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1 K 1192/04

Grunderwerbsteuer

In dem Rechtsstreit

hat das Finanzgericht Berlin, 1. Senat,

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 16. Dezember 2004

in der Besetzung mit

dem Vorsitzenden Richter am Finanzgericht Dr. Nothnagel,

der Richterin am Finanzgericht Grube und

dem Richter am Finanzgericht Espey sowie

den ehrenamtlichen Richtern Rienaß und Bansbach

für Recht erkannt:

Tenor:

Abweichend von dem Grunderwerbsteuerbescheid vom xx. Mai 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx. April 2004 wird die Grunderwerbsteuer nach einer um 10 000,00 DM, entsprechend 5 112,92 EUR, geminderten Bemessungsgrundlage auf 50 021,00 DM, entsprechend 25 575,69 EUR, festgesetzt.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens haben die Klägerin zu 14/15 und der Beklagte zu 1/15 tragen.

Der Streitwert wird bis zum 15. Dezember 2004 mit 1 517,00 EUR bestimmt, für die Zeit danach nur noch mit 879,00 EUR.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Dem Beklagten wird nachgelassen, die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des gegen ihn zu vollstreckenden Betrags abzuwenden, falls nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Mit notariellem Vertrag vom 13. Dezember 1996, beurkundet zur Urkundenrolle Nr. 32371/96 des Notars xxx in Berlin, erwarb die Klägerin von dem Dipl.-Kfm. Dr. xxx das Grundstück xxx in Berlin-Lichtenrade zum Preis von 650 000,00 DM. Unter II. derselben Urkunde schloss die Klägerin mit der xxx GmbH (Auftragnehmerin), deren Geschäftsführer der Grundstücksveräußerer war, einen Bauerrichtungsvertrag über die Errichtung eines Mehrfamilienhauses auf dem zuvor erworbenen Grundstück zum Preis von 1 740 000,00 DM zuzüglich dem Entgelt für etwaige Sonderwünsche.

Die Vergütung für das Bauwerk sollte unter Verzicht auf das nach §§ 320, 322 des bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB-zustehende Recht auf Zahlung Zug um Zug bereits am 20. Dezember 1996 vollständig und zinslos fällig sein. Im Gegenzug hatte die Auftragnehmerin eine selbstschuldnerische Bürgschaft in gleicher Höhe zu stellen. Spätestens am 15. Dezember 1997 sollten die Bauarbeiten beendet sein. Für den Fall einer Überschreitung dieses Termins verpflichtete sich die Auftragnehmerin zur Zahlung einer Vertragsstrafe von 261 000,00 DM. Außerdem übernahm sie eine Mietgarantie für das fertig gestellte Objekt über ein Jahr in der Weise, dass bei einer Monatsmiete von insgesamt 8 398,95 DM netto kalt im ersten Monat nach Fertigstellung 30% der Wohnfläche vermietet sein sollten, im zweiten Monat 60% und ab dem dritten Monat 100%.

Der Beklagte beurteilte den Grundstückskaufvertrag und den Bauerrichtungsvertrag als ein einheitliches Rechtsgeschäft, was dem Grunde nach auch nicht streitig ist. Er bezog neben dem Grundstückskaufpreis und der Vergütung für die Bauerrichtung auch einen Betrag von ca. 130.000,00 DM für den vorzeitigen Erhalt der vollständigen Vergütung als Kapitalnutzungsvorteil der Auftragnehmerin in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage ein und setzte die Grunderwerbsteuer durch Bescheid vom xx. Mai 1997 auf 50 392,00 DM fest.

Hiergegen wandte sich die Klägerin mit ihrem fristgerecht eingelegten Einspruch. Zur Begründung führte sie zunächst an, dass ein Kapitalnutzungsvorteil wenn überhaupt, dann nur bis zum 31. August 1997, dem Tag der Fertigstellung des Bauwerks, festgestellt werden könne, also für 253 Tage. Unter Berücksichtigung der einzelnen Fertigstellungszeitpunkte ergebe sich somit ein Vorteil von lediglich 76 004,80 DM.

