Judicialis Rechtsprechung

5 K 110/06

Tatbestand:

Streitig ist die Anrechnung von Zinsabschlagsteuer (ZASt) auf nach dem Strafbefreiungserklärungsgesetz (StraBEG) erklärte Kapitaleinkünfte bzw. ihre Erstattung.

Die Klägerin erwarb 1992 158 Anteile am Investmentfond A und Ende 1999 15 Anteile sowie Anfang 2000 weitere 14 Anteile an dem Investmentfond B. Hierbei handelt es sich um einen ausländischen thesaurierenden Investmentfonds, dessen Erträge unter das Investmentsteuergesetz (InvStG, gültig ab 1.1.2004) bzw. Auslandsinvestmentgesetz (AuslInvG, gültig bis 31.12.2003) fallen und bei dem die thesaurierten Erträge mit Ablauf des Geschäftsjahres des Fonds als zugeflossen gelten - Zuflussfiktion - (§ 17 AuslInvG/§ 2 InvStG). Kapitalertragsteuer wird nicht laufend in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen einbehalten und abgeführt, sondern nach § 18a Abs. 1 Nr. 3 AuslInvmG /§ 7 Abs. 1 Nr.3 InvStG erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Rückgabe der Anteilsscheine.

Sämtliche Anteile hielt die Klägerin in Form von Tafelpapieren. Die Erträge aus den Papieren gab die Klägerin in ihren Einkommensteuererklärungen erst ab 2003 an. Am 14.12.2004 bzw. 15.12.2004 veräußerte sie sämtliche Anteile an dem Investmentfonds A und B. Die kontoführende Bank behielt auf den Zeitpunkt der Veräußerung für die thesaurierten Erträge der Jahre 1994 bis 2003 ZASt ein.

Mit strafbefreiender Erklärung nach dem StraBEG vom 20.12.2004 erklärte die Klägerin nicht versteuerte Einnahmen aus den Investmentfonds zwischen 1993 und 2002 nach. Hierauf (60% der nacherklärten Beträge als Bemessungsgrundlage = 37.252 EUR) entfiel eine zu entrichtende Abgabe (35% des nacherklärten Betrages) von 9.313 EUR.

Am 10.10.2005 erließ der Beklagte auf Antrag der Klägerin einen Abrechnungsbescheid, mit dem er die Anrechnung von 18.962,53 EUR einbehaltener Kapitalertragsteuer sowie des hierauf entfallenden Solidaritätszuschlages von 1.042,94 EUR im Zusammenhang mit den Investmentfondsanteilen ablehnte, weil die entsprechenden Kapitalerträge nicht im Rahmen der Veranlagung erfasst worden seien. Auf den hiergegen gerichteten Einspruch vom 31.10.2005 änderte der Beklagte den Abrechnungsbescheid wegen eines hier nicht interessierenden Punktes am 23.1.2006 und erließ am 15.6.2006 eine Einspruchsentscheidung, mit der ein Betrag von 2.135,20 EUR als Zinsabschlag für Anteile an Investmentfonds zuzüglich Solidaritätszuschlag zum Zinsabschlag in Höhe von 117,45 EUR auf die Einkommensteuer 2004 angerechnet und der Einspruch im Übrigen zurückgewiesen wurde. Die Änderung der Abrechnung beruhte darauf, dass die Bank zu Unrecht Kapitalertragsteuer für Erträge aus dem Investmentfond B auch für die Jahre 1994 bis 1998 einbehalten hatte, obwohl die Klägerin diese Anteile erst 1999 bzw. 2000 erworben hatte. Der auf die Differenz von 7.117,36 EUR entfallende Zinsabschlag betrug 2.135,20 EUR. Eine weitere Anrechnung lehnte der Beklagte ab, weil die Kapitaleinkünfte nicht i. S. von § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG bei der Veranlagung erfasst worden seien, sondern lediglich Gegenstand der strafbefreienden Erklärung gewesen seien.

Mit der Klage vom 12.7.2007 erstrebt die Klägerin die Anrechnung weiterer Kapitalertragsteuer von 16.827,34 EUR zuzüglich Solidaritätszuschlag von 925,50 EUR auf die ESt 2004. Sie ist der Ansicht, dass eine Anrechnung auch dann zu erfolgen habe, wenn die maßgebenden Erträge im Rahmen des StraBEG versteuert worden seien. Der Gesetzgeber habe beabsichtigt, dass der Steuerpflichtige im Rahmen des StraBEG seinen Erklärungspflichten in vereinfachter Form nachkommen könne. Hierdurch sei ausschließlich Aspekten der Steuerfestsetzung Rechnung getragen worden. Nach § 10 Abs. 2 StraBEG stehe die strafbefreiende Erklärung einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Dadurch würden die erklärten Erträge als veranlagt gelten, sodass eine Anrechnung erfolgen müsse.

