Judicialis Rechtsprechung

2 K 147/05

Tatbestand:

Es geht in diesem Verfahren um die Frage, ob die durch den Beklagten insgesamt vorgenommene Qualifizierung des Veräußerungsvorgangs bezüglich der GmbH-Anteile an der CB GmbH als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO zu Recht erfolgt ist. In diesem Verfahren ist insbesondere streitig, ob der Darlehensvertrag zwischen der CB als Darlehensgeber und der Beteiligungsgesellschaft AD GmbH & Co KG (AD KG) als Darlehensnehmer steuerwirksam gewesen ist und die gebuchten Darlehenszinsen Betriebsausgaben darstellen. Weiter ist streitig, wie die Beteiligungsverhältnisse bei der Beteiligungsgesellschaft AD GmbH & Co KG im Streitjahr gewesen sind und ob die Kläger zu 2.) bis 4.) Veräußerungsgewinne erzielt haben.

Mit Vertrag vom 27.04.1998 wurde die AD KG gegründet. Gegenstand des Unternehmens der AD KG war die Verwaltung des Vermögens der Gesellschaft, seine Anlage in Beteiligungen an anderen Gesellschaften sowie die Übernahme und Führung des Geschäftsbetriebes von Handelsgesellschaften.

Komplementärin war die AD GmbH (mittlerweile AB mbH) ohne Einlage und ohne am Kapital oder Vermögen der Gesellschaft beteiligt zu sein. Die Komplementärin erhielt gem. § 9 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages vorab Ersatz ihrer aus der Geschäftsführung entstandenen Aufwendungen. Sie bekam daneben für ihre Geschäftsführung und zur Abgeltung ihres Haftungsrisikos einen Gewinnanteil in Höhe von 5% des Jahresgewinns der Gesellschaft, höchstens jedoch einen Betrag in Höhe von 5% ihres Stammkapitals. Geschäftsführer der Komplementär-GmbH war Herr B1.

Kommanditistin war Frau B2 mit einer Kommanditeinlage i.H.v. 100.000,- DM.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag vom 27.04.1998 (Akte Allgemeines Bl. 2ff) verwiesen.

Ebenfalls am 27.04.1998 wurden zwischen Frau B2 einerseits und Herrn H und Herrn S andererseits mit Wirkung ab Errichtung der Gesellschaft folgende Treuhandverträge geschlossen:

1. mit S über einen Teilbetrag der Kommanditeinlage i.H.v. 14.350,- DM (Kläger zu 4.)

2. mit S über einen Teilbetrag der Kommanditeinlage i.H.v. 28.475,- DM

3. mit H über einen Teilbetrag der Kommanditeinlage i.H.v. 14.350,- DM. (Kläger zu 3.)

Kaufpreise waren immer die Nominalwerte. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Treuhandverträge (Akte Allgemeines Bl. 16ff) verwiesen.

Der Kläger zu 3.) war angestellter Steuerberater in der Steuerberatungsgesellschaft T GmbH, welche die C GmbH beriet, und war als Berater für diese Gesellschaft zuständig. Hierdurch ist der Kontakt des Klägers zu 3.) zu den Veräußerern der Anteile an der CB GmbH entstanden. Der Kläger zu 3.) hat von den Veräußerern persönlich den Auftrag erhalten, einen Käufer für die C zu suchen. Außerdem wurde ihm am 30.03.1998 die Vollmacht erteilt, mit Kaufinteressenten die Verträge innerhalb einer Bandbreite von ... Mio. bis ... Mio. DM auszuhandeln und abzuschließen.

Der Kläger zu 4.) ist der Schwiegersohn von Herrn B1 und Frau B2 und ein Studienfreund des Klägers zu 3.).

Zwischen der AD KG und der CB GmbH wurde ein Darlehensvertrag über eine Darlehenssumme i.H.v. ... Mio. DM abgeschlossen. Datiert ist der Vertrag am 15.04.1998. Unterschrieben wurde der Vertrag sowohl auf Darlehensnehmer- als auch auf Darlehensgeberseite von Herrn B1. Gem. Nr. 2 des Vertrages wird das Darlehen mit 6% p.a. verzinst. Die Zinsen sind jeweils zum 30. Juni eines Jahres fällig. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Darlehensvertrag verwiesen (BPA Bd. I Bl. 99). Durch die Ergänzung zum Darlehensvertrag vom 10.07.1998 wurde der Darlehensbetrag ... Mio. DM erhöht (siehe BPA Bd. I Bl. 100).

Am 27.04.1998 kaufte die AD KG sämtliche Anteile an der CB GmbH von den beiden Altgesellschaftern Z und M zum Kaufpreis von ... Mio. DM mit schuldrechtlicher Wirkung auf den 01.01.1998.

Die CB GmbH hatte u.a. einen nicht besteuerten Gewinnvortrag von ca. ... Mio. DM aus ausländischer Beteiligung (EK 01), einen körperschaftsteuerlichen Verlustvortrag zum 31.12.1997 in Höhe von ... Mio. DM und zum 31.12.1998 in Höhe von ... Tsd. DM und einen gewerbesteuerlichen Verlustvortrag zum 31.12.1997 in Höhe von ... Mio. DM und zum 31.12.1998 in Höhe von ... Tsd. DM.

Der bisherige Geschäftsführer der CB GmbH, Herr Z, wurde mit sofortiger Wirkung als Geschäftsführer der Gesellschaft abberufen. Zum neuen Geschäftsführer wurde mit sofortiger Wirkung Herr B1 bestellt.

Die CB GmbH hatte noch Forderungen an ihre bisherigen Gesellschafter i.H.v. ... Mio. DM, die durch den Kauf abgegolten wurden. Zusätzlich wurden an die Veräußerer ... Mio. DM und ... Tsd. DM per Scheck ausbezahlt. Im Gegenzug erhielt Herr B1 als Vertreter der Käuferin einen Scheck über ... Mio. DM. Die Summe resultierte aus der Auflösung des Kontos der CB GmbH bei der D. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Übertragungsvertrag vom 27.04.1998 (BPA Bd. 1 Bl. 48) verwiesen.

Das Vermögen der AD KG bestand nach dem Kauf der Anteile im Wesentlichen aus der Beteiligung an der CB GmbH, wobei in annähernd gleicher Höhe die Darlehensverbindlichkeit gegenüber der CB GmbH zu passivieren war.

Der Scheck wurde auf dem neuen Bankkonto der C GmbH bei der Bank1 gutgeschrieben. Ferner wurden ... Mio. DM als Festgeld auf dem Konto der C GmbH festgelegt.

Am 17.06.1998 verkaufte der Kläger zu 3.) seinen Treuhandanteil von nominal 14.350,- DM für 434.350,- DM an die Klägerin zu 2.), mit Wirkung zum 17.06.1998. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 17.06.1998 verwiesen (BPA Bd. I. Bl. 76).

Am 29.06.1998 verkaufte der Kläger zu 4.) seine Treuhandanteile von nominal 42.825,- DM für ... Mio. DM an die Klägerin zu 1.). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 29.06.1998 verwiesen (BPA Bd. I. Bl. 82). Die Treuhandverhältnisse mit Frau B2 wurden zum 01.07.1998 aufgehoben.

Ebenfalls mit Vertrag vom 29.06.1998 verkaufte die Klägerin zu 2.) ihre Anteile i.H.v. 57.175,- DM für ... Mio. DM an die Klägerin zu 1.) (BPA Bd. I. Bl. 85). Die Klägerin zu 1.) wurde damit die einzige Kommanditistin der AD KG.

Zum 31.12.1998 schied die Komplementärin aus der AD KG aus und das Geschäft wurde von der alleinigen Gesellschafterin, der Klägerin zu 1.), fortgesetzt. Das Vermögen der AD KG ist zum 01.01.1999 auf die Klägerin zu 1.) übergegangen (siehe Handelsregisterauszug, BPA Bd. I Bl. 17).

In der Abschlussbilanz der Beteiligungsgesellschaft AD GmbH & Co KG zum 31.12.1998 werden ... Mio. DM Darlehensverbindlichkeiten gegenüber der C ausgewiesen (Konto 3452), außerdem wird eine Verbindlichkeit gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, in Höhe von ... Tsd. DM ausgewiesen (Konto 3451). In Höhe von ebenfalls ... Tsd. DM sind Zinsaufwendungen für langfristige Verbindlichkeiten in der Gewinn- und Verlustrechnung enthalten (Konto 7320). Zinsaufwendungen für kurzfristige Verbindlichkeiten sind in Höhe von 523,76 DM (Konto 7310) vorhanden. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Bilanzakte der AD GmbH & Co KG verwiesen.

Das Vermögen der C bestand am 31.12.1998 aus Darlehensforderungen gegen die AD KG und die Klägerin zu 1.). Zum 31.12.1999 bestand bei der C lediglich noch eine Darlehensforderung gegen die Klägerin zu 1.) in Höhe von ... Mio. DM, die aus dem Vermögen der AD KG übergegangen war.

Mit Wirkung vom 30.06.2001 ist die C auf die AD GmbH (ehemalige Komplementärin der AD KG) verschmolzen.

