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Geschäftsnummer: 11 K 1498/05

In dem Rechtsstreit

wegen Einkommensteuer 1999-2001

hat der 11. Senat des Hessischen Finanzgerichts nach mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 16. März 2009 unter Mitwirkung

des Präsidenten am Hessischen Finanzgericht des Richters am Hessischen Finanzgericht des Richters am Hessischen Finanzgericht des ehrenamtlichen Richters der ehrenamtlichen Richterin als ehrenamtliche Richter

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die geänderten Einkommensteuerbescheide für 1999 bis 2001, jeweils vom 20.11.2003, werden unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 25.04.2005 mit der Maßgabe geändert, dass der vom Beklagten angesetzte Arbeitslohn für Übernachtungspauschalen i.H.v. 9.954,-- DM (1999), 9.240,-- DM (2000) und 8.540,-- DM (2001) als steuerfrei behandelt wird.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, sofern nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Steuerfreiheit von gezahlten Übernachtungspauschalen für Übernachtungen im Ausland gemäß § 3 Nr. 16 Einkommensteuergesetz (EStG).

Die Kläger sind Eheleute und wurden in den Streitjahren 1999 bis 2001 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte in diesen Jahren als Geschäftsführer einer GmbH Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG. Dabei führte er unstreitig Fahrten zu einem Lieferanten in Holland (Firma A) durch und machte in den Einkommensteuererklärungen 1999 bis 2001 jeweils folgende Übernachtungspauschalen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit geltend:

Fahrzeiten

Dienstag/Mittwoch 26 Tage x 24 Std. = 26 Tage x 140,00 DM 3.640,00 DM

Donnerstag/Freitag 29 Tage x 25,5 Std = 29 Tage x 140,00 DM 4.060,00 DM

Summe Übernachtungspauschalen 7.700,00 DM

Nachdem das Finanzamt zunächst die Einkommensteuerveranlagung entsprechend durchgeführt hatte, vertrat es nach Durchführung einer Lohnsteuer-Außenprüfung bei der GmbH im Oktober 2003 die Auffassung, dass die GmbH an den Kläger Übernachtungspauschalen für Übernachtungen im Ausland gezahlt habe, obwohl dieser in einer Schlafkabine im Lkw übernachtet habe. Die steuerfreien Erstattungen wurden als steuerpflichtiger Arbeitslohn beurteilt, ein entsprechender Werbungskostenabzug wurde verneint.

Der Beklagte änderte die Einkommensteuerveranlagungen 1999 bis 2001 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) wie folgt:

Im nachfolgenden Einspruchsverfahren machte der Kläger geltend, dass die vom Arbeitgeber gezahlten Übernachtungsgelder als steuerfreie Erstattung zu behandeln seien. Die Anerkennung von pauschalen Übernachtungsgeldern hänge davon ab, ob glaubhaft gemacht werde, dass die Übernachtungen nicht in der Schlafkoje des LKW erfolgt seien. Schlafkojen befänden sich lediglich in zwei der vier LKW der GmbH und würden von den Fahrern jeweils nur für die gesetzlich vorgeschriebenen Ruhepausen während der Arbeitsschicht genutzt.

Während der Ruhezeiten zwischen den Arbeitsschichten übernachteten die Fahrer unter der Adresse des jeweils als Ziel angesteuerten Lieferanten in Holland. Die Anerkennung von pauschalen Übernachtungsgeldern bei Übernachtungen im Ausland hänge nicht von der Vorlage von Rechnungen eines Beherbergungsbetriebes ab. Der Vereinfachungszweck der Pauschbeträge werde nicht erfüllt, wenn die Finanzverwaltung gleichwohl die Sammlung von Einzelnachweisen fordere. Die Anwendung der Pauschalen für Auslandsübernachtungen führten im Streitfall auch nicht zu einer unzutreffenden Besteuerung. Infolge der Anwendung der Pauschbeträge verblieben auch nicht nur unverhältnismäßig geringe Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Zudem könnten die Fahrtenschreiber der LKW bezüglich der Jahre 1999 bis 2001 nicht mehr vorgelegt werden, da die Aufbewahrungsfristen abgelaufen und die Unterlagen bereits vernichtet worden seien. Es seien keine Aufzeichnungen darüber geführt worden, welcher Fahrer wann welches Fahrzeug genutzt habe. Wegen des nicht erforderlichen Nachweises bei der Anwendung von Pauschalen seien keine Nachweise zu den Übernachtungskosten aufbewahrt worden.

Im außergerichtlichen Verfahren hat der Kläger eine schriftliche Bestätigung des o.g. holländischen Lieferanten vom 12.05.2004 vorgelegt, wonach dieser bestätigt, dass sowohl der Kläger als auch die Herren B und C seit 1999 "regelmäßig bei uns übernachten". Normalerweise sei dies von Dienstag auf Mittwoch und von Donnerstag auf Freitag der Fall.