Ferner sei die im Vertrag nicht gesondert ausgewiesene Vergütung für die Mietgarantie aus der Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer auszuscheiden, wobei der Gegenwert in Höhe von 20% der Jahresmiete zu schätzen sei. An Sonderwünschen sei lediglich die Installation einer Fußbodenheizung und das Verfliesen der Fußböden im Wert von zusammen 45 080,00 DM vereinbart worden. Im Folgenden vertrat die Klägerin die Ansicht, dass ein Kapitalnutzungsvorteil schon dem Grunde nach nicht anzusetzen sei. Es müssten die Bewertungsprinzipien für gestundete Kaufpreisforderungen nach dem Bewertungsgesetz gelten mit der Folge, dass bei einer Laufzeit unter einem Jahr kein geldwerter Vorteil festzustellen sei. Die gesamte Gegenleistung sei im Verhältnis des Werts der Mietgarantie und der Vertragsstrafe einerseits zum Wert des bebauten Grundstücks andererseits aufzuteilen nach der so genannten boruttauschen Formel.

Außerdem vertrat die Klägerin die Auffassung, dass aus der grunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlage nicht gesondert ausgewiesene Vergütungen für die Mietgarantie wie auch für die Vertragsstrafe auszuscheiden seien.

Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück. Hinsichtlich des Kapitalnutzungsvorteils bezog er sich auf Entscheidungen des Finanzgerichts Berlin wie auch des Bundesfinanzhofs -BFH-. Danach sei der Kapitalnutzungsvorteil - bei ansonsten grundsätzlicher Vereinbarung gemäß der Makler-und Bauträgerverordnung (MaBV) - auf die einzelnen Fälligkeitszeitpunkte nach der MaBV abzustellen und grundsätzlich nach einem Zinssatz in Höhe von 5,5% zu berechnen, bezogen auf den Zeitraum zwischen der geleisteten Vorauszahlung und den nach der Makler-und Bauträgerverordnung festgelegten Zahlungszeitpunkten.

Der ursprünglich von der Klägerin mitgeteilte Vorteil in Höhe von 76 004,80 DM entspreche den Kriterien der genannten Rechtsprechung und werde deshalb der Besteuerung zu Grunde gelegt. Zur Mietgarantie vertrat der Beklagte die Auffassung, dass wegen der offenbar fehlenden Ernsthaftigkeit der Vereinbarung der Abzug eines Entgeltes hierfür von der grunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlage schon dem Grunde nach nicht in Betracht komme.

Daraufhin hat die Klägerin fristgerecht Klage erhoben. Nach ursprünglich weitergehendem Klagebegehren, das sie in der mündlichen Verhandlung eingeschränkt hat, ist sie nunmehr der Auffassung, dass ein Entgelt für die Mietgarantie in geringerer Höhe zu schätzen sei, der Kapitalnutzungsvorteil aber - wie schon im Einspruchsverfahren vorgetragen - gänzlich aus der Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer auszuscheiden habe.

Was die Bewertung des Kapitalnutzungsvorteils angehe, treffe es zu, dass der Bundesfinanzhof in der Möglichkeit der Nutzung einer Vorausleistung einen zu bewertenden geldwerten Vorteil gesehen habe. Zur Bewertung dieses Vorteils verweise der Kommentar von Boruttau in § 9 Rz. 298 ausdrücklich auf Rz. 220; folglich seien die Bewertungsprinzipien zu gestundeten Kaufpreisforderungen sinngemäß anzuwenden. Danach sei eine gestundete Kaufpreisforderung, die innerhalb eines Jahres nach Verwirklichung des Grunderwerbsteuertatbestandes fällig werde, mit dem Nennwert zu bewerten, so dass eine Abzinsung innerhalb dieser Frist nicht in Betracht komme. Da sich im Streitfall rechnerisch eine Verzinsung auf längstens 253 Tage ergebe, komme eine Berücksichtigung deshalb bei der gebotenen sinngemäßen Anwendung der Bewertungskriterien zur Stundung von Kaufpreisen wegen Unterschreitung der Jahresfrist nicht in Betracht.

Unter Hinweis auf ein Urteil des Bundesfinanzhofs vom 17. April 1991 II R 119/88 (Bundessteuerblatt -BStBl-II 1991, 586) ist die Klägerin der Auffassung, dass die Bewertungsprinzipien des allgemeinen Teils des Bewertungsgesetzes anzuwenden seien. Laut Bundesfinanzhof korrespondiere der Zinsverzicht mit dem, was der Veräußerer erhalte. Insoweit sei zu beachten, dass § 12 Abs. 3 Bewertungsgesetz -BewG-für Forderungen und Schulden gelte und auch § 15 BewG von einem einjährigen Betrag spreche und deshalb der vorgenannten Norm nicht entgegenstehe. § 15 BewG setze grundsätzlich mindestens den einjährigen Betrag der Nutzung einer Geldsumme voraus und ziele auf längerfristige Nutzungsverhältnisse ab.

