Judicialis Rechtsprechung

6 K 10/07

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darüber, ob ein Erstattungsbetrag gemäß § 11 Abs. 2 des Außensteuergesetzes (AStG - a.F.) nach § 236 der Abgabenordnung (AO) zu verzinsen ist.

Die Klägerin ist eine im Inland ansässige Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Dem vorliegenden Verfahren war ein Rechtsstreit um die Berücksichtigung von Ausschüttungsüberschüssen im Sinne des § 11 Abs. 2 AStG (a.F.) vorausgegangen. Der Beklagte hatte eine solche Berücksichtigung abgelehnt und die Erstattung für die Jahre 1992, 1993 und 1995 jeweils mit 0,00 DM festgesetzt. Dagegen hatte die Klägerin am 06.12.2001 Klage erhoben. Diese wurde mit Urteil des erkennenden Senats vom 09.03.2004 abgewiesen (Aktz.: VI 279/01). Auf die Revision der Klägerin hin hob der Bundesfinanzhof (BFH, Aktz.: I R 52/04) das erstinstanzliche Urteil hinsichtlich des Streitjahres 1995 mit Entscheidung vom 07.09.2005 auf und verwies den Rechtsstreit insoweit zurück an das Finanzgericht. Der Beklagte setzte daraufhin mit Bescheid vom 10.05.2006 einen Erstattungsanspruch nach § 11 Abs. 2 AStG (a.F.) in Höhe von 315.404,71 EUR zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von 23.655,35 EUR fest und zahlte diese Beträge am 17.05.2006 an die Klägerin aus. Nach Erörterung des Streitfalls im zweiten Rechtsgang (Aktz.: 6 K 227/05) beantragte die Klägerin "gemäß § 163 AO bzw. § 227 AO, für den Veranlagungszeitraum 1995 zusätzlich Körperschaftsteuer in Höhe von (weiteren) 150.254,50 EUR zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von 11.269,05 EUR zu erstatten." Daraufhin erhöhte der Beklagte mit Bescheid vom 31.10.2006 im Wege der abweichenden Festsetzung nach § 163 AO den Erstattungsbetrag gem. § 11 Abs. 2 AStG (a.F.) für Körperschaftsteuer 1995 auf 465.659,21 EUR und den Erstattungsbetrag für den Solidaritätszuschlag für 1995 auf 34.924,40 EUR. Die Beteiligten erklärten daraufhin den unter dem Aktz. 6 K 227/05 geführten Rechtsstreit in der Hautsache für erledigt.

Bereits mit Schreiben an den Beklagten vom 07.04.2006 hatte die Klägerin beantragt, die zu erstattenden Beträge gemäß § 236 AO seit dem 06.12.2001 zu verzinsen. Der Beklagte lehnte dies mit Bescheid vom 31.10.2006 ab. Der dagegen gerichtete Einspruch der Klägerin vom 01.12.2006 wurde mit Entscheidung des Beklagten vom 19.12.2006 als unbegründet zurückgewiesen.