Mit Einspruchsentscheidung vom 25.04.2005 wies der Beklagte die Einsprüche für 1999 bis 2001 als unbegründet zurück. Dabei vertrat er die Auffassung, dass die von der GmbH gezahlten Übernachtungspauschalen für Übernachtungen im Ausland als steuerpflichtiger Arbeitslohn gemäß § 19 Abs. 1 EStG zu behandeln und nicht steuerfrei gemäß § 3 Nr. 16 EStG i.V.m. R 16 Satz 1 Lohnsteuerhandbuch 2000 (LStH) sei. Zur Begründung führte er aus, dass zwar bei Übernachtungen im Ausland die Übernachtungskosten ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Aufwendungen mit für die einzelnen Länder festgesetzten Pauschbeträgen (Übernachtungsgelder) angesetzt werden könnten, wenn der Arbeitnehmer die Unterkunft nicht unentgeltlich oder verbilligt erhalten habe. Ergäben sich jedoch - wie im Streitfall - aus der besonderen, vom Normalfall abweichenden Art der Reise Anhaltspunkte dafür, dass die tatsächlich angefallenen Übernachtungskosten die in den LStR enthaltenen Pauschbeträge nicht unwesentlich unterschritten haben könnten, so dürften die Finanzbehörden - wie hier - weitere Nachforschungen über die Höhe der dem Steuerpflichtigen erwachsenden Kosten anstellen. Stelle sich dabei heraus, dass die tatsächlich angefallenen Kosten die Pauschbeträge in nicht unbeträchtlichem Umfang unterschreiten, führe der Ansatz der Pauschbeträge zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung. In diesem Fall könnten nur die dem Steuerpflichtigen tatsächlich erwachsenen Aufwendungen für die Übernachtungen als Werbungskosten berücksichtigt werden. Bei Reisen von Fernfahrern könne Übernachtungsaufwand vermieden werden, wenn die von ihnen gefahrenen LKW mit Schlafkojen ausgerüstet seien, die von den Fahrern nicht nur für die vorgeschriebenen Ruhepausen während einer Arbeitsschicht, sondern auch für Ruhezeiten zwischen Arbeitsschichten verwendet werden könnten. Bestätige sich dies - wie hier - bei weiteren Nachforschungen, dürften die Pauschbeträge nicht angesetzt werden. Die mehrfach angeforderten Unterlagen zur Aufklärung des Sachverhaltes seien von dem Kläger nicht vorgelegt worden. Zweifel hinsichtlich der Nutzung einer Schlafkabine seien ebenfalls nicht ausgeräumt worden.

Hiergegen richtet sich die Klage, mit der die Kläger nicht die Versagung des Werbungskostenabzuges rügen, sondern ausschließlich geltend machen, dass die Erhöhung des Arbeitslohnes um die gezahlten Übernachtungspauschalen rechtswidrig sei. Zur Begründung tragen sie vor, dass die gezahlten Übernachtungspauschalen kein steuerpflichtiger Arbeitslohn seien, weil der Kläger während der Ruhezeiten zwischen den Arbeitsschichten bei dem holländischen Lieferanten und nicht in den Schlafkojen übernachtet habe. Auslandsübernachtungspauschalen könnten auch dann in Ansatz gebracht werden, wenn es sich um eine kostenlose Übernachtung handele. Dass der Beklagte auf das Vorhandensein einer Schlafkoje abstelle, verstoße gegen den Gleichheitssatz, weil das Finanzamt dann einen Normalfall annehme, wenn sämtliche LKW nicht mit Schlafkojen ausgestattet seien. Im Streitfall liege bereits keine besondere, vom Normalfall abweichende Art der Reise vor. Infolgedessen lägen auch keine Anhaltspunkte für eine wesentliche Unterschreitung der Pauschbeträge durch die tatsächlich angefallenen Übernachtungskosten vor. Dies ergebe sich auch aus der eidesstattlichen Versicherung des Herrn A. Deren Inhalt spreche dafür, dass der Kläger wohl überwiegend LKW gefahren sei, die mit einer Schlafkoje erst gar nicht ausgerüstet gewesen seien. Der Sinn der bezweckten Vereinfachung würde entleert, wenn aufgrund einer Behauptung oder Vermutung die Pflicht des Steuerpflichtigen erzeugt würde, diese Vermutung qualifiziert zu entkräften.

Der Beklagte sei zu weiteren Nachforschungen nicht berechtigt. Es sei auch unzutreffend, dass Herr B im Rahmen der Außenprüfung bestätigt habe, dass Übernachtungen im LKW stattgefunden hätten. Dieser habe lediglich angegeben, dass man grundsätzlich in der Schlafkoje die Augen zumachen könne, was sich auf die einzuhaltenden Ruhepausen beziehe. Rechnungen eines Beherbergungsbetriebes müsse der Kläger nach der Rechtsprechung nicht vorlegen. Gehe man davon aus, dass der Kläger tatsächlich wegen der Anzahl der mit Schlafkoje ausgestatteten LKW in 50 % der Reisen in diesen Schlafkojen übernachtet habe, sei lediglich nur insoweit von einer unentgeltlichen zur Verfügungstellung einer Unterkunft und damit hilfsweise lediglich von einem hälftigen Ansatz der pauschalen Übernachtungskosten auszugehen. Ausweislich des Urteils des Bundesfinanzhofs im Verfahren VI R 44/03 habe ein Steuerpflichtiger einen Rechtsanspruch auf die Berücksichtigung gesetzlicher Pauschbeträge. Nach dieser Entscheidung sei anders als früher und entgegen der Auffassung des Finanzamts nicht mehr danach zu fragen, ob der Ansatz der Pauschale zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führe.

