Judicialis Rechtsprechung

1 K 507/04

Körperschaftsteuer 2000

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern, 1. Senat, aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 14. August 2008 unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht ... als Vorsitzenden, der Richterin am Finanzgericht ... und der Richterin am Finanzgericht ... sowie der ehrenamtlichen Richterinnen ... und ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Der Streitwert beträgt 295.992,00 EUR.

Tatbestand:

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob eine am 30. Dezember 2000 von der Gesellschafterversammlung der Klägerin beschlossene Vorabausschüttung unter die Regelungen des Anrechnungs- oder des Halbeinkünfteverfahrens fällt.

Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Sie wurde am 30. September 1983 gegründet. Die Gesellschafterversammlung beschloss am 01. Oktober 1993 die Sitzverlegung von ... nach ... und die Änderung bzw. völlige Neufassung des Gesellschaftsvertrages. Der Unternehmensgegenstand war die Tätigkeit als Bauträger, die Vorbereitung und Durchführung von Bauvorhaben als Bauherr im eigenen Namen für eigene und fremde Rechnung sowie der Grundstücksan- und -verkauf, jeweils im Bereich des Landes Mecklenburg-Vorpommern. Die Gesellschafterversammlung beschloss am 21. November 1997 die Erhöhung des Stammkapitals von 125.000,00 DM auf 1.000.000,00 DM. Gesellschafter waren im Jahr 2000 Herr Z. mit einer Stammeinlage von 60.000,00 DM und die Z. Holding GmbH (vormals Z. Verwaltungs GmbH) mit einer Stammeinlage von 940.000,00 DM. Das Geschäftsjahr war das Kalenderjahr.

Die Gesellschafterversammlung der Klägerin beschloss am 30. Dezember 2000 unter TOP 2 folgendes:

"Es wird eine Vorabausschüttung (andere Ausschüttung gemäß § 27 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes) für das Jahr 2000 aus dem Gewinnvortrag und dem Jah- resüberschuss 2000 (Bilanzgewinn per 31.12.2000) i. H. v. DM 3.000.000,00 zuzüg- lich der sich aus dem Gesamtbetrag der Ausschüttung ergebenden Körperschaftsteuerminderung beschlossen (somit im Ergebnis eine Verringerung des steuerlichen verwendbaren Eigenkapitals i. H. v. 3.000.000,00 DM). Die Ausschüttung ist einen Monat nach Feststellung des Jahresabschlusses per 31.12.2000 zur Auszahlung fällig."

Im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2000 wies die Klägerin u.a. in der GuV-Rechnung eine bilanzgewinnmindernde Vorabausschüttung von 3.592.897,00 DM aus, die das Eigenkapital entsprechend gemindert hat. Der Jahresabschluss zum 31. Dezember 2000 wurde am 25. April 2001 testiert und mit dem Gesellschafterbeschluss vom 19. November 2001 festgestellt.

Der Beklagte wandte für die Vorabausschüttung erklärungsgemäß das Anrechnungsverfahren an und erließ am 26. Juni 2002 u.a. einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid für 2000 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag.

Am 11. November 2003 stellte der Beklagte nach Prüfung des am 08. August 2002 von der Klägerin eingereichten Protokolls der Gesellschafterversammlung vom 30. Dezember 2000 fest, dass es sich entgegen den Angaben in der Anlage WA nicht um eine offene Gewinnausschüttung, sondern um eine Vorabausschüttung mit Abfluss im Jahr 2001 handelte. Daraufhin änderte er den Körperschaftsteuerbescheid für 2000 am 27. November 2003 und setzte die Körperschaftsteuer von 502.701,67 EUR auf 798.694,16 EUR herauf. Die Vorabausschüttung wurde steuerrechtlich im Veranlagungszeitraum 2000 nicht nach dem Anrechnungsverfahren behandelt und es wurde demzufolge keine Körperschaftsteuerminderung gewährt.