Am 18.01.2007 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie trägt vor, die Voraussetzungen für die Gewährung von Prozesszinsen seien in § 236 AO eher weit gefasst. Jede Steuerherabsetzung oder Gewährung einer Steuervergütung könne einen Anspruch auf Prozesszinsen auslösen. Im Streitfall sei der Tatbestand der Herabsetzung einer festgesetzten Steuer aufgrund einer rechtskräftigen gerichtlichen Entscheidung erfüllt. Die Klägerin habe nach der Entscheidung des BFH beim Finanzgericht die Korrektur der ursprünglich zu Unrecht festgesetzten Steuer erzielt; denn der zunächst auf "Null" festgesetzte Steuererstattungsbetrag gemäß § 11 Abs. 2 AStG (a.F.) sei durch den Beklagten im Ergebnis auf einen Steuererstattungsbetrag in Höhe von 315.404,71 EUR Körperschaftsteuer und 23.655,35 EUR Solidaritätszuschlag erhöht worden, was unmittelbar und zielgerichtet die tatbestandliche Herabsetzung der ursprünglich festgesetzten Steuer bewirkt habe. Dass § 11 Abs. 2 AStG (a.F.) von einem "Betrag in Höhe der Körperschaftsteuer" spreche, ändere nichts daran, dass es im Ergebnis um die Herabsetzung einer Steuer gehe. Für die abweichende Festsetzung nach § 163 AO gelte dies gleichermaßen; denn auch diese betreffe die "Festsetzung von Steuern" und beziehe sich ausweislich des Bescheides des Beklagten vom 29.09.2006 auf die Erstattung von Körperschaftsteuer 1995. Nur aus verfahrenstechnischen Gründen habe man sich dafür entschieden, die Korrektur in Höhe von 150.254,50 EUR (Steuer) bzw. 11.269,05 EUR (Solidaritätszuschlag) über § 163 AO vorzunehmen. Tatsächlich gehe es aber um eine Verringerung der Steuerfestsetzung 1995. Dies lasse sich auch ohne weiteres anhand des Abrechnungsbescheids des Beklagten vom 31.10.2006 nachvollziehen, der eine Herabsetzung der Körperschaftsteuer 1995 bzw. des Solidaritätszuschlags ausweise. Das Urteil des BFH vom 26.04.2006 (I R 122/04, BStBl. II 2006, 737) stehe diesem Gesetzesverständnis nicht entgegen. Gegenstand des Verfahrens, das dem BFH-Urteil zugrunde gelegen habe, sei eine Steuerfestsetzung gewesen, während die Festsetzung eines Erstattungsbetrags nach § 11 Abs. 2 AStG (a.F.) nur mittelbare Folge des Ausgangsverfahrens gewesen sei. Im vorliegenden Verfahren sei es hingegen von Anfang an - unmittelbar - um die Festsetzung eines Erstattungsbetrags gegangen. Der Beklagte habe zunächst einen Betrag von 0,00 EUR festgesetzt. Diesen Bescheid habe die Klägerin angegriffen mit dem Ergebnis, dass der Erstattungsbetrag erhöht worden sei. Die Erhöhung des Erstattungsbetrags werde jedoch, wie dargelegt, von § 236 AO erfasst. Dies folge nicht zuletzt auch aus der (nichtamtlichen) Überschrift dieser Bestimmung, die "Prozesszinsen auf Erstattungsbeträge" laute, und aus dem Wortlaut von § 236 Abs. 1 Satz 1 und 2 und Abs. 3 AO, die sich allesamt auf den "zu erstattenden Betrag" bezögen. Bezweckt sei damit prinzipiell die Entschädigung des Erstattungsgläubigers für die Vorenthaltung des Kapitals und der hiermit verbundenen Nutzungsmöglichkeiten. Wegen des weiteren Vortrags der Klägerin wird auf die Klagebegründung vom 26.01.2007 sowie auf die Schriftsätze vom 23.09.2008 und vom 24.09.2008 Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,

den Ablehnungsbescheid vom 31.10.2006 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 19.12.2006 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, Prozesszinsen auf Erstattungsbeträge in Höhe von insgesamt 500.583,61 festzusetzen (465.659,21 EUR Körperschaftsteuer 1995 und 34.924,40 EUR Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 1995).

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist zunächst auf das genannte Urteil des Bundesfinanzhofs vom 26.04.2006, das auch für den vorliegenden Streitfall maßgeblich sei. Der BFH löse die Zinsproblematik bewusst rechtstechnisch, nicht wirtschaftlich. Dies müsse für § 236 ebenso gelten wie für § 233a AO. Soweit sich die von der Klägerin geltend gemachten Zinsansprüche auf die im Billigkeitswege nach § 163 AO erhöhten Erstattungsansprüche bezögen, fehle es zudem an dem Tatbestandsmerkmal einer geänderte Festsetzung "durch eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung oder aufgrund einer solchen Entscheidung". Der Bescheid vom 31.10.2006 beruhe nicht auf einer vom Gericht in dem Verfahren 6 K 227/05 getroffenen Entscheidung, sondern allein auf einer vom dem Beklagten getroffenen Billigkeitsentscheidung. Diese sei nicht Gegenstand des genannten Klageverfahrens bzw. des vorangegangen Revisionsverfahrens gewesen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Beklagten vom 26.02.2007 und vom 17.09.2008 Bezug genommen.

Der Streitfall ist mit den Beteiligten erörtert worden (s. Niederschrift über einen Erörterungstermin vom 11.09.2008).

Auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung haben die Beteiligten verzichtet, die Klägerin mit Schriftsatz vom 12.09.2008, der Beklagte mit Schriftsatz vom 17.09.2008.