Im Verlaufe des gerichtlichen Verfahrens hat der Kläger zuletzt eine eidesstattliche Versicherung des vorgenannten Herrn A vorgelegt, worin dieser an Eides statt versichert, dass der Kläger seit 1999 wöchentlich ein- bis zweimal bei ihm übernachtet und dafür ein Entgelt entrichtet habe, welches sich umgerechnet auf "rund 50,00 Euro je Übernachtung " belaufen habe.

Der Kläger beantragt,

die geänderten Einkommensteuerbescheide für 1999 bis 2001, jeweils vom 20.11.2003 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 25.04.2005 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Einkommensteuer für 1999 auf 10.970,00 DM, für 2000 auf 16.520,00 DM und für 2001 auf 22.628,00 DM festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er vor, dass die vorgelegten Reisekostenabrechungen keine Auskünfte darüber enthielten, welches Fahrzeug der Kläger jeweils genutzt habe. Diese seien auch nicht geeignet, die vermutete Nutzung von Schlafkabinen zu widerlegen.

Die Nutzung eines LKW mit Schlafkabine stelle eine besondere, vom Normalfall abweichende Art der Reise dar. Der Kläger habe trotz mehrfacher Aufforderung nicht dargelegt, an welchen Tagen ein LKW mit Schlafkabine genutzt worden sei. Die klägerische Behauptung, dass wohl überwiegend LKW gefahren worden seien, die erst gar nicht mit einer Schlafkoje ausgerüstet gewesen seien, sei in keiner Weise belegt. Die vorgelegte eidesstattliche Versicherung des holländischen Lieferanten vom 25.11.2005 sei als Nachweis für entstandene Übernachtungskosten ungeeignet. Aus dessen eidesstattlicher Versicherung aus dem Jahre 2008 ergebe sich weder die Gesamtzahl der Übernachtungen noch das hierfür tatsächlich gezahlte Entgelt. Danach sei auch unklar, wo der Kläger konkret übernachtet und ob der Betrag von rund 50 EUR auch Verpflegung beinhaltet habe. Schließlich liege auch insoweit eine unzutreffende Besteuerung vor, weil die Pauschbeträge um mindestens 30% unterschritten worden seien. Das Urteil im Verfahren VI R 44/03 beziehe sich auf eine doppelte Haushaltsführung und somit nicht auf einen vergleichbaren Sachverhalt. Zudem seien nach dem Urteil keine Pauschalen für Übernachtungskosten zu gewähren.

Der erkennende Senat hat Beweis erhoben aufgrund des Beweisbeschlusses vom 20.2.2009 durch Vernehmung der Herren B und A als Zeugen. Wegen des Inhaltes des Beweisbeschlusses und wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Sitzungsprotokoll vom 16.3.2009 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet.

Der Beklagte hat zu Unrecht die vom Arbeitgeber gezahlten Übernachtungspauschalen für Übernachtungen im Ausland als steuerpflichtigen Arbeitslohn gemäß § 19 Abs. 1 EStG angesehen und unzutreffend die Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 16 EStG i.V.m. R 16 Satz 1 LStH 1999, 2000, 2001 verneint. Die Voraussetzungen für eine Bescheidänderung gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO liegen damit mangels Rechtserheblichkeit der nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen nicht vor.

1. Nach § 3 Nr. 16 EStG sind u.a. die Vergütungen steuerfrei, die Arbeitnehmer außerhalb des öffentlichen Dienstes von ihrem Arbeitgeber zur Erstattung von Reisekosten erhalten, soweit sie die beruflich veranlassten Mehraufwendungen nicht übersteigen. Die Vorschrift rechnet zu den Vereinfachungsregelungen, die bewirken sollen, dass Zahlungen eines Arbeitgebers nicht zunächst als Arbeitslohn erfasst werden, wobei dem Arbeitnehmer das spätere Geltendmachen von Werbungskosten vorbehalten bleibt (Blümich-Erhard, Kommentar zum EStG, Stand: September 2008, § 3 Anm. 745).

Nach R 16 Satz 1 LStH sind bezüglich der Frage der Steuerfreiheit der Erstattung von Reisekosten außerhalb des öffentlichen Dienstes R 37 bis 41 und 43 LStH anwendbar. Die Erstattung ist steuerfrei, soweit sie die Summe der nach R 38 - 40 a LStH zulässigen Erstattungen nicht übersteigt. Eine steuerfreie Erstattung von Übernachtungskosten im Ausland nach § 3 Nr. 16 EStG ist mithin nur in Höhe der beruflichen Veranlassung möglich.

