Judicialis Rechtsprechung

Zwischen den Beteiligten besteht Streit über die Vornahme einer Bilanzberichtigung und Berücksichtigung einer Rückstellung für Gewährleistungen.

Der Kläger betreibt einen gewerblichen Grundstückshandel. Er erklärte in den beim Beklagten am 8. Januar 1999 eingegangenen Einkommensteuer für 1997 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 347.285,00 DM. Den Erklärungen war der am 4. November 1998 erstellte Jahresabschluss zum 31. Dezember 1997 beigefügt.

Mit Bescheid vom 27. Januar 1999 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für 1997 auf 2.384,00 DM fest. Der Bescheid erging nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung - AO - unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

In der Zeit vom 5. September 2000 bis zum 15. Oktober 2001 fand beim Kläger eine die Jahre 1995 bis 1997 betreffende Betriebsprüfung statt; hierbei traf der Betriebsprüfer folgende Feststellungen:

Der Kläger ermittelt seinen Gewinn nach § 5 Einkommensteuergesetz -EStG-. Für das Objekt xxx hatte der Kläger zum 31. Dezember 1997 eine Rückstellung für Gewährleistungen in Höhe von 131.800,00 DM gebildet. Während der Prüfung beantragte der Kläger mit Schreiben vom 22. November 2000, die Rückstellung für Gewährleistungen auf 750.000,00 DM zu erhöhen sowie zusätzlich eine Rückstellung für die anfallenden Prozesskosten in Höhe von 50.000,00 DM zu bilden. Mit Schreiben vom 7. August 2001 begehrte der Kläger eine weitere Rückstellung von 2,5 Mio. DM zu bilden und beantragte ferner, die fehlerhafte Bilanz zu berücksichtigen.

Das im Streit befindliche Mietwohngrundstück xxx wurde von der GbR mit Lastenwechsel zum 1. August 1995 erworben und mit notariellem Vertrag vom 30. August 1996 an Frau xxx veräußert. Der Gesellschafter xxxxxx schied am 4. September 1997 aus der GbR aus. Im Auseinandersetzungs- und Grundstücksanteilsübertragungsvertrag zwischen dem Gesellschafter xxxxxx und dem Kläger vom 4. September 1997 übernahm der Kläger sämtliche Verpflichtungen aus dem Weiterverkauf betreffend das Grundstück xxx und stellte darüber hinaus den Gesellschafter xxx von sämtlichen aus dem Weiterverkauf resultierenden Ansprüchen frei. Der Kläger war danach Alleineigentümer des Grundstücks.

In dem Kaufvertrag mit der Erwerberin hatte sich die GbR als Verkäuferin verpflichtet, die Gebäude zu renovieren und die Dachgeschosse auszubauen. Der Kaufpreis betrug 5.240.000,00 DM. Voraussetzung für die Kaufpreisfälligkeit war die Übergabe einer den Vorschriften von § 7 der Makler- und Bauträgerverordnung (MaBV) entsprechenden Bürgschaft zugunsten der Käuferin. Die GbR verpflichtete sich, eine unbedingte, unbefristete selbstschuldnerische Bürgschaft einer Bank über den Betrag von 5.240.000,00 DM zur Absicherung sämtlicher Vertragserfüllungsverpflichtungen gegenüber der Käuferin vorzulegen.

Zur Gewährleistung wurde ergänzend vereinbart, dass die GbR berechtigt war, mindestens zwei Versuche der Nachbesserung von Mängeln vorzunehmen. Minderung und Schadenersatz sollte der Käuferin erst dann zustehen, wenn mindestens zwei Nachbesserungsversuche fehlgeschlagen waren oder die Mängelbeseitigung für die Käuferin unzumutbar geworden war. Die Übergabe sollte nach Abschluss sämtlicher aus dem Vertrag geschuldeten Bauleistungen spätestens am 30. Juni 1997 an die Käuferin erfolgen. Für den Fall des Verzugs war eine Vertragsstrafe in Höhe von 500,00 DM pro Kalendertag der Fristüberschreitung vereinbart. Die Geltendmachung weiterer Schadenersatzansprüche war nicht ausgeschlossen.

Nach Herausgabe der Bürgschaft durch die Bank erfolgte am 30. Dezember 1996 die Zahlung des Kaufpreises auf ein Konto, auf das die Gesellschafter der GbR keinen Zugriff hatten. Am 26. Februar 1997 gewährte die Bank der GbR einen Bauzwischenkredit in Höhe von 4 Mio. DM mit einer Laufzeit bis zum 30. März 1998.

