Judicialis Rechtsprechung

1 K 2445/05

Verkündet am: 06.06.2007

Ges. Feststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 1999

In dem Finanzrechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 1. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 6. Juni 2007

durch

die Vorsitzende Richterin am Finanzgericht

die Richterin am Finanzgericht

den Richter am Finanzgericht

die ehrenamtliche Richterin

den ehrenamtlichen Richter

für Recht erkannt:

Tenor:

I. Der geänderte Bescheid über die gesonderte Feststellung der Einkünfte für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft in A für 1999 vom 04. Oktober 2004 und die Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2005 werden aufgehoben.

II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

III. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Dem Beklagten wird nachgelassen, die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten abzuwenden, sofern nicht der Kläger Sicherheit in dieser Höhe leistet.

IV. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Streitig ist, in welchem Umfang der für 1999 gem. § 165 Abs. 1 AO vorläufig ergangene Bescheid geändert werden konnte.

Mit Vertrag vom 1. Januar 1999 pachtete der Kläger von seinen Eltern, den Eheleuten M, R-Weg in A bei P, das in der 6 km entfernt liegenden Gemeinde R bei P gelegene Grundstück Flur 10, Nr. 106 mit einer Fläche von 4,75 ha Grünland (Bl. 1 Sonderakte). In diesem Vertrag wurde als Pachtdauer der Zeitraum vom 1. Januar 1999 bis 31. Dezember 2011 angegeben. Weiter wurde vereinbart, dass der Pachtvertrag sich auf unbestimmte Zeit verlängert, wenn er nicht spätestens am 3. Werktag des vorletzten Jahres vor Pachtende schriftlich gekündigt wird. Unter zusätzlicher Vereinbarung war zudem vermerkt:

"Der Pächter legt auf der Fläche eine Schmuckreisig- und Weihnachtsbaumkultur an. Der Pächter wird die Fläche bei Beendigung des Pachtverhältnisses räumen und als Grünland einsäen".

Mit Schreiben vom 12. März 1999 erteilte das Forstamt S Herrn M (Vater des Klägers) für das vorgenannte Grundstück eine Genehmigung zur Änderung der Bodennutzungsart gem. § 14 Abs. 1 Landesforstgesetz -LFG- zur Aufforstung als Weihnachtsbaumkultur. Diese Genehmigung erfolgte unter der Auflage, dass die Bäume spätestens in dem Jahr zu nutzen sind, in dem sie eine Höhe von maximal 3 m erreicht haben (Bl. 5 Sonderakte). Am 28. Oktober 1999 stellte der Vater des Klägers nochmals einen Antrag auf Erteilung der Genehmigung zur Änderung der Benutzungsart-Aufforstung. Mit Genehmigungsbescheid vom 22. Januar 2002 wurde zunächst der Versagungsbescheid vom 26. April 2000 zurückgenommen und die Genehmigung zur Neuanlage einer Weihnachtsbaumkultur auf bestimmten Flächen erlaubt. Hier wurde nochmals ausgeführt, dass die Weihnachtsbaumkultur eine Höhe von 3 m nicht überschreiten darf, d.h., dass jeder Baum, der eine Höhe von 3 m überschreitet, spätestens zum 31. Dezember eines jeden Jahres zu entnehmen ist. Anstelle des entfernten Baumes darf ein neuer gepflanzt werden. In dieser Genehmigung ist auch ausgeführt, dass gem. § 14 Abs. 1 Nr. 2 LFG eine Weihnachtsbaumkultur, die am Wald anschließt, nur mit Genehmigung des Forstamtes neu angelegt werden darf (Bl. 1 f./Genehmigung Sonderakte).

Im Frühjahr legte der Kläger auf der o.g. Fläche und einem Teil der Fläche Flur 10 Nr. 107 mit einer Größe von 0,2800 ha noch im Frühjahr 1999 eine Schmuckreisigkultur an. Die insgesamt angepflanzte Fläche von 4,7104 ha wurde mit 23.600 Stück Abies nordmanniana bzw. Abies nobilis bepflanzt (Rechnung vom 27. April 1999 Bl. 27 Bilanzakte). Über die Beschaffung der Pflanzen, das Einpflanzen und verschiedene Unkrautbekämpfungsmaßnahmen legte der Kläger Rechnungen vor (Bl. 33 f. Bilanzakten).

Mit Vertrag vom 12. Dezember 2000 pachtete der Kläger weitere Flächen in O von den Eheleuten P. Auch hier war vermerkt, dass der "Anbau Weihnachtsbäume -Schmuckreisig" erfolgte. Die Grundstücksfläche beträgt 1,9465 ha und der Vertrag läuft 15 Jahre vom 30. Dezember 2000 bis 30. Dezember 2015. Als weiterer Punkt ist vermerkt, dass die Grundstücke nach Ablauf der 15-jährigen Pachtzeit geräumt und als Grünland zurückgegeben werden - wie angetreten (Bl. 1/Pachtvertrag P Sonderakte).