Am 16.05.2000 wurde für die AD KG die Feststellungserklärung 1998 beim Finanzamt eingereicht. Erklärt wurde ein laufender Verlust in Höhe von ... Tsd. DM. Die Kläger zu 2.) bis 4.) erklärten ihre erzielten Gewinne als steuerbegünstigte Veräußerungsgewinne (Gewinnfeststellungsakten und Gewerbesteuerakten Bl. 6ff). Durch den Bescheid für 1998 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1998 vom 29.06.2001 wurde bis auf eine gem. § 15a EStG bedingte Abweichung und eine geringfügige weitere Änderung erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt (Gewinnfeststellungsakten und Gewerbesteuerakten Bl. 36).

In der Zeit vom 05.09.2001 bis zum 05.11.2004 wurde u.a. bei der AD KG eine Betriebsprüfung durchgeführt. Im Rahmen der bei der CB GmbH durchgeführten Außenprüfung wurde der Verkauf der Anteile durch die bisherigen Gesellschafter an die AD KG als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten angesehen, weil nach Ansicht der Betriebsprüferin zu diesem Zeitpunkt die CB GmbH bereits nicht mehr am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnahm und nach Auffassung des Finanzamts eine Liquidation und die damit verbundenen nachteiligen steuerlichen Folgen umgangen werden sollten. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den BP-Bericht vom 05.11.2004 und den Prüfungsvermerk vom 05.10.2004 (BP-Akte Bl. 12ff und 18ff) verwiesen.

Die hiergegen gerichteten Einsprüche betreffend 1998 wurden wieder zurückgenommen. Die gegen die Aufhebung der Steuerbescheide gerichteten Einsprüche wegen KSt 1999, verwendbares Eigenkapital 1999 und Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur KSt 1999 wurden durch Einspruchsentscheidung vom 08.02.2005 zurückgewiesen, die hiergegen am 08.03.2005 eingereichte Klage beim FG Hamburg (II 63/05) wurde im Erörterungstermin am 08.11.2005 zurückgenommen, weil wegen einer fehlenden Beschwer der Klägerin die Klage unzulässig war (siehe FGA II 63/05). Die Klagen der Veräußerer sind beim Finanzgericht Niedersachsen anhängig.

Als Folge der steuerlich angenommenen Liquidation der CB GmbH erkannte die Prüferin das zum Zweck des Erwerbs der Anteile von der CB GmbH zur Verfügung gestellte Darlehen und die daraus entstandenen Zinsaufwendungen ebenfalls nicht an und zog für das Streitjahr die entsprechenden steuerlichen Konsequenzen.

Die erklärten Veräußerungsgewinne der ausgeschiedenen Kommanditisten erkannte die Prüferin in ihrem Vermerk für die Kommanditisten H und S als Gegenleistung für die Idee und den Entwurf des gesamten Vertragswerkes (CB GmbH, AD KG, B1 KG) und damit als laufenden Gewinn aus selbständiger Arbeit gem. § 18 EStG. Beide seien zum Zeitpunkt der Vertragsschließungen nichtselbständig tätig gewesen. Der Kommanditist H war für die Steuerberatungsgesellschaft, die den CK betreute, zuständig. Der Kommanditist S, der Schwiegersohn der Klägerin zu 2.) und von Herrn B1, sei ebenfalls für den CK zuständig gewesen und hatte Kontakt zu den Eheleuten B. Durch die Bekanntschaft der beiden Steuerberater - nahm die Betriebsprüferin an - sei der Kontakt zwischen Erwerber und Veräußerer hergestellt worden. Da die beiden Berater nicht berechtigt gewesen seien, für diese Dienstleistungen Entgelte zu verlangen oder nach außen aufzutreten, habe sich die Teilhabe am wirtschaftlichen Ergebnis über die förmliche Kommanditbeteiligung angeboten. Jedenfalls habe man den steuerlichen Beratern so die Option eingeräumt, die erstrebten Vermögensmehrungen durch Anteilsverkauf steuerbegünstigt zu erzielen.

Die an die Kommanditistin B2 geleistete Zahlung qualifizierte die Prüferin als "Sonstige Einkünfte" gem. § 22 Nr. 3 EStG, für die Zurverfügungstellung des Firmengeflechtes, um die Beteiligung später untergehen zu lassen.

Dementsprechend erkannte die Betriebsprüferin die Kommanditbeteiligungen von den Klägern 2.) bis 4.) nicht mehr an und stellte fest, dass sowohl die verbleibenden laufenden Verluste als auch die anrechenbaren Steuern unmittelbar der Klägerin zu 1.) zuzurechnen seien. Entsprechend erging am 13.12.2004 ein Bescheid für 1998 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, der allen ehemaligen Beteiligten der AD Bet. KG einzeln bekannt gegeben wurde. Mit diesem Bescheid wurde der Verlust aus Gewerbebetrieb auf 13.996,04 DM und die Veräußerungsgewinne auf 0,00 DM festgestellt (Gewinnfeststellungsakten und Gewerbesteuerakten Bl.42f).

Hiergegen richtete sich der Einspruch der Kläger zu 1.) bis 4.) vom 16.12.2004 bzw. 23.12.2004 (Rechtsbehelfsakte Bl. 3).

Durch Einspruchsentscheidung vom 30.05.2005 wurden die Einsprüche zum Teil als unzulässig abgewiesen, sofern sie sich gegen die nicht festgestellten Veräußerungsgewinne der Kläger zu 2.) bis 4.) richteten. Aus nicht gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen (§ 157 Abs. 2 AO) ergebe sich keine Beschwer (Ziffer 1 AEAO zu § 350 AO). Darüber hinaus wurde der Einspruch als nicht begründet zurückgewiesen (Rechtsbehelfsakte Bl. 54ff).

Hiergegen richtet sich die am 22.06.2006 eingegangene Klage. Zur Begründung tragen die Klägerinnen und Kläger vor, dass auch die Klage bezüglich der nicht festgestellten Veräußerungsgewinne zulässig sei, da ein Mitunternehmer auch dann in seinen Rechten verletzt sei, wenn er entgegen seiner Ansicht nicht als Mitunternehmer erfasst werde.

Der von dem Beklagten behauptete Gesamtplan habe nicht bestanden. Insbesondere habe kein Zusammenwirken von Veräußerern und Erwerbern stattgefunden, denn Erwerber und Veräußerer seien fremde Dritte gewesen. Aus diesem Grund habe man auch auf Wunsch der Veräußerer den Weg mit der Übergabe der Schecks gewählt. Durch die Übergabe des Schecks an Herrn B1 sollte nachgewiesen werden, dass das Bankguthaben tatsächlich bestanden habe.

Die Konstruktion des Gesamtplanes könne nicht herangezogen werden, um den gesamten Veräußerungsvorgang zu negieren. Weder die Anteilsveräußerung noch der Anteilserwerb seien rechtsmissbräuchlich gewesen. Die C habe nicht liquidiert werden müssen, da sie noch über erhebliches Vermögen und Einkommen verfügt habe. Es seien auch noch weitere Interessenten vorhanden gewesen, nämlich die HL-Gruppe und die Fa. O aus R. In diesem Zusammenhang wird auf die vorgelegten Schreiben der Fa. O vom 16. und 18.03.1998 verwiesen. Die Veräußerer hätten zunächst auch ... Mio. DM als Kaufpreis gefordert. Ein solcher Kaufpreis sei insbesondere wegen des vorhandenen Firmenwerts durchaus möglich gewesen. Die Veräußerung der Anteile habe gegenüber der Liquidation einen erheblichen zeitlichen Vorteil ergeben und Kosten erspart. Es bestehe keine Verpflichtung, zeitweilig inaktive Gesellschaften zu liquidieren.

Die Differenz zwischen dem tatsächlich vereinbarten Kaufpreis und dem geschätzten Wert von ... Mio. DM habe auch in den steuerlichen Risiken gelegen. Nach der vereinbarten Steuerklausel hätten die Veräußerer nur die steuerlichen Risiken bis Ende 1995 tragen müssen.

Auch der Erwerb der Anteile durch die Kläger zu 2.) bis 4.) sei nicht rechtsmissbräuchlich gewesen. Es sei geplant gewesen, den Namen C für einen Einstieg in das Ölgeschäft zu nutzen. Das sei letztendlich wegen der negativen Entwicklung des russischen Ölmarktes gescheitert. Entgegen der Ansicht des Beklagten habe die AD KG zwischen Gründung und Auflösung auch Aktivitäten entwickelt. Dies zeige sich auch aus dem Material, das in zwei Belegordnern dem Gericht vorgelegt worden sei. Ergebnis der Recherche- und Analysetätigkeit sei gewesen, dass die Risiken einer Investition überwogen und deswegen davon abzusehen war. Dies werde auch durch das eingereichte Bestätigungsschreiben der CC vom 24.09.2002 bestätigt (Anlagenband Anlage 13). Auf den Inhalt dieses Schreibens wird Bezug genommen.

Die Einbindung von B1 in den Kauf der Anteile sei erforderlich gewesen, weil nur durch dessen Finanzkraft die Abwicklung des Geschäfts sichergestellt werden konnte.

Die Klägerin zu 1.) habe nicht direkt die Anteile erworben, weil dies nicht in das damalige Unternehmenskonzept gepasst habe, da die Gesellschaft lediglich als Immobiliengesellschaft mit diversen Tochterunternehmen tätig gewesen sei.