Nachdem zum 30. Juni 1997 die bezugs- und schlüsselfertige Fertigstellung des Vertragsgegenstandes durch die GbR nicht erfolgt war, erinnerten die Rechtsanwälte der Käuferin mit Schreiben vom 10. November 1997 an die Übersendung von Unterlagen zur Absicherung des neuen Fertigstellungstermins am 28. Februar 1998 mit Fristsetzung zum 13. November 1997. Ferner teilten die Rechtsanwälte Folgendes mit: "Sollte die Erledigung nicht fristgerecht erfolgen, würde unsere Mandantin zu erwägen haben, ob das in Sie gesetzte Vertrauen noch gerechtfertigt ist und ob nicht eine außerordentliche Beendigung des Vertragsverhältnisses mit Ihnen zur Vermeidung erheblicher weiterer Schadenseintritte die sachgerechtere Vorgehensweise ist, um in eigener Regie die Fertigstellung des Bauvorhabens zu gewährleisten".

Der Kläger entgegnete in seinem Schreiben vom 11. November 1997 an die Käuferin, dass sie - wenn sie eine höhere als die vertraglich vereinbarte Vertragsstrafe geltend machen wolle - einen entsprechenden Schaden nachzuweisen habe. Entsprechend einer ihm überlassenen Aufstellung sei - wenn überhaupt - ein Schaden nur in Höhe des Mietausfalls entstanden. Die Vertragsstrafe sei im Zweifel einer gerichtlichen Überprüfung zu unterziehen, die wahrscheinlich die Herabsetzung der Vertragsstrafe auf den tatsächlichen Schaden zur Folge hätte. Die Rechtsanwälte sollten dahingehend auf die Käuferin einwirken, die Vernunft walten zu lassen.

Im Schreiben der Rechtsanwälte der Klägerin vom 10. Februar 1998 teilten diese mit, angesichts der erheblichen Verletzungen der vertraglichen Verpflichtungen durch die GbR (bzw. den Kläger) erwäge ihre Mandantin ernsthaft, das bestehende Vertragsverhältnis zu beenden. Ferner wurde die GbR (bzw. der Kläger) zur Zahlung der verwirkten Vertragsstrafe für den Zeitraum 1. Juli 1997 bis 31. Januar 1998 über insgesamt 107.500,00 DM aufgefordert. Die Vertragsstrafe wurde im Februar 1998 vom Kläger bezahlt.

Die Eigentumsumschreibung für das Objekt xxx auf die Käuferin erfolgte am 30. September 1998, jedoch ohne Herausgabe der Bürgschaft durch die Käuferin.

Mit Schreiben vom 3. November 2000 wies die Bank den Kläger darauf hin, dass durch die Käuferin noch keine Abnahme erfolgt sei und es bisher auch keine Abnahmeaufforderung durch den Kläger gegeben habe. Im Hinblick auf mögliche Schadenersatzansprüche der Käuferin werde ein Vergleichsvorschlag erarbeitet. Am 25. Januar 2001 wurde ein Vergleich dahingehend geschlossen, dass die Bank zur Abgeltung aller Ansprüche der Käuferin (u. a. Verzug, unzureichend sanierter Hausschwamm, Verstoß gegen Denkmalschutzauflagen) den Betrag von 800.000,00 DM zahlte.

Bei Würdigung des vorstehenden Geschehensablaufes gelangte der Prüfer zu der Auffassung, eine Passivierung und damit eine gewinnmindernde Erfassung der nach dem 31. Dezember 1997 entstandenen Vertragsstrafen sei nicht anzuerkennen. Die Bildung der Rückstellung für Prozesskosten sei nicht zuzulassen, weil das Klageverfahren wegen der weiteren Vertragsstrafe erst durch Einreichung der Klage durch die Käuferin am 3. Februar 2000 erfolgt und am Bilanzstichtag somit noch nicht anhängig gewesen sei. Die Rückstellung für Gewährleistungen in Höhe von 131.800,00 DM sei nicht anzuerkennen, weil trotz Aufforderung nicht nachgewiesen worden sei, dass am Bilanzstichtag mehr Gründe für als gegen eine Inanspruchnahme aus Schadenersatzansprüchen durch die Käuferin gesprochen hätten. Bis zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung fehle es an einer substantiierten Geltendmachung von Schadenersatzansprüchen durch die Käuferin.

