem sei eine zusätzliche Vermietung an Fremde ebenfalls möglich. Weiterhin habe er eine Mercedes-Benz- Luxuslimousine zu einem Preis von DM 180.000,-anschaffen wollen.

Die Außenprüferin blieb bei ihrer Auffassung, dass eine mobile Leichtbauhalle ein unbewegliches Wirtschaftsgut sei und erhöhte den Gewinn um DM 170.000,-(50% von DM 340.000,-). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf Tz. 19 des Außenprüfungsberichts vom 18. Februar 2003 Bezug genommen. Der Beklagte schloss sich den Wertungen der Prüferin an und erließ am 10. März 2003 Änderungsbescheide zur Einkommensteuer sowie zum Gewerbesteuermessbetrag 1998.

Hiergegen legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein und stellte einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Bescheide, dem der Beklagte mit der Begründung stattgab, dass es sich bei der Leichtbauhalle um ein bewegliches Wirtschaftsgut handeln könne.

Der Kläger wiederholte sein Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren und führte ergänzend dazu aus, dass er Existenzgründer im Sinne von § 7g Abs. 7 EStG sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 11. November 2004 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Er führte aus, dass der Bundesfinanzhof -BFH -verschiedene Kriterien für den Gebäudebegriff aufgestellt habe wie z.B. die Verankerung des Bauwerks mit dem Boden, die Gründung des Bauwerks auf einem Fundament oder das Ruhen des Bauwerks kraft seiner Eigenschwere auf den Trägerelementen. Angesichts der Verankerung mit 1,20 m tiefen Erdankern liege ein unbewegliches Wirtschaftsgut vor.

Mit seiner fristgerecht erhobenen Klage macht der Kläger geltend, dass die Leichtbauhalle ein bewegliches Wirtschaftsgut sei, weil sie auf keinem Fundament ruhe. Die Verankerung mit Erdnägeln sei nach einer Bestätigung der ... GmbH vom 15. Dezember 2004 bei Festzelten ab einer Spannbreite von 10 m bei Aufstellung in einer geschlossenen Halle nicht erforderlich. Zudem dürften bewegliche Zelte nach einem Schreiben der ... GmbH vom 07. März 2005 nur für einen zeitlich begrenzten Zeitraum aufgebaut werden. Der Kaufpreis für ein Festzelt mit der Größe 25 m x 70 m, inklusive Beplanung und Fußbodensystem, betrage EUR 171.107,-zzgl. Umsatzsteuer. Der Senat nimmt auf die Schreiben und den Prospekt der ... GmbH Bezug (Bl. 41, 42 und 56 der Streitakte).

Der Kläger beantragt,

die Bescheide über Einkommensteuer 1998 vom 07. März 2000 und 30. März 2000 und Gewerbesteuermessbetrag 1998 vom 07. März 2000 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 10. März 2003 sowie die Einspruchsentscheidung vom 11. November 2004 dahingehend zu ändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb um DM 170.000,-gemindert wird, sowie

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte führt aus, dass die Verbindung des Gebäudes mit dem Boden nicht dadurch ausgeschlossen werde, dass die Verbindung wieder gelöst werden könne. Nach dem Vorbringen des Klägers im Einspruchsverfahren betrügen die voraussichtlichen Anschaffungskosten für das Zelt nur DM 160.000,-, so dass eine Ansparrücklage nur in Höhe von DM 80.000,-in Betracht komme. Zudem betreffe die Bescheinigung der Firma ... nur Zelte, die in einer geschlossenen Halle errichtet würden.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands nimmt der Senat Bezug auf den Inhalt der Akten, insbesondere auf die vom Kläger eingereichten Bescheinigungen und Prospekte der Firma ..., die Handakten der Außenprüferin, Abschnitt "Ansparrücklage", die in den Steuerakten befindlichen Kauf- und Pachtverträge sowie auf die mit Schriftsatz vom 26. September 2007 übersandte "Entwicklung der Ansparrücklage".

