Judicialis Rechtsprechung

Die Klägerin betreibt seit 1992 ein Zentrum für therapeutisches Reiten (Hippotherapie). Etwa 90 % der Umsatzerlöse entfallen auf das therapeutische Reiten. Die restlichen Umsatzerlöse entfallen auf Voltigierunterricht für Kinder und Reitunterricht für Erwachsene.

Streitig ist, ob die in den Jahren 1999 und 2000 durch Hippotherapie erbrachten Leistungen umsatzsteuerpflichtig sind oder ob sie nach § 4 Nr.14 bzw. nach § 4 Nr.16 lit. c UStG von der Umsatzsteuer befreit sind.

Die Klägerin ist von Beruf Diplom-Pädagogin mit dem Schwerpunkt Rehabilitationspädagogik. Die hippotherapeutische Behandlung in ihrem Reitzentrum wird nicht von ihr selbst, sondern von angestellten Krankengymnastinnen mit hippotherapeutischer Zusatzausbildung durchgeführt. Die hippotherapeutische Ausbildung der Krankengymnastinnen erfolgte nach den Richtlinien des Deutschen Kuratoriums für Therapeutisches Reiten e.V., einem gemeinnützigen Verein. Dieser Verein hat das Unternehmen der Klägerin seit 1994 als Einrichtung für das Therapeutische Reiten anerkannt und überprüft es seit dem fortlaufend.

In Einzelfällen erfolgt die Abrechnung der hippotherapeutischen Behandlungen direkt mit den Krankenkassen (Insoweit wird auf die von der Klägerin dazu vorgelegten Bescheinigungen, Bl.11-13, verwiesen).

Zum weitaus überwiegenden Teil ist die Klägerin für Kliniken tätig. Die Zuweisung und Überwachung der Patienten an die Klägerin erfolgt durch die behandelnden Ärzte der Kliniken mit individueller Indikation, und die Klägerin erstellt einen Rückmeldebogen über die Behandlung für die Patientenakte der Klinik. Die Mitarbeiter der Klägerin nehmen an wöchentlichen Patientenkonferenzen der Kliniken teil und berichten dort über die Therapieverläufe. Im Wesentlichen wird die Klägerin dabei im Rahmen von Rehabilitations- und Vorsorgemaßnahmen tätig, deren Kostenträger überwiegend Sozialversicherungsträger der Renten- und Unfallversicherung sind.

Die Klägerin rechnet ihre Leistungen mit den Kliniken nach für Krankengymnastik geltenden Pauschalsätzen ab und die Kliniken rechnen ihrerseits mit den Kostenträgern der Sozialversicherung, mit denen sie entsprechende Versorgungsverträge abgeschlossen haben, nach Pauschalbeträgen ab.

Die Klägerin hat zwei tabellarische Übersichten vorgelegt: Aus der einen sind die nach Monaten gegliederten Umsätze nebst Umsatzsteuer ersichtlich, die die Klägerin im Auftrag der einzelnen Kliniken in den Streitjahren ausgeführt hat, und aus der anderen ist zu ersehen, von welchen Kostenträgern die Leistungen durch die vergüteten Pflegesatzpauschalen letztlich bezahlt wurden. (Wegen ihres Inhalts im Einzelnen wird auf die als Blatt 113-118 zu den Akten genommenen Übersichten verwiesen.)

In ihren Umsatzsteuererklärungen der Jahre 1994-1998 unterwarf die Klägerin noch sämtliche Umsätze ihres Reitzentrums der Umsatzsteuer. Dagegen machte die Klägerin in ihren Umsatzsteuererklärungen der Streitjahre nunmehr die Steuerfreiheit der auf das therapeutische Reiten entfallenden Umsätze geltend. Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) folgte dem nicht und unterwarf weiterhin auch die auf das therapeutische Reiten entfallenden Umsätze der Umsatzsteuer. Im Verlauf des Einspruchverfahrens erließ das FA die Umsatzsteueränderungsbescheide vom 28.3.2002, die den Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bilden. Die Einsprüche wurden als unbegründet zurückgewiesen.

Mit der Klage verfolgt die Klägerin ihren Anspruch auf Steuerfreiheit der von ihr durch therapeutisches Reiten erzielten Umsätze weiter. Sie ist der Ansicht, diese Leistungen seien nach § 4 Nr.14 UStG bzw. nach § 4 Nr.16 lit. c UStG als aus "arztähnlicher Tätigkeit" bzw. als mit dem Betrieb von "Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung" "eng verbundene Umsätze" von der Umsatzsteuerpflicht ausgenommen.