In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin beantragt, abweichend von dem Grunderwerbsteuerbescheid vom xx. Mai 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx. April 2004 die Grunderwerbsteuer nach einer um 86 000,00 DM entsprechend 43 971,10 EUR geminderten Bemessungsgrundlage festzusetzen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte hat beantragt,

die Klage abzuweisen, soweit die Klägerin eine Minderung der Bemessungsgrundlage um mehr als 10 000,00 DM (für die Mietgarantien) begehrt,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Zur Begründung bezieht er sich auf die Einspruchsentscheidung. Die Beklagtenvertreterin hat in der mündlichen Verhandlung allerdings ihren Abweisungsantrag in der wiedergegebenen Weise eingeschränkt, weil -der Argumentation des Gerichtes folgend -die Ernsthaftigkeit der Mietgarantievereinbarung nicht mehr infrage gestellt und einen Schätzbetrag für das Entgelt in Höhe von 10 000,00 DM für angemessen erachtet hat.

Dem Senat hat bei seiner Entscheidung ein Band der vom Beklagten zur Steuernummer (zuletzt) xxx geführten Grunderwerbsteuerakten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:

Über den ursprünglich vom Klagebegehren umfassten Streitpunkt der Vertragsstrafe war nicht mehr zu befinden, weil die Klägerin nach Erörterung in der mündlichen Verhandlung auf Anregung des Gerichts insoweit ihren Antrag eingeschränkt hat, der sich sachlich und seinem Betrag nach nur noch auf ein Entgelt für die Mietgarantie und den Streitpunkt des Kapitalnutzungsvorteils bezieht.

Die zulässige Klage ist hinsichtlich der zuletzt begehrten Minderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage um ein geschätztes Entgelt für die Mietgarantie in Höhe von 10 000,00 DM begründet. Entgegen der Auffassung des Beklagten in der Einspruchsentscheidung kann nach Auffassung des Gerichts nicht davon ausgegangen werden, dass es der Vereinbarung der Mietgarantie der Ernsthaftigkeit gefehlt hätte, insoweit also nur ein Scheingeschäft vorgelegen hätte. Da der Beklagte an dieser Auffassung der Einspruchsentscheidung nicht mehr festhält und die Beteiligten sich in der mündlichen Verhandlung in diesem Streitpunkt einig geworden sind, bedarf es hierzu keiner weiteren Ausführungen.

Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

Zu Recht hat der Beklagte einen Kapitalnutzungsvorteil in die Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer einbezogen, den die Klägerin durch vorzeitige Entgeltszahlung an ihre Auftragnehmerin (die Vertragspartnerin des Bauerrichtungsvertrages) geleistet hat.

Mit einer in einem Kaufvertrag vereinbarten Vorleistung des Kaufpreises "verzichtet" der Käufer zu seinem Nachteil auf die im bürgerlich-rechtlichen Modellfall des gegenseitigen Vertrags vorgesehene Erfüllung der beiderseitigen Ansprüche Zug um Zug (sog. funktionelles Synallagma nach §§ 320, 322 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-). Die Regelungen der §§ 320, 322 BGB gehören zum allgemeinen Schuldrecht und gelten deshalb auch bei anderen gegenseitigen Verträgen, wie etwa im vorliegenden Fall für den Bauerrichtungsvertrag.