Der Kläger zu 3.) sei an der erwerbenden Gesellschaft beteiligt worden, weil er über spezielle Branchenkenntnisse verfügt habe, welche notwendig für die Fortführung des Unternehmens gewesen seien. Dies zeige sich insbesondere an seiner mittlerweile erfolgten Berufung zum Aufsichtsratvorsitzenden der C AG, N in Y. Der Erwerb der Beteiligung zum Nominalwert sei vermutlich auf sein Verhandlungsgeschick zurückzuführen. Auch habe er sich verpflichtet, sein Know-how in die KG einzubringen. Er habe die Beteiligung veräußert, weil er sich selbständig gemacht habe und dadurch keine Möglichkeit mehr gesehen habe, sich zeitlich und finanziell zu engagieren.

Auch die Beteiligung des Klägers zu 4.) sei erfolgt, weil dieser über wirtschaftliche Fachkenntnisse und -erfahrungen verfüge. Sein Know-how bestehe im Wesentlichen in Finanzierungs- und Übernahmefragen, wie es insbesondere bei Firmenbeteiligungen erforderlich sei.

Die vom Kläger zu 3.) und zu 4.) erhaltenen Veräußerungsgewinne könnten nicht im Zusammenhang mit Beraterleistungen gestanden haben, weil das Vertragswerk nicht von ihnen, sondern von dem Rechtsanwalt W entworfen und von der Notarin L notariell beurkundet worden sei. Auch seien die Veräußerungspreise nicht hoch gewesen, sondern hätten nur den tatsächlichen Wert der Anteile widergespiegelt.

Die Kommanditistin Frau B2 habe kein Firmengeflecht zur Verfügung gestellt.

Der Verkauf der Anteile sei nach Angabe der Beteiligten unter dem Aspekt von Angebot und Nachfrage erfolgt. Bei der Ermittlung der Kaufpreise seien die Entwicklung der Ölbranche und die Bewertung vergleichbarer Unternehmen (z.B. V) einbezogen worden. In diesem Zusammenhang verweist der Kläger zu 3.) auf seine handschriftlichen Berechnungen (siehe BPA Bd 1 Bl. 149).

Der Darlehensvertrag sei wirksam und halte einem Drittvergleich stand.

Das Datum des Darlehensvertrages sei für die Frage des Gestaltungsmissbrauchs nicht maßgeblich. Der 15.04.1998 sei nur ein Schreibfehler gewesen. Anhand der Kontoblätter sei ersichtlich, dass das Darlehen am 30.04.1998 gebucht worden sei. Da der Vertrag von Herrn B1 unterzeichnet wurde, habe es sich bei dem Datum nur um einen Schreibfehler handeln können. Darüber hinaus habe das Datum keine Rolle gespielt, weil die AD KG bereits im Stadium einer Vorgesellschaft eine solche Darlehensbeziehung eingehen konnte.

Der von der Klägerin gewählte Weg, der Darlehensaufnahme bei der gekauften Gesellschaft, sei nicht unüblich. Auch wäre es für die Klägerin möglich gewesen, bei einer Bank ein Darlehen aufzunehmen.

Es spreche auch nicht gegen einen Drittvergleich, dass keine Sicherheiten bestellt worden seien, denn es sei nicht erforderlich, bei einer solchen gesellschaftsrechtlichen Konstellation Sicherheiten zu vereinbaren. Auch müsse einbezogen werden, dass durch den Kaufpreis hauptsächlich die Darlehen der Altgesellschafter abgelöst worden seien, welche ebenfalls nicht besichert gewesen seien. Auch seien Sicherheiten und Rückzahlungsmodalitäten wegen der Bonität der Klägerin zu 2.) nicht erforderlich gewesen.

Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die Schriftsätze der Kläger vom 20.06.2005, 23.09.2005, 02.02.2006, 10.04. 2006, 09.08.2006, 13.10.2006, 23.10.2006, 27.11.2006, 21.12.2006, 22.01.2007 und vom 02.03.2007 verwiesen.

Die Kläger zu 1.) und 2.) beantragen,

den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1998 (der AD GmbH & Co KG) vom 13.12.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.05.2005 aufzuheben.

Die Kläger zu 3.) und zu 4.) beantragen,

den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1998 an den Unterbeteiligungen an der Kommanditbeteiligung der B2 an der AD GmbH & Co KG 1998 vom 13.12.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.05.2005 aufzuheben.

Die Beigeladene hat keine Anträge gestellt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung vom 30.05.2005. Ergänzend führt er aus, dass der gesamte Veräußerungsvorgang gem. § 42 AO rechtsmissbräuchlich gewesen sei, denn es habe von Anfang an ein Gesamtplan bestanden. Sowohl die CB GmbH als übertragende Gesellschaft als auch die AD KG als anteilserwerbende Gesellschaft seien lediglich formal auf dem Papier in Erscheinung getreten, während die Gesellschafter arbeitsteilig, aber im Rahmen eines Gesamtplanes, den steuerbaren Handlungstatbestand verwirklicht hätten. Dessen wirtschaftliches Ziel sei die Herauslösung der zuvor bei der C GmbH angesammelten ausschüttungsfähigen Gewinne unter Vermeidung deren adäquater Versteuerung unter weiterer Ausnutzung des steuerlichen Verlustvortrages bei der C GmbH durch Generierung von Darlehensbeziehungen mit der C aufgrund des Anteilserwerbs und Buchung von entsprechendem Zinsaufwand auf der Erwerberseite gewesen. Die Gründungsgesellschafter der C seien bereit gewesen, den damit erreichten steuerlichen Vorteil mit den Erwerbern zu teilen. In der Differenz der am 27.04.1998 im Rahmen der Übertragung ausgetauschten Schecks errechne sich ein Betrag in Höhe von ... Mio. DM zugunsten der Erwerber. Diesen Betrag hätten die Kläger zu 2.) bis 4.) unter sich aufgeteilt.

Die Verschmelzung der C GmbH auf die AD GmbH sei auf den 31.12.2001 erfolgt. Dieser Termin stimme mit dem auf dem Notizzettel gefundenen Wiedervorlagetermin überein (siehe FGA Bl. 152) und könne als weiteres Indiz für einen Gesamtplan dienen.

Zwischen Gründung (April 1998) und Auflösung (Dezember 1998) der AD KG habe die Gesellschaft die Anteile der CB GmbH erworben und das o.a. Darlehen von der CB GmbH aufgenommen und darüber hinaus keine Aktivitäten entwickelt. Die vorgelegte Bescheinigung der fast namensgleichen Gesellschaft CC GmbH könne hieran nichts ändern, da insbesondere nicht klar sei, welche personellen oder gesellschaftsrechtlichen Beziehungen vorhanden seien.

Auch sei der Darlehensvertrag aus verschiedenen Gründen unüblich. Keiner der Beteiligten habe längerfristig Eigenmittel für den Erwerb der GmbH-Anteile eingesetzt. Die AD KG habe für den Erwerb der Anteile auch gar keine Eigenmittel gehabt. Sie habe die vorhandenen Vermögenswerte der GmbH (in Form des Darlehens) genutzt, um deren Anteile zu erwerben. Der Darlehensvertrag enthalte keine Rückzahlungsmodalitäten und sei auch nicht befristet gewesen. Die zu zahlenden Zinsen seien bei der AD KG als Aufwand und bei der CB GmbH als Ertrag berücksichtigt worden, der dort mit dem vorhandenen Verlustvortrag verrechnet worden sei. Ein tatsächlicher Geldfluss sei aber nicht erfolgt.

Der Darlehensvertrag sei bereits am 15.04.1998 geschlossen worden und sowohl für den Darlehensnehmer als auch für den Darlehensgeber von Herrn B1 unterzeichnet worden, obwohl zu diesem Zeitpunkt die AD KG noch nicht gegründet gewesen sei und die Anteile an der CB GmbH noch im Besitz der ehemaligen Gesellschafter gewesen seien. In der Ergänzung zum Darlehensvertrag vom 10.07.1998 wird auf den Darlehensvertrag vom 15.04.1998 Bezug genommen. Die Darlehensnehmerin wäre auch nicht in der Lage gewesen, das Darlehen auf Aufforderung der Darlehensgeberin zurückzuzahlen, da ausreichende liquide Mittel hierfür nicht zur Verfügung gestanden hätten.

Bereits die Hingabe des Darlehens habe eine Vermögensminderung bewirkt, da kein werthaltiger Gegenanspruch entstanden sei. Begünstigte waren die Altgesellschafter der Darlehensgeberin. Die verhinderte Vermögensmehrung liege auch darin, dass ein tatsächlicher Zufluss von Zinsen nicht erfolgt sei. Eine bloße Buchung sei für den Zufluss nicht ausreichend, da hier keine Werthaltigkeit gegeben sei.

Die im Laufe der Betriebsprüfung vorgebrachten Begründungen für die Beteiligung der Berater an der AD KG könne nicht überzeugen, zumal es sich bei der CB GmbH um ein Unternehmen ohne eigene Arbeitnehmer und ohne aktuelle eigene Aktivitäten in der Ölbranche handelte.

Es sei auch fraglich, auf welcher Grundlage die Kläger zu 3.) und 4.) ihr Wissen in die Gesellschaft hätten einbringen sollen. Auch sei nicht dargelegt worden, über welches konkrete erhebliche Wissen der Kläger zu 4.) verfügt habe.

Dass die Entscheidung, die Beteiligung zu veräußern, bereits nach 2 Monaten gefallen sei, zeige, dass lediglich eine kurzfristige Beteiligung von Anfang an geplant gewesen sei.

Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die Schriftsätze des Beklagten vom 22.08.2005, 28.03.2006, 11.07.2006, 14.09.2006, 09.11.2006, 11.12.2006 und vom 19.02.2007 verwiesen.

Durch Beschluss vom 01.12.2006 erfolgte die Beiladung der ehemaligen Komplementärin (AB mbH).

Der Senat hat Beweis erhoben durch die Zeugenvernehmungen der Veräußerer und durch Vernehmung der Kläger zu 3.) und 4.). Die Klägerin zu 2.) ist trotz Anordnung ihres persönlichen Erscheinens nicht zum Termin der mündlichen Verhandlung erschienen. Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 23.03.2007 wird verwiesen.

Dem Gericht haben die Gewinnfeststellungsakten und Gewerbesteuerakten, die Betriebsprüfungsakte, zwei BP-Arbeitsakten, die Bilanzakte, die Akte Allgemeines und die Rechtsbehelfsakte (Steuernummer ...), die Gewerbesteuerakten Bd. VIII bis X und die Bilanzakten Bd. II bis IV (...), die Bilanzakten Bd. II und III, die Körperschaftsteuerakten Bd. I bis IV, die BP-Akte, die Akte Allgemeines, die Gewerbesteuerakten Bd. I und II und sonstige Akten (...), die Betriebsprüfungsakte Bd. I (...) und die Akte Allgemeines (...) vorgelegen. Auf die Sitzungsprotokolle der Erörterungstermine vom 05.01.2006, vom 14.09.2006 und der mündlichen Verhandlung vom 23.03.2007 wird verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind im Ergebnis rechtmäßig.

Die Sache war entscheidungsreif, obwohl die Klägerin zu 2.) trotz Anordnung ihres persönlichen Erscheinens nicht zum Termin der mündlichen Verhandlung erschienen ist, denn nach der Durchführung der Beweiserhebung und nach glaubhafter Aussage der Kläger zu 3.) und zu 4.) ist es der Klägerin zu 2.) nicht möglich, sachdienliche detaillierte Auskünfte zum Sachverhalt zu geben, da sie auf Grund der ihrem Ehemann gegenüber gegebenen Generalvollmacht von ihrem Ehemann in der gesamten Angelegenheit vertreten worden ist.

1. Die Klage ist zulässig.

a) Die Kläger 1.) bis 4. ) sind in diesem finanzgerichtlichen Verfahren als im Feststellungsverfahren Beteiligte klagebefugt, obwohl die Kläger zu 3.) und zu 4.) vortragen, lediglich am Kommanditanteil der Klägerin zu 2.) treuhänderisch beteiligt gewesen zu sein.

Grundsätzlich gelangt in Fällen der offenen und verdeckten Treuhänderschaft ein zweistufiges Feststellungsverfahren zur Anwendung. Ist ein Steuerpflichtiger an einer KG beteiligt und hält er diesen Anteil teilweise treuhänderisch für andere Personen, so ist zunächst der Gewinn der KG festzustellen und auf die Gesellschafter der KG (einschließlich des Treuhandgesellschafters) aufzuteilen ("erste Stufe"). In einem zweiten Gewinnfeststellungsbescheid ist der Gewinnanteil des Treuhänders auf Treugeber und Treuhänder aufzuteilen ("zweite Stufe") (siehe z.B. BFH vom 12.01.1995 VIII B 43/94, BFH/NV 1995, 759 m.w.N.). Handelt es sich jedoch wie im Streitfall um ein offenes Treuhandverhältnis, können beide Gewinnfeststellungen miteinander verbunden werden. Auf einen besonderen Feststellungsbescheid kann verzichtet werden, wenn gegen ein solches Verfahren keine Einwendungen erhoben werden und kein schutzwürdiges Interesse an der Durchführung getrennter Verfahren besteht (siehe z.B. BFH vom 19.02.2004 IX B 3/03, BFH/NV 2004, 918; BFH vom 15.04.2003 IV B 188/01, BFH/NV 2003, 1283).

Im Streitfall haben die Beteiligten das Treuhandverhältnis selbst offen gelegt, so dass keine Gründe gegen die Verbindung der beiden Gewinnfeststellungen bestehen.

Unbeschadet dieser verfahrensrechtlichen Möglichkeiten richtet sich die Rechtsbehelfsbefugnis hinsichtlich der einzelnen Feststellungen allein danach, an welchen Adressaten sie sich unmittelbar richten und wer durch sie direkt betroffen ist (siehe z.B. BFH vom 19.02.2004 IX B 3/03, BFH/NV 2004, 918).

Im Streitfall richtete sich der angefochtene Bescheid gegen die Kläger 1.) bis 4.).

Bei einem derart zusammengefassten Bescheid hängt der Umfang der Klagebefugnis davon ab, auf welcher Stufe der Feststellung der Rechtsstreit ausgetragen wird. Klagt ein Treugeber-Gesellschafter, kann er nur geltend machen, durch die Verteilung des auf der ersten Stufe festgestellten Gewinns in seinen Rechten verletzt zu sein.

Hier ist aufgrund der abgegebenen Feststellungserklärung ein einheitlicher Bescheid ergangen, gegen den ein einheitlicher Einspruch eingelegt wurde, welcher durch eine einheitliche Einspruchsentscheidung abgewiesen wurde. Soweit sich die Kläger zu 1.) und 2.) gegen die Versagung des Betriebsausgabenabzugs und des Veräußerungsgewinnes der Klägerin zu 2.) richten, ist das Feststellungsverfahren auf der ersten Stufe betroffen, sofern sich die Kläger zu 3.) und zu 4.) gegen die Nichterfassung der Veräußerungsgewinne richten, ist das Feststellungsverfahren auf der 2. Stufe berührt.

b) Die Klage ist auch insofern zulässig, als sich die Klägerin zu 2.) und die Kläger zu 3.) und zu 4.) gegen die Nichtfeststellung des Veräußerungsgewinnes wenden. Zwar sind die Kläger durch die Nichterfassung des Veräußerungsgewinnes nicht unmittelbar beschwert. Eine Beschwer ergibt sich jedoch aus den dadurch ausgelösten Folgen. Die von den Klägern begehrte positive Feststellung des Veräußerungsgewinnes in dem hier angefochtenen Feststellungsbescheid würde einen Grundlagenbescheid für die entsprechenden Einkommensteuerbescheide der Kläger darstellen und insoweit verhindern, dass die Gewinne aus dem Verkauf der Anteile ungemindert der Besteuerung unterworfen werden.

2. Die Klage ist jedoch nicht begründet.

Der angefochtene Feststellungsbescheid 1998 ist rechtmäßig, soweit er keine Veräußerungsgewinne für die Kläger 2.) bis 4.) feststellt und den laufenden Verlust ausschließlich der Klägerin zu 1.) zurechnet. Der angefochtene Feststellungsbescheid ist zwar insoweit rechtswidrig, als er den Verlust der KG zu hoch ausweist. Das führt jedoch nicht zu einer Verletzung der Rechte der Kläger gem. § 100 Abs. 1 FGO, denn dadurch werden die Kläger nicht beschwert.

Der Beklagte hat im Ergebnis zu Recht den laufenden Verlust der Klägerin zu 1.) zugewiesen und Veräußerungsgewinne für die Kläger zu 2.) bis 4.) nicht festgestellt, weil gem. § 42 AO steuerrechtlich davon auszugehen ist, dass die B1 KG von Anfang an als einzige Kommanditistin an der AD KG beteiligt gewesen ist. Die Zwischenschaltung der Klägerin zu 2.) und der Kläger zu 3.) und 4.) ist gem. § 42 AO als rechtsmissbräuchlich anzusehen. Die Kläger haben durch den Kauf der Anteile der C GmbH unter Einschaltung der AD KG eine zivilrechtliche Gestaltung gewählt, die dem erkennbaren angestrebten wirtschaftlichem Erfolg dieses Handelns nicht angemessen war und deshalb im steuerrechtlichen Sinne eine Umgehung (§ 42 AO) darstellt. Steuerrechtlich ist die B1 KG von Anfang an als alleinige Kommanditistin der AD KG zu betrachten. Ein wirtschaftlicher Sinn für die Beteiligung der Kläger 2.) zu 4.) ist nicht erkennbar. Zu Unrecht hat der Beklagte dagegen die Veräußerung bezüglich der GmbH-Anteile an der C als rechtsmissbräuchlich gem. § 42 AO qualifiziert und stattdessen die Liquidation der C GmbH angenommen.

Der Darlehensvertrag zwischen der CB als Darlehensgeber und der Beteiligungsgesellschaft AD GmbH & Co KG (AD KG) als Darlehensnehmer ist zwar steuerwirksam abgeschlossen worden, allerdings können die auf Grund des Darlehensvertrages gebuchten Zinsen nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt werden, da die Zinsen lediglich gebucht, nicht aber vereinbarungsgemäß tatsächlich gezahlt wurden.

a) Zu Unrecht hat der Beklagte die Veräußerung bezüglich der GmbH-Anteile an der C als rechtsmissbräuchlich gem. § 42 AO qualifiziert und stattdessen die Liquidation der C GmbH angenommen.

Die Veräußerer haben im Streitfall keine rechtliche Gestaltung gewählt, die zur Erreichung eines bestimmten wirtschaftlichen Zwecks im bezeichneten Sinne unangemessen war, denn ihnen stand es frei, die GmbH-Anteile zu veräußern und die C GmbH nicht zu liquidieren. Die Voraussetzungen des § 42 AO liegen auf der Ebene der Veräußerer nicht vor.