Werde ihr, der Klägerin, die Anrechnung der ZASt versagt, werde sie doppelt, mit einem den staatlichen Steueranspruch weit übersteigenden Betrag belastet, da sie neben der regulären Versteuerung auch noch den pauschalen Steuerbetrag nach dem StraBEG zahlen müsse. Sie zahle nahezu das Doppelte von dem, was sie im Falle einer Selbstanzeige i.S. von § 371 AO habe versteuern müssen.

Soweit der Beklagte unter Berufung auf das BMF-Schreiben vom 3.2.2004 meine, mit dem pauschalen Abzug von 40% seien auch Abzugssteuern abgegolten, verkenne er, dass lediglich die Anrechnung der Abzugssteuern auf die pauschale Steuer versagt werde. Zudem sei es bedenklich, wenn die Finanzverwaltung nach Auslaufen der gesetzlichen Regelung zum 31.3.2005 durch Verwaltungserlasse (OFD München vom 27.4.2005 und OFD Düsseldorf vom 30.9.2005) für den Steuerpflichtigen nachteilige Auslegungen des StraBEG formuliere, gegen die sich der Betroffene angesichts der Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 10 Abs. 2 StraBEG nur begrenzt wehren könne.

Die Klägerin beantragt,

den Abrechnungsbescheid vom 23.1.2006 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.6.2006 mit der Maßgabe zu ändern, dass weitere einbehaltene Kapitalertragsteuer in Höhe von 16.827,34 EUR zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von 925,50 EUR auf die ESt 2004 angerechnet werden.

Hilfsweise beantragt die Klägerin,

einbehaltene Kapitalertragsteuer in Höhe von 16.827,43 EUR zuzüglich 925,50 EUR zu erstatten.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung hält der Beklagte an seiner Rechtsauffassung fest, dass nach der eindeutigen Gesetzesfassung eine Anrechnung von Abzugssteuern nicht in Betracht komme. In Kenntnis des Zinsabschlages habe der Gesetzgeber lediglich 60% der Kapitalerträge als Bemessungsgrundlage für die pauschale Abgabe nach dem StraBEG zugrunde gelegt.

Soweit die Klägerin eine zu hohe Besteuerung beanstande, verkenne sie, dass jeder Betroffene die Wahl gehabt habe, entweder durch eine Selbstanzeige mit dem regulären persönlichen Steuersatz besteuert zu werden oder die Abgabe nach dem StraBEG zu zahlen. Hierauf sei in dem Merkblatt des BMF ausdrücklich hingewiesen worden.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Niederschrift über die Senatssitzung vom 12.6.2007 Bezug genommen.

Die die Klägerin betreffende StraBEG-Akte nebst Rechtsbehelfsakte sowie ESt-Akte haben vorgelegen.

Gründe:

Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg.

Die einbehaltene Kapitalertragsteuer kann nicht in dem begehrten Umfang auf die Einkommensteuer 2004 angerechnet werden (dazu I.). Ebenso wenig besteht ein allgemeiner Erstattungsanspruch in Höhe der einbehaltenen Kapitalertragsteuer (dazu II.).

I.

Gem. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG wird die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte entfällt und nicht die Erstattung beantragt oder durchgeführt worden ist, auf die Einkommensteuer angerechnet. Abzugsteuer in diesem Sinne ist auch die nach § 18a Abs. 1 Nr. 3 AuslInvmG / § 7 Abs. 1 Nr.3 InvStG einbehaltene Kapitalertragsteuer. Die Anrechnung setzt voraus, dass die abgezogene Steuer auf tatsächlich bei der Veranlagung erfasste Einnahmen entfällt. Dabei besteht die Besonderheit nach dem InvStG/AuslInvmG, dass die Anrechnung nicht laufend, sondern ausschließlich im Veranlagungszeitraum der Veräußerung oder Rückgabe der Anteilsscheine kumuliert erfolgt, d.h. im Regelfall geringen bzw. keinen Einkünften aus Kapitalvermögen (weil bis 31.12.3003 regelmäßig nur ein Zwischengewinn und ab 2004 keine Einnahmen aus Kapitalvermögen mehr versteuert werden), steht ein hoher anrechenbarer Zinsabschlag (weil auch die Einkünfte der vorangegangenen Jahre betreffend) gegenüber.