Allerdings sind die genannten Vorschriften dispositiv. Abweichend vom gesetzlichen Modellfall können also aufgrund der Vertragsfreiheit abweichende Vereinbarungen getroffen werden. Bei Bauverträgen wird regelmäßig die Geltung der Makler-und Bauträgerverordnung vereinbart. In diesem Falle entspricht nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs wie auch des erkennenden Senats die Leistung von Abschlagszahlungen nach den Baufortschritten dem bürgerlich-rechtlichen Modellfall. Der in der MaBV getroffenen Regelung kommt für das Verhältnis von Leistung und Gegenleistung Leitbildfunktion in der Weise zu, dass - nach den Maßstäben der MaBV - insoweit nicht von Vorleistungen des Bestellers gesprochen werden kann, als der Unternehmer seinerseits bereits die in der MaBV genannten (Teil-) Bauleistungen erbracht hat (s. BFH, Urteil vom 25. April 2002 II R 57/00, BFH/NV 2002, 1612). Diese Beurteilung entspricht der ab 1. Mai 2000 geltenden Neuregelung in § 632 a BGB in Verbindung mit der zu § 27 a des Gesetzes zur Regelung des Rechts der Allgemeinen Geschäftsbedingungen erlassenen Verordnung über Abschlagszahlungen bei Bauträgerverträgen, wonach der Besteller vom Unternehmer zur Leistung von Abschlagszahlungen entsprechend § 3 Abs. 2 MaBV verpflichtet werden kann (vgl. BFH, a.a.O.).

Auch im Vergleich zu den nach der MaBV gebotenen Teilzahlungen während des Baufortgangs hat im Streitfall die Klägerin aber vorzeitig geleistet. Ohne die abweichende Vereinbarung im Bauerrichtungsvertrag hätte die Klägerin die Zahlung des Vertragsentgeltes bis zur Bewirkung der Gegenleistung (Sachleistung) durch die Auftragnehmerin in Gestalt der jeweils erbrachten Teilbauleistungen verweigern können, deren Erbringung erst die Fälligkeit des jeweiligen (Teil-) Zahlungsanspruchs der Auftragnehmerin gegen die Klägerin begründet hätten. Verzichtet der Vertragspartner eines gegenseitigen Vertrages auf dieses ihm durch das funktionelle Synallagma vermittelte (temporäre) Zahlungsverweigerungsrecht, indem er sich einer Vorleistungspflicht unterwirft, so gewährt er dem Vertragspartner einen geldwerten Vorteil in Gestalt der vorzeitigen Kapitalnutzungsmöglichkeit. Dieser ist als zusätzliche Gegenleistung im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 1 Grunderwerbsteuergesetz -GrEStG-anzusehen.

Für die Bewertung des Jahreswertes der Nutzung gilt grundsätzlich § 15 Abs. 1 BewG, wonach dieser Vorteil mit 5,5% anzusetzen ist, wenn kein anderer Wert feststeht (vgl. BFH, Urteile vom 12. Oktober 1994 II R 4/91, BStBl II 1995, 69 und vom 18. Januar 1989 II R 103/85, BStBl II 1989, 427).

Auf der Grundlage dieses Zinssatzes nach § 15 BewG hat die Klägerin zunächst im Einspruchsverfahren selbst den Kapitalnutzungsvorteil mit 76 004,80 DM ermittelt. Insoweit besteht in rechnerischer Hinsicht zwischen den Beteiligten Einigkeit. Der Senat erkennt keine Anhaltspunkte dafür, dass diese Wertermittlung rechnerisch unzutreffend wäre und folgt ihr deshalb. Nicht folgen kann der Senat der Auffassung der Klägerin, dass dieser so ermittelte Wert des Kapitalnutzungsvorteils bei der Ermittlung der grunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlage deshalb außer Betracht zu bleiben hätte, weil der Vorteil wegen der frühzeitigen Fertigstellung des Bauwerkes nur unterjährig gegolten hätte, deshalb aber nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes unberücksichtigt bleiben müsste. Nach den Einlassungen des Prozessbevollmächtigten der Klägerin in der mündlichen Verhandlung stellt die Klägerseite nicht in Abrede, dass die vertragliche Fälligkeitsvereinbarung der Auftragnehmerin tatsächlich einen Kapitalnutzungsvorteil beschert hat. Der Senat sieht dann aber keinen sachlichen Grund dafür, diesen angesichts der Höhe des vorgeleisteten Kapitals nicht unbeträchtlichen Vorteil allein wegen der unterjährigen Dauer unberücksichtigt zu lassen. Dies ist weder nach § 12 noch nach § 15 BewG geboten. Zu Unrecht beruft sich die Klägerin nach Auffassung des Senats auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 17. April 1991 II R 119/88 (BStBl II 1991, 586). Dort heißt es u.a. wörtlich: "Die Klägerin verzichtet für die Überlassung des Kapitals auf das volle Entgelt in der Höhe, die sie am Markt erzielen könnte. In diesem ... "Zinsverzicht" besteht ihre Aufwendung für den Erwerb des Grundstücks. Damit korrespondiert, was der Grundstücksveräußerer erhält...