Die Hippotherapie sei eine arztähnliche Tätigkeit, weil sie von Krankengymnastinnen ausgeübt wird und weil die Anerkennung sowohl des Betriebs als auch der hippotherapeutischen Zusatzausbildung der Krankengymnastinnen durch das Deutsche Kuratorium für Therapeutisches Reiten e.V. die berufsrechtliche Regelung der Tätigkeit gewährleiste. Die Hippotherapie sei eine besondere Form der Krankengymnastik. Die der Klägerin vom Deutschen Kuratorium für Therapeutisches Reiten e.V. erteilte Zulassung sei zudem mit einer förmlichen Kassenzulassung vergleichbar.

Das FA habe bei seiner ablehnenden Entscheidung verkannt, dass im Falle der Klägerin eine regelmäßige Erstattung der durch die Hippotherapie entstandenen Kosten durch Sozialversicherungsträger erfolgt.

Dass die Hippotherapie nicht zu den verordnungsfähigen Heilmitteln (§ 92 SGB V) entsprechend der Richtlinie des Gemeinsamen Bundesausschusses über die Verordnung von Heilmitteln in der vertragsärztlichen Versorgung (Heilmittel-Richtlinie) gehört und dass der Klägerin wie der Berufsgruppe der Hippotherapeuten überhaupt die Zulassung durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen gemäß §124 Absatz. 2 SGB V als "Leistungserbringer" fehlt, könne für die Beurteilung der Umsatzsteuerpflicht nicht ausschlaggebend sein. Aus dieser Sicht werde einseitig auf die Leistungen der Krankenkassen abgestellt, und es bleibe unberücksichtigt, dass auch die Renten- und Unfallversicherungen Sozialversicherungsträger sind. Die vom Gericht geforderten Nachweise der Sozialversicherungsträger, dass die Kosten der Hippotherapie generell von ihnen erstattet werden, könnten aus verschiedenen Gründen nicht vorgelegt werden. Die Verträge der Kostenträger mit den Kliniken könnten nicht vorgelegt werden, weil sie nicht für die Öffentlichkeit bestimmt seien. Den Sozialversicherungsträgern sei die Hippotherapie zudem "schlicht zu teuer". Bevor der medizinische Nutzen der Therapie nicht wissenschaftlich erwiesen sei, seien generelle Kostenübernahmeverpflichtungen von Krankenkassen in schriftlicher Form nicht zu erreichen. In den zwischen den Kliniken und den Kostenträgern geschlossenen Versorgungsverträgen werde nur das jeweilige Hauptindikationsprogramm und dessen Vergütung festgelegt. Nebenleistungen wie die Hippotherapie würden dagegen nicht explizit aufgeführt, obwohl sie Bestandteil des Rehabilitationsangebots der betreffenden Einrichtung sind. Diese Nebenleistungen würden aber über den vereinbarten Pflegesatz mitvergütet. Auch wenn sie in den Versorgungsverträgen nicht explizit aufgeführt werde, müsse die Hippotherapie den Kostenträgern zumindest durch die Rehabilitationskonzepte bekannt sein.

Dem Streitfall vergleichbar sei der vom Bundesfinanzhof entschiedene Fall der Oecotrophologen (Urteil vom 7.7.2005 V R 23/04 BStBl 2005, 904). In jenem Falle wie im Streitfall würden Leistungen im Rahmen von Vorsorge- und Rehabilitationsmaßnahmen nach ärztlicher Anordnung durch qualifizierte Fachkräfte erbracht, für die es keine gesetzliche heilberufliche Regelung gebe. Wenn eine Rehabilitationseinrichtung auf Grund eines Versorgungsvertrages mit Hilfe von Fachkräften Leistungen zur medizinischen Vorsorge oder Rehabilitation erbringe, so seien sowohl die Leistungen der Rehabilitationseinrichtung als auch die Leistungen der qualifizierten Fachkräfte steuerfrei.

Zusätzlich stützt die Klägerin ihren Anspruch auf Steuerfreiheit des therapeutischen Reitens auf § 4 Nr.16 lit. c UStG.