Mit ihrem Einspruch vom 05. Dezember 2003 wandte sich die Klägerin u.a. gegen den geänderten Körperschaftsteuerbescheid. Zur Begründung führte sie aus, dass für die Vorabausschüttung das Anrechnungsverfahren anzuwenden sei. Alle drei Merkmale für den maßgeblichen Abflusszeitpunkt der Vorabausschüttung hätten am 30. Dezember 2000 vorgelegen und die andere Ausschüttung sei im Jahr 2000 erfolgt. Zu dem maßgebenden Zeitpunkt des Vermögensabflusses im Falle der Gutschrift auf den Verrechnungskonten der Anteilsinhaber führte sie aus, dass beide am 30. Dezember 2000 frei über die gutgeschriebenen Beträge hätten verfügen können. Das jeweilige Verrechnungskonto habe den Charakter eines Girokontos gehabt, d.h. die Anteilseigner hätten sich mit der Gutschrift auf diesen Konten seitens der Klägerin einverstanden erklärt und sie hätten jederzeit freien Zugriff auf diese Konten gehabt. Gemäß § 34 Abs. 10 a KStG a.F. sei für die Vorabausschüttung 2000, da sie im Jahr 2000 erfolgt sei, letztmalig das Anrechnungsverfahren anzuwenden. Demnach trete gemäß § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. die Körperschaftsteuerminderung im Jahr 2000 ein, die ausschüttungsbedingten Körperschaftsteueränderungen seien gemäß § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG a.F. zum 31. Dezember 2000 zu ermitteln und das verwendbare Eigenkapital auf den Schluss des Jahres 2000 verringere sich gemäß § 30 KStG a.F. durch die ausschüttungsbedingten Eigenkapitalabgänge.

Es sei höchstrichterlich zu klären, welches konkrete Verhalten als Gutschrift mit der Folge des Abflusses anzusehen sei, also beispielsweise die Weisung an das Rechnungswesen, die entsprechende Buchung vorzunehmen, die Kontierung des entsprechenden Beleges, die Eingabe des Buchungssatzes durch den Buchhalter in das EDV-System oder die Verarbeitung des Buchungssatzes durch das EDV-System.

Der Beklagte wies den Einspruch mit seiner Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2004 als unbegründet zurück.

Zur Begründung führte der Beklagte im Wesentlichen aus, das allein die Aussage, der Ausschüttungsbetrag sei auf dem Verrechnungskonto gutgeschrieben worden, nicht ausreiche, um vom Grundsatz des Abflusses mit Zahlung - also frühestmöglich ab dem Zeitpunkt der Fälligkeit - abzuweichen. Die Vorabausschüttung sei erst im Jahr 2001 zur Auszahlung fällig gewesen. Demnach sei der Abfluss im Jahr 2001 erfolgt und das Anrechnungsverfahren nicht mehr anwendbar.

Die Klägerin hat am 26. Juli 2004 Klage erhoben.

Zur Begründung verweist sie auf den Vortrag im außergerichtlichen Vorverfahren und trägt ergänzend vor, dass mit der Buchung der Gewinnausschüttung auf den Verrechnungskonten der Gesellschafter bei der Klägerin bereits ein Mittelabfluss erfolgt sei. Die Buchung müsse in tatsächlicher Hinsicht nicht im Jahr 2000 erfolgt sein und es bleibe unklar, welcher tatsächliche Vorgang hier maßgebend sein solle. Der Abfluss sei nach bilanzrechtlichen Grundsätzen zu bestimmen, d.h. es sei maßgebend, zu welchem Stichtag eine entsprechende Gutschrift oder Belastung aufgrund der beschlossenen Gewinnausschüttung erfolgt sei. Die Vorabausschüttung sei per 31. Dezember 2000 als Verbindlichkeit gegenüber Gesellschaftern bzw. als Verbindlichkeit gegenüber verbundenen Unternehmen erfasst worden und damit abgeflossen.