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist nicht begründet. Die Bescheide und die Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO -). Zu Recht hat der Beklagte die Bildung der Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG nicht anerkannt.

1. Gemäß § 7g Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG kann für die künftige Anschaffung oder Herstellung von neuen beweglichen Wirtschaftsgütern eine den Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden (sog. Ansparrücklage oder Ansparabschreibung). Die Rücklage durfte im Streitjahr 1998 50% (ab 2001: 40%) der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird.

a) Es sind bereits die formalen Voraussetzungen für die Bildung der Ansparrücklage nicht erfüllt. Zwar hat der Kläger im Ergebnis für das von ihm anzuschaffende Wirtschaftsgut eine gesonderte Rücklage gebildet (s. nachstehend unter Buchst. aa); aus der Bezeichnung des Wirtschaftsguts in der Buchführung ergibt sich aber nicht, dass es beweglich sein würde (s. nachstehend unter Buchst. bb).

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, ist für jedes einzelne Wirtschaftsgut, das voraussichtlich angeschafft oder hergestellt wird, grundsätzlich eine gesonderte Rücklage zu bilden (vgl. BFH, Urteile vom 13. Dezember 2005 XI R 52/04, BStBl. II 2006, 432, unter II. 1. der Gründe; vom 12. Dezember 2001 XI R 13/00, BStBl. II 2002, 385, unter II. 1. Buchst. a der Gründe). Dementsprechend sind bei mehreren künftigen Investitionen die einzelnen Rücklagen in der Buchführung jeweils getrennt zu behandeln. Normzweck und Verzinsungsregel verlangen, dass die voraussichtliche Investition bei Bildung jeder einzelnen Rücklage so genau bezeichnet wird, dass im vorgesehenen Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob eine vorgenommene Investition derjenigen entspricht, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde. Deshalb sind nicht nur Angaben zur Funktion des Wirtschaftsgutes, sondern auch zu den voraussichtlichen Anschaffungskosten oder Herstellungskosten erforderlich (vgl. BFH-Urteil in BStBl. II 2002, 385; Beschluss vom 25. September 2002 IV B 55/02, BFH/NV 2003, 159).

Nicht erforderlich ist allerdings, dass sich im Falle einer Rücklagenbildung für mehrere Investitionsvorhaben aus der beim Finanzamt eingereichten Gewinn-und Verlustrechnung und etwaigen weiteren Unterlagen unmittelbar ergibt, zu welchen Teilbeträgen sich ein Ausgabensammelposten "Ansparrücklage" auf die einzelnen benannten Investitionsgüter verteilt, solange gewährleistet ist, dass im Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob eine vorgenommene Investition mit derjenigen korrespondiert, für deren Finanzierung die Ansparrücklage gebildet wurde (BFH, Beschluss vom 16. Juni 2004 X B 172/03, BFH/NV 2004, 1528). Hierzu genügt es, wenn die notwendigen Angaben zur Funktion des Wirtschaftsguts und zu den voraussichtlichen Anschaffungs-oder Herstellungskosten (BFH, Beschluss vom 24. Mai 2005 X B 137/04, BFH/NV 2005, 1563) -und im Falle eines Gesamtpostens die entsprechenden Aufschlüsselungen -in einer zeitnah erstellten Aufzeichnung festgehalten werden, die in den steuerlichen Unterlagen des Steuerpflichtigen aufbewahrt wird und die der Steuerbehörde auf Verlangen jederzeit zur Verfügung gestellt werden kann; bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach §§ 5, 4 Abs. 1 EStG ermitteln, reicht es daher aus, wenn die für die Anerkennung einer Ansparrücklage nach § 7g EStG erforderlichen Angaben sich in der Buchführung befinden; dass sie im Jahresabschluss gemacht werden, ist nicht erforderlich (BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 1563; BFH in BStBl. II 2006, 432, unter II. 1. der Gründe).