Sie macht geltend, durch das therapeutische Reiten führe sie i.S.d. Vorschrift mit dem Betrieb der Kliniken "eng verbundene Umsätze" "unter ärztlicher Aufsicht" aus, die zu mindestens 40 % den in § 4 Nr. 15 lit. b genannten Personen zugute kommen. Eine entsprechende Bescheinigung könne kurzfristig von den einzelnen Kliniken eingeholt werden. Aus den von ihr vorgelegten Bescheinigungen der Kliniken sei ersichtlich, dass die Hippotherapie ein wesentlicher Bestandteil der stationären Rehabilitation sei. Die Indikation erfolge durch den behandelnden Arzt, und werde unter ständiger ärztlicher Verantwortung nach dem ärztlichen Behandlungsplan von besonders geschultem Personal durchgeführt. Ein mit einer Krankenanstalt "eng verbundener Umsatz" i.S.d. § 4 Nr.16 lit. c UStG bzw. Art. 13 Teil A Absatz.1 lit. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 (6. EG-Richtlinie) könne auch dann angenommen werden, wenn nicht die begünstigte Einrichtung selbst, sondern ein anderer Unternehmer tätig wird, der nicht notwendig selbst die persönlichen Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllen müsse. Dem EuGH-Urteil vom 6.11.2003 (Rs. C - 45/o1 "Christoph-Dornier-Stiftung") sei zu entnehmen, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirken, bei der Umsatzsteuererhebung gleich behandelt werden müssen. Dies gelte auch im Streitfall. Die Kliniken hätten die Möglichkeit, Hippotherapie im eigenen Haus durchzuführen und den Kostenträgern der Sozialversicherung diese steuerfrei in Rechnung zustellen. Im Falle der Steuerpflicht der Klägerin werde daher der umsatzsteuerrechtliche Neutralitätsgrundsatz verletzt.

Die Klägerin beantragt,

die Umsatzsteuer-Änderungsbescheide 1999 und 2000 vom 28.3.2002 unter Aufhebung der Einspruchentscheidung vom 30.4.2002 dahingehend abzuändern, dass die Umsatzsteuer 1999 auf 1.725,24 EUR,

und die Umsatzsteuer 2000 auf 1.334,11 EUR herabgesetzt werden.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA hält daran fest, dass die Steuerbescheide rechtmäßig sind. Die durch therapeutisches Reiten ausgeführten Umsätze seien weder nach § 4 Nr.14 UStG noch nach § 4 Nr.16 lit. c UStG von der Umsatzsteuer befreit.

Die Voraussetzungen des § 4 Nr.14 UStG seien nicht erfüllt, weil es an einer berufsrechtlichen Regelung der Hippotherapie fehle. Die Arztähnlichkeit der Hippotherapie folge nicht aus der Tatsache, dass sie von Krankengymnastinnen ausgeübt wird. Normzweck der Vorschrift sei nach Ansicht des BVerfG die Entlastung der Sozialversicherungsträger, und deshalb sei die Regelkostenerstattung ein konstitutives Merkmal der Steuerbefreiung. Daran aber fehle es im Streitfall, weil der Klägerin die Kassenzulassung nach § 124 Absatz 2 SGB V fehle und weil die Hippotherapie auch nicht zu den nach der Heilmittel-Richtlinie verordnungsfähigen Heilmitteln gehöre. Die Zulassung der Klägerin durch das Deutschen Kuratoriums für Therapeutisches Reiten e.V. stelle keine derartige Zulassung dar. Die nachgewiesene Kostenübernahme durch die Sozialversicherungsträger in Einzelfällen belege nicht die erforderliche Regelkostenübernahme. Den von der Klägerin vorgelegten Bescheinigungen der Kliniken könne nur entnommen werden, dass diese Einrichtungen das therapeutische Reiten von dem Geld bezahlen, das sie von den Sozialversicherungsträgern auf Grund der mit diesen getroffenen individuellen Vereinbarungen als Pflegepauschalen erhalten haben. In der "mittelbaren Finanzierung" könne keine Regelerstattung gesehen werden. Ob in den Vereinbarungen mit den Sozialversicherungsträgern therapeutisches Reiten Berücksichtigung gefunden habe, sei den vorgelegten Unterlagen nicht zu entnehmen. Da die Hippotherapie zu den nicht verordnungsfähigen Heilmitteln der Heilmittel-Richtlinie gehöre, müsse davon ausgegangen werden, dass sie nicht oder nicht signifikant in die Vereinbarungen eingeflossen sei. Die Voraussetzungen des § 4 Nr.16 lit. c UStG seien im Streitfall schon deshalb nicht gegeben, weil während der Durchführung der Hippotherapie keine Ärzte persönlich anwesend seien.

Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung dazu klargestellt, dass die Hippotherapie gelegentlich sehr wohl in Anwesenheit von Ärzten stattfinde. Einmal sei dies der Fall bei Fortbildungsmaßnahmen für Ärzte, bei denen den Ärzten die Wirkungsweise der Hippotherapie anschaulich gemacht werde, zum anderen komme es aber in besonderen Fällen auch vor, dass Ärzte wegen der besonderen Umstände der vorzunehmenden Behandlung persönlich bei der Hippotherapie anwesend seien.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Nach § 4 Nr.14 UStG 1993 sind steuerfrei nicht nur die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Krankengymnast und Hebamme, sondern auch die aus einer "ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit" i.S.d. § 18 Absatz 1 EStG. Die Vorschrift zählt die Berufe, deren Leistungen steuerbegünstigt sind, also nicht abschließend auf. Gemeinschaftsrechtlich beruht die Vorschrift auf Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. c 6. EG-Richtlinie. Danach befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen oder artzähnlichen Berufe erbracht werden.

Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Beschluss vom 12.10.2004 V R 54/03, BStBl II 2005,106) werden die so befreiten Umsätze nicht durch die Leistungsempfänger, sondern durch die Leistenden definiert, die Träger eines ärztlichen oder arztähnlichen Berufs sein müssen. Daher steht der Steuerbefreiung im Streitfall nicht entgegen, dass die Klägerin diese als Subunternehmerin der Kliniken ausgeführt und nicht selbst mit den Patienten oder deren Kassen abgerechnet hat. Ebenso wenig steht der Steuerbefreiung entgegen, dass das therapeutische Reiten nicht von der Klägerin selbst, sondern von deren dazu besonders qualifiziertem Personal ausgeführt wurde (EuGH-Urteil vom 10.9.2002 Rs. C 141/00 - Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH - UR 2002,513).

Die Tatsache, dass es sich bei dem zur Hippotherapie besonders qualifizierten Personal der Klägerin um Krankengymnastinnen handelt, d.h. dass die Behandlung der Patienten durch Angehörige eines in § 4 Nr.14 UStG ausdrücklich aufgeführtren Katalogberufs durchgeführt wird, rechtfertigt es nicht schon für sich genommen, das therapeutische Reiten der Klägerin steuerfrei zu belassen. Steuerfrei ist die heilberufliche Tätigkeit von Krankengymnastinnen vielmehr nur, wenn es sich bei der von ihnen ausgeübten Tätigkeit auch um Krankengymnastik handelt. Entgegen der Ansicht der Klägerin stellt das therapeutische Reiten keine krankengymnastische Tätigkeit dar. Dass es sich bei der Hippotherapie nicht um Krankengymnastik handelt, ergibt sich aus der unterschiedlichen Einordnung von Krankengymnastik in all ihren Anwendungsbereichen einerseits und der Hippotherapie andererseits durch den Gemeinsamen Bundesausschuss in der Heilmittel-Richtlinie, d.h. durch das Gremium, in dem die größte medizinische Sachkompetenz konzentriert ist (vgl. Heidner, UR 2004, 559 -564-). Während die Heilmittel-Richtlinie die Krankengymnastik mit allen ihren Anwendungsformen als verordnungsfähig einordnet, nimmt sie die Hippotherapie ausdrücklich von den verordnungsfähigen Heilmitteln aus. Auch das BSG lehnt es in ständiger Rechtsprechung ab, aus dem Umstand, dass die Patienten bei der Hippotherapie von ausgebildeten Physiotherapeuten betreut werden, ohne nähere Prüfung eine krankenversicherungsrechtliche Leistungspflicht abzuleiten (Urteil vom 19.3.2002 B 1 KR 36/00 R, SozR 3-2500 § 138 Nr. 2).

Da im Unternehmen der Klägerin durch das therapeutische Reiten keine krankengymnastische Tätigkeit ausgeübt wurde, käme die Steuerbefreiung ihrer Leistungen nach § 4 Nr.14 UStG bzw. Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. c 6. EG-Richtlinie nur in Betracht, wenn die Hippotherapie als Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin anzusehen wäre, die im Rahmen der Ausübung eines von der Bundesrepublik Deutschland definierten "arztähnlichen" Berufs erbracht wird. Das ist jedoch nicht der Fall.

Nach der inzwischen gefestigten "neuen" Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 25.11.2004 V R 44/02 - Sporttherapeut - BStBl II 2005,190, m. w. Nw.) zu § 4 Nr.14 UStG, der der erkennende Senat folgt, setzt die Steuerbefreiung voraus, dass der Unternehmer eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche Leistungen erbringt und dass er dafür die erforderlichen Befähigungsnachweise besitzt.

Eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin in diesem Sinne umfasst Tätigkeiten, die zum Zwecke der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen für bestimmte Patienten ausgeführt werden (vgl. o.g. BFH-Urteil).