Eine Umgehung i.S. von § 42 AO 1977 ist gegeben, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die --gemessen an dem erstrebten Ziel-- unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272 ; BFH-Urteile vom 26. März 1996 IX R 51/92, BFHE 180, 330, BStBl II 1996, 443 ;vom 7. Juli 1998 VIII R 10/96 , BFHE 186, 534 , BStBl II 1999, 729 , undvom 8. Mai 2003 IV R 54/01 , BFHE 202, 219 , BStBl II 2003, 854 ). Eine rechtliche Gestaltung ist unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte typische Gestaltung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht, sondern hierfür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel, Steuern zu sparen, nicht erreichbar sein soll. Der Steuerpflichtige kann sich auf die von ihm gewählte zivilrechtliche Gestaltung nicht berufen, wenn verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in dieser Weise verfahren wären. Die Unangemessenheit einer Rechtsgestaltung tritt insbesondere zutage, wenn diese keinem wirtschaftlichen Zweck dient (vgl. BFH-Urteil vom 19. August 1999 I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43 ; Senatsurteilevom 17. Januar 1991 IV R 132/85 , BFHE 163, 449 , BStBl II 1991, 607 , und in BFHE 202, 219 , BStBl II 2003, 854 ).

Zwar besteht nach dem EStG kein Wahlrecht, die bei förmlicher Liquidation einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG entstehende Einkommensteuer auf den Liquidationserlös durch den formalen Abschluss eines Kaufvertrages über die Geschäftsanteile zu vermeiden. Es besteht jedoch auch kein Zwang, eine Gesellschaft zu liquidieren, welche noch einen Wert hat und deren Anteile am Markt veräußerbar sind. Der erkennende Senat schließt sich der Rechtsprechung des BFH (siehe insbesondere BFH VIII R 44/01) an, wonach die "Anteilsrotation" nur dann unangemessen ist, wenn tatsächlich nicht eine Veräußerung der Anteile, sondern eine Liquidation der Gesellschaft gewollt war, diese aber wegen der damit verbundenen günstigeren steuerrechtlichen Folgen über eine Veräußerung der Anteile an eine von den veräußernden Gesellschaftern beherrschte Gesellschaft oder an eine zwischengeschaltete dritte Person herbeigeführt wird. Die Liquidation einer Gesellschaft steht im Ermessen der Anteilseigner. Sie sind grundsätzlich in der Entscheidung frei, eine zur Liquidation anstehende Gesellschaft selbst zu liquidieren oder zu diesem Zwecke an einen Dritten zu veräußern, um so die Realisierung des durch die Gesellschaftsanteile verkörperten Vermögens zu erreichen. Auch der letzteren Vorgehensweise kann ein wirtschaftlicher Zweck nicht ohne weiteres abgesprochen werden. Sie birgt für die Anteilseigner jedenfalls den Vorteil tatsächlich und rechtlich einfacher Handhabung. Die Veräußerung von Beteiligungen zum Zwecke der Liquidation ist im Rahmen gewandelter Unternehmenspolitik daher weder ungewöhnlich noch unangemessen. Das Motiv der Ersparnis von Steuern allein macht eine Gestaltung nicht unangemessen. Ein Steuerpflichtiger ist nicht gehindert, aus mehreren sich anbietenden Lösungen, die nicht unangemessen erscheinen, die steuerlich günstigste zu wählen (vgl. z.B. BFH vom 18.07.2001 I R 48/97, BFHE 196, 128, DStR 2001, 1883 ).

Übertragen auf den Streitfall folgt hieraus, dass die Veräußerer die Wahl hatten, ob sie die Anteile an der C veräußern oder die Gesellschaft liquidieren. Der im Streitfall zu beurteilende Sachverhalt ist nicht vergleichbar mit dem Sachverhalt, der vom BFH in seinerEntscheidung vom 07.07.1998 (VIII R 10/96, BFHE 186, 534, BStBl II 1999, 729) zu beurteilen war, denn die CB GmbH verfügte noch über erhebliches Vermögen und erzielte erhebliche Einnahmen. Nicht ihr gesamtes Vermögen war den Gesellschaftern darlehensweise zur Verfügung gestellt worden. Auch kann nicht ausgeschlossen werden, dass die CB GmbH über einen relevanten Firmenwert im Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile verfügt hat.

Es ist auch nicht möglich, über das von der Rechtsprechung entwickelte Institut des Gesamtplans zu einem abweichenden Ergebnis zu gelangen und die Voraussetzungen des § 42 AO zu begründen.

Bei der sog. Gesamtplanrechtsprechung werden für die steuerrechtliche Beurteilung eine Mehrzahl von Rechtsgeschäften, die auf einer einheitlichen Planung (einem Gesamtplan) beruhen und in engem zeitlichen und sachlichem Zusammenhang stehen, zu einem einheitlichen und wirtschaftlichen Vorgang zusammengefasst und das wirtschaftliche Gesamtergebnis dieses Vorgangs wird sodann unter den Steuertatbestand subsumiert. Im Zusammenhang mit § 42 AO folgt hieraus, dass gem. § 42 AO der Steueranspruch entsprechend einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Nicht der tatsächlich realisierte Sachverhalt, sondern ein fingierter Sachverhalt wird der Besteuerung zu Grunde gelegt.

Ein Gesamtplan setzt begrifflich einen vor der Realisierung des ersten Teilschritts bereits vorliegenden und auf ein Endziel ausgerichteten Plan des Steuerpflichtigen voraus. Die einzelnen geplanten Teilschritte führen hiernach im Rahmen eines in sich geschlossenen Konzepts zu dem angestrebten wirtschaftlichen Ergebnis. Zwischen den einzelnen Schritten muss ein sachlicher Zusammenhang bestehen. Bei einem Gesamtplan handelt es sich um eine Absicht des Steuerpflichtigen, mithin um eine innere Tatsache. Lässt sich die Absicht des Steuerpflichtigen nicht eindeutig, z.B. auf Grund vertraglicher Vereinbarungen, feststellen, kann sie wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden. Hierzu muss aus objektiven Umständen auf das Vorliegen der Absicht geschlossen werden, wobei einzelne Umstände als Indizien herangezogen werden können. Als ein solches Indiz kommt insbesondere ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen den einzelnen Teilschritten in Betracht. Weitere Voraussetzung für die Annahme eines Gesamtplanes ist die Beherrschbarkeit der einzelnen Teilschritte. Nur wenn die einzelnen Schritte des Gesamtgeschehens durch den Steuerpflichtigen beherrscht werden, ist es gerechtfertigt, sie für die steuerliche Würdigung zusammenzufassen. Von einer solchen Beherrschbarkeit kann dann ausgegangen werden, wenn z.B. der Steuerpflichtige allein handelt oder enge gesellschaftsrechtliche Verflechtungen bestehen, die es den Gesellschaftern ermöglichen, ihren Willen in allen beteiligten Gesellschaften durchzusetzen, oder wenn bei mehreren beteiligten Personen die Abfolge der einzelnen Teilschritte durch vertragliche Vereinbarungen von vornherein festgelegt ist (siehe Spindler DStR 2005, 1,4).

Keine dieser Voraussetzungen liegen nach Überzeugung des Gerichts auf der Ebene der Veräußerer vor. Ein Gesamtplan, der sowohl die Veräußererseite als auch die Erwerberseite umfasst, konnte auch nach Durchführung der Beweisaufnahme durch Zeugenvernehmung der Veräußerer und der Vernehmung der Beteiligten durch den Senat nicht festgestellt werden. Insbesondere steht nicht zur Überzeugung des Gerichts fest, dass die Veräußerer und die Erwerber kollusiv zusammengewirkt haben, um die Entstehung von Steuern, insbesondere durch die Vermeidung der Besteuerung des EK 01, zu vermeiden. Die Veräußerer haben glaubhaft ausgesagt, dass sie eine Liquidation der GmbH nicht in Betracht gezogen haben, sondern den Kläger zu 3.) mit der Veräußerung der Anteile beauftragt haben. Zwar waren die Zeugenaussagen zum Teil widersprüchlich, da insbesondere der Zeuge M nicht erläutern konnte, wieso er unbedingt an eine HA Gesellschaft veräußern wollte. Es steht aber zur Überzeugung des Gerichts fest, dass die Veräußerer ihre Beteiligung veräußern wollten und sie nicht an eine Liquidation der Gesellschaft gedacht haben, da sie die Fortführung des Unternehmens ermöglichen wollten, weil sie noch erhebliche Möglichkeiten gesehen haben, in dem Geschäftsbereich der Gesellschaft Gewinne zu generieren. Außerdem resultiert aus der Tatsache, dass es neben der AD KG zumindest noch einen weiteren Interessenten, die O, für den Erwerb der Beteiligungen gegeben hat, dass eine Liquidation der Gesellschaft nicht erforderlich gewesen ist. Dies gilt auch unter der Berücksichtigung der Behauptung des Beklagten, die HL-Gruppe sei als potentieller Interessent nicht in Erscheinung getreten. Die Zeugen haben auch glaubhaft ausgeführt, dass sie sich lediglich wegen ihrer gesundheitlichen Situation und ihres fortgeschrittenen Alters entschieden haben, aus dem Geschäft auszusteigen.

b) Eine Umgehung aufgrund eines Gesamtplanes hat aber durch die Beteiligten Kläger 2.) bis 4). und Herrn B1 stattgefunden. Zu Recht hat der Beklagte den laufenden Verlust ausschließlich der Klägerin zu 1.) zugewiesen und einen Veräußerungsgewinn der Kläger zu 2.) bis 4.) nicht festgestellt. Denn die Zwischenschaltung der Klägerin zu 2.) und der Kläger zu 3.) und 4.) ist gem. § 42 AO als rechtsmissbräuchlich anzusehen. Beim Erwerb der GmbH-Anteile an der C wurde eine Gestaltung gewählt, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dient und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Gem. § 42 AO ist davon auszugehen, dass die B1 KG von Anfang an als einzige Kommanditistin an der Klägerin zu 1.) beteiligt und ihr damit der laufende Verlust allein zuzurechnen war. Ein Veräußerungsgewinn der Klägerin zu 2.) und der Kläger zu 3.) und 4.) ist nicht entstanden.