Am 4. September 2000 (vgl. Gewinnermittlung) reichte der Kläger die Feststellungserklärung 1999 ein und zwar für einen Forstbetrieb, aus dem er einen Verlust von 84.679,56 DM geltend machte. Hierzu hat er in der Anlage L als Wirtschaftsjahr den 1. Januar bis 31. Dezember angegeben und in Zeile 2, in der Spalte "nach § 4 Abs. 1 od. 3 EStG ermittelter Gewinn" den vorgenannten Verlust eingetragen. Außerdem wurde für den Forstbetrieb K.M. (der Kläger, Anm. d. Neutralisierenden) eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG mit dem Wirtschaftsjahr 1. Januar 1999 bis 31. Dezember 1999 eingereicht. Mit Schreiben vom 9. Februar 2001 wurde der Kläger aufgefordert, weitere Unterlagen (Anpflanzungsarbeiten, Pachtvertrag, Fremdarbeiten) vorzulegen und darauf hingewiesen, dass die Anschaffungskosten der Erstaufforstung nach Abschnitt 212 Abs. 1 Satz 6 Einkommensteuerrichtlinien -EStR- zu aktivieren sind (Bl. 14 Bilanzakte).

Mit Bescheid vom 4. Mai 2001 stellte der Beklagte die Einkünfte des Klägers aus dem landwirtschaftlichen Betrieb in A mit ./. 53.584,00 DM fest (./. 84.679,56 DM + 31.095,85 DM). Der Bescheid erging gem. § 165 Abs. 1 AO vorläufig, weil z.Zt. die Einkunftserzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden konnte.

Mit Bescheid vom 4. Oktober 2004 wurde die gesonderte Feststellung des Gewinns für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gem. § 165 Abs. 2 AO geändert, dabei wurde für das Rumpfwirtschaftsjahr 1. Januar 1999 bis 30. Juni 1999 nach § 13 a Abs. 3 bis 6 EStG ein Gewinn in Höhe von 0 DM und für das Wirtschaftsjahr 1. Juli 1999 bis 30. Juni 2000 ein Gewinn in Höhe von ebenfalls 0 DM festgestellt. In der Anlage zum Bescheid hieß es:

"Erläuterung zur Festsetzung :

Bisher erfolgte die Feststellung der Einkünfte wegen der Frage, ob es sich um einen Liebhabereibetrieb handelt, nach § 165 AO vorläufig.

Die rechtliche Nachprüfung aller nachrangigen Fragen hatte das Finanzamt daher vorerst zurückgestellt.

Aus diesem Grund kann die Feststellung auch bezüglich der Art des Betriebes (Forstbetrieb oder sonstige landwirtschaftliche Nutzung) und der damit verbundene Gewinnermittlungsart noch nach § 165 Absatz 2 AO geändert werden.

Auf das gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 2000 anhängige Einspruchsverfahren wird Bezug genommen."

Am 21. Dezember 2001 reichte der Kläger die Erklärung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für den Forstbetrieb K. M. für den Veranlagungszeitraum 2000 ein. Der Erklärung war eine Anlage L zur Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft beigefügt. Darin wurden für die Schmuckreisig- und Weihnachtsbaumkulturen für das Wirtschaftsjahr 1. Januar bis 31. Dezember 2000 Einkünfte in Höhe von ./. 125.176,00 DM erklärt. Die Eintragung erfolgte in Zeile 2 der Anlage L in der Spalte "nach § 4 Abs. 1 o. 3 EStG ermittelter Gewinn". Außerdem wurde für den Forstbetrieb eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG mit dem Wirtschaftsjahr 1. Januar bis 31. Dezember 2000 eingereicht. Ein Großteil des ermittelten Verlustes entfiel auf Ausgaben für Aufwendungen für einen dem Betriebsvermögen zugeordneten Pkw, Porsche 911 Carrera 4 Cabriolet (2 Türen). Hierzu erklärte der Kläger mit Schreiben vom 28. Juni 2002 sinngemäß, er würde das Fahrzeug zu ca. 60 % betrieblich nutzen. Allein zur Kontrolle der Pflanzenentwicklung sowie des Gatters würde er regelmäßig mindestens 5-mal im Monat in die Eifel fahren. Hinzu kämen Fahrten für die Koordination und Kontrolle von Anpflanzungs- und Pflegearbeiten.

Mit Bescheid vom 22. März 2002 stellte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft für den Veranlagungszeitraum 2000 auf 0 DM fest. Die Festsetzung erfolgte gem. § 165 Abs. 1 AO vorläufig, da die Einkunftserzielungsabsicht z.Zt. nicht abschließend beurteilt werden könnte.

Gegen den Bescheid erhob der Kläger mit Schreiben vom 3. April 2002 Einspruch und trug vor, die Gewinnerzielungsabsicht würde vorliegen. Als Nachweis legte er eine Gewinn- und Verlustrechnung über einen Pflanzungszeitraum von 10 Jahren vor, der insgesamt einen Überschuss von 158.450,00 DM auswies (Bl. 6 f./2000 F-Akte).

Zwecks Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht wurde der Sachverhalt dem Forstsachverständigen der OFD-Koblenz vorgetragen. In der Stellungnahme vom 15. Mai 2003 vertrat dieser die Auffassung, dass wegen der unklaren Totalgewinnaussichten derzeit die Frage der Liebhaberei noch nicht abschließend beurteilt werden kann. Davon unabhängig handele es sich vorliegend nicht um einen Forstbetrieb, sondern um eine sonstige land- und forstwirtschaftliche Nutzung. Demnach seien die Voraussetzungen des § 13 a Abs. 1 EStG für die (zwangsweise) Ermittlung des Gewinns aus dem landwirtschaftlichen Betrieb nach Durchschnittssätzen (§ 13 a Abs. 1 EStG a.F.) erfüllt. Da der Kläger für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 weder aufgefordert worden sei, den Gewinn nach Grundsätzen der Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln, noch innerhalb der maßgebenden Frist einen wirksamen Antrag auf abweichende Gewinnermittlung nach § 13 a Abs. 2 EStG gestellt hätte, sei der Gewinn der Wirtschaftsjahre ab 1999/2000 zwingend nach Durchschnittssätzen § 13 a EStG n.F. zu ermitteln (Bl. 35 f./2000 F-Akte).