Bei seiner Einschätzung, ob die Hippotherapie diese Voraussetzungen erfüllt, stützt sich der Senat auf die Beurteilung des medizinischen Nutzens der Hippotherapie durch das BSG in seinem o.g. Urteil vom 19.3.2002. Das BSG führt darin aus, dass es den spezifisch medizinischen Charakter des therapeutischen Reitens nicht festzustellen vermag. Der unzweifelhaft günstige allgemeine Einfluss des Reitens auf den menschlichen Organismus reiche für die in § 27 Absatz 1 Satz 1 SGB V geforderte gezielte Krankheitsbekämpfung nicht aus. Sie sei auch nicht aus dem Einsatz der besonders ausgebildeten Pferde und Therapeuten abzuleiten, weil nicht erkennbar sei, dass der besonders ausgebildete Therapeut eine andere Funktion haben könne, als nachteilige Wirkungen des Reitens - etwa durch Überforderung des Patienten durch ungeschickte oder unzweckmäßige Haltung oder durch ungeeignete Pferdeführung - vom Behinderten fernzuhalten. Die beschriebenen Hilfeleistungen dienten offenbar dazu, dem Kranken (wie jedem Gesunden) den beschriebenen generellen Nutzen des Reitens unter den besonderen Bedingungen der Krankheit und ohne besondere Gesundheitsgefährdung zu ermöglichen. Das mit der Hippotherapie verfolgte Ziel, durch den Rhythmus der Pferdebewegung eine Ganzkörperbewegung des Patienten auszulösen und dabei Bewegungsängste abzubauen, reiche über eine "gesundheitsbewusste Lebensführung" i.S.v. § 1Satz 2 SGB V kaum hinaus.

Angesichts dieser höchstrichterlichen Einschätzung der medizinischen Bedeutung der Hippotherapie, der der erkennende Senat nichts hinzuzufügen hat, kann der Hippotherapie der Charakter einer Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin nicht zugebilligt werden. Das gilt auch unter Berücksichtigung der vom EuGH in seinem Urteil in Sachen "Dornier-Stiftung" (vom 6.11.2003 Rs. C 45/01, UR 2003,584) für den Begriff der "ärztlichen Heilbehandlung" vorgegebenen Auslegungsregel, dass der Begriff angesichts der mit der Steuerbefreiung verfolgten Zielsetzung, die Heilungskosten zu senken, eng aber "nicht besonders eng" auszulegen sei.

Da nach diesen Grundsätzen bei der Hippotherapie keine heilberufliche Tätigkeit anzunehmen ist, scheidet die in Anspruch genommene Steuerbefreiung nach § 4 Nr.14 UStG von vornherein aus.

Der Senat ist zudem der Ansicht, dass die der Klägerin und den angestellten Krankengymnastinnen erteilten Zulassungen durch das Deutsche Kuratorium für Therapeutisches Reiten e.V. auch keine "Befähigungsnachweise" für eine arztähnliche Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin i.S.d. BFH-Rechtsprechung darstellen.

Die "neuere" Rechtsprechung des BFH zur Auslegung des § 4 Nr.14 UStG besteht in einer Verbindung der Entscheidung des BVerfG vom 29.10.1999 (2 BvR 1264/90, BStBl II 2000,155), der zufolge die Vorschrift keinen berufsrechtlichen Lenkungszweck habe, sondern die Entlastung der Sozialversicherungsträger von der Umsatzsteuer bezwecke, mit der o.g. Entscheidung des EuGH in Sachen "Dornier-Stiftung", nach der die Befreiungsvorschrift des Art 13 Teil A Absatz 1 lit. c 6. EG-Richtlinie voraussetzt, dass die arztähnlichen Leistungen von Personen erbracht werden, die die erforderlichen "Befähigungsnachweise" besitzen.

Ausgangspunkt dieser Rechtsprechung des BFH ist, dass das BVerfG das Bestehen einer berufsrechtlichen Regelung nicht insgesamt als Differenzierungsmerkmal abgelehnt hat, sondern - umgekehrt - deren Fehlen als alleinigen Ablehnungsgrund ablehnt. Demzufolge geht der BFH (Urteil vom 25.11.2004 V R 44/02, mit Anm. Heidner, UR 2005, 252) davon aus, dass im Falle des Bestehens einer gesetzlichen Berufszugangs- oder Berufsausübungsregelung die Ähnlichkeit der betreffenden Tätigkeit mit einem der Katalogberufe gewährleistet ist. Für Hippotherapeuten ist weder eine gesetzliche Berufszugangs- noch eine gesetzliche Berufsausübungsregel vorhanden, und die (privatrechtlichen) Zulassungen des Deutschen Kuratoriums für Therapeutisches Reiten e.V. vermögen diese nicht zu ersetzen.

