Judicialis Rechtsprechung

1 K 155/06

Tatbestand:

Es geht in diesem Verfahren um die Frage, ob bei der Verschmelzung einer GmbH auf ihre einzige Gesellschafterin, eine KG, die Übertragungen zu Teilwerten vorgenommen werden durften oder ob die Übertragungen zu Buchwerten hätten erfolgen müssen, weil handelsrechtlich nur eine Buchwertfortführung möglich gewesen ist.

Die Klägerin ist im Bereich des Garten-, Landschafts- und Sportplatzbaus sowie des Handels mit Pflanzen tätig. Sie hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1.2. eines Jahres bis zum 31.1. des Folgejahres.

Bis zum 30.4.1998 war alleinige Gesellschafterin der Z GmbH die IZ GmbH & Co KG. Komplementärin der IZ GmbH & Co KG war die Verwaltungsgesellschaft Z GmbH, Kommanditisten waren natürliche Personen. Im Kalenderjahr 1997 erwarb Herr F sämtliche Kommanditanteile seiner Mitgesellschafter an der IZ GmbH & Co KG entgeltlich. Im Kalenderjahr 1998 wurden Kommanditanteile (vor der Verschmelzung) auf Herrn N und Herrn S entgeltlich übertragen.

Einziger Vermögensgegenstand, den die IZ GmbH & Co KG besaß, waren die Anteile an der (Tochter-)GmbH (Z GmbH). Aufgrund der Anteilserwerbe waren für die Gesellschafter F, N und S Ergänzungsbilanzen zu erstellen, in denen insgesamt stille Reserven in Höhe von ... Mio. DM ausgewiesen wurden.

Zwischen der Gesellschafterin der IZ GmbH & Co KG und der Z GmbH bestand ein Unternehmenspachtvertrag.

Zum 30.04.1998 wurde die Z GmbH auf die alleinige Gesellschafterin (IZ GmbH & Co KG) verschmolzen (Verschmelzung durch Aufnahme). Es trat Gesamtrechtsnachfolge ein, die bisherige GmbH wurde aufgelöst. In der handelsrechtlichen Schlussbilanz wurden die Buchwerte angesetzt. Die Wirtschaftsgüter wurden steuerrechtlich mit den Teilwerten angesetzt. Die in den Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter ausgewiesenen Mehrwerte an der Tochter GmbH wurden nach der Verschmelzung der Tochter GmbH auf die Mutter KG durch Mehrwerte an den Wirtschaftsgütern ersetzt. Diese Mehrwerte repräsentierten die in den Wirtschaftsgütern der GmbH entstandenen stillen Reserven, die durch Kaufpreise bezahlt worden sind. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den notariellen Verschmelzungsvertrag vom ...1998 verwiesen.

Die Gewerbesteuererklärung und die Körperschaftsteuererklärung 1998 sind am 22.03.2000 beim Finanzamt eingegangen. Die entsprechenden Bescheide ergingen am 26.05.2000 unter Vorbehalt der Nachprüfung.

Zum 01.02.2001 wurde die IZ GmbH & Co KG in die Z GmbH formgewechselt (Gesamtrechtsnachfolge). Wegen der Einzelheiten wird auf den Beschluss über den Formwechsel einer GmbH & Co KG in eine GmbH gem. §§ 190ff UmwG vom 18.09.2001 verwiesen.

Die Betriebsprüfung begann am 15.05.2000 und wurde am 13.10.2003 beendet. Der Betriebsprüfer vertrat u.a. die Ansicht, dass bei der Verschmelzung der GmbH auf die KG, bedingt durch die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, die Übertragung steuerrechtlich gem. Tz. 03.01 und 03.02 des Umwandlungssteuererlasses (BStBl II 1998, 268) nur zu Buchwerten möglich sei, so dass, anders als erklärt, kein durch Teilwertansatz begründeter Übertragungsgewinn entstanden sei. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den BP-Bericht vom 27.10.2003 verwiesen.

Durch Bescheide vom 19.01.2004 wurden u.a. der Körperschaftsteuerbescheid 1998 und der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 1998 gem. § 164 Abs. 2 AO geändert.