In den Stellungnahmen hierzu führte der Kläger aus, dass die vorliegenden Feststellungserklärungen 1999 und 2000, hier insbesondere die Angaben in der Anlage L, einen wirksamen Antrag nach § 13 a Abs. 2 EStG darstellen würden. Zudem hätte der Kläger zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen keinerlei Angaben gemacht. Es sei daher unschädlich, dass in der Zeile 27 der Anlagen L nicht zusätzlich das Feld "Aufzeichnung und Vergleich der Betriebseinnahmen mit den Betriebsausgaben" ausgefüllt worden sei. Die Wahl einer Gewinnermittlungsart nach den Grundsätzen der Einnahmen-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) sei nicht durch die Gewinnermittlung für das Kalenderjahr unwirksam geworden. § 13 a Abs. 2 EStG stelle entschieden auf den Tatbestand ab, dass der Steuerpflichtige tatsächlich Bücher führe und die Betriebseinnahmen und -ausgaben aufzeichne. Der Antrag nach § 13 a Abs. 2 EStG habe insbesondere mit dem Wahlrecht nach § 8 c Abs. 2 Einkommensteuerdurchführungsverordnung -EStDV-, wonach reine Forstbetriebe auch das Kalenderjahr als Wirtschaftsjahr bestimmen könnten, nichts zu tun. Daher sei die Auffassung der Finanzverwaltung, seine zum damaligen Zeitpunkt unrichtige Auffassung zur Wahlmöglichkeit nach § 8 c Abs. 2 EStDV hätte es verwehrt, die zahlreichen Hinweise auf § 13 a EStG in den Formularen der Anlage L zur Steuererklärung zur Kenntnis zu nehmen und gedanklich nachzuvollziehen, nicht folgerichtig. Es sei zudem kein Grund zu erkennen, weshalb bei Weihnachtsbaumkulturen abweichend von § 8 c Abs. 2 EStDV das Wirtschaftsjahr nicht mit dem Kalenderjahr gleichzusetzen sei. Zweifelsfrei habe das Finanzamt P bei Erlass des Bescheides für 1999 vom 4. Mai 2001 zwischen § 13 a Abs. 2 EStG und § 8 c EStDV zu unterscheiden gewusst und auch die gewollte Antragstellung nach § 13 a Abs. 2 EStG erkannt. Darüber hinaus obliege dem Beklagten nach § 89 AO eine Betreuungspflicht. Der Gewinnfeststellungsbescheid 1999 sei antragsgemäß ergangen. In der vorausgegangenen Korrespondenz sei nicht darauf hingewiesen worden, dass der Gewinn für das Wirtschaftsjahr (§ 4 a EStG) zu ermitteln sei und ein Wahlrecht nach § 8 c EStDV nicht bestünde, obwohl in der Anlage L mit Fettschrift "Weihnachtsbaumkulturen" vermerkt gewesen sei. Erst fast drei Jahre nach Erlass des ersten Bescheides habe der Beklagte mitgeteilt, dass das Kalenderjahr zu Unrecht als Wirtschaftsjahr gewählt worden sei und der Gewinn nach § 13 a Abs. 1 EStG zu ermitteln sei. Dadurch könnten im Ergebnis die tatsächlichen Verluste nicht mehr berücksichtigt werden. Diese rechtliche Konstruktion hätte mit dem Anliegen, dem Steuerbürger zu seinem Recht zu verhelfen, wenig gemein. Deshalb würde aus äußerster Vorsicht für die mögliche Versäumung der Antragsfrist nach § 13 a Abs. 2 EStG Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO beantragt. Weil der Feststellungsbescheid 1999 vom 4. Mai 2001 keinen Hinweis enthalten hätte, dass die Gewinnermittlung für das Kalenderjahr 1999 nicht rechtens sei, sondern eine Gewinnermittlung für das Rumpfwirtschaftsjahr 1. Januar 1999 bis 30. Juni 1999 und sodann für das Wirtschaftsjahr 1. Juli 1999 bis 30. Juni 2001 einzureichen sei, habe die Monatsfrist des § 110 Abs. 2 AO mit dem entsprechenden Vortrag der Finanzbehörde im Erörterungstermin 21. Januar 2004 zu laufen begonnen. Zuvor sei dem Kläger nicht bekannt gewesen, dass die Einnahmen aus den Weihnachtsbaumverkäufen nicht unter den Begriff des Forstbetriebes im Sinne des § 8 c Abs. 2 EStDV fallen würden. Hierzu werde eine eidesstattliche Versicherung vorgelegt (Bl. 61/2000 F-Akte). Die Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO sei unbeachtlich, da alle Steuererklärungen fristgerecht eingereicht worden seien. Der Tatbestand, dass die Steuererklärung 1999 unbeanstandet entgegengenommen worden sei und der Gewinnfeststellungsbescheid 1999 am 4. Mai 2001 ergangen sei, schließe ein Verschulden des Klägers aus. Die Gewinnfeststellungsbescheide 1999 und 2000 seien nach § 165 Abs. 1 AO vorläufig. Nur im Umfang der Vorläufigkeit sei keine Bestandskraft eingetreten. Beide Bescheide würden jedoch auf eine Identität von Wirtschaftsjahr und Kalenderjahr erkennen, so dass sich eine abweichende Rechtsauffassung nicht rückwirkend auf die Jahre 1999 und 2000 auswirken könne. Obwohl die wegen der Frage der Einkunftserzielungsabsicht bestehende Vorläufigkeit auch das Recht der Verwaltung, die Einnahmen und Ausgaben auf ihre Richtigkeit hin zu prüfen umfasse, sei vorliegend durch die Feststellungsbescheide bindend die Identität des Wirtschaftsjahres mit dem Kalenderjahr festgestellt worden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 12. September 2005 ist der Einspruch betreffend das Jahr 1999 als unbegründet zurückgewiesen worden. Mit Einspruchsentscheidung vom 8. Dezember 2004 betreffend das Streitjahr 2000 sind abweichend von den bisherigen Feststellungen die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nunmehr nach § 13 a Abs. 3 bis 6 EStG ermittelt worden, in der Höhe jedoch unverändert mit 0 DM festgestellt worden. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass es sich vorliegend unstreitig nicht um einen Forstbetrieb, sondern um eine sonstige landwirtschaftliche Nutzung handele, so dass für den Betrieb des Klägers nicht die Möglichkeit bestanden habe, das Kalenderjahr als Wirtschaftsjahr zu bestimmen. Für den im Frühjahr 1999 auf einer Fläche von ca. 5 ha, die mit Weihnachtsbäumen bepflanzt worden sei, errichteten Betrieb habe die Gewinnermittlung zwangsweise nach § 13 a Abs. 1 EStG nach Durchschnittssätzen zu erfolgen. Im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 13 a EStG a.F. seien die Gewinne aus sonstiger landwirtschaftlicher Nutzung nur dann im Zuschlagsbereich nach § 13 a Abs. 8 EStG a.F. zu erfassen gewesen - und hätten demzufolge nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt werden können -, wenn der Ausgangswert für die Nutzung zu Beginn des Wirtschaftsjahres 2.000,00 DM überstiegen hätte, § 13 a Abs. 4 Nr. 1 EStG. Vorliegend seien zu Beginn der Betriebsgründung - im Frühjahr 1999 - nur landwirtschaftliche Flächen gepachtet worden, denn die Aufforstung sei erst im Frühjahr 1999 erfolgt. Somit hätten zu Beginn des Rumpfwirtschaftsjahres 1. Januar bis 30. Juni 1999 noch keine Flächen der sonstigen landwirtschaftlichen Nutzung vorgelegen, so dass die Voraussetzung für die Erfassung der entsprechenden Gewinne im Zulagenbereich von § 13 a Abs. 8 EStG a.F. in diesem Wirtschaftsjahr noch nicht erfüllt gewesen seien. Vom Wirtschaftsjahr 1999/2000 an seien die Voraussetzungen der Durchschnittssatzgewinnermittlung nach § 13 a Abs. 1 Nr. 4 EStG n.F. grundsätzlich nicht mehr erfüllt gewesen, weil der Ausgangswert für die sonstige landwirtschaftliche Nutzung nach der fast 5 ha umfassenden Weihnachtsbaumkultur deutlich über dem Betrag von 2.000,00 DM gelegen hätten. Nach § 13 a Abs. 1 Satz 2 EStG n.F. sei der Gewinn aber letztmalig für das Wirtschaftsjahr nach Durchschnittssätzen zu ermitteln gewesen, das nach Bekanntgabe der Mitteilung ende, durch die die Finanzbehörde auf den Beginn der Buchführungspflicht (§ 141 Abs. 2 AO) oder den Wegfall einer anderen Voraussetzung des Satzes 1 hinweise. Im Streitfall sei nach Aktenlage bisher jedoch keine wirksame Mitteilung über den Wegfall der Voraussetzungen der Gewinnermittlung nach § 13 a Abs. 1 EStG a.F. ergangen, sodass die Gewinnermittlung 1999/2000 ebenfalls nach Durchschnittssätzen zu erfolgen hätte. Auch sei ein wirksamer Antrag nach § 13 a Abs. 2 EStG auf Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich oder durch Vergleich der Betriebseinnahmen mit den Betriebsausgaben nicht gestellt worden. Der Antrag sei nach § 13 a Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. bzw. Satz 3 EStG n.F. bis zur Abgabe der Steuererklärung, jedoch spätestens 12 Monate nach Ablauf des 1. Wirtschaftsjahres, auf das er sich beziehe, schriftlich zu stellen. Nach dem BFH-Urteil vom 28. Januar 1988 IV R 61/86 sei Voraussetzung hierfür, dass der Steuerpflichtige überhaupt eine Willenserklärung habe abgeben wollen. Weitere Voraussetzung sei, dass dem Antrag eine auf das Wirtschaftsjahr bezogene Gewinnermittlung beigefügt sei, was im Streitfall nicht der Fall gewesen sei. Der Kläger sei sich bei Abgabe der Steuererklärungen 1999 und 2000 keinesfalls im Klaren gewesen, durch die Anlage L zu dieser Steuererklärung bzw. die betreffenden Gewinnermittlungen einen Antrag im Sinne von § 13 a Abs. 2 EStG zu stellen. Sowohl er als auch sein Steuerberater seien davon ausgegangen, dass es sich im vorliegenden Fall um einen Forstbetrieb handele. Für diesen wollten sie den Gewinn nach § 8 c Abs. 2 EStDV nach dem Kalenderjahr ermitteln. Unbestritten seien sie sich bis zur Besprechung am 21. Januar 2004 nicht bewusst gewesen, dass es sich vorliegend um einen sonstigen landwirtschaftlichen Betrieb handele. Ohne dieses Wissen um den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft habe sich der Kläger auch nicht bewusst sein können, dass ihm im Streitfall ein Wahlrecht nach § 13 a Abs. 2 EStG zustehe, demzufolge habe er dieses Wahlrecht nicht bewusst ausüben können. Es liege auch keine Verletzung der dem Finanzamt obliegenden Betreuungspflicht im Streitfall vor. Die Feststellungsbescheide 1999 und 2000 seien gem. § 165 Abs. 1 AO vorläufig ergangen, mit der Begründung, dass z.Zt. die Einkunftserzielungsabsicht nicht abschließend habe beurteilt werden können. Somit habe der Beklagte die abschließende Prüfung des Steuerfalles zurückgestellt. Bei der Feststellung der Einkünfte 1999 sei der Beklagte grundsätzlich der Erklärung des Klägers gefolgt und habe die Gewinnermittlung nach den Grundsätzen des § 4 Abs. 3 EStG übernommen und den für das Kalenderjahr erklärten Verlust lediglich um die offensichtlich unzutreffend behandelten Anschaffungs- und Erstaufforstungskosten gekürzt. Da der Feststellungsbescheid insgesamt gem. § 165 Abs. 1 AO vorläufig ergangen sei, habe der Beklagte in Bezug auf die Gewinnermittlungsart keinen Vertrauenstatbestand geschaffen. Das Finanzamt sei auch nicht verpflichtet gewesen, den steuerlich beratenen Kläger auf § 13 a Abs. 2 EStG hinzuweisen. Aus dem Tatbestand, dass bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen für 1999 der Erklärung des Klägers gefolgt worden sei, ergebe sich, dass dem Bearbeiter bei dem Erlass des Steuerbescheides selbst nicht bewusst gewesen sei, dass es sich vorliegend um eine sonstige landwirtschaftliche Nutzung handele. Wenn dem Bearbeiter jedoch nicht bekannt gewesen sei, dass eine Gewinnermittlung nach § 13 a EStG zu erfolgen habe, habe er den Kläger auch nicht auf die Antragstellung nach § 13 a Abs. 2 EStG hinweisen können.

