Judicialis Rechtsprechung

Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung von Aufwendungen nach § 10 f EStG für das Streitjahr 2001.

Die Klägerin ist Künstlerin. Sie hat mit Mietvertrag vom 02.07.1996 ein - damals stark renovierungsbedürftiges - historisches Gebäude aus dem 18. Jahrhundert angemietet, in dem sie sowohl Wohnräume als auch Atelierräume unterhält; auf das dem Gericht und den Beteiligten vorliegende Bildmaterial (Bl. 31 und 32 der Gerichtsakte) wird Bezug genommen. Das Gebäude liegt in einem Naturschutzgebiet und steht unter Denkmalschutz. Der Mietvertrag ist für eine Dauer von 35 Jahren geschlossen worden. Die Klägerin ist berechtigt, das Gebäude gegebenenfalls auch über diesen Zeitraum hinaus als Mieterin zu nutzen; sie muss in diesem Fall allerdings die Vertragsbedingungen, insbesondere den Mietzins, mit dem Vermieter neu aushandeln. Für den ersten Vermietungsfall nach Beendigung des Mietverhältnisses hat der Vermieter der Klägerin ein Vormietrecht eingeräumt. Im Falle des Todes der Klägerin oder des Vermieters soll das Mietverhältnis mit den Erben fortgesetzt werden.

Auf die Sanierungsbedürftigkeit des Gebäudes wurde in dem Mietvertrag vom 02.07.1996 ausdrücklich hingewiesen. Der Vermieter verpflichtete sich, das Dach zu sanieren bzw. zu erneuern und die Fassade instand zu setzen. Die Klägerin verpflichtete sich, auf eigene Kosten sowohl die Mieträume als auch die Wasser-, Abwasser-, Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen instand zu setzen, instand zu halten und zu unterhalten. Ferner verpflichtete sie sich, Fenster und Fenstergitter auf eigene Kosten reparieren oder erneuern und alle Schönheitsreparaturen durchführen zu lassen. Als monatlicher Mietzins wurde zunächst ein Betrag von 700,00 DM vereinbart; durch eine Zusatzvereinbarung vom 06.12.1996 wurde dieser Betrag auf 500,00 DM monatlich reduziert. Für den Fall der (ggf. auch vorzeitigen) Beendigung des Mietverhältnisses vereinbarten die Vertragsparteien, dass der Vermieter an die Klägerin keine "Entschädigung für vorgenommene Umbau-, Ausbau-, Instandsetzungs-, Instandhaltungs- und Unterhaltungsarbeiten bzw. -maßnahmen" zu leisten habe. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Mietvertrag vom 02.07.1996 Bezug genommen.

In der Folgezeit ließen die Klägerin und der Vermieter das historische Gebäude sanieren. Dabei musste den Auflagen zur Baugenehmigung vom 22.05.1997 zufolge auch die vorhandene Balkendecke sanierend repariert werden. Die Fertigstellung der Arbeiten erfolgte im März 1998. Der Sanierungsaufwand der Klägerin belief sich auf insgesamt 828.671,00 DM; hierzu erhielt sie im Rahmen der Denkmalspflege Zuwendungen und Zuschüsse in Höhe von 283.746,00 DM.

Am 06.05.2003 legte die Klägerin dem Beklagten ihre Steuererklärung für das Streitjahr 2001 vor. Darin berücksichtigte sie (wie auch schon in den Vorjahren) einen Teil der Herstellungskosten, soweit diese auf die betrieblich genutzten Räume entfielen, im Wege der Absetzung für Abnutzung (AfA) als Betriebsausgaben bei ihren Einkünften aus selbstständiger Arbeit. Hinsichtlich der privat genutzten Räume machte sie einen Betrag in Höhe von 26.051,00 DM als Sonderausgaben zur Förderung des Wohneigentums im Sinne von § 10 f EStG geltend.