U.a. hiergegen legte die Klägerin am 20.02.2004 Einspruch ein. Die Auffassung des Betriebsprüfers würde dazu führen, dass § 3 UmwStG leerlaufe, da eine Übertragung immer nur zum Buchwert erfolgen könne, obwohl das Gesetz ausdrücklich auch Alternativen eröffne.

Durch Einspruchsentscheidung vom 08.12.2005 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Entgegen der Auffassung der Klägerin laufe bei der von dem Beklagten praktizierten Auslegung das gesetzliche Wahlrecht des § 3 UmwStG nicht völlig leer. Es reduziere sich aber auf den nach § 17 Abs. 2 S. 2 UmwG in Verbindung mit §§ 253 Abs. 2 und 280 HGB vorgegebenen Rahmen der Wertaufholung.

Hiergegen richtet sich die am 08.05.2006 eingegangene Klage.

Durch die Bescheide vom 16.08.2006 wurden der Bescheid für 1998 über Körperschaftsteuer 2006 und der Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2006 gem. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert.

Zur Begründung trägt die Klägerin vor, der Ansatz des Teilwertes sei zulässig. Die in dem Umwandlungsteuererlass vertretene Auffassung der Finanzverwaltung widerspreche sowohl dem geltenden Recht als auch dem Willen des Gesetzgebers. Aus der Formulierung des § 3 UmwStG sei die Absicht des Gesetzgebers erkennbar, ein Auseinanderfallen der handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Schlussbilanz zu ermöglichen. § 3 UmwStG statuiere ein autonomes steuerrechtliches Wahlrecht, für das handelsrechtlich kein Äquivalent existiere, so dass der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz gerade nicht zur Anwendung gelange. § 5 Abs.1 Satz 2 EStG gelte nicht für Wahlrechte nach dem Umwandlungssteuergesetz. Die Auffassung der Klägerin entspreche der herrschenden Auffassung im Schrifttum und auch der Rechtsprechung. Der BFH habe durch seinUrteil vom 19.10.2005 I R 38/04 (BFHE 21,472, BStBl II 2006, 568) bereits zu dem umgekehrten Umwandlungsfall des § 25 in Verbindung mit 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG entschieden, dass der Umwandlungssteuererlass, nach dem der Grundsatz der Maßgeblichkeit zur Anwendung gelange, nicht richtig sei.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Bescheid über Körperschaftsteuer 1998 und Gewerbesteuermessbetrag 1998 vom 26.05.2000 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 06.04.2006, geändert durch die Bescheide vom 16.08.2006 dahingehend zu ändern, dass der durch die Verschmelzung entstandene Übertragungsgewinn in Höhe von ... Mio. DM berücksichtigt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist zur Begründung auf den ihn bindenden BMF-Erlass vom 25.03.1998 (BStBl I 1998, 268). Das Urteil des BFH vom 19.10.2005 habe nicht die Verschmelzung von der KG auf eine GmbH sondern den Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft betroffen.

Dem Senat haben die Körperschaftsteuerakten Bd. III, die Gewerbesteuerakten Bd. III, die Bilanzakten Bd. III, die Akten betreffend Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals, die Betriebsprüfungsakten, die BP-Arbeitsakten und die Rechtsbehelfsakten (Steuernummer ...) vorgelegen. Auf die Niederschrift des Erörterungstermins vom 12.07.2006 wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Der Senat entscheidet im Einverständnis mit den Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

I. Die zulässige Klage ist begründet. Die angefochtenen Bescheide sind dahingehend zu ändern, dass ein durch die Verschmelzung entstandener Veräußerungsgewinn in Höhe von ... Mio. DM berücksichtigt wird.

1. Die Klage ist zulässig. Insbesondere besteht ein Rechtsschutzbedürfnis der Klägerin bezüglich der beantragten Feststellung eines Veräußerungsgewinnes, denn durch das Ansetzen der Teilwerte erhöht sich das Abschreibungsvolumen für die kommenden Jahre.