Für die Versäumung der Antragsfrist nach § 13 a Abs. 2 EStG könne auch keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden. Der Antrag sei für alle Wirtschaftsjahre erst am 16. Februar 2004 und damit nach Ablauf der in § 110 Abs. 3 AO genannten Jahresfrist gestellt. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand könne daher schon deswegen nicht gewährt werden, weil innerhalb der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO weder ein - mit Gründen versehener - Wiedereinsetzungsantrag gestellt worden sei, noch bis zu diesem Zeitpunkt etwaige Wiedereinsetzungsgründe aktenkundig oder auf Grund sonstiger Umstände amtsbekannt gewesen seien.

Der Feststellungsbescheid für 1999 habe nach § 165 Abs. 2 AO geändert werden können, da nach der ständigen Rechtsprechung des BFH nach § 165 Abs. 2 AO von der tatsächlichen Ungewissheit nicht betroffene rechtliche Fehlbeurteilungen jedenfalls dann korrigiert werden können, soweit es sich um die Beurteilung nachrangiger Rechtsfragen handele. Beziehe sich die Vorläufigkeit rechtfertigende tatsächliche Ungewissheit auf eine vorrangige Frage, so könne die Finanzbehörde die (rechtliche) Nachprüfung aller nachrangigen Fragen zunächst zurückstellen. Nach dem Wortlaut des Vorbehaltsvermerkes habe die gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft offen bleiben sollen. Ungewisse Besteuerungsgrundlagen seien also die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gewesen. Der Kläger habe den Umfang und den Grund der Vorläufigkeit nur so verstehen können, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft aus dem Betrieb in A, also sämtliche Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, nur vorläufig berücksichtigt worden seien, weil der Beklagte es sich vorbehalten habe, die Gewinnerzielungsabsicht des Klägers hinsichtlich des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes erst später abschließend zu prüfen, um die diesbezügliche angenommene Unsicherheit ausräumen zu können. In Anwendung der vorgenannten Rechtsprechung habe der Beklagte, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft betreffend, auch die Nachprüfung aller nachrangigen Fragen zurückstellen können. Die Frage der Einstufung des Betriebes als "Forstbetrieb" oder "Betrieb der Land- und Forstwirtschaft mit sonstiger landwirtschaftlicher Nutzung" und der sich daraus ergebenden Gewinnermittlungsart seien gegenüber der Frage der Gewinnerzielungsabsicht nachrangig.