Die Klägerin hat mit ihrem Schriftsatz vom 03. Januar 2005 Sachkontenblätter bezüglich der Verrechnungskonten der Gesellschafter sowie einen Auszug aus dem Fibujournal vorgelegt, auf die Bezug genommen wird (Bl. 44 - 48 Streitakte).

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid für 2000 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 26. Juni 2002 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2004 abzuändern und die Körperschaftsteuer 2000 und den Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2000 unter Berücksichtigung einer Körperschaftsteuerminderung gemäß § 27 Abs. 1 KStG a.F. i. H. v. 295.992,00 EUR festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus, das in Analogie zum Girokonto der Zufluss auf dem Verrechnungskonto zum Zeitpunkt der tatsächlichen Buchung anzunehmen sei. Der klägerischen Formulierung "unter dem Buchungsdatum 31.12.2000" entnehme er, dass das Buchungsdatum auf den Sachkontenblättern nicht dem tatsächlichen Buchungstag entspreche. Die Verbuchung und der Abfluss seien frühstens im Jahr 2001 erfolgt. Die Klägerin habe im Schriftverkehr zur verspäteten Abgabe der Kapitalertragsteuer-Anmeldung 12/2000 selbst eingeräumt, dass sie frühestens am 25. April 2001 in der Lage gewesen sei, die Auszahlungsbeträge zu ermitteln.

Dem Gericht lagen je 1 Band Kapitalertragsteuerakten, Körperschaftsteuerakten, Akten über die gesonderte Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals, Dauerbelegakten, Bilanz-, Gewinn- und Verlustrechnungsakte sowie 1 Heftung Einspruchsvorgänge und die Verfahrensakte zum Az.: 1 V 5/04 vor.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat auf die am 30. Dezember 2000 beschlossene Vorabausschüttung zu Recht nicht das Anrechnungsverfahren angewandt. Die Klägerin ist dadurch nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Das Anrechnungsverfahren nach dem Vierten Teil des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) ist letztmals anzuwenden für andere Ausschüttungen und sonstige Leistungen, die in dem Wirtschaftsjahr erfolgen, dass dem in (§ 34 Abs. 12 Satz 1) Nr. 1 genannten Wirtschaftsjahr vorangeht (§ 34 Abs. 12 Satz 1 Nr. 2 KStG i.d.F. des StBAG vom 23. Juli 2002, BGBl. I 2002, 2715 und Bekanntmachung der Neufassung des KStG vom 15. Oktober 2002, BGBl. I 2002, 4144). Das KStG in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I

S. 1433) ist, soweit in den folgenden Absätzen des § 34 KStG nicht anderes bestimmt ist, erstmals für den Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden (Art. 3 Nr. 20 a StSenkG vom 23. Oktober 2000, BGBl. I S. 1433, 1455).

Bei der am 30. Dezember 2000 beschlossenen Vorabausschüttung handelt es sich um eine andere Ausschüttung im Sinne von § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F., die jedoch nicht im Veranlagungszeitraum 2000 erfolgte.

Bei der GmbH ist eine Vorabausschüttung auf den erwarteten Gewinn des laufenden Geschäftsjahres auch - wie hier am 30. Dezember 2000 - während des Geschäftsjahres möglich. Steuerlich handelt es sich um eine Gewinnausschüttung, die auf einem ordnungsgemäßen Gewinnverwendungsbeschluss beruht, die aber nicht für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr erfolgt (§ 27 Abs. 3 KStG a.F. - vgl. Frotscher/Maas, KStG, UmwStG, § 8 KStG Rdnr. 113 c; Streck, KStG, 6. Aufl., Anm. 29).