Aufgrund der getroffenen Feststellungen erhöhte der Prüfer den Gewinn aus Gewerbebetrieb um die versagte Rückstellung für Gewährleistung in Höhe von 131.800,00 DM und berücksichtigte lediglich eine Verbindlichkeit für die bis zum Bilanzstichtag entstandene Vertragsstrafe in Höhe von 90.000,00 DM. Danach betrug der Gewinn aus Gewerbebetrieb für 1997 538.869,00 DM. Im Übrigen wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 13. November 2001 Bezug genommen.

Der Beklagte folgte der Rechtsauffassung des Prüfers und erließ unter dem Datum vom 15. Februar 2002 einen geänderten Bescheid über Gewerbesteuer für 1997 sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1996.

Mit seinem Einspruch vom 7. März 2002 wandte sich der Kläger gegen die gewinnerhöhende Auflösung der von ihm gebildeten Rückstellung für Gewährleistung sowie gegen die Versagung der Erhöhung der Rückstellung für Gewährleistung und Garantie auf 750.000,00 DM und die Einstellung einer Rückstellung für Prozesskosten in Höhe von 50.000,00 DM. Zur Begründung führt er das Schreiben der Rechtsanwälte der Käuferin vom 10. November 1997 an und ist der Auffassung, nachdem die dortigen Termine und insbesondere der Fertigstellungstermin nicht eingehalten werden konnte und die Bautätigkeit aufgrund fehlender Zahlungsbereitschaft der Bank eingestellt worden war, sei abzusehen gewesen, dass mit erheblichen Gewährleistungs- und Schadenersatzansprüchen zu rechnen gewesen sei. Das Schadensereignis sei bereits im Jahre 1997 eingetreten. Die Ursache für die fehlende Bereitschaft der Banken, weitere Finanzmittel zur Verfügung zu stellen, habe dabei im Wesentlichen in der Person des damaligen Mitgesellschafters bzw. des von dessen Ehefrau geführten Bauunternehmens gelegen.

Nach der Bilanzierungsregel in Art. 2 Abs. 3 der Vierten Richtlinie78/660 EWG habe der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild des Vermögens - , Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln. Gemäß Art. 31 müssten alle voraussehbaren Risiken und zu vermutenden Verluste berücksichtigt werden. Danach sei der Kaufmann verpflichtet, bereits dann eine Rückstellung zu bilden, wenn die Risiken oder Verluste nur voraussehbar seien und vermutet würden. Voraussetzung sei lediglich, dass die Ursache dieser Folge im Geschäftsjahr begründet sei.

Das schädigende Ereignis liege darin begründet, dass er seine vertraglich eingegangenen Bauverpflichtungen und insbesondere den vereinbarten Übergabetermin am 30. Juni 1997 nicht eingehalten habe. Die als Folge dieses Ereignisses entstandene Vertragsstrafe sei von ihm zutreffend ermittelt und in die Bilanz eingestellt worden. Nach den dargestellten Grundsätzen der Bilanzrichtlinie seien jedoch voraussehbare Verluste und Risiken ebenfalls zu berücksichtigen. Am 04. November 1998, dem Tag der Bilanzaufstellung, sei bekannt gewesen, dass das Objekt noch immer nicht fertig gestellt war und nach den damals vorliegenden Erkenntnissen mit einer kurzfristigen Fertigstellung auch nicht zu rechnen gewesen sei. Es habe zu diesem Zeitpunkt keine Finanzierungszusage für die restlichen Bauarbeiten vorgelegen. Nach dem Schriftwechsel mit den Rechtsanwälten der Käuferin sei klar gewesen, dass man sich wahrscheinlich nicht gütlich werde einigen können, so dass auch ein nicht geringes Prozesskostenrisiko bestanden habe.

Zur Begründung seiner zurückweisenden Einspruchsentscheidung vom 30. August 2002 führt der Beklagte aus, gemäß § 4 Abs. 2 EStG dürfe der Steuerpflichtige die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspreche. Ein Bilanzansatz sei fehlerhaft in diesem Sinne, wenn er objektiv gegen ein handelsrechtliches oder steuerrechtliches Bilanzierungsgebot oder -verbot verstoße und der Steuerpflichtige diesen Verstoß nach den im Zeitpunkt der Bilanzerstellung bestehenden Erkenntnismöglichkeiten über die zum Bilanzstichtag gegebenen objektiven Verhältnisse bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung habe erkennen können.

Nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung seien Rückstellungen zu bilden für

ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (§ 249 Abs. 1 Satz 1 Handelsgesetzbuch - HGB -),

im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB), und

Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB),

soweit steuerliche Sondervorschriften, z. B. § 5 Abs. 3, 4, 4 a und 6, § 6 a EStG und § 50 Abs. 2 Satz 4 und 5 DM-Bilanzgesetz -DMBilG-, dem nicht entgegenstehen und eine betriebliche Veranlassung besteht. Gemäß § 5 Abs. 4 a EStG dürfen Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nicht gebildet werden.

Die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sei in § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB geregelt. Die Vorschrift enthalte insoweit einen Grundsatz ordnungsmäßiger Bilanzierung und statuiere eine handelsrechtliche und damit nach § 5 Abs. 1 EStG auch steuerrechtlich zu beachtende Passivierungspflicht (ständige Rechtsprechung, zuletzt Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 12. Dezember 1991, IV R 28/91, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1992, 600).

Eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten dürfe nur gebildet werden, wenn

es sich um eine Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten oder eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung handele,

die Verpflichtung vor dem Bilanzstichtag verursacht sei und

mit einer Inanspruchnahme aus einer nach ihrer Entstehung oder Höhe ungewissen Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen sei.

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten seien erstmals im Jahresabschluss des Wirtschaftsjahres zu bilden, in dem sie wirtschaftlich verursacht sind. Die Annahme einer wirtschaftlichen Verursachung setze voraus, dass der Tatbestand, an den das Gesetz oder der Vertrag die Verpflichtung knüpft, im Wesentlichen verwirklicht sei. Die Erfüllung der Verpflichtung dürfe nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern müsse auch Vergangenes abgelten. Die bloße Möglichkeit des Bestehens oder Entstehens einer Verbindlichkeit reiche zur Bildung einer Rückstellung nicht aus. Die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme sei aufgrund objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender und spätestens bei Aufstellung der Bilanz erkennbarer Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen. Es müssten auf der Grundlage am Bilanzstichtag vorliegender und spätestens bei der Aufstellung der Bilanz erkennbarer Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns mehr Gründe für als gegen eine Inanspruchnahme sprechen.

Garantierückstellungen, mit denen das Risiko künftigen Aufwands durch kostenlose Nacharbeiten oder durch Ersatzlieferungen oder aus Minderungen oder Schadenersatzleistungen wegen Nichterfüllung aufgrund gesetzlicher oder vertraglicher Gewährleistungen erfasst werden sollen, könnten bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen als Einzelrückstellungen für die bis zum Tag der Bilanzaufstellung bekannt gewordenen einzelnen Garantiefälle oder als Pauschalrückstellung gebildet werden.

Nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung würden Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften nicht passiviert, es sei denn

in der Vergangenheit sei das Verhältnis von Leistung und Gegenleistung durch Erfüllungsrückstände gestört gewesen, oder

künftig drohe ein Verlust.

Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft dürften in der Bilanz grundsätzlich nicht berücksichtigt werden, weil während des Schwebezustands die - widerlegbare - Vermutung bestehe, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag wertmäßig ausgleichen. Ein Bilanzansatz sei nur geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht solcher Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört sei oder aus diesem Geschäft ein Verlust drohe. Beim Verkauf eines Grundstücks sei der Gewinn regelmäßig realisiert und deshalb die Kaufpreisforderung in voller Höhe zu aktivieren, wenn Besitz, Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergegangen sind.

In einer Bilanz dürften nur die wertaufhellenden Umstände Berücksichtigung finden, die bis zur Bilanzaufstellung oder bis zum Ablauf des Zeitraums bekannt werden, in dem eine Bilanz fristgerecht erstellt werden musste.