Der Beklagte folgte der Klägerin mit Bescheid vom 11.03.2004 zwar hinsichtlich der als Betriebsausgaben geltend gemachten Aufwendungen, versagte aber den Ansatz des Sonderausgabenabzugs nach § 10 f EStG. Die Einkommensteuer wurde auf 19.571,74 EUR festgesetzt. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Anschluss an eine Betriebprüfung änderte der Beklagte (wegen hier nicht streitiger Feststellungen) mit Bescheid vom 12.09.2006 den Ausgangsbescheid und setzte die Einkommensteuer um 173,84 EUR niedriger auf 19.397,90 EUR fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

Am 09.10.2006 legte die Klägerin Einspruch ein und wandte sich gegen die Nichtberücksichtigung der Aufwendungen zur Förderung des Wohnungseigentums für die privat genutzten Räume in dem restaurierten Gebäude.

Der Beklagte wies den Einspruch der Klägerin mit Entscheidung vom 24.08.2007 als unbegründet zurück.

Dagegen hat die Klägerin am 26.09.2007 Klage erhoben. Sie trägt im Wesentlichen vor: Die Höhe der Herstellungskosten sowie die Tatsache, dass es sich bei dem streitigen Gebäude um ein Baudenkmal gemäß § 2 des Denkmalschutzgesetzes handle, sei zwischen den Parteien unstreitig. Entgegen der Auffassung des Beklagten sei es im vorliegenden Streitfall ohne Bedeutung, dass sie lediglich Mieterin des restaurierten Gebäudes sei. Betrachte man die gesamten Herstellungskosten i. H. v. 805.000,00 DM, so könnten keine Zweifel daran bestehen, dass insoweit ein entsprechendes materielles Wirtschaftsgut entstanden sei. Mit dem auf 35 Jahre fest abgeschlossenen Mietvertrages und der nachfolgenden Optionsmöglichkeiten habe sie zudem ein Nutzungsrecht an dem Objekt erworben, das dem wirtschaftlichen Eigentum gleichkomme. Entweder könne sie einen neuen Mietvertrag mit dem Vermieter aushandeln oder aber von ihrem Vormietrecht Gebrauch machen. Auf diese Art und Weise habe sie dauerhaft die Möglichkeit, den Vermieter von seinem Eigentum auszuschließen. Zu berücksichtigen sei auch, dass sich das Objekt in einer exponierten Lage befinde und besonderen denkmalschutzrechtlichen Bestimmungen unterliege. Es könne davon ausgegangen werden, dass spätestens nach Ablauf von 35 Jahren die hier streitigen Investitionen ihren Wert verloren hätten und dass dann erneute, vergleichbare Investitionen erforderlich seien. Somit sei nach Ablauf der vereinbarten Nutzungsdauer das Gebäude zwar "technisch" noch vorhanden. Der Herausgabeanspruch des Vermieters sei jedoch wirtschaftlich betrachtet (mehr oder weniger) wertlos; denn der von ihr getätigte Aufwand sei wirtschaftlich verbraucht. In Anbetracht dessen habe sie Herstellungskosten für Baumaßnahmen getragen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal und zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich gewesen seien. Zu verweisen sei schließlich auf den BFH, der in seinem Beschluss vom 30.01.1995 (GrS 4/92, BStBl. II 1995, 281) festgestellt habe, dass die Förderung einschlägiger Baumaßnahmen auch dann erreicht werde, wenn die Begünstigung für Bauten auf fremden Grund und Boden gewährt werde, die in Ausübung einer Nutzungsbefugnis errichtet worden seien.

Der Beklagte hat am 29.04.2009 einen (nur in Bezug auf Umfang und Grund der Vorläufigkeit) geänderten Bescheid erlassen.