Der Kläger hat diese formalen Voraussetzungen für die Bildung einer Ansparrücklage erfüllt. In der Buchführung unmittelbar, nämlich im Kontenblatt 0948, ist zwar lediglich eine Sammelrücklage über DM 230.000,-gebildet worden, ohne dass die anzuschaffenden Wirtschaftsgüter oder deren Funktion bezeichnet worden sind. Die Aufteilung eines Gesamtpostens und die Bezeichnung der Funktion der anzuschaffenden Wirtschaftsgüter kann aber auch mit Hilfe anderer Buchführungsunterlagen vorgenommen werden, sofern diese in den steuerlichen Unterlagen des Steuerpflichtigen aufbewahrt werden und der Steuerbehörde auf Verlangen jederzeit zur Verfügung gestellt werden können.

Zu derartigen Unterlagen zählt die vom Kläger am 26. September 2007 übersandte "Entwicklung der Ansparrücklage", aus der sich die Aufteilung der Ansparrücklage im Einzelnen ergibt. Diese Unterlage befand sich nach den vom Beklagten nicht bestrittenen Ausführungen des Klägers auch von vornherein in den weiteren Buchführungsunterlagen. Aus dieser Darstellung ergibt sich, dass in Höhe von DM 170.000,-eine Ansparrücklage für das Wirtschaftsgut "Leichtbauhalle" gebildet worden ist.

bb) Weder aus der unmittelbaren Buchführung, dem Kontenbeleg zum Konto 0948, noch aus den weiteren Buchführungsunterlagen, der vom Kläger übersandten "Entwicklung der Ansparrücklage", lässt sich jedoch entnehmen, dass ein bewegliches Wirtschaftsgut im Sinne von § 7g Abs. 1 EStG angeschafft werden sollte.

Die Bezeichnung des Wirtschaftsguts und seiner Funktion soll nicht nur sicherstellen, dass das später angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut dem der Rücklagenbildung zu Grunde liegenden Wirtschaftsgut entspricht, sondern es muss sich aus der Bezeichnung auch ergeben, dass die Voraussetzungen des § 7g Abs. 1 EStG erfüllt sein werden. Wird die Rücklage für eine Investition gebildet, die sowohl ein bewegliches oder unbewegliches Wirtschaftsgut darstellen könnte, muss sich aus der Bezeichnung des Wirtschaftsguts, seiner Funktion und den voraussichtlichen Anschaffungskosten hinreichend deutlich ergeben, dass die geplante Investition ein bewegliches Wirtschaftsgut betrifft.

Die Bezeichnung "mobile Leichtbauhalle" oder "fliegender Bau" allein reicht nicht aus, um die Beweglichkeit zu dokumentieren. Der Begriff "fliegender Bau" hat allein bauordnungsrechtliche Bedeutung (vgl. § 71 Brandenburgische Bauordnung vom 16. Juli 2003, GVBl. I 2003, 213, zuletzt geändert durch Gesetz vom 28. Juni 2006, GVBl. I 2006, 74) und besagt nichts über die steuerliche Qualifikation als bewegliches Wirtschaftsgut. Die Bezeichnung "mobile Leichtbauhalle" kann zwar als Hinwies auf die -steuerliche -Beweglichkeit verstanden werden. Hiergegen spricht jedoch die Höhe der Anschaffungskosten von DM 340.000,-, die darauf hindeutet, dass es sich um eine große Leichtbauhalle handelt, die fest mit dem Boden verankert ist. So ergibt sich aus der -erst nachträglich im Klageverfahren eingereichten -Bescheinigung der ... GmbH vom 07. März 2005, dass für einen Preis von DM 340.000,-ein Festzelt mit der Größe 25 m x 70 m angeschafft werden kann. Ein derart großes Zelt kann zwar nach der Bescheinigung vom 15. Dezember 2004 errichtet werden, ohne dass es einer Verankerung im Boden bedarf; dies gilt aber nur bei Errichtung in geschlossenen Hallen. Anhaltspunkte dafür, dass die Leichtbauhalle nur in geschlossenen Hallen aufgestellt werden sollte, ergaben sich aus der Buchführung aber nicht.