Wie ausgeführt, kann die Ablehnung des "Befähigungsnachweises" nicht allein auf das Fehlen einer gesetzlichen Berufszugangs- oder Berufsausübungsregelung gestützt werden. Als weiteres Merkmal für das Vorhandensein des "Befähigungsnachweises" ist nach der Rechtsprechung des BFH die regelmäßige Kostenübernahme durch die Sozialversicherungsträger anzusehen.

Da die konkrete Kostenübernahme als Abgrenzungsmerkmal ungeeignet ist, weil damit Leistungen an Personen, die nicht gesetzlich krankenversichert sind, von der Steuerbefreiung ausgeschlossen wären, muss es sich um Leistungen handeln, die "ihrer Art nach" in der Regel von den Sozialversicherungsträgern finanziert werden (BFH-Urteil vom 13.4.2000 V R 78/99, UR 2000, 436). Damit kommt es für die Frage des "Befähigungsnachweises" nicht darauf an, ob die Sozialversicherungsträger die konkrete Leistung tatsächlich bezahlt haben, und es ist unerheblich, ob im Einzelfall aufgrund besonderer Umstände eine Behandlung erstattet wird, zu deren Erstattung der Sozialversicherungsträger nicht verpflichtet ist.

Der BFH hat in einer Reihe von Entscheidungen. (vgl. BFH-Urteil vom 7.7.2005 V R 23/04, BStBl II 2005, 904 m. w. N.) Merkmale herausgestellt, bei deren Vorliegen er die Regelkostenübernahme durch die Sozialversicherungsträger und damit den erforderlichen "Befähigungsnachweis" der Leistungserbringer als gegeben ansieht:

Die Zulassung des Unternehmers bzw. die regelmäßige Zulassung seiner Berufsgruppe gemäß § 124 Absatz 2 SGB V durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen.

Die Aufnahme der vom Unternehmer ausgeführten Leistungen in die Heilmittel-Richtlinie, § 92 SGB V.

Das Vorhandensein eines Versorgungsvertrags gemäß §§ 11 Absatz 2, 40, 111 SGB V, in dem die Qualifikation der betreffenden Fachkräfte zur medizinischen Rehabilitation benannt ist.

Bescheinigungen der Krankenkassen, dass die betreffenden Leistungen den von den Spitzenverbänden der Krankenkassen erstellten Qualitätsrichtlinien und Zulassungsbedingungen im Bereich der Rehabilitation und der Prävention i.S.v. §§ 20, 43 SGB V genügen.

Im Streitfall erfüllt die Klägerin keine der genannten Voraussetzungen für die Annahme der Regelkostenübernahme durch die Sozialversicherungsträger. Unstreitig gehört die Klägerin nicht zu den "zugelassenen Leistungserbringern" i.S.d. § 124 Absatz 2 SGB V und Hippotherapie ist von den erstattungsfähigen Heilmitteln nach der Heilmittel-Richtlinie ausdrücklich ausgenommen. Es bestehen auch keine Versorgungsverträge, in denen die Ausbildung der Angestellten der Klägerin zu Hippotherapeutinnen als Qualifikation zur Durchführung medizinischer Rehabilitation benannt ist. Schließlich erfüllt die Hippotherapie auch nicht die Anforderungen der von den Spitzenverbänden der Krankenkassen erstellten Qualitätsrichtlinien und Zulassungsbedingungen im Bereich der Rehabilitation und Prävention i.S.v. §§ 20, 43 SGB V. - Keine der zahlreichen von der Klägerin vorgelegten Bescheinigungen belegt die Regelkostenübernahme der Sozialversicherungsträger im Sinne der BFH-Rechtsprechung, der der erkennende Senat folgt. Die vorgelegten Bescheinigungen bestätigen lediglich, dass die behandelnden Ärzte der Kliniken die Hippotherapie als Teil des klinischen Behandlungsprogramms ansehen und dass die Honorare der Klägerin für die Hippotherapie von den Kliniken konkret aus den von den Kassen gezahlten Kostenpauschalen entrichtet werden. Das aber genügt, wie oben dargelegt wurde, zum Beleg der Regelkostenerstattung nicht. Die Klägerin selbst hat eingeräumt, dass sie von den Sozialversicherungsträgern keine Bescheinigung darüber werde vorlegen können, dass sie die Kosten der Hippotherapie generell erstatten, solange der medizinische Nutzen der Hippotherapie nicht wissenschaftlich erwiesen sei.