Für die Beteiligung der Kläger 2.) bis 4.) bestanden keine überzeugenden wirtschaftlichen Gründe. Die Kläger konnten keine Argumente vortragen, warum die Kläger zu 2.) bis 4.) überhaupt an der erwerbenden Gesellschaft beteiligt wurden.

Als Indiz für das Vorliegen eines Gesamtplans und der Bedeutungslosigkeit der einzelnen Teilschritte ist es anzusehen, wenn wirtschaftliche Gründe für die Einzelschritte fehlen (vgl. BFH VIII R 3/89 vom 13.10.1992, BFHE 169, 336 , BStBl II 1993, 477, 479). Das kann z.B. insbesondere für die Zwischenschaltung von anderen Personen gelten (siehe Förster/Schmidt, StuW 2003, 114, 122). Die Einschaltung eines Dritten erscheint nur "formal" und mangels wirtschaftlich vernünftiger Gründe missbräuchlich, wenn der Dritte absprachegemäß Merkmale des steuerbaren Tatbestandes verwirklicht, der Steuerpflichtige aber selbst über die Gestaltung und Ausführung des Gesamtplans den Geschehensablauf beherrscht und über das vom Dritten zu zahlende Entgelt an dem wirtschaftlichen Erfolg des Handelns teilhat (vgl. BFH vom 18.03.2004, III R 25/02, BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787). Der Missbrauch kann auch darin bestehen, dass der Steuerpflichtige einen anderen zu einer unangemessenen Gestaltung veranlasst und daraus einen ungerechtfertigten Steuervorteil zieht (vgl. u.a. BFH-Urteil in BFHE 196, 128 , unter II.3.a der Gründe, m.w.N.; Klein, Abgabenordnung, 8. Aufl., § 42 Rz. 25, m.w.N.).

Die Übertragung der dargestellten Grundsätze auf den Streitfall führen dazu, dass die formal rechtmäßige und zivilrechtlich zulässige Beteiligung der Kläger 2.) bis 4.) gem. § 42 AO steuerrechtlich als rechtmissbräuchlich zu werten ist.

Herr B1 war als Geschäftsführer und Kapitalgeber allein in der Lage, die Geschäftspolitik der erwerbenden Gesellschaft und der C zu bestimmen. Für seine Entscheidungen waren keine gesellschaftsrechtlichen Beschlüsse oder anderweitige Mitwirkungen von Gesellschaftern erforderlich.

Für die Beteiligung der Klägerin zu 2.) wurden von den Klägern keine Gründe angegeben. Herr B1 hat auf Grund seiner Generalvollmacht für die Klägerin zu 2.) gehandelt. Laut der Einlassungen der Kläger zu 3.) und zu 4.) hätte die Klägerin zu 2.) dem Senat keine sachdienlichen Auskünfte geben können. Das zeigt, dass die Klägerin zu 2.) lediglich formal beteiligt gewesen ist, ohne dass Geschehen selbst zu beeinflussen.

Auch die Beteiligung des Klägers zu 3.) war wirtschaftlich nicht erforderlich. Der Kläger zu 3.) hatte zwar nach der Ansicht des erkennenden Senats sowohl die Idee für den Erwerb der C-Anteile als auch für die Beteiligung von Herrn B1. Denn der Kläger zu 3.) hatte von den Altgesellschaftern der C persönlich die Vollmacht erhalten, den Verkauf der Anteile zu einem Veräußerungspreis in einer Spanne von ...Mio. DM bis ... Mio. DM verbindlich zu vereinbaren. Allerdings folgt hieraus nicht, dass der Kläger zu 3.) auch gesellschaftsrechtlich an der Erwerberin beteiligt gewesen sein muss. Es ist auch nicht zwingend, dass der Kläger den von ihm unstreitig erhaltenen Betrag als Entgelt für die Veräußerung seiner Beteiligung erhalten hat.

Die Kläger haben die Vollmacht bezüglich des Verkaufs der C-Anteile erst in der mündlichen Verhandlung vom 23.03.2007 vorgelegt, obwohl die Frage, wie es zu der Veräußerung der Anteile an die AD KG gekommen ist, bereits seit Jahren mit den Klägern thematisiert worden ist und auch bereits zwei Erörterungstermine durchgeführt wurden, bei denen es u.a. auch um die Frage ging, warum der Kläger zu 3.) an der erwerbenden Gesellschaft beteiligt worden ist. Auch die Schreiben der O wurden erst in der mündlichen Verhandlung vorgelegt. Es kann nicht nachvollzogen werden, warum die Kläger den Sachverhalt erst so spät transparent gemacht haben. Trotzdem ist der Senat davon überzeugt, dass der Kläger zu 3.) tatsächlich von den Veräußerern bevollmächtigt gewesen ist, die Anteile an der C zu veräußern.

Die Zeugenbefragung der Veräußerer hat nicht ergeben, dass die Veräußerer von der Beteiligung des Klägers zu 3.) an der erwerbenden Gesellschaft gewusst haben. Sofern sie sich in ihrer Befragung eingelassen haben, dass es ihnen nichts ausgemacht hätte, wenn sie von der Beteiligungsabsicht Kenntnis gehabt hätten, vermag diese Einlassung nicht zu überzeugen, denn es ist nicht möglich, die Interessen der Veräußerer in dem gebotenen Umfang zu vertreten, wenn gleichfalls die Interessen der Erwerber geheim mitvertreten werden sollen. Das wird auch daran deutlich, dass in der Vollmacht von niedrigeren Werten ausgegangen ist, als tatsächlich durchsetzbar gewesen sind. Die Einlassungen der Zeugen können deshalb nur in diesem Sinne erfolgt sein, weil die Kläger mit ihnen vor Durchführung der mündlichen Verhandlung gesprochen haben. Die Kläger haben in der mündlichen Verhandlung auch eingeräumt, dass sie mit den Zeugen Kontakt aufgenommen haben.

Es erschließt sich dem Senat nicht, warum der Kläger zu 3.) die Vollmacht persönlich und nicht für die T erhalten hat, denn der Kläger zu 3.) war als Angestellter der T für die C tätig geworden. Ob es rechtlich zulässig war, dass der Kläger zu 3.) sich die Vollmacht hat persönlich geben lassen, muss hier nicht beurteilt werden. Entscheidend ist, dass es dem Kläger zu 3.) wegen seiner bevollmächtigten Position möglich geworden ist, das Angebot der O bzw. auch von anderen möglichen Erwerbern zu ignorieren.

Aus der Vermittlung des Beteiligungserwerbs ergibt sich nicht zwingend, dass der Kläger zu 3.) auch an der Erwerberin beteiligt werden musste.

Das Argument des Klägers zu 3.), er sei wegen seiner Fachkenntnisse an der erwerbenden Gesellschaft beteiligt worden, kann nicht überzeugen. Denn der Kläger ist auf Grund des Treuhandvertrages nicht verpflichtet gewesen, der AD KG oder der C seine Dienste zu Verfügung zu stellen. Eine solche Verpflichtung ergibt sich auch nicht aus der gesellschaftsrechtlichen Treueverpflichtung. Aus der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht hätte sich, wenn überhaupt, allenfalls die Verpflichtung ergeben können, nicht als Konkurrent tätig zu werden.

Für die Beteiligung des Klägers zu 4.) wurden ebenfalls keine überzeugenden Gründe dargelegt. Aus der Tatsache, dass der Kläger zu 4.) als Bindeglied zwischen dem Kläger zu 3.) und der Familie B fungiert hat, lässt sich eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung nicht begründen. Zwar ist es gut möglich, dass der Kläger zu 4.) als Studienfreund des Klägers zu 3.) und Schwiegersohn von Herrn B1 und Frau B2 den Kontakt vermittelt hat. Hieraus folgt aber nicht die Erforderlichkeit seiner gesellschaftsrechtlichen Beteiligung. Der Vortrag des Klägers zu 4.) er habe ebenfalls über notwendige Fachkenntnisse verfügt, überzeugt nicht, da er das Gericht nicht davon überzeugen konnte, dass es sich hierbei um solche Kenntnisse handelten, die nur im Rahmen einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung angefordert werden konnten. Zudem gilt auch für den Kläger zu 4.) das für den Kläger zu 3.) Gesagte, denn auch der Kläger zu 4.) war nicht auf Grund des Treuhandvertrages zur Einbringung von bestimmten Diensten verpflichtet.