Die Klägerin wendet sich auch gegen die richtigen Steuerbescheide, insbesondere ist das richtige Streitjahr 1998 streitbefangen, denn die Verschmelzung wurde 1998 durchgeführt und hat sich dementsprechend im abweichenden Wirtschaftsjahr 1998/1999 ausgewirkt. Die hier streitgegenständlichen Bescheide umfassen sowohl den Zeitraum des abweichenden Wirtschaftsjahres vom 01.02.1997 bis zum 31.01.1998 als auch des Rumpfwirtschaftsjahres vom 01.02.1998 bis zum 30.04.1998, so dass der maßgebliche Zeitraum mehr als 12 Monate umfasst.

Enden in einem Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) mehrere Wirtschaftsjahre, so ist als Gewinn aus Gewerbebetrieb dieses Jahres der zusammengefasste Gewinn dieser Wirtschaftsjahre zu erfassen, auch wenn sich hierdurch ein Gewinnermittlungszeitraum von mehr als 12 Monaten ergibt (siehe z.B. BFH vom 14.10.1987 I R 381/83, BFH/NV 1989, 141, BFH vom 04.12.1991 I R 140/90, BFHE 167, 28, BStBl II 1992, 750). Weicht das Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr ab, so fallen Gewinnermittlungszeitraum und Veranlagungszeitraum auseinander. In diesem Fall gilt bei Gewerbetreibenden der Gewinn des Wirtschaftsjahrs in dem Kalenderjahr als bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet ( § 7 Abs.4 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG 1977--; § 4a Abs.2 Nr.2 EStG ). Durch die Verschmelzung endeten im Kalenderjahr 1998 zwei Wirtschaftsjahre: Das bisherige Wirtschaftsjahr und das Rumpfwirtschaftsjahr. Durch diese Regelung können die Ergebnisse mehrerer Wirtschaftsjahre in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sein (vgl. BFH-Urteil vom 14.Oktober 1987 I R 381/83, BFH/NV 1989, 141 ; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 10.Aufl., § 4a Anm.6 b; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 4a, Rz. 76; Blümich/Dankmeyer, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 4a, Rz.61). Dieses Ergebnis widerspricht nicht der Regelung des § 8b der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV). Nach dieser Vorschrift umfasst ein Wirtschaftsjahr den Zeitraum von 12 Monaten. Weder das Wirtschaftsjahr 1997/1998 noch das am 30.04.1998 endende Rumpfwirtschaftsjahr der Klägerin umfassten längere Zeiträume. Die Erfassung der Ergebnisse mehrerer Wirtschaftsjahre in einem Veranlagungszeitraum ist eine von der Dauer der Wirtschaftsjahre unabhängige Rechtsfolge aus § 7 Abs.4 Satz 2 KStG 1977 bzw. § 4a Abs.2 Nr.2 EStG.

2. Die Klage ist begründet, denn die Klägerin hat zu Recht ihr steuerrechtliches Wahlrecht gem. § 3 UmwStG dahingehend ausgeübt, dass sie bei der Verschmelzung Teilwerte angesetzt hat. Das in § 3 UmwStG konstituierte steuerliche Wahlrecht wird nicht durch den Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz beschränkt.

Gem. § 3 Satz 1 UmwStG können die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem Buchwert oder einem höheren Wert angesetzt werden, wenn das Vermögen der übertragenden Körperschaft Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft wird. Gem. § 3 Satz 4 dürfen die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter nicht überschritten werden.

Die Voraussetzungen des § 3 UmwStG liegen vor, denn das Vermögen der Z GmbH wurde auf die IZ GmbH & Co KG im Rahmen einer Verschmelzung übertragen. Dadurch gelangt das in § 3 UmwStG ausdrücklich konstituierte Wahlrecht zur Anwendung. Dieses Wahlrecht ist von der Klägerin dahingehend ausgeübt worden, dass die Wirtschaftsgüter mit ihren Teilwerten angesetzt wurden.