Dem Gericht lagen neben der Rechtsbehelfsakte "Prozesszinsen" die Gerichtsakten zu den Verfahren VI 279/01 und 6 K 227/05 vor.

Entscheidungsgründe:

Das Gericht entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

Die Klage ist unbegründet. Die Ablehnung der Festsetzung von Prozesszinsen durch den Beklagten ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten ( § 101 Satz 1 FGO).

1. Gemäß § 233 Satz 1 AO werden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nur verzinst, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist. Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis im Sinne dieser Vorschrift sind nach § 37 Abs. 1 AO der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung, der Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO sowie die in Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungsansprüche. Gemäß § 236 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein dem Steuerpflichtigen zu erstattender oder zu vergütender Betrag zu verzinsen, wenn durch eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung oder auf Grund einer solchen Entscheidung eine festgesetzte Steuer herabgesetzt oder eine Steuervergütung gewährt wird.

2. Nach diesen Vorschriften kommt die von der Klägerin begehrte Verzinsung nicht in Betracht; denn im Streitfall ist ein Erstattungsanspruch festgesetzt bzw. erhöht, nicht jedoch eine festgesetzte Steuer herabgesetzt worden. Dass im Streitfall zudem keine Steuervergütung gewährt worden ist, ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

a) Die beiden Bescheide, auf die die Klägerin ihre Zinsansprüche stützt, setzen ihrem Regelungsgehalt nach keine festgesetzte Steuer herab, sondern sie setzen vielmehr Erstattungsbeträge fest bzw. erhöhen die bislang festgesetzten Erstattungsbeträge im Billigkeitswege. Dementsprechend wird am Ende des Bescheides vom 10.05.2006 darauf hingewiesen, dass mit der Festsetzung des Erstattungsbetrags (nur) der ursprüngliche Bescheid gemäß § 11 Abs. 2 AStG (a.F.) vom 26.06.2001 geändert worden ist; dieser Bescheid hatte einen Erstattungsbetrag von 0,00 EUR festgesetzt. Gleichermaßen heißt es in dem Bescheid vom 31.10.2006, dass dieser (nur) den Bescheid vom 10.05.2006 ändert. Hingegen bleibt der Bescheid über Körperschaftsteuer 1995 vom 16.05.2001 von den Änderungen der Erstattungsbeträge - sowohl formal als auch inhaltlich - unberührt, d.h.: die mit diesem Bescheid festgesetzte Körperschaftsteuer 1995 wird in ihrer Höhe nicht verändert.

b) Anders als die Klägerin meint, ist diese begriffliche Differenzierung für die Reichweite des Zinsanspruchs nach § 236 Abs. 1 Satz 1 AO wesentlich. Maßgeblich ist insoweit das systematische Zusammenspiel der §§ 37 Abs. 1, 233 und 236 Abs. 1 AO.

§ 37 Abs. 1 AO nennt sechs Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis; die dortige Aufzählung ist abschließend (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 37 AO Tz. 1, mit weiteren Nachweisen). § 236 Abs. 1 greift aus dieser Aufzählung zwei Anspruchsarten auf: Steueransprüche und Vergütungsansprüche. Die in Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungsansprüche, zu denen auch § 11 Abs. 2 AStG (a.F.) gehört, werden ausdrücklich nicht genannt. Dabei versteht der erkennende Senat den in § 236 Abs. 1 Satz 1 AO verwendeten Begriff "festgesetzte Steuer" als den durch einen Steuerbescheid ( §§ 155 Abs. 1, 157 Abs. 1 Satz 2 AO) konkretisierten Steueranspruch im Sinne der ersten Tatbestandsalternative des § 37 Abs. 1 AO.

Bestätigt wird dies auch durch einen Vergleich mit anderen abgabenrechtlichen Bestimmungen wie z.B. § 226 oder § 227 AO. Diese beziehen sich auf die Aufrechnung mit bzw. auf den Erlass von "Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis", ohne zwischen den einzelnen in § 37 Abs. 1 AO genannten Anspruchsarten zu differenzieren. Dementsprechend müsste § 236 Abs. 1 AO, wollte man zu dem von der Klägerin angestrebten Ergebnis gelangen, lauten: "Wird ... ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis ...zu Gunsten des Steuerpflichtigen geändert, so ist der zu erstattende oder zu vergütende Betrag ... zu verzinsen." Gerade diese Formulierung hat der Gesetzgeber jedoch nicht gewählt.