Die ausschüttungsbedingten Körperschaftsteueränderungen nach § 27 Abs. 3 KStG a.F. treten bei einer anderen Ausschüttung in dem Veranlagungszeitraum ein, in dem die Ausschüttung erfolgte. Aus dem Gesetz ergibt sich nicht unmittelbar, wann eine Ausschüttung erfolgt ist.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist maßgeblicher Zeitpunkt für die Gewinnausschüttung im Sinne des § 27 Abs. 1 und 3 KStG a.F. der tatsächliche Abfluss bei der Kapitalgesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 2001 - I R 103/99, BFH/NV 2001, 1455 m.w.N.). Dem wird auch in der Literatur zugestimmt (Gosch, KStG, § 36 Rdnr. 85; Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, Ordner 3, KStG n.F. § 34 Rdnr. 117; Frotscher/Maas, KStG, UmwStG, § 27 KStG a.F. Rdnr. 90 m.w.N.). Da im Streitfall Sachverhalte wie die tatsächliche Auszahlung, die Hingabe eines Schecks, die Abbuchung bei Rücküberweisung oder die Aufrechnung bis zum Ende des 31. Dezember 2000 als Abflusszeitpunkte nicht vorliegen, kommt es auf die Gutschrift auf den Verrechnungskonten der Gesellschafter bei der Klägerin an.

Der BFH hat bei einer Gutschrift auf dem Verrechnungskonto des Gesellschafters angenommen, dass der Abfluss bei der Kapitalgesellschaft erst mit der Buchung erfolgt (BFH-Urteil vom 24. Januar 2001 - I R 103/99, BFH/NV 2001, 1455). Der erkennende Senat folgt dieser Rechtsprechung.

Da die Verrechnungskonten nach den Angaben der Klägerin den Charakter von Girokonten gehabt haben und sich die Anteilseigner mit der Gutschrift auf diesen Konten seitens der Klägerin einverstanden erklärt und jederzeit freien Zugriff auf die Verrechnungskonten hatten, ist für die Bestimmung des Abflusszeitpunktes durch wirksames Entstehen einer Gutschrift auf dem Empfängerkonto auf die Rechtsprechung des BGH zum Vollzug eines Überweisungsauftrags durch Gutschrift auf dem Konto des Empfängers zurückzugreifen. Demnach ist die Gutschrift ein abstraktes Schuldversprechen oder Schuldanerkenntnis der Bank gegenüber dem Kunden. Der Begünstigte erwirbt mit der Gutschrift einen unmittelbaren Anspruch auf Auszahlung des überwiesenen Betrages. Die Annahme der Gutschrift durch den Begünstigten ist ebensowenig erforderlich, wie eine Kenntnisnahme von der Gutschrift. Beim manuellen Buchungsverfahren erhält der Überweisungsempfänger einen solchen Anspruch im Augenblick der Buchung der Gutschrift. Wird - wie hier - mit Hilfe der elektronischen Datenverarbeitung gearbeitet, kommt es auf den Zeitpunkt an, in dem nach dem Willen der Bank, der in einem entsprechenden Organisationsakt zum Ausdruck kommt, die Daten der Gutschrift zur vorbehaltlosen Bekanntgabe an den Überweisungsempfänger zur Verfügung gestellt werden (vgl. BGH-Urteil vom 25. Januar 1988, II ZR 320/87, BGHZ 103, 143). In der Literatur wird in den Fällen der Zugriffsmöglichkeit des Kunden auf den Datenbestand der Bank, der auch unmittelbar etwa durch Kontoauszugsdrucker oder über Btx - gegeben sein kann, auf die sog. "Abrufpräsenz" abgestellt und vorgeschlagen, dass dieser Zeitpunkt für jede EDV-Gutschrift gelten sollte (Schimansky/Bunte/Lwowski, Bankrechts-Handbuch, Bd. I, § 47 Rdnr. 30).

Sobald demnach die Daten auch zum Zwecke der Information des Gläubigers freigeschaltet und abrufbar sind, ist der Rechtsbindungswille dokumentiert und die Gutschrift entstanden.