Dabei ist zu berücksichtigen, dass für Übernachtungen im Ausland keine vom Gesetzgeber festgelegten Pauschbeträge vorliegen (vgl. auch BFH-Beschluss vom 9. Mai 2005 VI B 3/05, BFH/NV 2005, 1550). Die Finanzverwaltung hat allerdings in den Verwaltungsanweisungen bei fehlendem Einzelnachweis Pauschbeträge für Auslandsübernachtungen zugelassen (für die Streitjahre 1999 bis 2001: R 40 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Anhang 39 der Lohnsteuerrichtlinien -LStR- 1999, 2000 und 2001); danach gilt in den Streitjahren für die Niederlande ein Pauschbetrag für Übernachtungskosten in Höhe von 140,00 DM pro Tag. Bei den in den Verwaltungsanweisungen ausgewiesenen Pauschbeträgen handelt es sich um finanzamtliche Schätzungen nach § 162 Abgabenordnung (AO) zur vereinfachten Sachverhaltsermittlung. Diese Verwaltungsanweisungen führen wegen des Gebots der Gleichbehandlung zu einer Selbstbindung der Verwaltung und begründen grundsätzlich einen Anspruch des Steuerpflichtigen auf Anwendung der Pauschalen (vgl. BFH-Beschluss vom 9. Mai 2005 VI B 3/05 a.a.O. m.w.N. und BFH-Urteil vom 11. Mai 1990 VI R 140/86, BFHE 160, 564, BStBl II 1990, 777 sowie FG Baden-Württemberg, Urteil vom 3. März 2006, 10 K 62/05, EFG 2006, 880 m.w. Rechtsprechungsnachweisen).

Dem sich darauf gründenden Vertrauensschutz für den Steuerpflichtigen und dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung entspricht es, dass das Gericht die durch Verwaltungsvorschriften geschaffenen Pauschbeträge zu beachten hat. Würden die Gerichte die von der Verwaltung zulässigerweise erlassenen Pauschbetragsregelungen nicht grundsätzlich respektieren, so könnte der damit verfolgte Vereinfachungszweck nicht erreicht werden, weil die Steuerpflichtigen schon im Hinblick auf ein mögliches Klageverfahren Einzelnachweise sammeln müssten. Vor allem aber wäre es ein schwerwiegender Verstoß gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, wenn der das Gericht anrufende Bürger schlechter gestellt würde als die große Mehrzahl der Steuerpflichtigen, die die Pauschbeträge im Verwaltungsverfahren erhält.

Sollen die Pauschbetragsregelungen dem oben beschriebenen Zweck gerecht werden, so müssen sie - entsprechend ihrem typisierenden Charakter - auf eine Vielzahl von Lebenssachverhalten Anwendung finden, die naturgemäß nicht in jeder Hinsicht gleich gelagert sein können. Nicht jede, auf die Möglichkeit einer unzutreffenden Besteuerung hindeutende Besonderheit eines Sachverhaltes bildet daher einen Grund, den Abzug der Pauschbeträge zu versagen. Es steht damit außer Frage, dass nicht jedes Unterschreiten der Pauschbeträge durch die tatsächlich angefallenen Kosten die Annahme einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung rechtfertigt und folglich bei der Prüfung der Frage, ob ein Ausnahmefall der unzutreffenden Besteuerung vorliegt, ein strenger Maßstab anzusetzen ist (vgl. BFH-Urteil vom 11. Mai 1990 VI R 140/86, a.a.O. mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).

Gleichwohl sind die Pauschalen für Übernachtungen im Ausland nach der einschlägigen Verwaltungsanweisung (siehe H 40 - Übernachtungen im Ausland - LStR 1999, 2000, 2001) nicht anzusetzen, wenn "sie im Einzelfall zu einer offensichtlichen unzutreffenden Besteuerung führen würden". Nur beispielhaft - 11 - (und folglich nicht abschließend) für eine solche Besteuerung wird - unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 11. Mai 1990 VI R 140/86 (a.a.O.) - angeführt, dass eine vom Normaltypus abweichende Art der Dienstreise, wie z.B. eine Klassenfahrt, nur geringe Übernachtungskosten verursacht. Bestehen Anhaltspunkte, dass die tatsächlich angefallenen Übernachtungskosten, die in den LStR genannten Pauschbeträge nicht unwesentlich unterschreiten, behält sich die Verwaltung also vor, weitere Ermittlungen über die Höhe der dem Steuerpflichtigen erwachsenen Kosten anzustellen (vgl. BFH-Beschluss vom 9. Mai 2005, VI B 3/05, a.a.O.; BFH-Urteil vom 11. Mai 1990 VI R 140/86, a.a.O.; FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 19. März 2004, EFG 2004, 1256 und FG Baden-Württemberg, Urteil vom 3. März 2006, 10 K 62/05, a.a.O.).