Das steuerrechtliche Wahlrecht wird nicht eingeschränkt, obwohl im Streitfall gem. § 17 Abs. 2 S. 2 UmwG in Verbindung mit §§ 253 Abs. 2 und 280 HGB kein handelsrechtliches Wahlrecht gegeben ist. Denn das in § 3 UmwStG normierte steuerrechtliche Wahlrecht wird nicht durch den Grundsatz der Maßgeblichkeit des Handelsrechts beschränkt (so auch der BFH zu der wortgleichen Regelung des § 20 UmwStG in Verbindung mit § 25 UmwStG, BFH vom 19.10.2005 I R 38/04, BFHE 211, 472, BStBl II 2006, 568, HFR 2006, 391; FG München vom 23.03.2004 7 K 4036/01, EFG 2004, 1334). Es handelt sich bei § 3 UmwStG um ein autonomes steuerliches Wahlrecht, dem kein handelsrechtliches Wahlrecht entspricht. Damit kann die formelle Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) im Bereich des § 3 UmwStG nicht zum Zuge kommen (so z.B. auch FG Baden-Württemberg 6 K 103/99, EFG 2004, 858; Müller in Kallmayer, a.a.O., § 17 Rz. 37; Widmann/Mayer UmwStG, § 3 Rz. 304 m.w.N. und § 11 Rz. 23, S. 374; Schaumburg in Lutter, UmwG, 2. Auflage, Anhang § 122 Rz. 90 und Schaumburg/Rödder, § 11 UmwSt Rn. 9; Brinkhaus in Haritz/Benkert, UmwStG Komm., § 3 Rn. 48ff; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz § 3 UmwStG Rn. 32f; a.A. BmF-Schreiben vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268 Tz. 3.01 und Müller-Gatermann, Steuerberatung 1998, 106, 108. Das BMF hat die Ausnahme vom Maßgeblichkeitsgrundsatz nur auf den vom BFH entschiedenen Fall beschränkt; siehe BMF vom 04.07.2006 BStBl I 2006, 445).

Bereits aus dem Wortlaut des § 3 UmwStG ergibt sich eine ausdrücklich normierte Ausnahme von dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz, denn danach besteht die Möglichkeit, den Buchwert oder einen höheren Wert, höchstens aber den Teilwert anzusetzen.

Auch Sinn- und Zwecküberlegungen stützen die Wortlautauslegung, denn die Regelung des § 3 UmwStG wäre weitestgehend sinnentleert, wenn eine andere Auslegung erfolgen würde, da die durch das BMF-Schreiben getroffene Auslegung dazu führen würde, dass das steuerrechtliche Wahlrecht sich auf seltene Ausnahmen beschränkte.

Die Auslegung wird durch die historische Auslegung bestätigt, denn nach dem alten Umwandlungssteuergesetz bestand nicht die Möglichkeit der Buchwertfortführung, sondern es sollte erst durch das neue Umwandlungssteuergesetz ermöglicht werden, eine gewinnneutrale Verschmelzung durchzuführen. Die Unternehmen sollten aber nicht verpflichtet werden, eine Gewinnrealisierung zu vermeiden. Der Deutsche Bundestag führte in seiner Begründung (BT-Drucksache 12/6885 S. 16) aus, dass die neue Fassung des UmwStG im Gegensatz zu § 3 UmwStG 1977 die Fortführung der Buchwerte zulassen würde. In Anlehnung an die Vorschriften des Umwandlungsgesetzes habe die übertragende Körperschaft ein Wahlrecht, die Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch dem Teilwert anzusetzen.

Im Streitfall kann dahinstehen, ob der Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 EStG generell im Umwandlungsrecht anzuwenden ist (verneinend Weber-Grellet bei Schmidt, EStG, 22. Aufl. § 5 Rz. 46; Weber-Grellet, Betriebsberater 1997, 653). Dagegen könnte insbesondere sprechen, dass es keine ausdrückliche Regelung im Umwandlungsteuergesetz gibt, wonach das im § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG für den Bereich des Einkommensteuergesetzes auch für das Umwandlungssteuergesetz gelten solle.

Die Höhe der Teilwerte und des relevanten Veräußerungsgewinnes in Höhe von ... Mio. DM sind zwischen den Beteiligten unstreitig und lassen keine Fehler erkennen.

II. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, da die Entscheidung im Widerspruch zum Umwandlungsteuererlass vom 25.03.1998 (BMF-Schreiben BStBl I 1998, 268) steht.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die übrigen Nebenentscheidungen folgen aus §§ 151 Abs. 1, 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10 und 711 ZPO.

Ende der Entscheidung