Unter Beachtung dieser Grundsätze bestand bis zum Ablauf des Jahres 2000 hinsichtlich der genauen Beträge, die den Anteilseignern aufgrund des Vorabausschüttungsbeschlusses zugestanden haben, keine Abrufpräsenz. Die Klägerin hat in ihrem Schreiben vom 17. Mai 2002 im Einspruchsverfahren gegen die Festsetzung eines Verspätungszuschlages selbst vorgetragen, dass erst zum 25. April 2001 der Jahresüberschuss und somit der Bilanzgewinn per 31. Dezember 2000, aus dem ausgeschüttet worden sei, festgestanden habe. In der mündlichen Verhandlung hat der Prozessbevollmächtigte der Klägerin nicht bestritten, dass der genau bezifferte Ausschüttungsbetrag bis zum Ablauf des 31. Dezember 2000 nicht festgestanden hat. Es ist deshalb auszuschließen, dass bereits unter dem in den Kontenblättern angegebenen Datum 31. Dezember 2000 die Beträge in den Verrechnungskonten für die Gläubiger abrufbar ausgewiesen waren.

Für die Bestimmung des Zeitpunktes des Abflusses bei Gutschrift auf Verrechnungskonten im oben dargelegten Sinne kommt es nicht auf eine Weisung an das Rechnungswesen, die entsprechende Buchung vorzunehmen, die Kontierung des entsprechenden Beleges, die Eingabe des Buchungssatzes durch den Buchhalter in das EDV-System oder die Verarbeitung des Buchungssatzes durch die EDV an, da sich der Vorgang der Gutschrift zu dieser Zeit noch im Stadium der bloßen Erklärungsvorbereitung und nicht der Erklärungsabgabe befindet.

Indem mit der ständigen Rechtsprechung des BFH auf den Abflusszeitpunkt abgestellt wird, steht auch fest, dass bilanzielle Maßnahmen allein den Mechanismus des Anrechnungsverfahrens nicht auslösen können, z.B. durch Passivierung der Gewinnausschüttungsverpflichtung (vgl. Frotscher/Maas, KStG, UmwStG, § 27 KStG a.F. Rdnr. 98).

Vom Entstehen der Gutschrift ist die Wertstellung oder Valutierung, die für die Zinsberechnung maßgeblich ist, zu unterscheiden. Das Wertstellungsdatum ist unabgängig vom Buchungstag, an dem lediglich die Geldbetragsbuchung als Kontobewegung vollzogen wird, und die Wertstellung hat mit der Verfügungsberechtigung des Empfängers/Gläubigers nichts zu tun. Auch wenn die Sachkontenblätter als Buchungsdatum den 31. Dezember 2000 ausweisen, kann es sich hierbei allenfalls um das Wertstellungsdatum handeln, mit dem nach Ablauf des Jahres 2000 die konkreten und erst dann bekannten Ausschüttungsbeträge in den Sachkonten erfasst worden sind. Buchungen mit Abrufpräsenz der genauen Ausschüttungsbeträge haben am 31. Dezember 2000 nicht stattgefunden.

Ist die streitige Vorabausschüttung nicht im Jahr 2000 erfolgt, kommt das Anrechnungsverfahren nach Maßgabe von § 34 Abs. 12 Satz 1 Nr. 2 KStG nicht zur Anwendung. Die Besteuerung der Vorabausschüttung richtet sich nach dem im Zeitpunkt des Abflusses bei der Klägerin geltenden KStG in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (StSenkG).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen. Insbesondere hat der Streitfall keine grundsätzliche Bedeutung i.S.v. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Der Streitwert war nach § 52 Abs. 1 Gerichtskostengesetz (GKG) zu bestimmen. Maßgebend für die Bemessung des Streitwertes ist nur der unmittelbar umstrittene Körperschaftsteuerbetrag.

Die Nichtzulassung der Revision kann durch Beschwerde angefochten werden.

Ende der Entscheidung