Nach dem Wert der "Zinsdifferenz" ist die Steuer zu bemessen. Diese ist zu bilden aus dem (gemeinen) Jahreswert der Nutzung des überlassenen Kapitals und der Höhe der vereinbarten Zinsen. Da es sich um die Nutzung einer Geldsumme handelt, ist der Jahreswert nach § 15 Abs. 1 BewG ... mit 5,5 v. H. anzunehmen. Der so ermittelte Betrag ist entsprechend der vereinbarten Laufzeit ... zu kapitalisieren".

Im Unterschied zu der Klägerin folgert der Senat aus diesem Zitat nicht, dass in der hier zu entscheidenden Streitfrage für die Erfassung des Kapitalnutzungsvorteils gemäß § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG in der Art einer Rechtsgrundverweisung nunmehr die Tatbestände des Bewertungsgesetzes durchgeprüft werden müssten. Vielmehr ist er der Auffassung, dass das Zitat in der Art einer Rechtsfolgeverweisung zu verstehen ist derart, dass für die Kapitalisierung des Nutzungsvorteils grundsätzlich der Zinsfuß von 5,5 v. H. nach § 15 Abs. 1 BewG zugrunde zu legen ist, soweit nicht etwas anderes feststeht. Dass das Zitat von einem "Jahreswert" spricht was wiederum mit dem Gesetzeswortlaut des § 15 Abs. 1 BewG korrespondiert, kann nach Auffassung des Senats nicht bedeuten, dass bei Kapitalnutzungsdauer, die von dem Jahreswert abweichen, ein Wertansatz nicht möglich wäre. § 15 Abs. 1 definiert insoweit nur die zeitliche Bezugsgröße, für die ein Kapitalnutzungsvorteil von 5,5 v. H. des Kapitals anzusetzen ist. Es bedarf keiner näheren Erläuterung, dass bei Nutzungsdauern, die länger als ein Jahr währen, sich die Vorteilsbewertung nicht auf einen Jahreswert beschränken kann (vgl. hierzu auch § 13 Abs. 1 BewG in Verbindung mit der Anlage 9 a hierzu) und bei ggf. zwischenjähriger Nutzungsdauer (also z.B. bei 1 1/2 oder 2 3/4 Jahren) auch der ...

Vorteil auf die konkrete Nutzungsdauer hin berechnet werden muss. Dass grundsätzlich anders zu verfahren wäre bei einer nur unterjährigen Nutzungsdauer, kann zumindest für Zwecke der Grunderwerbsteuer nicht aus § 15 Abs. 1 oder § 13 BewG abgeleitet werden.

Die Klägerin kann sich auch nicht mit Erfolg auf § 12 BewG berufen. Die Vorschrift regelt die Bewertung von Kapitalforderungen und Schulden, während es im Streitfall um die Bewertung einer zusätzlichen Leistung im Sinne von § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG geht, die weder Schuld noch Forderung, sondern Nutzungsvorteil ist. Sollte die Klägerin dahin zu verstehen sein, dass sie aus der Bewertung eines einmal unterstellten Zahlungsrückforderungsanspruchs nach § 12 Abs. 1 mit dem Nominalbetrag ("Nennwert") auf die Bewertung der Nutzung des (noch nicht zurückgeforderten und nach den Bedingungen des Vertrags auch nicht rückforderbaren) Kapitals schließen will, so hält der Senat diesen Schluss für systematisch falsch, weil insoweit keine zwingende Korrespondenz besteht und für die Nutzungs-und Leistungsbewertung auch schon nach dem Bewertungsgesetz andere Vorschriften gelten.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-.

Die übrigen Nebenentscheidungen folgen aus §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO, §§ 708 Nr. 10 und 711 Zivilprozessordnung -ZPO-.

Die Revisionszulassung ist in § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO begründet.

Der Streitwert wird bis zum 15. Dezember 2004 mit 1 517,00 EUR bestimmt, für die Zeit danach nur noch mit 879,00 EUR.

Den Streitwert hat das Gericht gemäß §§ 25, 13 Gerichtskostengesetz -GKG-a.F. bestimmt, gemäß Beschlusses vom 17. Dezember 2004 insoweit abweichend von dem tags zuvor verkündeten Urteilstenor.

Ende der Entscheidung