Im Streitfall hat die kontoführende Bank auf den Zeitpunkt der Veräußerung Kapitalertragsteuer einbehalten und abgeführt, mithin Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer der Klägerin im Veranlagungszeitraum 2004 vorgenommen. Diese Vorauszahlungen entfallen auf Erträge aus den Investmentanteilen, die der Klägerin in den Jahren 1993 bis 2002 (fiktiv) zugeflossen sind. Diese Erträge sind aber unzweifelhaft nicht bei der Veranlagung i. S. von § 25 EStG der Jahre 1993 bis 2002 erfasst worden. Die Einkünfte sind allerdings im Rahmen einer strafbefreienden Erklärung einer abgeltenden Abgabe gem. § 1 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 6 StraBEG unterworfen worden. Diese Art der "Besteuerung" erfüllt jedoch nicht den Tatbestand von § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG für eine Anrechnung.

Zwar gilt der zu entrichtende Betrag nach § 10 Abs. 1 StraBEG als Einkommensteuer, dies ist aber lediglich eine gesetzliche Fiktion, die unabhängig davon eingreift, welche der in § 1 Abs. 1 Satz 1 StraBEG genannten Steuerarten hinterzogen worden sind, also auch Umsatzsteuer oder Gewerbesteuer, und erklärt sich daraus, dass damit die Verteilung des Steueraufkommens aus einer Gemeinschaftssteuer nach Art. 106 Abs. 3 GG geregelt werden sollte (vgl. Rüping in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO, § 10 StraBEG Rz. 2). Materiell handelt es sich nach allgemeiner Ansicht um eine Steuerart "sui generis" (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO § 10 StraBEG, Rz. 2 m.w.N.). Auch steht die strafbefreiende Erklärung nach § 10 Abs. 2 StraBEG einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich, diese Steueranmeldung ändert aber die ursprüngliche Einkommensteuerfestsetzung nicht. Es handelt sich vielmehr um unterschiedliche Festsetzungsgegenstände; die Steueranmeldung stellt keinen geänderten Einkommensteuerbescheid dar (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 10 StraBEG, Rz. 9), sie ist vielmehr in einem eigenständigen Regelungszusammenhang des StraBEG zu sehen.

Das StraBEG selbst enthält keine Rechtsgrundlage für die Anrechnung von Abschlagsteuern. Vielmehr wird in § 1 Abs. 2 Nr. 1 StraBEG festgelegt, dass lediglich 60% der einkommensteuerpflichtigen Einnahmen als Einnahmen i.S. der strafbefreienden Erklärung gelten, und hierauf - abhängig vom Zeitpunkt der Erklärung und der Entrichtung des Betrages - 25% oder 35% zu zahlen sind. Mit der Beschränkung auf lediglich 60% der verkürzten Einnahmen wollte der Gesetzgeber pauschal alle denkbaren Abzüge abgelten. In der Gesetzesbegründung heißt es hierzu ausdrücklich, dass die Brutto-Einnahmen ohne jeden Abzug zu berücksichtigen sind. "Zur pauschalen Abgeltung aller denkbaren Abzüge sind die Einnahmen nur mit 60% in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Dem 40 prozentigen Abschlag auf die Bruttoeinnahmen liegt der Gedanke zugrunde, dass dem Steuerschuldner diese Einnahme in der Regel nicht ungeschmälert verbleibt. Das Gesetz berücksichtigt dabei, dass die Einnahmen typisiert mit entsprechenden Aufwendungen verbunden sind. So wird zum Beispiel bei in Deutschland erzielten steuerpflichtigen Zinsen, für die kein Freistellungsauftrag erteilt worden ist, ein Kapitalertragsteuerabzug von 30% vorgenommen" (Bt.-Drs. 15/1309,S. 1). Der Gesetzgeber hat damit eindeutig erkannt, dass auf strafbefreiend erklärte Einnahmen bereits Kapitalertragsteuer einbehalten und abgeführt worden ist und dass dem allein durch die Reduzierung der Bemessungsgrundlage auf 60% Rechnung getragen werden sollte. Eine analoge Anwendung von § 36 Abs. 2 Satz 2 EStG kommt daher angesichts der Eindeutigkeit der gesetzgeberischen Absichten von vorneherein nicht in Betracht (ebenso FG Köln, Urteil vom 20.6.2006 - 5 K 3906/05, PStR 2007,97; FG Düsseldorf, Urteil vom 26.1.2007 - 12 K 2904/05, n.v.).