So dürfen - wie dargestellt - nach R 40 Abs. 2 Satz 2 LStH bei Übernachtungen im Ausland die Übernachtungskosten zwar ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Aufwendungen mit Pauschbeträgen (Übernachtungsgelder) angesetzt werden, jedoch gilt dies gemäß R 40 Abs. 2 Satz 2 2. Halbsatz LStH i.V.m. R 40 Abs. 3 Satz 2 und 4 LStH nicht, wenn der Arbeitnehmer die Unterkunft vom Arbeitgeber oder aufgrund seines Dienstverhältnisses von einem Dritten unentgeltlich oder teilentgeltlich erhalten hat oder wenn in einem Fahrzeug übernachtet wird.

Zudem sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH in Verwaltungsanweisungen enthaltene Pauschbeträge nur auf solche Sachverhalte anzuwenden, für die die Anweisungen nach dem Verständnis der Verwaltung gelten sollen (vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai 2005 VI B 3/05, a.a.O. mit Rechtsprechungsnachweisen).

Bei Sachverhalten, für die die Finanzverwaltung die Anwendung der Pauschalen für Übernachtungen im Ausland ablehnt, kommt deshalb nur der Abzug der tatsächlichen Kosten aufgrund eines Einzelnachweises - ggf. in geschätzter Form - in Betracht. Bei Übernachtungskosten kann der Arbeitgeber mithin entweder die Kosten in nachgewiesener Höhe oder den steuerrechtlich zulässigen Pauschbetrag steuerfrei erstatten. Ist aus den nachgewiesenen Kosten der Frühstücksanteil nicht ersichtlich, ist bei einer Übernachtung im Ausland der Gesamtpreis zur Ermittlung der Übernachtungskosten um 20% des für den Unterkunftsort maßgebenden Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen bei einer Dienstreise mit einer Abwesenheitsdauer von mindestens 24 Stunden zu kürzen (vgl. R 40 Abs. 1 Satz 4 Nr 2 LStH 1999, 2000, 2001 und Blümich-Erhard, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Stand: September 2008, § 3 Anm. 766, 768 mit weiteren Nachweisen). Im - hier zu beurteilenden - Veranlagungsverfahren liegt die Feststellungslast beim Arbeitnehmer, ohne dass die Behandlung beim Lohnsteuerabzug Bindungswirkung entfaltet (BFH-Urteile vom 30.6.1995 VI R 26/95, BStBl II 1995, 744 sowie vom 12.9.2001 VI R 72/97, BStBl II 2001, 775 sowie Blümich-Erhard, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Stand: September 2008, § 3 Anm. 149 b und 149 c).

2. Bereits aufgrund der außergerichtlich bekannt gewordenen Tatsache, dass in den Streitjahren zwei der vier der von der GmbH genutzten Lkw mit Schlafkabinen ausgestattet waren, bestand für den Beklagten nach den vorstehenden Grundsätzen - wegen der insofern nahe liegenden Möglichkeit des Abweichens vom Normaltypus einer Dienstreise - hinreichend Anlass zu prüfen, ob der Ansatz der Pauschbeträge im konkreten Einzelfall des Klägers zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führt. Das Vorbringen des Klägers, dass die Auslandsübernachtungen nicht in den jeweiligen Schlafkojen der LKW erfolgt und dass ohnehin nur zwei von vier LKW der GmbH mit solchen Schlafkojen ausgestattet gewesen seien, stand dem nicht ohne weiteres entgegen. So hat das FG München entschieden, dass der Ansatz von pauschalen Übernachtungsgeldern bei einem Fernfahrer ausscheidet, wenn nicht zweifelsfrei feststeht, dass dieser nicht in der Schlafkabine des Lkw sondern in Beherbergungsbetrieben übernachtet hat und dass die bloße Behauptung, nicht ausschließlich in der Schlafkabine übernachtet zu haben, nicht der Verpflichtung des Klägers, bei der Aufklärung der Sachverhalte mitzuwirken, zu seinen Lasten nicht genügt (vgl. im einzelnen Urteil vom 10. April 1997, 11 K 1826/94, n.v., Juris). Sollte der Kläger - zumindest bei den geographisch typischen, gemäßigten Witterungsbedingungen - in der Schlafkoje im LKW übernachtet haben, so wären insoweit an einer Vielzahl von Tagen keine oder nur sehr geringe Übernachtungskosten angefallen.