Es wurde auch nicht dargelegt, warum die Beteiligung des Klägers zu 4.) ca. dreimal so hoch gewesen ist, wie die Beteiligung des Klägers zu 3.), obwohl der Kläger zu 3.) offensichtlich mehr in das Geschehen involviert war als der Kläger zu 4.).

Festzuhalten ist, dass die Beteiligung bzw. Unterbeteiligung der Kläger 2.) bis 4.) an der AD KG nur möglich war durch die Einbeziehung der Finanzkraft der B1 KG bzw. von Herrn B1 persönlich. Nach dem unstreitigen Vortrag der Kläger ergab der Erwerb der Beteiligungen an der C nur Sinn, wenn die Finanzkraft von Herrn B1 ein wirtschaftliches Engagement ermöglicht. Die Kläger zu 3.) und zu 4.) haben sich dahingehend geäußert, dass es ausschließlich von der Entscheidung von Herrn B1 abhängig war, ob und inwieweit die C tätig würde. Für die Erwerberin ist auch laut der Aussagen der Zeugen und gem. des notariellen Übertragungsvertrages nur Herr B1 aufgetreten. Dementsprechend war die Beteiligung der Kläger zu 2.) bis 4.) als Gesellschafter nicht wirtschaftlich erforderlich, denn die Kläger zu 2.) bis 4.) hätten nicht ohne Herrn B1, Herr B1 aber durchaus auch ohne die Kläger zu 2.) bis 4.) handeln können.

Die Kläger haben vorgetragen, dass es nicht in das Unternehmenskonzept der B1 KG gepasst hätte, die Beteiligung an der C GmbH direkt zu erwerben. Eine unmittelbare Beteiligung als Kommanditistin an der Erwerberin hätte jedoch, wie der nur kurze Zeit später erfolgte Erwerb der Kommanditbeteiligung gezeigt hat, dem Unternehmenszweck der B1 KG nicht widersprochen oder geschadet.

Insbesondere aus dem erheblichen Missverhältnis des ursprünglichen Kaufpreises (27.4.1998) zu dem Verkaufspreis (17.06.1998 bzw. 29.06.1998) folgt, dass tatsächlich von Anfang an zwischen den Klägern zu 2.) bis 4.) und Herrn B1 etwas anderes wirtschaftlich gewollt war als die gesellschaftsrechtliche Beteiligung der Kläger zu 2.) bis 4.), denn die Kläger zu 2.) bis 4.) haben nach ca. 7 bzw. 9 Wochen ungefähr den 30fachen Kaufpreis erhalten.

Die Kläger zu 2.) bis 4.) haben am Tag der Gründung der AD KG ihre formellen Beteiligungen zum Nominalwert gekauft, obwohl bereits zu diesem Zeitpunkt festgestanden hat, dass die AD KG die Anteile an der C kaufen würde, denn der Kauf wurde am selben Tag durchgeführt. Der Senat kann deshalb nicht nachvollziehen, warum nicht bereits zum Zeitpunkt des Erwerbs die Kriterien für die Bewertung der Anteile zur Anwendung gelangten, die die Kläger 2.) bis 4.) 7 bzw. 9 Wochen später angewandt haben. Die Kläger 2.) bis 4.) haben ihre Beteiligung lediglich ca. 7 bzw. 9 Wochen gehalten. Diese zeitnahe Veräußerung ist ein Indiz dafür, dass die Beteiligten von Anfang an geplant haben, ihre Beteiligungen an die B1 KG zu veräußern. Die gegenteilige Einlassung der Kläger, sie hätten in den 7 Wochen feststellen müssen, dass sich Herr B1 nicht in dem Umfang engagiert hätte, wie sie es sich erhofft hatten, und zusätzlich sei die wirtschaftliche Entwicklung auf dem russischen Ölmarkt negativ gewesen, kann nicht als Begründung für eine Erhöhung des wirtschaftlichen Wertes herangezogen werden, denn beide Argumente hätten dazu führen müssen, den Wert der Beteiligungen niedriger anzusetzen, da eine verschlechterte wirtschaftliche Perspektive im russischen Ölmarkt gerade den Wert der Beteiligung an der C hätte sinken lassen müssen. Die Erkenntnis, dass ausschließlich von Herrn B1 abhängig war, ob sich ein Geschäftsbereich entwickeln kann, führt ebenfalls dazu, den Wert der Beteiligungen der anderen Beteiligten niedriger zu bewerten, da die anderen Beteiligten kaum Einflussmöglichkeiten gehabt haben.

Der Einwand der Kläger, der höhere Kaufpreis sei auf Grund ihrer Fachkenntnisse begründet worden, kann nicht nachvollzogen werden, denn selbst wenn die Kläger zu 3.) und zu 4.) auf Grund ihrer gesellschaftsrechtlichen Position zunächst zur Einbringung von bestimmten Dienstleistungen verpflichtet gewesen wären, so würde diese Leistungspflicht im Zeitpunkt der Beendigung der Gesellschafterstellung enden. Dementsprechend kann sich durch die Fachkenntnisse der Kläger zu 3.) und 4.) kein höherer Wert der Beteiligung ergeben. Denn die Kläger haben nicht vorgetragen, dass sich z.B. aus dem Verkaufsvertrag bezüglich der Anteile eine gesellschaftsrechtlich begründete nachgelagerte Verpflichtung der ehemaligen Gesellschafter ergeben hat. Es wurde auch nicht vorgetragen, dass z.B. nachträgliche Wettbewerbsverbote vereinbart worden sind.

Die Begründung des Klägers zu 3.), er habe sich entschieden, eine eigene Steuerberaterkanzlei zu eröffnen, und deshalb keine Zeit und finanziellen Möglichkeiten gehabt, sich weiter bei der AD KG zu engagieren, überzeugt deshalb nicht, weil der Kläger seine Beteiligung bereits im Juni 1998 veräußerte und danach noch bis Ende des Jahres 1998 bei der T geblieben ist, so dass zumindest innerhalb der nächsten 6 Monate ein Abwarten möglich gewesen wäre. Eine zusätzliche finanzielle Beteiligung war nicht erforderlich, der Kaufpreis für seinen Anteil war bereits vollständig bezahlt. Etwaige Nachzahlungsverpflichtungen bestanden nicht.

Auch aus den zwei eingereichten Belegordnern ergeben sich keine Erkenntnisse, die für eine Steigerung des Wertes der Beteiligungen sprächen, denn die in den Ordnern abgehefteten Materialien sind insbesondere Zeitungsartikel und Geschäftsberichte von anderen Unternehmen, die auch anderen Personen, die sich für die Entwicklung von Aktien etc. interessieren, zur Verfügung stehen würden. Nach dem Vortrag der Kläger ergibt sich aus den Unterlagen in den Ordnern zudem, dass sich die wirtschaftliche Perspektive im Ölmarkt im Veräußerungszeitpunkt gegenüber dem Erwerbszeitpunkt verschlechtert hatte, auch das wäre ein Grund gewesen, die Anteile niedriger zu bewerten und nicht höher.

Durch die formale Zwischenschaltung der Kläger 2.) bis 4.) würden den Beteiligten insgesamt nicht zu rechtfertigende Steuervorteile erwachsen, denn der B1 KG würden in Höhe der von den Klägern 2.) bis 4.) erzielten "Veräußerungsgewinne" höhere Anschaffungskosten entstehen. Während z.B. Schenkungen an Familienangehörige bzw. Zahlungen aus privatem Anlass keine Anschaffungskosten darstellen. Außerdem machte die AD KG bzw. die Klägerin zu 1.) die gebuchten Zinsen als Betriebsausgaben geltend. Die Kläger zu 2.) bis 4.) würden ihre Gewinne hingegen als Veräußerungsgewinne privilegiert versteuern, obwohl es sich anderenfalls um laufende Einnahmen bzw. Schenkungen handeln würde. Hierin ist der Missbrauch der Gestaltungsmöglichkeiten gem. § 42 AO zu sehen.

Es muss an dieser Stelle nicht entschieden werden, wofür die Kläger 2.) bis 4.) das Geld, welches formal für die Veräußerung ihrer Beteiligung gezahlt wurde, erhalten haben. Diese Wertung obliegt den Wohnsitzfinanzämtern.

c) Der Beklagte hat zu Recht die Zinsaufwendungen aus dem Darlehen mit der CB GmbH nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen. Zwar ist das Darlehen steuerrechtlich grundsätzlich anzuerkennen, auch wenn es nicht in allen Punkten einem Drittvergleich standhält. Die Zinsen sind trotzdem nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, denn sie sind tatsächlich nicht gezahlt worden.

aa) Der Darlehensvertrag ist steuerrechtlich anzuerkennen.

Der Darlehensvertrag ist zivilrechtlich wirksam zustande gekommen und wirtschaftlich sinnvoll gewesen. Denn grundsätzlich war es wirtschaftlich erforderlich, dass die AD KG, um den Anteilserwerb durchführen zu können, ein Darlehen aufgenommen hat. Das gilt auch, wenn nur ein Teil des Kaufpreises tatsächlich an die Veräußerer ausgezahlt werden musste und der restliche Betrag durch die Übernahme der Verbindlichkeiten der Veräußerer beglichen wurde.