Mit der Klage trägt der Kläger vor, dass er die Steuererklärung für 1999 und 2000 eingereicht habe und auf dieser vermerkt gewesen sei "Weihnachtsbaumkulturen". Vor der Veranlagung am 4. Mai 2001 habe ein umfangreicher Schriftverkehr mit dem Beklagten statt gefunden, in dem die Frage diskutiert worden sei, inwieweit die Erstaufforstungskosten in Höhe von 31.095,85 DM zu aktivieren seien. Eine Aktivierungsverpflichtung ergebe sich, wenn man - wie sowohl der Beklagte als auch er - von einem Forstbetrieb ausgehe. Keine Aktivierungspflicht ergebe sich bei einem sonstigen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb (Weihnachtsbaumkulturen). Die Tatsache weise darauf hin, dass es ein Einvernehmen in der Beurteilung zwischen Finanzverwaltung und Steuerpflichtigen hinsichtlich der Beurteilung der Betriebsart gegeben habe. Der Bescheid vom 4. Mai 2001 erkenne einen "landwirtschaftlichen Betrieb" an. Knapp 3 Jahre nach Erlass des Erstbescheides habe es geheißen, das Kalenderjahr als Wirtschaftsjahr sei zu Unrecht gewählt worden, weshalb im Ergebnis die tatsächlichen Verluste keine Berücksichtigung mehr finden könnten. Sämtliche von dem Beklagten aufgeführten BFH-Urteile und auch das Urteil des Sächsischen Finanzgerichtes befassten sich mit reinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, denen eine Wahlmöglichkeit nach § 8 c EStG nicht offen stehe. Dementsprechend sei der BFH zu dem Schluss gekommen, dass es diesen reinen Land- und Forstwirten nicht bewusst gewesen sei, dass ein entsprechender Antrag hätte gestellt werden müssen. Das Vorliegen dieses mangelnden Bewusstseins könnte im vorliegenden Fall jedoch nicht unterstellt werden. Der Beklagte vermeide es, genau diesen Punkt richtig darzustellen und auf die Begründung des Klägers einzugehen. Für Einkünfte im Sinne des § 13 EStG sei die Gewinnermittlung gem. § 13 a EStG durchzuführen, wenn die Voraussetzungen des § 13 a EStG vorliegen würden. Dementsprechend sei immer dann (auch bei einem Forstbetrieb), wenn die Voraussetzungen gem. § 13 a Abs. 1 EStG vorliegen würden - unabhängig von der Wahl des Wirtschaftsjahres oder der Möglichkeit der Wahl des Wirtschaftsjahres - § 8 c EStDV - ein Antrag im Sinne des § 13 a Abs. 2 EStG notwendig, um die Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG der Besteuerung zu Grunde legen zu können. Sein Berater sei wohl fehlerhaft von einem Forstbetrieb und nicht von einem sonstigen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ausgegangen, jedoch immer noch von einem unter § 13 EStG und 13 a Abs. 2 EStG fallenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Dass für diesen Betrieb das Kalenderjahr als Wirtschaftsjahr gem. § 8 c EStDV gewählt werden könnte, ändere an dieser Tatsache nichts. Der Steuererklärung für 1999 sei die Anlage L beigefügt worden. Der Beifügung der Anlage L komme eine besondere Bedeutung zu, so der BFH im Urteil vom 28. Januar 1988 IV R 61/86. Das sei auch verständlich, denn, werde weder die Anlage L noch eine Gewinnermittlung mit abweichendem Wirtschaftsjahr eingereicht, könne von einer Willenserklärung nicht ausgegangen werden, da nicht ersichtlich sei, was der Wille des Erklärenden sei. Durch die Beifügung der Anlage L, die Eintragung des Verlustes in der entsprechenden Spalte der Anlage L und der Beifügung der entsprechenden Gewinnermittlung, auch wenn es sich um eine Gewinnermittlung nach dem Kalenderjahr handele, sei eindeutig ein Antrag im Sinne des § 13 a Abs. 2 EStG gestellt worden. Ansonsten sei Wiedereinsetzung gem. § 110 AO in den vorigen Stand zu gewähren, da es auf die Jahresfrist des § 110 Abs. 2 EStG nicht ankomme. Alle Steuererklärungen seien fristgerecht eingereicht worden. Nach der jetzigen Bewertung hätten sich diese jeweiligen Gewinnermittlungen auf den falschen Besteuerungszeitraum erstreckt. Damit lasse sich nicht rückwirkend konstruieren, die Frist des § 149 Abs. 2 Satz 2 AO sei nicht eingehalten worden.

Des Weiteren werde die Möglichkeit bestritten, den Steuerbescheid 1999 auf der Grundlage des § 165 Abs. 2 AO zu ändern. Schon die Ermittlung des Beklagten in Bezug auf die Kosten 1999 (Erstaufforstungskosten) zeige, dass der erklärte Sachverhalt auch für den Beklagten eindeutig gewesen sei. Soweit eine Steuer gem. § 165 Abs. 1 Satz 1 AO vorläufig festgesetzt worden sei, gelte für den Vorläufigkeitsvermerk als Nebenbestimmung, dass er mit dem Inhalt wirksam werde, mit dem er bekannt gegeben werde. Stehe der Umfang der Vorläufigkeit fest, sei eine sachlich weitergehende Durchbrechung der Bestandskraft des Steuerbescheides hinsichtlich solcher Besteuerungsgrundlagen abzulehnen, die einem anderen Besteuerungsmerkmal zuzuordnen seien, das keinen sachlichen Bezug zum Gegenstand der Ungewissheit habe. Der Beklagte hätte die Möglichkeit gehabt, den Feststellungsbescheid gem. § 164 AO im Ganzen für "vorläufig" zu erklären. Warum er stattdessen die Vorläufigkeit gem. § 165 AO gewählt habe, könnte er sich nur damit erklären, dass der Beklagte in Bezug auf die Frage der Einkunftserzielungsabsicht Zweifel gehabt habe. Somit habe der Beklagte die Betriebsart "Forstbetrieb" anerkannt und habe entsprechend in Bezug auf die Betriebsausgaben ermittelt. Es sei rechtskräftig festgestellt worden, dass ein Forstbetrieb gem. § 8 c EStDV das Kalenderjahr als Wirtschaftsjahr wählen könne und das erste Wirtschaftsjahr am 31. Dezember 1999 geendet habe. Weiterhin sei festgestellt worden, dass dieser Forstbetrieb nicht die Kriterien des § 13 a Abs. 1 EStG in der Fassung für nach dem 31. Dezember 1999 endenden Wirtschaftsjahre erfülle, da der Wert der selbst bewirtschafteten Sondernutzung mehr als 2.000,00 DM betrage und es einer Mitteilung gem. § 13 a Abs. 2 EStG nicht bedurft habe, da es sich um eine Neugründung handele, für die es einer solchen Mitteilung nach H 129 EStR nicht bedürfe.