Die Klägerin beantragt (sinngemäß),

den Bescheid für 2001 über Einkommensteuer vom 29.04.2009 dahingehend zu ändern, dass zusätzlich Sonderausgaben nach § 10 f EStG in Höhe von 27.246,00 DM berücksichtigt werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt im Wesentlichen vor: Die Klägerin habe aufgrund des Vertrages vom Juli 1996 keine dem zivilrechtlichen Eigentum oder dem Dauerwohnrecht nach § 31 Abs. 1 WEG ähnlich ausgestaltete Rechtsstellung erlangt. Zwar sei der Klägerin ein 35-jähriges Nutzungsrecht eingeräumt worden; auch habe sie die notwendigen Sanierungskosten größtenteils selbst getragen. Sie sei jedoch nach der Vertragsgestaltung nicht in der Lage gewesen, wie ein Eigentümer oder ein Dauerwohnberechtigter über das Gebäude zu verfügen. Ein Anspruch auf Entschädigung habe ihr bei Beendigung oder Auflösung des Mietverhältnisses nicht zugestanden. Der Hinweis auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 30.01.1995 sei unergiebig; denn dieser Beschluss betreffe ausschließlich Nutzungsbefugnisse, die der Einkünfteerzielung dienten, und sei deshalb für den Streitfall nicht einschlägig. Im Zusammenhang mit der hier strittigen steuerlichen Förderung selbstgenutzter Wohnungen habe die höchstrichterliche Rechtsprechung stets das zivilrechtliche oder zumindest wirtschaftliche Eigentum an der jeweiligen Immobilie gefordert.

Der Streitfall ist mit den Beteiligten am 07.05.2009 erörtert worden. Im Anschluss an das Rechtsgespräch haben die Beteiligten auf mündliche Verhandlung verzichtet. Auf die Niederschrift über den Erörterungstermin wird Bezug genommen.

Dem Gericht haben neben der Gerichtsakte (samt Anlagenband) folgende Akten vorgelegen: 1 Band Einkommensteuerakten (Band III), 1 Band Rechtsbehelfsakten, 1 Band Betriebsprüfungsakten.

Entscheidungsgründe:

Das Gericht entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

Die Klage ist unbegründet. Der geänderte Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 29.04.2009 ist gemäß § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des vorliegenden Verfahrens geworden. Dieser Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Die streitigen Aufwendungen für die Sanierung der von der Klägerin privat genutzten Räume in Höhe von 27.246,00 DM können nicht gemäß § 10 f EStG als Sonderausgaben berücksichtigt werden.

1. Nach § 10 f Abs. 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung kann der Steuerpflichtige Aufwendungen "an einem eigenen Gebäude" im Kalenderjahr des Abschlusses der Baumaßnahme und in den neun folgenden Kalenderjahren jeweils bis zu 10% wie Sonderausgaben abziehen, wenn die Voraussetzungen des § 7 h oder des § 7 i EStG vorliegen. Die Aufwendungen sind gemäß § 10 f Abs. 1 Satz 2 EStG nur begünstigt, soweit der Steuerpflichtige das Gebäude in dem jeweiligen Kalenderjahr zu eigenen Wohnzwecken nutzt und die Aufwendungen nicht in die Bemessungsgrundlage nach § 10e EStG oder dem Eigenheimzulagengesetz einbezogen hat.

Um ein "eigenes" Gebäude des Steuerpflichtigen handelt es sich, wenn dieser zivilrechtlicher oder doch zumindest wirtschaftlicher Eigentümer im Sinne von § 39 AO des Objektes ist, für das er die Aufwendungen getätigt hat (so etwa BFH-Urteil vom 19.12.2006 - IX R 33/05, BFH/NV 2007, 1097, zu § 3 Abs. 1 EigZulG, mit weiteren Nachweisen; vgl. auch BFH-Urteil vom 07.03.2001 - X R 82/95, BStBl. II 2001, 481, zu § 10 e EStG, und BFH-Urteil vom 01.10.1997 - X R 91/94, BStBl. II 1998, 203, zu § 7 Abs. 1 FördG). Wirtschaftlicher Eigentümer ist nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO derjenige, der die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (BFH-Urteil vom 19.12.2006 - IX R 33/05, BFH/NV 2007, 1097, unter II.1.a).

Nach dieser Rechtsprechung hat ein (nur) schuldrechtlich Nutzungsberechtigter - wie ein Mieter - in der Regel kein wirtschaftliches Eigentum an dem ihm zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgut. Trägt allerdings der Nutzungsberechtigte statt des zivilrechtlichen Eigentümers die Kosten der Anschaffung oder Herstellung einer von ihm selbstgenutzten Wohnung, ist er wirtschaftlicher Eigentümer, wenn ihm auf Dauer Substanz und Ertrag der Wohnung wirtschaftlich zustehen (so BFH-Urteil vom 19.12.2006, a.a.O., unter II.1.b).