Die Bilanz des Klägers zum 31. Dezember 1997 sei am 4. November 1998 aufgestellt worden. Demnach habe der für die Beurteilung der Frage, ob und ggf. in welcher Höhe Rückstellungen zum Bilanzstichtag steuerlich anzusetzen sind, maßgebliche Beurteilungszeitraum am 4. November 1998 geendet. Für die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten wäre Voraussetzung, dass der Kläger spätestens bei der Bilanzaufstellung ernsthaft damit habe rechnen müssen, aus den Verbindlichkeiten in Anspruch genommen zu werden. Dabei gelte die so genannte 51 %ige Wahrscheinlichkeitsregel. Es müssen mehr Gründe für als gegen die Inanspruchnahme sprechen. Der Kläger hätte also mit einer konkreten Inanspruchnahme bedroht sein müssen. Dies wäre z. B. der Fall gewesen, wenn die Käuferin vor dem 4. November 1998 den Kläger mit Fristsetzung aufgefordert hätte, einen detailliert bezeichneten Schadenersatz zu leisten bzw. aufgefordert hätte, bestimmte Voraussetzungen zu erfüllen, ohne deren Erfüllung sie vom Kaufvertrag zurücktreten werde. Die bloße Möglichkeit einer Verbindlichkeit genüge nicht.

Der Kläger habe trotz Aufforderung keinen Nachweis erbracht, der das Vorliegen dieser Voraussetzungen belegen könne. Die Ansprüche der Käuferin seien daher bis zum 4. November 1998 weder dem Grunde noch der Höhe nach für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten substantiiert geltend gemacht worden.

Künftige Prozesskosten für ein am Bilanzstichtag noch nicht anhängiges Verfahren könnten grundsätzlich nicht zurückgestellt werden, weil die Pflicht zur Kostentragung rechtlich noch nicht entstanden sei und auch das (künftige) Entstehen nicht im abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht sei. Eine wirtschaftliche Verursachung setze nach ständiger Rechtsprechung des BFH voraus, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Verbindlichkeit bereits am Bilanzstichtag erfüllt seien. Die einen Schadenersatz begründende Handlung sei zwar wesentliches Tatbestandsmerkmal für die Entstehung einer Schadenersatzverpflichtung, sie allein lasse aber noch keine wirtschaftliche Verpflichtung zur Tragung künftiger Prozesskosten entstehen. Hierzu bedürfe es grundsätzlich erst der Erhebung der Klage durch den Steuerpflichtigen oder den Prozessgegner.

Die gesetzlichen Voraussetzungen für die Bildung der vom Kläger begehrten Rückstellungen für Gewährleistungen und ungewisse Verbindlichkeiten hätten damit nicht vorgelegen. Der Kläger habe am 4. November 1998 nicht ernsthaft damit rechnen müssen, aus entsprechenden Verbindlichkeiten in Anspruch genommen zu werden.

Entgegen der Auffassung des Klägers finde die Bilanzregel der Vierten Richtlinie 78/660/EWG (Bilanzrichtlinie) im Streitfall keine Anwendung, da laut Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 28. März 2000, VIII R 77/96, BStBl II 2002, 227) in deren Anwendungsbereich nur Kapitalgesellschaften fielen.

Hiergegen richtet sich die fristgerecht eingelegte Klage.

Zur Begründung trägt der Kläger vor, der angefochtene Einkommensteuerbescheid vom 15. Februar 2002 beruhe auf einer unrichtigen Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb. Dieser belaufe sich nicht wie vom Beklagten in der Außenprüfung ermittelt auf 538.869,00 DM, sondern der Kläger habe einen Verlust von 261.131,00 DM erzielt. Die Differenz von 800 000,00 DM ergebe sich aus dem Umstand, dass eine zum 31. Dezember 1997 im Jahresabschluss ausgewiesene Rückstellung für Gewährleistung und Garantie über 750.000,00 DM und eine weitere Rückstellung für Prozesskosten in Höhe von 50.000,00 DM bei der Steuerfestsetzung außer Ansatz geblieben seien, obwohl diese Rückstellungen den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (§ 249 HGB) entsprochen hätten und daher zu berücksichtigen gewesen seien.