Der Kläger beantragt,

den geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung der Einkünfte für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft in A für 1999 vom 4. Oktober 2004 und die Einspruchsentscheidung vom 12. Dezember 2005 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist insofern auf die Einspruchsentscheidungen vom 8. Dezember 2004 und 12. September 2005. Ergänzend führt er aus, dass die vom Kläger für 1999 eingereichte Gewinnermittlung nicht ordnungsgemäß gewesen sei und damit keinen wirksamen Antrag im Sinne des § 13 a Abs. 2 EStG darstelle. Für Land- und Forstwirte bestimme § 4 Abs. 1 Nr. 1 EStG den Zeitraum 1. Juli bis 30. Juni als Wirtschaftsjahr. Abweichend von diesem für Land- und Forstwirte gesetzlich vorgeschriebenen Wirtschaftsjahr könnten u.a. reine Forstbetriebe nach § 8 c Abs. 2 EStDV das Kalenderjahr als Wirtschaftsjahr bestimmen. Dieses Wahlrecht bestehe nicht für land- und forstwirtschaftliche Betriebe. Vorliegend handele es sich - inzwischen unstreitig - nicht um einen Forstbetrieb; der Kläger sei nur fälschlicherweise von einem Forstbetrieb ausgegangen. Für den Betrieb des Klägers habe damit keine Möglichkeit bestanden, abweichend von dem nach § 4 a Abs. 2 Nr. 1 EStG gesetzlich vorgeschriebenen Wirtschaftsjahr, als Wirtschaftsjahr das Kalenderjahr zu bestimmen. Bei einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb mit einem gesetzlich vorgeschriebenen, vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr sei nach höchstrichterlicher Rechtsprechung eine kalenderbezogene Gewinnermittlung keine ordnungsgemäße Gewinnermittlung. Ein wirksamer Antrag auf abweichende Gewinnermittlung nach § 13 a Abs. 2 EStG setze aber voraus, dass eine ordnungsgemäße, auf das Wirtschaftsjahr bezogene Gewinnermittlung vorliege. Da vorliegend für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb als Wirtschaftsjahr der Zeitraum 1. Juli bis 30. Juni gesetzlich vorgeschrieben sei und nicht die Möglichkeit bestanden habe, das Kalenderjahr als Wirtschaftsjahr zu bestimmen, sei die auf das Kalenderjahr bezogene Gewinnermittlung nicht ordnungsgemäß. Weil die eingereichte Gewinnermittlung aber nicht ordnungsgemäß gewesen sei, könne sie keinen wirksamen Antrag nach § 13 a Abs. 2 EStG auf abweichende Gewinnermittlung darstellen. Die Voraussetzungen der Gewinnermittlung nach § 13 a EStG hätten von Anfang an vorgelegen, da der Kläger mit Pachtvertrag vom 1. Januar 1999 (Beginn des Rumpfwirtschaftsjahres) das betreffende Grünland von seinem Vater gepachtet habe. Nach § 13 a Abs. 4 Nr. 1 EStG a.F. sei Ausgangswert der im maßgebenden Einheitswert des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft ausgewiesene Vergleichswert der landwirtschaftlichen Nutzung einschließlich der dazugehörenden Abschläge und Zuschläge nach § 41 des Bewertungsgesetzes, jedoch ohne Sonderkulturen. Beim Pächter sei der Vergleichswert der landwirtschaftlichen Nutzung des eigenen Betriebes um den Vergleichswert der landwirtschaftlichen Nutzung für die zugepachteten landwirtschaftlichen Flächen zu erhöhen, § 13 a Abs. 4 Nr. 2 EStG. Vorliegend betrage der im Einheitswert des Verpächters (Vater des Klägers) ausgewiesene Vergleichswert 469,00 DM pro Hektar. Der Ausgangswert habe für die vom Kläger gepachteten Flächen von insgesamt 4,7104 ha somit 2.209,00 DM betragen und sei damit größer als Null und kleiner als 32.000,00 DM. Demzufolge hätte die Gewinnermittlung zwingend nach § 13 a Abs. 3 bis 8 EStG a.F. zu erfolgen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet.

Der Beklagte hat zu Unrecht den Bescheid vom 04. Mai 2001 über die gesonderte Feststellung des Gewinnes 1999 nach § 165 Abs. 2 AO geändert.

Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des Gewinnes 1999 für den landwirtschaftlichen Betrieb in A vom 04. Mai 2001 erging vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO, weil zum damaligen Zeitpunkt die Einkunftserzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden konnte.

Nach § 165 Abs. 1 S. 1 AO kann eine Steuer vorläufig festgesetzt werden, wenn ungewiss ist, ob die Vorraussetzungen für die Entstehung eingetreten sind. Nach § 165 Abs. 2 S. 1 AO kann die Finanzbehörde eine Steuerfestsetzung aufheben oder ändern, soweit sie die Steuer vorläufig festgesetzt hat. Maßgebend ist, welchen Inhalt und Umfang der Vorläufigkeitsvermerk tatsächlich hat.