Dies hat die Rechtsprechung beispielsweise für ein auf die Dauer von "mindestens 50 Jahren" eingeräumtes Nutzungsrecht bejaht, weil bzw. wenn - so die Begründung - in diesem Fall die Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts (eine bei Einräumung des Nutzungsrechts bereits etwa 50 Jahre alte Wohnung) und sein wirtschaftlicher Verbrauch (bei Gebäuden/Massivbauten in der Regel nach 100 Jahren) nicht nur zufällig zusammenfielen (vgl. BFH-Urteil vom 19.12.2006, a.a.O., unter II.2.a). Demgegenüber ist wirtschaftliches Eigentum im Falle eines Pachtvertrages für einen Zeitraum von 25 Jahren verbunden mit einer zweimaligen Verlängerungsoption von jeweils 5 Jahren mit der Begründung verneint worden, dass eine den Herausgabeanspruch des Grundstückseigentümers ausschließende Nutzungsbefugnis nur für die Dauer von (höchstens) 35 Jahren bestehe, also für einen Zeitraum, der erheblich unter der Nutzungsdauer des Gebäudes liege (vgl. BFH-Urteil vom 18.07.2001 - X R 69/00, BFH/NV 2002, 171, unter II.3.a).

Ungeachtet dessen kann wirtschaftliches Eigentum auch dann vorliegen, wenn zwar die Dauer der dem Steuerpflichtigen eingeräumten Nutzungsbefugnis die voraussichtliche (Gesamt-)Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts unterschreitet, der Steuerpflichtige jedoch zunächst die Kosten des Gebäudes getragen hat und ihm bei Nutzungsbeendigung ein Entschädigungsanspruch gegen den (zivilrechtlichen) Eigentümer zusteht, der sich nach dem Verkehrswert des Gebäudes bei Beendigung der Nutzungsberechtigung richtet (vgl. BFH-Urteil vom 18.07.2001, a.a.O.).

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen handelt es sich bei dem streitigen Gebäude nicht um ein "eigenes" Gebäude der Klägerin i.S.d. § 10 f Abs. 1 EStG.

a) Die Klägerin war unstreitig nicht zivilrechtliche Eigentümerin des von ihr angemieteten Gebäudes. Sie ist entgegen ihrer Auffassung durch die von ihr getragenen Aufwendungen auch nicht Eigentümerin eines wie auch immer gearteten (materiellen) Wirtschaftsguts geworden. Es handelt sich bei den geltend gemachten Aufwendungen vielmehr um solche, die auf ein fremdes Wirtschaftsgut getätigt worden sind.

b) Die Klägerin ist in Anbetracht der mit dem Mietvertrag vom 02.07.1996 getroffenen Vereinbarungen auch nicht wirtschaftliche Eigentümerin des streitigen Gebäudes i.S.d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO geworden.

Gemäß § 2 des am 02.07.1996 geschlossenen Mietvertrages steht ihr eine den Herausgabeanspruch des Eigentümers ausschließende Nutzungsbefugnis an dem Gebäude nur für 35 Jahre zu.

Die ebenfalls in § 2 des Vertrages angesprochene Verlängerungsmöglichkeit führt nicht dazu, dass von einer längeren, den Eigentümer dauerhaft von der tatsächlichen Sachherrschaft ausschließenden Nutzungsbefugnis auszugehen ist; denn die Klägerin muss in diesem Fall die Konditionen einer weiteren Nutzung, insbesondere die Höhe des Mietzinses, neu aushandeln. Auch das Vormietrecht für "den ersten Vermietungsfall nach Beendigung des Mietverhältnisses" verschafft der Klägerin keine gesicherte Rechtsposition, die über einen Zeitraum von 35 Jahren hinausginge; denn die Klägerin kann keinen Einfluss darauf nehmen, zu welchen Bedingungen dieses neue Mietverhältnis begründet werden würde. In beiden Fällen obliegt es dem Vermieter, vor allem den Wert, darüber hinaus aber auch die übrigen Bedingungen der weiteren Nutzung des Gebäudes neu zu bestimmen; der Vermieter übt damit in einem ganz wesentlichen Punkt die tatsächliche Sachherrschaft über das streitige Gebäude aus.