Nach Gewährung weiterer Fristverlängerungen trägt der Kläger abschließend vor, der Einspruch sei in tatbestandlicher Hinsicht umfassend und bedürfe keiner Ergänzung. Gleiches gelte im Wesentlichen für die tragenden Gründe, allerdings sei die Auffassung des Beklagten unzutreffend, der drohende Verlust aus dem zum Stillstand gekommenen Bauvorhaben sei trotz der vergleichsweisen Zahlung von 800.000,00 DM aufgrund des Vergleiches vom 25. Januar 2001 am Tage der Erstellung des Jahresabschlusses auf den 31. Dezember 1997, also am 4. November 1998, noch nicht mit überwiegender Wahrscheinlichkeit vorhersehbar gewesen. Diese fehlerhafte Annahme bilde den Dreh- und Angelpunkt für die Entscheidung des vorliegenden Rechtsstreites. Zwar sei einzuräumen, dass die Grundstückskäuferin bis zum 4. November 1998 für ihre Schadenersatzansprüche weder die förmlichen Voraussetzungen des § 326 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB- a. F. hergestellt noch ihre prospektiven Schadenersatzforderungen in der später vergleichsweise festgestellten Höhe beziffert habe. Deshalb habe der Kläger auf die Anforderungen des Prüfers keine entsprechenden Nachweise beibringen können. Dies stehe jedoch der Bildung der durch Bilanzberichtigung erfolgten Rückstellung per 31. Dezember 1997 nicht entgegen, weil mit Blick auf die desolate Lage am 4. November 1998 eine Erfüllung der vertraglichen Verpflichtungen durch den Kläger mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen gewesen sei. Dies folge aus dem Umstand, dass die bewilligten Kreditmittel zur Finanzierung der vertraglich geschuldeten Bauleistungen erschöpft und die benötigte Anschlussfinanzierung von dem begleitenden Kreditinstitut verweigert worden sei. Vor diesem Hintergrund habe der Kläger bereits aufgrund unbestimmter Ankündigungen der käuferseitigen Rechtsanwälte mit einem Totalverlust infolge Scheiterns des Grundstückskaufvertrages am 4. November 1998 und deshalb sogar mit einem Verlust von mehr als 5 Mio. DM rechnen müssen. Die spätere vergleichsweise Regelung in Höhe einer Schadenersatzzahlung von 800.000,00 DM stehe der Anerkennung einer Rückstellung nicht entgegen.

In der mündlichen Verhandlung hat auf Nachfrage des Gerichts der Prozessbevollmächtigte und seinerzeitige Steuerberater des Klägers zunächst erklärt, die drohenden Verluste aus dem bereits erkennbaren Schadenersatzanspruch der Käuferin seien deshalb nicht in die Bilanz eingestellt worden, um nicht die Kreditwürdigkeit des Klägers zu gefährden; später haben er und der Kläger übereinstimmend vorgetragen, er als der mit der Bilanzaufstellung beauftragte Steuerberater habe keine Kenntnis von den konkreten Fakten über mögliche Schadenersatzansprüche gehabt. Nach weiterer Nachfrage des Gerichts haben beide sodann vorgetragen, sie hätten im Zeitpunkt der Bilanzerstellung nach dem "Prinzip Hoffnung" gehandelt und seien davon ausgegangen, ein weiterer Schadenersatzanspruch der Käuferin werde wohl nicht geltend gemacht werden; lediglich die verwirkte Vertragsstrafe wegen verspäteter Fertigstellung sei als Schadenersatz zu berücksichtigen.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid für 1997 vom 15. Februar 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. August 2002 zu ändern und bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Höhe von 800.000,00 DM zu berücksichtigen,

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,

hilfsweise,

für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er nimmt Bezug auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung vom 30. August 2002 und weist noch einmal darauf hin, dass am Bilanzstichtag mit einem Rücktritt vom Kaufvertrag durch die Erwerberin nicht zu rechnen gewesen sei. Mit einem Verlust von mehr als 5 Mio. DM habe der Kläger nicht rechnen müssen. Der BFH habe in seinem Urteil vom 28. März 2000 (BStBl II 2002, 227) die Auffassung vertreten, ein Verkäufer dürfe wegen seiner Verpflichtung zur Rückerstattung dann keine Rückstellung bilden, wenn er am Bilanzstichtag mit einem Rücktritt vom Kaufvertrag nicht rechnen müsse. Dies gelte auch dann, wenn noch vor der Aufstellung der Bilanz der Rücktritt erklärt worden sei.

Die Ausübung des Wahlrechts zur Wandlung sei nach Auffassung des BFH eine rechtsgestaltende Erklärung und damit keine ansatzaufhellende, sondern eine ansatzbeeinflussende Tatsache. Es reiche nicht aus, dass die zur Wandlung führenden Mängel objektiv bereits am Bilanzstichtag vorhanden gewesen seien. Die Rückabwicklung hätte nach dem Stand der Verhandlungen in diesem Zeitpunkt wahrscheinlich sein müssen.