Eine Verzinsung der Erstattungsanspruchs nach § 11 AStG (a.F.) wäre demzufolge weder mit dem Wortlaut des § 236 AO noch mit der Systematik der abgabenrechtlichen Zinsregelungen zu vereinbaren (ebenso: Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 236 AO Tz. 6).

c) Die Festsetzung oder Erhöhung eines Erstattungsanspruchs kann schließlich auch nicht aufgrund der wirtschaftlichen Bedeutung dieses Anspruchs mit der Herabsetzung einer festgesetzten Steuer gleichgesetzt werden.

Der Bundesfinanzhof hat dazu - wenn auch bezogen auf § 233a AO - in seinem Urteil vom 26.04.2006 (I R 122/04, BStBl. II 2006, 737) ausgeführt: Zwar treffe es zu, dass im Rahmen des Verfahrens gemäß § 11 Abs. 2 AStG a.F. (i.V.m. § 37 Abs. 1 AO 1977) infolge eines Ausschüttungsüberhangs jene Körperschaftsteuer erstattet werde, welche zuvor aufgrund der Hinzurechnung gemäß §§ 7 ff. AStG als Ausschüttungsfiktion gegen den Steuerpflichtigen festgesetzt worden sei. Wirtschaftlich wirke sich die Erstattung also im Ergebnis wie die Herabsetzung der ursprünglich festgesetzten Körperschaftsteuer aus. Rechtstechnisch geschehe dies jedoch gerade nicht im Wege einer Steuerfestsetzung bzw. deren Änderung. Die ursprüngliche Steuerfestsetzung bleibe vielmehr unberührt und bilde als solche nach wie vor den Rechtsgrund für die Zahlung. Festgesetzt werde (lediglich) ein Erstattungsbetrag im Umfang der Steuer, die in Höhe des Ausschüttungsüberschusses auf den Hinzurechnungsbetrag entfalle, und zwar nach Maßgabe der Besteuerungsverhältnisse im Erstattungszeitpunkt, nicht aber der Verhältnisse für den betreffenden Veranlagungszeitraum. Es handle sich um ein eigenständiges, von dem steuerlichen Festsetzungsverfahren unabhängiges Verfahren. Eine Steuerfestsetzung sei indes unabdingbare Voraussetzung, um den Verzinsungsanspruch auszulösen (BFH a.a.O., mit weiteren Nachweisen).

Das muss gleichermaßen für § 236 AO gelten. Die von der Klägerin insoweit vorgenommene Differenzierung vermag der erkennende Senat nicht nachzuvollziehen. Für eine analoge Anwendung des § 236 lässt diese Regelung keinen Raum, da es an einer planwidrigen Unvollständigkeit fehlt.

d) Die obigen Ausführungen gelten insbesondere auch für den Bescheid vom 31.10.2006. Der Umstand, dass dieser Bescheid eine abweichende Festsetzung im Billigkeitswege vorsieht, rechtfertigt keine Verzinsung des damit begründeten Zahlungsanspruchs. Das folgt schon daraus, dass die Billigkeitsmaßnahme nicht die Körperschaftsteuer 1995 betrifft, sondern auf eine abweichende Festsetzung der Erstattungsbeträge nach § 11 Abs. 2 AStG (a.F.) gerichtet ist. Auf die von dem Beklagten aufgeworfene Frage, ob ein auf § 163 AO gestützter Bescheid überhaupt im Sinne des § 236 Abs. 1 AO "aufgrund" einer rechtskräftigen gerichtlichen Entscheidung ergeht oder ob nicht vielmehr das der Verwaltung mit § 163 AO eingeräumte Ermessen den notwendigen Kausalzusammenhang zwischen gerichtlicher Entscheidung und festgesetzter Steuer löst, kommt es demzufolge nicht an.

4. Die Nebenentscheidungen beruhen auf § 135 Abs. 1 und § 115 Abs. 2 FGO. Insbesondere kommt der Streitsache keine grundsätzliche Bedeutung zu, weil sich das Ergebnis - vor dem Hintergrund des BFH-Urteils vom 26.04.2006, I R 122/04, BStBl. II 2006, 737 - unmittelbar aus dem Gesetzt ergibt.

Ende der Entscheidung