Zwar hat der Kläger außergerichtlich auch vorgetragen, dass er "seit 1999 regelmäßig" bei dem holländischen Geschäftspartner übernachtet habe. Doch auch unter diesem Gesichtspunkt bestanden im Streitfall berechtigte Anhaltspunkte dafür, dass die tatsächlich angefallenen Übernachtungskosten in den Streitjahren 1999 bis 2001 die in den Richtlinien enthaltenen Pauschbeträge von jeweils 140,00 DM nicht unwesentlich unterschritten haben könnten. Dies gilt auch unter der weiteren Maßgabe, dass der Kläger außergerichtlich zwei Übernachtungsbestätigungen des holländischen Geschäftspartners vorgelegt hat. Denn hieraus ergibt sich zum einen weder hinreichend bestimmt die Anzahl der Übernachtungen. Zum anderen ist hierin jeweils keine Angabe darüber enthalten, ob und inwieweit die Übernachtungen entgeltlich gewährt wurden.

Es war zunächst auch nicht ersichtlich, ob der holländische Geschäftspartner gegebenenfalls zusätzlich zum Handel auch ein Beherbergungsgewerbe im eigentlichen Sinne mit den dort typischen Entgelten betrieben und auch anderen Geschäftpartnern Unterkunft gewährt hat. Andererseits war es von vornherein grundsätzlich auch nicht ausgeschlossen, dass der holländische Geschäftspartner entweder die Übernachtungsmöglichkeit kostenlos oder im Vergleich zu einem regulären Beherbergungsbetrieb zu einem stark ermäßigten (Selbstkosten-)Preis ermöglicht hat.

Es bestand somit für den Beklagten - und auch für den Senat - hinreichend Anlass zu prüfen, ob der Ansatz der Pauschbeträge im konkreten Einzelfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führt. Der Beklagte war damit - wie geschehen - außergerichtlich auch berechtigt, den Kläger zur Angabe der Beträge aufzufordern, welche ab 1999 für Übernachtungen an Herrn A gezahlt worden sind. Gleiches gilt für die Anforderung von entsprechenden Zahlungsbelegen und eine Bestätigung des Herrn A über den Erhalt der entsprechenden Gelder.

Nur durch die Anforderung von Nachweisen über die angefallenen tatsächlichen Übernachtungskosten wurde dem Beklagten die nach den LStR im - hier - begründeten Einzelfall vorbehaltene Prüfung ermöglicht, ob die streitigen Pauschbeträge ausnahmsweise - nämlich wegen des Vorliegens der Voraussetzungen einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung - nicht zu gewähren sind.

Da der Kläger im außergerichtlichen Verfahren seinen Tatsachenvortrag nicht näher substantiiert und hinreichend konkret belegt hat, hat der Beklagte die Gewährung der in den LStR vorgesehenen Pauschbeträge für Auslandsübernachtungen im außergerichtlichen Verfahren zunächst, d.h. nach dem damaligen Sachstand zu Recht versagt und zutreffend die Steuerfreiheit der streitigen Pauschalbeträge nach Abschnitt 40 LStR verneint. Der Kläger ist zunächst seiner sich nach den Umständen des vorliegenden Einzelfalles ergebenden besonderen Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten nach § 90 Abs. 2 AO im außergerichtlichen Verfahren nicht nachgekommen. Der Kläger hat den Beklagten außergerichtlich auch nicht in die Lage versetzt, gegebenenfalls für 1999 bis 2001 angefallene Übernachtungskosten gemäß § 162 AO anderweitig zu schätzen (vgl. hierzu die außergerichtlichen Anfragen des Beklagten vom 18.03.2004, vom 29.04.2004, vom 29.07.2004, vom 30.08.2004, vom 18.10.2004 und vom 08.03.2005).

Erst nachdem das Gericht um schlüssigen Vortrag und um Nachweis, dass und in welcher Höhe in den Streitjahren tatsächlich Kosten für die Übernachtungen in den Niederlanden entstanden sind, gebeten hatte, hat der Kläger in der Anlage zum Schriftsatz vom 18.11.2008 eine erneute eidesstattliche Versicherung des holländischen Geschäftspartners vorgelegt, worin dieser bestätigt, dass der Kläger seit 1999 wöchentlich ein- bis zweimal bei ihm übernachtet und dafür ein Entgelt entrichtet habe, welches sich auf umgerechnet "rund 50 Euro je Übernachtung" belaufen habe. Erst durch die Vorlage dieser Bestätigung kann der Vortrag des Klägers hinsichtlich der streiterheblichen Frage, ob und inwieweit die Übernachtungen entgeltlich gewährt wurden und wie häufig bei dem holländischen Geschäftspartner übernachtet wurde, als substantiiert angesehen werden. In diesem Zusammenhang war es nach den dargestellten Verhältnissen des Streitfalles nach der Überzeugung des Senates geboten, im Rahmen der Amtsermittlung nach § 76 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) und zur abschließenden Überzeugungsbildung nach § 96 Abs. 1 FGO den Kläger persönlich sowie den holländischen Geschäftspartner und zumindest einen Arbeitskollegen des Klägers als Zeugen zu der Frage zu hören, ob und in welcher Höhe dem Kläger in den Streitjahren tatsächlich Kosten für beruflich veranlasste Übernachtungen in den Niederlanden entstanden sind. Dabei hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung konkretisierend dargelegt, dass er in den Streitjahren mit LKW nach Holland gefahren sei, die mal mit und mal ohne Schlafkabine ausgestattet gewesen sein, wobei er diese jeweils auf einem großen Parkplatz neben einer Halle abgestellt habe. Dienstags und mittwochs sei man meistens zu zweit und am Donnerstag/Freitag überwiegend alleine nach Holland gefahren. Er habe nie in der Schlafkabine sondern jeweils bei dem holländischen Geschäftspartner, dem Zeugen A, übernachtet.