Im Kaufvertrag vom 30. August 1996 seien lediglich Vertragsstrafen bzw. Schadenersatzansprüche, nicht aber eine Rückabwicklung des Kaufvertrages vorgesehen gewesen. Auf diesen Umstand habe der Kläger in seinem Schreiben vom 11. November 1997 hingewiesen und festgestellt, dass entsprechend der von der Grundstückskäuferin überlassenen Aufstellung - wenn überhaupt - ein Schaden in Höhe des Mietausfalls entstanden sei. Zuvor habe die Käuferin "die außerordentliche Beendigung des Vertragsverhältnisses" als Möglichkeit genannt, weitere Schadenseintritte zu vermeiden und in eigener Regie die Fertigstellung des Bauvorhabens zu gewährleisten. Eine von der Käuferseite beabsichtigte Rückabwicklung des Kaufvertrags könne diesem Schreiben und dem vom Kläger angeführten Schreiben nicht entnommen werden. Ferner sei die Eigentumsumschreibung am 8. September 1998 vor der Bilanzerstellung am 4. November 1998 erfolgt. Daneben habe der Kläger selbst eingeräumt, die Käuferin habe bis zum 4. November 1998 für ihre Schadenersatzforderung weder die förmlichen Voraussetzungen hergestellt noch ihre Forderungen beziffert. Entsprechend den ausführlichen Erläuterungen im Prüfungsbericht hätten die Voraussetzungen für eine Bilanzberichtigung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht vorgelegen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Beteiligtenvorbringens wird auf den Inhalt der Streit- und Steuerakten verwiesen. Dem Gericht haben die vom Beklagten für den Kläger geführten Steuerakten (ein Band Gewerbesteuerakten, ein Band Bilanzakten, ein Band Prüfungsakten, ein Band Einkommensteuerakten) vorgelegen.

Gründe

Die zulässige Klage ist nicht begründet. Die Kläger werden durch den angegriffenen Bescheid nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Bescheid ist rechtmäßig, da der Beklagte die begehrte Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zutreffend versagt hat.

Das Gericht folgt den zutreffenden Begründungen des Beklagten in seiner Einspruchsentscheidung vom 30. August 2002 und sieht daher von der weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe ab (§ 105 Abs. 5 FGO). Ergänzend wird deshalb lediglich Folgendes angemerkt:

Die vom Kläger begehrte Bilanzberichtigung hat zur Voraussetzung, dass der Bilanzansatz in der vom Kläger eingereichten Bilanz fehlerhaft war. Dies wäre der Fall, wenn der Kläger objektiv gegen ein handelsrechtliches oder steuerrechtliches Bilanzierungsgebot oder -verbot verstoßen hat, und der Kläger diesen Verstoß nach den im Zeitpunkt der Bilanzerstellung bestehenden Erkenntnismöglichkeiten über die zum Bilanzstichtag gegebenen objektiven Verhältnisse bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung erkennen konnte. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht gegeben. Der Bilanzansatz war objektiv nicht fehlerhaft und entsprach subjektiv der Sachverhaltsbeurteilung durch den Kläger. Das Gericht folgt insoweit den Ausführungen des Beklagten, wonach der Kläger nach der so genannten Wahrscheinlichkeitsregel mit mehr als 50 % Wahrscheinlichkeit ernsthaft damit rechnen musste, von der Erwerberin des Grundstücks über den bereits geltend gemachten Vertragsstrafebetrag mit weiteren Schadenersatzforderungen in Anspruch genommen zu werden. Auch aus den vorgelegten Schriftsätzen der Rechtsanwälte der Käuferin vom 10. November 1997 und 10. Februar 1998 lässt sich die konkrete Geltendmachung von Schadenersatzansprüchen nicht entnehmen. Das Gericht hält die Rechtsauffassung des Beklagten im Betriebsprüfungsbericht vom 13. November 2001 für überzeugend, wonach ein Rücktritt vom Kaufvertrag keinesfalls im ernsthaften Interesse der Käuferin gelegen habe, da diese auf die Anzahlungen in Höhe von 5.240.000,00 DM noch im Jahr 1996 maximale Abschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz (50 %) in ihrer eigenen Steuererklärung geltend gemacht hatte und diese Abschreibung im Falle eines Rücktritts vom Kaufvertrag in voller Höhe zu korrigieren gewesen wären. Auch der Hinweis des Klägers in seinem Schreiben vom 11. November 1999, wonach die Käuferin einen über die vertraglich vereinbarte Vertragsstrafe hinausgehenden Schadenersatzanspruch nachzuweisen habe, spricht dafür, dass der Kläger zum damaligen Zeitpunkt eine konkrete Inanspruchnahme für nicht sehr wahrscheinlich hielt. Daneben dürfte es sich bei dem noch nicht abgewickelten Kaufvertrag über das Grundstück sowie dem Werkvertrag über die durchzuführenden Werkleistungen um ein schwebendes Geschäft aus einem gegenseitigen auf Leistungsaustausch gerichteten Vertrag handeln. Eine Rückstellung für derartige drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ist zwar nach § 249 Abs. 1 HGB vorgesehen, jedoch gemäß § 5 Abs. 4 a EStG steuerrechtlich nicht zugelassen. Zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung hatten sich noch keine Verbindlichkeiten realisiert, sondern lediglich die vage Möglichkeit eines drohenden Verlustes abgebildet.