Die Erwerberin, welche durch Herrn B1 vertreten wurde, hat sich für die Möglichkeit entschieden, das Darlehen bei der C aufzunehmen. Die Aufnahme des Darlehens bei der Gesellschaft, deren Anteile erworben werden sollen, ist möglich und in der wirtschaftlichen Praxis auch nicht unüblich. Allerdings wurde die Darlehensnehmerin nach Durchführung des Kaufvertrages zur einzigen Anteilseignerin der Darlehensgeberin. Dementsprechend muss der Darlehensvertrag im Rahmen eines Fremdvergleichs überprüft werden.

Bei der Überprüfung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen nach Maßgabe des sog. Fremdvergleichs schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Voraussetzung ist aber stets, dass die Hauptpflichten der Vertragsparteien klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten tatsächlich durchgeführt worden sind (BFH vom 24.08.2006 IX R 40/05, BFH/NV 2006, 2236).

Danach können einzelne Kriterien des Fremdvergleichs (hier: fehlende Vereinbarung über den Rückzahlungszeitpunkt und über zu leistende Sicherheiten), dem die Geschäftsbeziehungen einer Kapitalgesellschaft zu der ihrem beherrschenden Gesellschafter nahestehenden Person zu unterziehen sind, nicht im Sinne von absoluten Tatbestandsvoraussetzungen verstanden werden. Sie sind vielmehr indiziell zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zulassen. Entscheidend ist, ob die monierten Vertragsteile den Rückschluss auf eine nicht ernstlich vereinbarte und deshalb durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Zinszahlung zulassen. Nicht zulässig ist, aus dem Fehlen einer ausdrücklichen Vereinbarung über den Rückzahlungszeitpunkt und einer Abrede über die zu leistenden Sicherheiten zwangsläufig auf einen fehlenden Drittvergleich zu schließen (siehe BFH vom 29.10.1997 I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573). Ob ein Darlehensvertrag einem Fremdvergleich standhält, ist aufgrund einer Gesamtwürdigung aller Umstände zu entscheiden. Entsprechend der Rechtsprechung zu der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) gegenüber beherrschenden Gesellschaftern und zu den Verträgen zwischen Angehörigen sind die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs vielmehr indiziell zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zulassen (BFH vom 06.03.2003 IV R 21/01, BFH/NV 2003, 1542-1545, HFR 2004, 6 m.w.N.). Nicht jede Abweichung vom Üblichen schließt notwendigerweise die betriebliche Veranlassung aus. Je mehr Umstände auf eine gesellschaftliche Veranlassung hindeuten, desto strengere Anforderungen sind an den Fremdvergleich zu stellen (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1998 X R 139/95, BFH/NV 1999, 780 , m.w.N.).

Übertragen auf den Streitfall folgt hieraus, dass obwohl der schriftlich vorliegende Darlehensvertrag ein Datum trägt (15.04.1998), an dem der Unterzeichnende (Herr B1) noch nicht vertretungsbefugt war und obwohl weder Sicherheiten, noch Rückzahlungsmodalitäten vereinbart worden sind, der Darlehensvertrag steuerlich anzuerkennen ist.

Der Darlehensvertrag datiert vom 15.04.1998 und ist sowohl für den Darlehensgeber als auch den Darlehensnehmer von Herrn B1 unterzeichnet worden, obwohl dieser am 15.04.1998 weder Geschäftsführer der CB GmbH noch Geschäftsführer der Komplementär-GmbH der noch zu gründenden AD KG war. Dies führt jedoch nicht zur Unwirksamkeit des Vertrags, denn ein Darlehensvertrag zwischen zwei Unternehmen muss nicht schriftlich vereinbart werden. Ein Schriftformerfordernis ergibt sich weder aus dem BGB noch aus dem HGB. Hieraus folgt, dass ein schriftlicher aber falsch datierter Vertrag wirksam sein kann, da er laut dem unbestrittenen Vortrag der Kläger dem entspricht, was die Vertragsparteien später gewollt und im Wesentlichen auch durchgeführt haben, denn dem Darlehensnehmer ist unstreitig das Darlehen zur Verfügung gestellt worden. Die AD KG hat die Verbindlichkeiten der Altgesellschafter übernommen und gegenüber den Altgesellschaftern in Höhe des Kaufpreises einen Spitzenausgleich vorgenommen. Dadurch war der vereinbarte Kaufpreis bezahlt und die Übertragung der Gesellschaftsanteile Zug um Zug vollzogen.

Auch die Tatsache, dass im Darlehensvertrag weder ausdrückliche Vereinbarungen über Sicherheiten oder Rückzahlungsmodalitäten getroffen wurden, spricht nicht gegen einen erfolgreichen Drittvergleich.

Die Vereinbarung einer Sicherheitsleistung für Darlehensansprüche hat keinen Selbstzweck. Sie kann nur gefordert werden, wenn auch ein fremder Gläubiger unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen eine Sicherheit gefordert hätte. Dies kann jedenfalls dann zu verneinen sein, wenn der fremde Gläubiger aus tatsächlichen Gründen die Möglichkeit hat, auf den Darlehensschuldner Einfluss zu nehmen und für die Darlehensrückzahlung Sorge zu tragen. Deshalb hat der BFH in seinemUrteil vom 21. Dezember 1994 I R 65/94 (BFHE 176, 571 ) entschieden, dass bei Darlehensgewährungen zwischen Kapitalgesellschaften in einem Konzern keine Sicherheiten gefordert werden müssen, wenn die Konzernbeziehungen für sich gesehen eine Sicherheit bedeuten. Diese Überlegung ist auch mit dem Fremdvergleich vereinbar. Dieser verlangt nur das "Wegdenken" der Nahestehensbeziehung. Das Fortbestehen aller übrigen Beziehungen wird unterstellt. Dazu gehören z.B. die Ausstattung der Kapitalgesellschaft mit Eigenkapital durch die Gesellschafter, die gesellschaftsvertraglichen Vorgaben, der durch den Konzernrückhalt entstehende Geschäftswert und auch eine faktisch vorhandene Sicherheit.

Auch die Regelung von Rückzahlungsmodalitäten ist nicht erforderlich, da in solchen Fällen die Regelungen des BGB greifen.

bb) Aus der Anerkennung des Darlehensvertrages folgt jedoch nicht die Anerkennung der gebuchten Zinsen als Betriebsausgaben, denn entscheidend für die Abzugsfähigkeit als Betriebsausgabe ist, ob für die Zinszahlungen klare, von vornherein abgeschlossene und zivilrechtlich wirksame Vereinbarungen bestanden, die auch tatsächlich durchgeführt wurden.

Die Durchführung des Darlehensvertrages hinsichtlich der Zinsen entspricht nicht den Vereinbarungen. Die Zinsen sind tatsächlich weder in 1998 noch in 1999 gezahlt worden. Dies ergibt sich aus den vorliegenden Bilanzen. Die Zinsen sind lediglich gebucht worden. Diese Handhabung widerspricht den Regelungen im Darlehensvertrag. Gem. Nr. 2 des Darlehensvertrages wird das Darlehen mit 6% p.a. verzinst. Die Zinsen sind jeweils zum 30. Juni eines Jahres fällig. Eine ausdrückliche Vereinbarung im Darlehensvertrag für den Fall der Nichtzahlung bzw. nicht rechtzeitigen Zahlung der Zinsen besteht nicht. Eine Vereinbarung über die Verrechnung der zu zahlenden Zinsen und einer Erhöhung des Darlehensbetrages wurde nicht geschlossen. Ebenso wenig besteht eine Vereinbarung über eine Verzinsung der dadurch erhöhten Schuldbeträge (Novation). Die von den Parteien der Darlehensvereinbarung gewählte Behandlung hat lediglich dazu geführt, den Aufwand bei der AD KG zu erhöhen, ohne die Liquidität zu beeinträchtigen, während auf Seiten der C die Verlustvorträge gemindert wurden.

d) Es verbleibt bei dem von dem Beklagten festgestellten Verlust in Höhe von 13.996,04 DM, obwohl der festzustellende laufende Verlust richtigerweise auf 629,20 DM hätte festgestellt werden müssen.

Gem. des Jahresabschlusses der AD KG zum 31.12.1998 beträgt der Jahresfehlbetrag ... Tsd. DM. Hiervon sind die nicht anerkannten Zinsen in Höhe von ... Tsd. DM abzuziehen, so dass sich ein Verlust nur in Höhe von 629,20 DM ergibt.

Aufgrund des so genannten Verböserungsverbots (reformatio in peius) kann das Gericht keine höhere Besteuerung als in dem mit der Klage angegriffenen Bescheid festsetzen. Der angefochtene Feststellungsbescheid hat einen laufenden Verlust in Höhe von 13.996,04 DM festgesetzt, da der Beklagte nach seiner Rechtsauffassung konsequent sowohl das Darlehen in Höhe von ... Mio. als auch die Beteiligung in Höhe von ... Mio. negiert hat, so dass sich hierdurch ein (zusätzlicher) Verlust in Höhe von 13.366,84 DM ... Mio. DM abzüglich ... Mio. DM) ergeben hat (siehe letzte Seite des Prüfungsvermerks vom 05.10.2004). § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO enthält keine Ermächtigung zur Verböserung. Nach dem Sinn und Zweck der Finanzgerichtsordnung und unter Einstrahlung von Art. 19 IV GG haben die Gerichte dem Bürger und nicht der Verwaltung Rechtsschutz zu gewähren.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Gründe, die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, bestehen nicht.

Ende der Entscheidung