Dieser habe ihn jeweils am Parkplatz abgeholt, nachdem er sich per Telefon/Handy gemeldet habe. Dessen Haus habe wenige Autominuten von dem Parkplatz entfernt gelegen. Das Zimmer in dem er alleine oder mit einem seiner Kollegen übernachtet habe, sei mit zwei Betten ausgestattet gewesen, wobei sich das WC auf einer anderen Etage befunden habe. Er habe am nächsten Morgen nach dem Frühstück gemeinsam die Ware mit dem holländischen Geschäftspartner eingekauft. Insoweit sei es keine normale Geschäftsbeziehung in dem Sinne gewesen, dass er die Ware bei dem holländischen Geschäftspartner lediglich abgeholt habe. Nach seiner Erinnerung habe er 100 DM pro Übernachtung bezahlt, wobei er - wenn er die Bezahlung einmal vergessen habe - den Betrag später dann einfach für die vorherige Übernachtung mitbezahlt habe. Dies entspricht im Wesentlichen auch den Aussagen der Zeugen A und B in der mündlichen Verhandlung. Diese haben übereinstimmend und ohne Widersprüche ausgesagt, dass die jeweiligen Übernachtungen im Reihenhaus des holländischen Geschäftspartners und dort konkret in einem Zimmer unter dem Dach, welches mit zwei Betten ausgestattet gewesen sei, stattgefunden hätten. Die Zeugen haben auch ohne Widerspruch zu dem Vortrag des Klägers in der mündlichen Verhandlung übereinstimmend die näheren konkreten räumlichen Verhältnisse bezüglich der Dusche und des WC geschildert und ausgesagt, dass pro Person 100 DM und nach der Euroumstellung 50 EUR in bar gezahlt worden seien. Der Zeuge A hat zudem glaubhaft ausgesagt, dass in diesem Betrag auch das Frühstück, das jeweils früh morgens um 4:00 Uhr eingenommen worden sei, enthalten gewesen und dass ein Abendessen seitens der Gäste in seinem Haus nicht eingenommen worden sei. Dies hat der Zeuge B durch seine Aussage bestätigt und dabei näher angegeben, dass er sein Abendessen meistens bereits unterwegs in Gaststätten eingenommen habe.

Dass der Zeuge A in diesem Zusammenhang auch angegeben hat, dass er mit seinen deutschen Gästen manchmal abends noch ausgegangen sei, um etwas zu essen, steht nach der Auffassung des Senates hiermit nicht in streiterheblichem Widerspruch.

Wenn es auch in der mündlichen Verhandlung auffällig war, dass sowohl der Kläger als auch der Zeuge B von sich aus unter identischer, detaillierter Beschreibung der näheren räumlichen Umstände bzgl. der LKW betont haben, dass in den Schlafkabinen (soweit vorhanden) während des Verkaufsverkehrs im Inland aus Platzgründen und wegen konkreter technischer Erfordernisse Drucker und Kassengeräte aufgestellt gewesen seien und auch wenn es grundsätzlich möglich erscheint, dass die näheren Angaben des Klägers in der mündlichen Verhandlung einerseits und die Aussagen der Zeugen andererseits abgesprochen sein könnten, hat der erkennende Senat nach Durchführung der Beweisaufnahme keine Zweifel am Wahrheitsgehalt der Aussagen. Die Aussagen der Zeugen waren insgesamt flüssig, widerspruchsfrei und glaubhaft. Hinzu kommt, dass hinsichtlich des Zeugen A kein Motiv erkennbar ist, warum er nicht die Wahrheit gesagt haben sollte. Zumal er damit rechnen muss, dass die regelmäßige Vereinnahmung der Übernachtungsentgelte durch die niederländische Steuerverwaltung überprüft werden kann. Im Übrigen waren auch die den Zeugenaussagen entsprechenden, konkretisierenden Auskünfte des Klägers in der mündlichen Verhandlung inhaltlich erschöpfend und veranschaulichten nachvollziehbar die näheren tatsächlichen Verhältnisse beim Geschäftspartner in Holland.

Der erkennende Senat ist nach Durchführung der Beweisaufnahme und nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung mithin in hinreichendem Maße davon überzeugt, dass der Kläger in den Streitjahren tatsächlich grundsätzlich in einem Zimmer des Reihenhauses des holländischen Geschäftspartners übernachtet, dabei pro Übernachtung inklusive Frühstück jeweils einen Betrag von 100 DM beziehungsweise 50 EUR gezahlt und insbesondere nicht in der gegebenenfalls vorhandenen Schlafkabine im LKW übernachtet hat.