Unter freiem Himmel hingegen ist die Standsicherheit und Ortsfestigkeit bei dieser Zeltgröße nicht gewährleistet. So bedarf bereits das in der Auftragsbestätigung der Firma ... an die ... GmbH & Co. KG genannte Aluminium-Zeltgerüst mit einer Grundfläche von 15 m x 35 m der Verankerung mit 1,20 m tiefen Erdankern. Eine derartige Verankerung begründet aber die steuerliche Unbeweglichkeit, weil sie für eine Verbindung des Bauwerks mit dem Grund und Boden sorgt (vgl. BFH, Urteil vom 20. September 2000 II R 60/98, BFH/NV 2000, 581, mit weiteren Nachweisen). Ohne Belang ist dabei, dass die Verbindung mit den Erdankern wieder gelöst werden kann; denn dies ändert nichts daran, dass die Halle fest verankert ist, solange die Verbindung besteht (vgl. BFH-Urteil vom 23. September 1988 III R 9/85, BFH/NV 1989, 484).

b) Weiterhin fehlt es an einer hinreichenden Konkretisierung der geplanten Investition. Das Tatbestandsmerkmal "voraussichtlich" erfordert eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen, welche bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermitteln, aus der Sicht des jeweiligen Bilanzstichtags zu treffen ist. Die "voraussichtliche" Investition muss hinreichend konkretisiert sein (BFH- Urteile in BFH/NV 2005, 846; vom 2. August 2006 XI R 44/05, BStBl II 2006, 903). Handelt es sich um die Neugründung eines Betriebes oder um die "wesentliche Erweiterung" eines bereits bestehenden Betriebes und bezieht sich die Bildung der Ansparrücklage auf erst noch anzuschaffende wesentliche Betriebsgrundlagen, so setzt eine Konkretisierung im vorgenannten Sinne zwecks Vermeidung einer ungerechtfertigten Inanspruchnahme der steuerlichen Förderung durch gleichsam "ins Blaue hinein" gebildete Ansparrücklagen voraus, dass diese wesentlichen Betriebsgrundlagen am maßgebenden Stichtag bereits verbindlich bestellt worden sind (vgl. BFH, Urteile vom 11. Juli 2007 I R 104/05, BFH/NV 2007, 1986, unter II. 2. Buchst. b der Gründe; vom 14. Februar 2007 XI R 24/06, BFH/NV 2007, 1110, unter II. 1. Buchst. c der Gründe; in BFH/NV 2005, 846).

Die Anschaffung einer mobilen Leichtbauhalle würde zu einer wesentlichen Erweiterung des Betriebs des Klägers im Sinne von § 269 Handelsgesetzbuch -HGB -führen. Der Kläger war nach der Begründung der Betriebsaufspaltung am 01. April 1997 nur noch als Besitzunternehmer betrieblich tätig, indem er sein Grundstück an die Betriebs-GmbH verpachtete und Umsätze aus der Kreditvermittlung sowie aus der Beratung der Betriebs- GmbH erzielte. Die Anschaffung einer Leichtbauhalle, die dem Verkauf von Kfz dient oder an weitere Kfz-Händler vermietet wird, würde eine wesentliche Erweiterung des Betriebs darstellen, weil es sich um die Aufnahme eines zusätzlichen Geschäftszweigs handelt (vgl. hierzu Beater in Münchener Kommentar, HGB, 4. Aufl., Bd. 4, § 269 Rz. 7). Die Leichtbauhalle mit einer Grundfläche von 1.750 qm wäre auch eine wesentliche Betriebsgrundlage dieses Vermietungsbereichs. Ist danach eine Konkretisierung der geplanten

Investition erforderlich, fehlt es zum 31. Dezember 1998 an einer verbindlichen Bestellung.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Einer Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Einspruchsverfahren bedurfte es nicht, da die Klage keinen Erfolg hatte.

Ende der Entscheidung