Dabei geht der erkennende Senat davon aus, dass die (Rest-)Nutzungsdauer des restaurierten historischen Gebäudes deutlich über der vertraglich vereinbarten Nutzungsbefugnis von 35 Jahren liegt. Zwar ist das Gebäude bereits Mitte des 18. Jahrhunderts errichtet worden. Doch kann aufgrund der umfassenden Renovierungs- und Restaurierungsarbeiten in den Jahren 1996 bis 1998 nicht von der (ursprünglichen) regulären Nutzungsdauer von 100 Jahren ausgegangen werden, die irgendwann im 19. Jahrhundert ausgelaufen ist. Vielmehr ist anzunehmen, dass mit der grundlegenden Sanierung des Gebäudes, die nach dem Mietvertrag vom 02.07.1996 auch die Sanierung und Erneuerung des Daches sowie die Instandsetzung der Fassade und nach den Auflagen der Baugenehmigung vom 22.05.1997 ferner die sanierende Reparatur der vorhandenen Balkendecke einschloss, eine neue Nutzungsdauer in Gang gesetzt worden ist. Hierfür sprechen Art und Umfang der vorgenommenen Arbeiten, die sich aus dem Mietvertrag, den Schilderungen des Bevollmächtigten der Klägerin im Erörterungstermin vom 07.05.2009 und den bereits erwähnten Auflagen zu der Baugenehmigung vom 22.05.1997 ergeben, sowie die Höhe der allein schon von der Klägerin getragenen Kosten. Zudem sind die Parteien des am 02.07.1996 geschlossenen Mietvertrages offenbar selbst davon ausgegangen, dass das Gebäudes über die Laufzeit des Vertrages von 35 Jahren hinaus genutzt werden kann; andernfalls ergäben die in § 2 des Vertrages getroffenen Vereinbarungen über die Verlängerung des Mietverhältnisses und über das Vormietrecht der Klägerin im Falle einer Vermietung an Dritte keinen Sinn.

Ob man im Hinblick auf den Zustand des Gebäudes bei Abschluss des Mietvertrages einerseits (vgl. Bl. 32 der Gerichtsakte) und nach Sanierung/Renovierung andererseits (vgl. Bl. 31 der Gerichtsakte) sowie unter Berücksichtigung der vorgenommenen Arbeiten davon ausgehen kann, dass man das Gebäude für weitere 100 Jahre, also bis zum Jahr 2096, wird nutzen können - wofür nach Auffassung des erkennenden Senats einiges spricht - mag dahingestellt bleiben. Jedenfalls bleibt die der Klägerin zustehende Nutzungsdauer deutlich hinter der gewöhnlichen Nutzungsdauer des restaurierten Gebäudes zurück.

Der Klägerin steht nach § 10 des am 02.07.1996 geschlossenen Mietvertrages unstreitig auch kein Entschädigungsanspruch nach Beendigung des Mietverhältnisses gegen den Eigentümer zu.

3. Auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur AfA bei Eigenaufwand auf ein fremdes Wirtschaftsgut (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 30.01.1995 - GrS 4/92, BStBl. II 1995, 281) kann sich die Klägerin nicht berufen. Der Beklagte hat zutreffend darauf hingewiesen, dass sich diese Rechtsprechung nur auf die Nutzung eines fremden Wirtschaftsguts für betriebliche Zwecke bezieht. In diesem Fall wird die dem Steuerpflichtigen zustehende Nutzungsbefugnis aus bilanztechnischen Gründen "wie ein materielles Wirtschaftsgut" behandelt. Auf die steuerliche Förderung der privaten Nutzung von Gebäuden nach § 10 f EStG, die (wie dargelegt) ausdrücklich ein "eigenes" Gebäude des Steuerpflichtigen voraussetzt, lässt sich diese Rechtsprechung nicht übertragen.

4. Die Nebenentscheidungen folgen aus § 135 Abs. 1, § 115 Abs. 2 FGO.

Ende der Entscheidung