Auch die subjektiven Voraussetzungen für einen fehlerhaften Bilanzansatz sieht der Senat als nicht gegeben an. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung konnte der Kläger nicht zur Überzeugung des Senats darlegen, dass er bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung einen objektiv fehlerhaften Bilanzansatz hätte erkennen können. Die Ausführungen des Klägers und seines Prozessbevollmächtigten zu diesem Themenkreis zeichneten sich durch fehlende Klarheit und Widersprüchlichkeit aus. Während zuerst vorgetragen wurde, die drohenden Verluste aus einem bereits erkennbaren Schadenersatzanspruch der Käuferin seien in die Bilanz deshalb nicht eingestellt worden, um nicht die Aufmerksamkeit der finanzierenden Banken hervorzurufen, wurde später vorgetragen, der damalige steuerliche Berater und heutige Prozessbevollmächtigte hätte gar keine Kenntnis von den konkreten Fakten über mögliche Schadenersatzansprüche gehabt. Nach weiterer Nachfrage durch das Gericht trugen der Kläger und sein Bevollmächtigter übereinstimmend vor, sie hätten zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung nach dem "Prinzip Hoffnung" gehandelt und seien übereinstimmend davon ausgegangen, dass ein weiterer Schadenersatzanspruch der Käuferin nicht geltend gemacht werde und lediglich eine Belastung durch die bereits entstandene Vertragsstrafe wegen verspäteter Fertigstellung der Umbaumaßnahmen für das Gebäude entstehen werde. Aufgrund dieser Einlassungen durch den Kläger und seinen Bevollmächtigten steht zur Überzeugung des Senats fest, dass zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung der Kläger einen höheren als den in der Bilanz ausgewiesenen Betrag für eine Rückstellung für Gewährleistungen in Höhe von 135.800,00 DM bewusst nicht eingestellt hat. Ansonsten wäre es für den Senat weder nachvollziehbar noch verständlich, dass der steuerlich beratene Kläger in seiner Bilanz eine entsprechende Rückstellung für die nunmehr behauptete sich deutlich abzeichnende ungewisse Verbindlichkeit nicht gebildet hat. Offensichtlich war die Einschätzung des Klägers und seines damaligen Steuerberaters, des jetzigen Prozessbevollmächtigten, zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung eine andere als der Vortrag im Rahmen dieser Rechtsstreitigkeit.

Auch die Berücksichtigung der entstandenen Vertragsstrafe durch den Prüfer lediglich bis zum Bilanzstichtag am 31. Dezember 1997 begegnet nach Auffassung des Senats keinen rechtlichen Bedenken. Da diese Vertragsstrafe erst durch Zeitablauf rechtlich entsteht, kann lediglich die entstandene Vertragsstrafe bis zum Bilanzstichtag als Verbindlichkeit berücksichtigt werden.

Die Revision hat das Gericht nicht zugelassen, da ein Revisionsgrund im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO weder vorgetragen noch ersichtlich ist.

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1 in Verbindung mit 136 Abs. 2 FGO.

Den Wert des Streitgegenstandes hat das Gericht gemäß §§ 13, Abs. 2, 25 Gerichtskostengesetz - GKG a.F. - festgesetzt.

Ende der Entscheidung