Die Behandlungsleistungen der Klägerin durch therapeutisches Reiten sind auch nicht nach § 4 Nr.16 lit. c UStG bzw. Art. 13 Teil A Absatz 1 lit. b 6. EG-Richtlinie befreit.

§ 4 Nr.16 lit. c UStG befreit von der Umsatzsteuer u.a. die mit "Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung" "eng verbundenen Umsätze", wenn die Leistungen unter ärztlicher Aufsicht erbracht werden und im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 Prozent der Leistungen Personen zugute kommen, die gesetzlich sozialversichert oder Empfänger von Sozialhilfe oder Kriegsopferversorgung sind. Diese Vorschrift setzt Art. 13 Teil A Absatz 1 lit. b 6. EG-Richtlinie in nationales Recht um, der bestimmt, dass die Mitgliedstaaten von der Steuer zu befreien haben u.a. die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt bzw. bewirkt werden.

Nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH (vgl. Urteil von 22.5.2003 V R 94/01, BStBl II 2003, 954 m. w. N.) ist bei der Auslegung von § 4 Nr.14 UStG und § 4 Nr.16 lit. c UStG zu berücksichtigen, dass die Anwendungsbereiche der Befreiungen in Art. 13 Teil A Absatz 1 lit. b 6. EG-Richtlinie und Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. c 6. EG-Richtlinie unterschiedlich sind und dass sie eine abschließende Regelung der Steuerbefreiungen für Heilbehandlungen im engeren Sinne bezwecken. Die Regelungen unterscheiden nach dem Ort der Leistungen: Nach Art. 13 Teil A Absatz 1 lit. b 6. EG-Richtlinie sind alle Leistungen befreit, die in Krankenhäusern/Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen ähnlicher Art erbracht werden, während nach Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. c 6. EG-Richtlinie diejenigen Heilbehandlungen steuerfrei sind, die außerhalb eines Krankenhauses im Rahmen einer auf Vertrauen gegründeten Beziehung zwischen Patient und Behandelndem erbracht werden, wobei diese Beziehung normalerweise in den Praxisräumen des Behandelnden zum Tragen kommt. Die Behandlung außerhalb des Krankenhauses kann auch in der Wohnung des Patienten oder an einem anderen Ort erbracht werden.

Da bei der Abgrenzung der beiden Befreiungstatbestände weniger auf die Art der Leistung als vielmehr auf den Ort ihrer Erbringung abzustellen ist (BFH-Beschluss vom 25.11.2004 V R 55/03 , BStBl II 2005, 445), ist im Streitfall die Anwendbarkeit von § 4 Nr.16 lit. c UStG bzw. Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. b 6. EG-Richtlinie schon deshalb ausgeschlossen, weil das therapeutische Reiten nicht innerhalb der Kliniken, sondern im Reitzentrum der Klägerin im Rahmen einer auf Vertrauen gegründeten Beziehung zwischen Patient und behandelnder Hippotherapeutin erbracht wird.

Ein weiterer Grund dafür, dass Art. 13 Teil A Absatz 1 lit. b 6. EG-Richtlinie im Streitfall nicht zur Anwendung kommen kann, besteht darin, dass diese Vorschrift nur Einrichtungen betrifft, die aus einer Gesamtheit von ärztlichen Heilbehandlungen bestehen, die üblicherweise ohne Gewinnerzielungsabsicht in Einrichtungen mit sozialer Zweckbestimmung wie etwa der des Schutzes der menschlichen Gesundheit erbracht werden (vgl. o. g BFH- Beschluss vom 25.11.2004 m. w. N.). Da das Reitzentrum der Klägerin durchaus mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird, fällt die Klägerin schon deshalb nicht in den Bereich der von Art. 13 Teil A Absatz 1 lit. b 6. EG-Richtlinie erfassten Leistungserbringer.

Die hippotherapeutischen Leistungen der Klägerin werden auch nicht, wie von § 4 Nr.16 lit. c UStG gefordert, "unter ärztlicher Aufsicht" erbracht. Im Reitzentrum der Klägerin sind während der Behandlungen normalerweise keine Ärzte anwesend. Nur in Ausnahmefällen, wenn dies wegen der besonderen Umstände der vorzunehmenden Behandlung erforderlich ist, ist einmal ein Arzt während der Behandlung persönlich anwesend. Trotz weiter Auslegung des Begriffs "unter ärztlicher Aufsicht" will die Befreiungsvorschrift nur solche Heilbehandlungen begünstigen, die einem Qualitätsvergleich mit der ärztlichen Heilbehandlung standhalten (FG Münster, Urteil vom 19.8.2003 15 K 8753/98, EFG 2004,64). Dazu ist zwar keine persönliche Mitarbeit aber doch die stetige und situationsangemessene Aufsicht eines Arztes erforderlich, für die die bloße telefonische Erreichbarkeit an einem vom Behandlungsort entfernten Ort nicht ausreicht. Dass das Behandlungsergebnis des therapeutischen Reitens in den wöchentlichen Patientenbesprechungen den Klinikärzten zur Kenntnis gebracht wird, rechtfertigt ebenso wenig die Einschätzung, dass die Hippotherapie normalerweise "unter ärztlicher Aufsicht" durchgeführt wird.