Die Beklagtenvertreterin hat sich zum Schluss der mündlichen Verhandlung dieser tatsächlichen Einschätzung angeschlossen. Soweit sie jedoch auch insoweit von einer unzutreffenden Besteuerung wegen eines erheblichen Unterschreitens der oben genannten Pauschbeträge von jeweils 140 DM in der Weise ausgegangen ist, dass von dem Betrag von 100 DM noch ca. 15 DM für das Frühstück in Abzug zu bringen und deshalb von einem Betrag pro Übernachtung in Höhe von 85 DM auszugehen sei, mag dies zwar R 40 Abs. 1 Satz 4 Nr. 2 LStH 1999, 2000 und 2001 entsprechen und zu einer rechnerischen Unterschreitung des Pauschbetrages um 40 % zu führen. Im Hinblick auf den unter Ziffer 1. erwähnten Aspekte der Gleichbehandlung, der Selbstbindung der Verwaltung, des Anspruchs des Steuerpflichtigen auf Anwendung der Pauschalen sowie des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der Besteuerung vermag der erkennende Senat jedoch mit Blick auf den festgestellten Lebenssachverhalt nicht von einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung im vorgenannten Sinne auszugehen.

Abgesehen davon, dass - wie bereits dargestellt - bei der Frage, ob ein Ausnahmefall der unzutreffenden Besteuerung vorliegt, ein strenger Maßstab anzusetzen ist, vertritt der Senat die Auffassung, dass der hier zur Beurteilung stehende Sachverhalt in den Streitjahren 1999 bis 2001, d.h. in der Zeit vor der Euroumstellung, in welcher die Aufwendungen für Übernachtungen in Beherbergungsunternehmen tendenziell günstiger als nach der Euroumstellung waren, vom Typus her einer preiswerten Übernachtung in einem einfachen Hotel in Holland entspricht. Es ist kein Grund dafür ersichtlich, warum für eine preiswerte Übernachtung in einem Hotel in Holland nach dem Verständnis der Verwaltung die Pauschale für Übernachtungen nicht Anwendung finden sollte.

Insofern ist keine vom Normaltypus abweichende Art der Dienstreise gegeben. Unter dieser Prämisse und im Hinblick auf Art. 3 Grundgesetz (GG) ist auch kein vernünftiger Grund dafür ersichtlich, warum die Übernachtungen des Klägers in Holland in den Streitjahren nur deshalb steuerlich anders behandelt werden sollten, weil diese nicht in einem einfachen Hotel sondern - nachgewiesenermaßen zu einem ähnlichen Preis und unter im wesentlichen vergleichbaren Verhältnissen - bei seinem Geschäftspartner übernachtet hat. Bei den vom Arbeitgeber des Klägers in den Streitjahren gezahlten Beträgen von jeweils 100 DM mit bzw. 85 DM exklusive Frühstück pro Tag und Person handelt es sich im Hinblick auf die konkrete Höhe auch nicht um nur geringe Übernachtungskosten im Sinne der oben genannten BFH-Rechtsprechung, die auch nicht zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen. Es ist auch nichts dafür ersichtlich, dass der Kläger als Arbeitnehmer die Unterkunft in Holland teilentgeltlich erhalten hat. Wollte man - wie der Beklagte - bei der Frage des nicht unwesentlichen Unterschreitens der Pauschbeträge im Streitfall entscheidend auf einen abstrakt bestimmten, festen Prozentsatz in Bezug auf die jeweilige, in den Verwaltungsanweisungen festgeschriebene Übernachtungspauschale abstellen, so würde dies nach der Überzeugung des erkennenden Senates insbesondere dem oben näher dargestellten Grundsatz des Vertrauensschutzes und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zuwiderlaufen und gerade nicht dem typisierenden Charakter der Pauschaleregelungen entsprechen, welche gerade darauf abzielt, auf eine Vielzahl von Lebenssachverhalten Anwendung zu finden, die naturgemäß nicht in jeder Hinsicht gleich gelagert sein können.

Nach alledem war der Klage stattzugeben.

Da die Klage bereits aus den vorstehenden Gründen begründet ist, kam es nicht mehr auf den Hinweis des Klägers auf das BFH-Urteil vom 4. April 2006 (VI R 44/03, BStBl II 2006, 567) und darauf an, dass aufgrund der Neuregelung des Verpflegungsmehraufwandes ab 1996 ein Steuerpflichtiger bei einer beruflichen Auswärtstätigkeit einen Rechtsanspruch darauf hat, dass die gesetzlichen Pauschbeträge berücksichtigt werden. Bei den hier streitigen Pauschbeträgen für Übernachtungen im Ausland für die Streitjahre 1999, 2000 und 2001 liegen gerade keine vom Gesetzgeber festgelegten Pauschbeträge vor.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit der dem Finanzamt auferlegten Kosten beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Ende der Entscheidung