Gegen die Auffassung der Klägerin spricht auch folgende Kontrollüberlegung: Könnte die Kapitalertragsteuer angerechnet werden, hätte derjenige, der Steuern hinterzogen hat, nicht nur den Vorteil der Besteuerung mit nur 25% bzw. 35% von 60% der Einnahmen, sondern auch noch den über die Pauschalsteuer hinausgehenden Vorteil der diesen Betrag übersteigenden Erstattung von 30% der Einnahmen als Kapitalertragsteuer auf den vollen Betrag. Dass der Gesetzgeber ein derartiges Ergebnis nicht beabsichtigt hat, liegt auf der Hand.

II.

Die Klage hat auch mit dem Hilfsantrag keinen Erfolg. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Erstattung der Kapitalertragsteuer. Nach § 37 Abs. 2 Satz 1 AO besteht ein Anspruch auf Erstattung, wenn eine Steuer ohne rechtlichen Grund gezahlt worden ist. Dies ist der Fall, wenn für die Zahlung ein kausales Rechtsverhältnis zwischen Gläubiger und Schuldner nicht bestanden hat, auf die Leistung also nach materiellem Recht kein Anspruch besteht (vgl. nur Kruse/Drüen in Tipke/Kruse, AO-FGO, § 37, Anm.27 m.w.N.).

Im Streitfall bestand aber trotz Abgabe der strafbefreienden Erklärung ein Anspruch auf die streitige Kapitalertragsteuer einschließlich des diesbezüglichen Solidaritätszuschlages. Rechtsgrundlage für die Einbehaltung des Zinsabschlages ist § 7 Abs. 1 Nr. 3 InvStG, dessen Tatbestand durch die Veräußerung der Anteile im Jahre 2004 erfüllt worden ist. Diese Rechtsgrundlage ist nicht nachträglich durch die Abgabe der strafbefreienden Erklärung entfallen. Denn der Zinsabschlag hat dann abgeltende Wirkung, wenn es nicht zu einer Veranlagung bzw. Einbeziehung der Kapitaleinkünfte in die Veranlagung kommt.

Hieran ändert auch die Regelung in § 8 Abs.1 StraBEG nichts. Danach erlöschen mit der Entrichtung des Betrages nach § 1 StraBEG die nach dem 31.12.1992 und vor dem 1.1.2003 entstandenen Steueransprüche - hier Einkommensteuer -, soweit Straf- und Bußgeldfreiheit nach dem StraBEG eingetreten ist; für die Klägerin Im Jahre 2005. Die Vorschrift des § 8 Abs.1 StraBEG kann jedoch nur nach Maßgabe des vom Gesetzgeber mit der Erklärung verfolgten und vom Steuerpflichtigen mit der Erklärung akzeptierten Ziels verstanden werden. Dieses ist bzw. war darauf gerichtet, gerade deshalb nur 60% der bis dahin nicht erklärten Einnahmen des Steuerpflichtigen der Besteuerung zu unterwerfen, weil die Einnahmen im Übrigen zur Abdeckung der diesbezüglichen Aufwendungen des Steuerpflichtigen, insbesondere auch zur - ggf. nachträglichen - Entrichtung von Kapitalertragsteuer/Solidaritätszuschlag verwendet werden. Die Ausdehnung der Erlöschenswirkung wäre daher genau gegenläufig zu dem gesetzgeberischen Anliegen und hätte daher einer ausdrücklichen Regelung bedurft, wie sie beispielweise für die Ausdehnung der Erlöschenswirkung auf verkürzte Steuerabzugsbeträge in § 8 Abs.1 Satz 2 StraBEG getroffen worden ist.

Soweit die Klägerin beanstandet, dass sie ohne die begehrte Anrechnung gewissermaßen doppelt besteuert werde und zwar höher als im Falle einer Selbstanzeige, mag dies möglicherweise zutreffen, rechtfertigt aber keine andere Beurteilung des Streitfalles. Denn der Gesetzgeber hat die Möglichkeit der Abgabe einer strafbefreienden Erklärung neben das Instrument der Selbstanzeige gestellt. In dem Merkblatt zum StraBEG (BMF-Schreiben vom 3.2.2004, BStBl I 2004,225) wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass jeder Steuerpflichtige für sich entscheiden kann, welche Alternative - strafbefreiende Erklärung oder Selbstanzeige - für ihn im konkreten Fall wegen der unterschiedlichen Wirkungen günstiger ist.

III.

Die Kosten des Verfahrens fallen der Klägerin gem. § 135 Abs. 1 FGO zur Last. Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision gem. § 115 Abs.2 FGO sind nicht erfüllt.

Ende der Entscheidung