Schließlich kann die Klägerin auch nicht mit ihrem Standpunkt durchdringen, Art. 13 Teil A Absatz 1 lit. b 6. EG-Richtlinie müsse wegen des gemeinschaftsrechtlichen Neutralitätsgrundsatzes auch auf Fälle Anwendung finden, in denen nicht die dort als begünstigt aufgeführten Einrichtungen selbst, sondern in deren Auftrag andere Unternehmer tätig werden, die die Voraussetzungen des Art. 13 Teil A Absatz 1 lit. b 6. EG-Richtlinie nicht erfüllen, sofern die Kliniken selbst berechtigt wären, die "ausgelagerten" Umsätze steuerfrei auszuführen.

Dabei kann dahinstehen, ob zu den "mit der ärztlichen Heilbehandlung eng verbundenen Umsätzen" i.S. d. Art. 13 Teil A Absatz 1 lit. b 6. EG-Richtlinie auch Umsätze von Unternehmern gerechnet werden können, die nicht zu den in der Vorschrift aufgeführten Einrichtungen zählen und die lediglich im Auftrag dieser Einrichtungen tätig werden.

Selbst wenn im Streitfall davon ausgegangen wird, dass die Klägerin durch das therapeutische Reiten mit der ärztlichen Heilbehandlung der Kliniken i.S.d. Art. 13 Teil A Absatz 1 lit. b 6. EG-Richtlinie "eng verbundene Umsätze" ausgeführt hat, so könnten ihre Umsätze nach dem europarechtlichen Neutralitätsgebot nur dann steuerfrei belassen werden, wenn diese Umsätze auch steuerfrei wären, wenn sie von den Kliniken selbst ausgeführt würden. - Diese Annahme ist jedoch nicht gerechtfertigt.

Auch wenn man zusätzlich noch unterstellt, dass alle Kliniken, die der Klägerin die Aufträge erteilen, i. S. d. genannten EuGH-Rechtsprechung "ohne Gewinnstreben" tätig sind, so ist die Frage, ob sie Hippotherapie steuerfrei ausführen könnten, zu verneinen.

Umsätze der in Art. 13 Teil A Absatz 1 lit. b 6. EG-Richtlinie bezeichneten Art, d.h. Umsätze der dort bezeichneten Leistungserbringer im Bereich der Krankenhausbehandlung, der ärztlichen Heilbehandlung und der mit ihnen eng verbundenen Umsätze sind nicht in jedem Falle von der Umsatzsteuer befreit (vgl. BFH-Urteil vom 22.5.2003 V R 94/01, BStBl II 2003, 954). Vielmehr ergibt sich aus Art. 13 Teil A Absatz 2 lit. b 6. EG-Richtlinie, dass diejenigen Umsätze, die unter Art. 13 Teil A Absatz 1 lit. b 6. EG-Richtlinie fallen, von der Steuerbefreiung ausgeschlossen sind, die für die Ausübung der Tätigkeit, für die die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind, und die im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden.

Diese sich aus Art. 13 Teil A Absatz 2 lit. b 6. EG-Richtlinie ergebenden Einschränkungen der Steuerfreiheit nach Art. Teil A 13 Absatz 1 lit. b 6. EG-Richtlinie stünden auch der Steuerfreiheit des therapeutischen Reitens entgegen, wenn dieses durch die Auftraggeberinnen der Klägerin selbst betrieben würde. Angesichts der o.g. Einschätzung des medizinischen Nutzens durch das BSG ist es nicht gerechtfertigt, davon auszugehen, dass therapeutisches Reiten für die Ausübung der ärztlichen Heilbehandlung der Kliniken "unerlässlich" wäre, und die Kliniken würden mit dem therapeutische Reiten gerade den gewerblichen Reitzentren, wie dem der Klägerin, Konkurrenz machen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war gemäß § 115 Absatz 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen.

Ende der Entscheidung