Die Vorläufigkeit muss in einem sachlichen Zusammenhang mit der Ungewissheit über den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt oder über die Rechtsgültigkeit einer anzuwendenden Norm stehen. Bei der Anwendung des § 165 AO hat die Finanzbehörde insoweit einen Ermessensspielraum, als sie die Steuer vorläufig festsetzen kann. Sie kann daher die Vorläufigkeit auf alle Besteuerungsfolgen ausdehnen, die noch in einem Zusammenhang mit der Ungewissheit stehen (BFH-Urteil vom 27. November 1996 X R 20/95, BStBl. II 1997, 791 m.w.N.).

Für den Vorläufigkeitsvermerk als Nebenbestimmung zu einem Verwaltungsakt gilt in gleicher Weise wie für den Verwaltungsakt selbst, dass er mit dem Inhalt wirksam wird, mit dem er bekannt gegeben wird (§ 124 Abs. 1 S. 2 AO). § 165 Abs. 1 S. 3 AO verlangt, dass Umfang und Grund der Vorläufigkeit für den Steuerpflichtigen ausreichend erkennbar gemacht werden (BFH-Beschluss vom 22. Dezember 1987 IV B 174/86, BStBl. II 1988, 234). Die vorläufige, unter dem ausdrücklichen Ausschluss materieller Bestandskraft erfolgte Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 AO hat zur gesetzlichen Voraussetzung, dass Ungewissheiten hinsichtlich derjenigen Tatsachen bestehen, von deren Vorliegen die Erfüllung des Steuertatbestandes abhängt. Wegen der mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung verbundenen Folgen (vgl. § 171 Abs. 8 AO) sind Umfang und Grund der Vorläufigkeit im Steuerbescheid anzugeben. Nur insoweit, wie die Finanzbehörde eine Steuer vorläufig festgesetzt hat, kann sie die Festsetzung aufheben oder ändern.

Aus Gründen der Verwaltungsökonomie braucht die Finanzbehörde, wenn sie eine Besteuerungsgrundlage vorläufig "anerkennt", nachrangigen Fragen, die sich bei einer endgültigen "Aberkennung" nicht stellen und daher keinen Ermittlungs- und Prüfungsbedarf zeitigen würden, nicht abschließend zu prüfen; sie kann - in dem nach § 165 Abs. 1 u. 2 AO abgedeckten Ermessensspielraum - diese Fragen in den Vorbehalt vorläufiger Festsetzung einbeziehen. Denn es ist sachgerecht, nachrangige Ermittlungen zurückzustellen, solange noch nicht feststeht, dass den diesbezüglichen Besteuerungsgrundlagen überhaupt Bedeutung zukommt. In diesem Umfang kann das Finanzamt nachrangige Fehlbeurteilungen des Steuerpflichtigen vorläufig hinnehmen; dies geht unabhängig davon, ob die betreffenden Besteuerungsgrundlagen mit Ungewissheiten behaftet waren oder nicht (BFH-Urteil vom 27. November 1996, a.a.O.). Im Regelfall besteht auch für den Adressaten des Bescheids kein Grund zur Annahme, eine Besteuerungsgrundlage, die mit dem Grund für die Vorläufigkeit weder sachlich zusammenhängt noch im Verhältnis zu diesem rechtlich und/oder tatsächlich nachrangig ist, sei vom Vorläufigkeitsvermerk umfasst.

Geht die Finanzbehörde zutreffend davon aus, dass die für den Steuerpflichtigen negative Beantwortung der (in tatsächlicher Hinsicht ungewissen) Hauptfrage, nämlich der Bejahung der Liebhaberei, Ermittlungs- und Prüfungshandlungen in Bezug auf alle nachrangigen Fragen überflüssig machen würde und entschließt sie sich deswegen, die nachrangigen Fragen zunächst nicht zu beantworten, sondern in den Vorbehalt vorläufiger Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 AO einzubeziehen, bewegt sie sich im Rahmen eines von § 165 Abs. 1 u. 2 AO abgedeckten Ermessensspielraumes (BFH-Beschluss vom 22. Dezember 1987 a.a.O.).

Im Streitfall gingen sowohl der Kläger als auch der Beklagte davon aus, dass es sich im vorliegenden Fall um einen Forstbetrieb handelt. Dies ist auch daraus ersichtlich, dass nach Einreichung der Steuererklärung für 1999 der Beklagte am 09. Februar 2001 um die Vorlage weiterer Belege bat und auf Abschnitt 212 Abs. 1 S. 6 der Einkommensteuerrichtlinien hingewiesen hat, wonach Anschaffungs- oder Erstaufforstungskosten zu aktivieren seien. Bei Weihnachtsbaumkulturen handele es sich um Umlaufvermögen. Nach Vorlage der angeforderten Unterlagen wurden im Bescheid vom 04. Mai 2001 die Einkünfte des Klägers aus dem landwirtschaftlichen Betrieb in A mit ./. 53.584,00 DM (./. 84.679,56 DM laut Steuererklärung + 31.095,85 DM Aufforstungsarbeiten) festgestellt. Erst nachdem Ende Dezember 2001 die Erklärung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für den Forstbetrieb K. M. für 2000 eingegangen ist und Einkünfte i.H.v. ./. 125.176,00 DM erklärt wurden, wurde zwecks Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht der Sachverhalt dem Forstsachverständigen der OFD vorgetragen. Dieser hat in seiner Stellungnahme vom 15. Mai 2003 die Auffassung vertreten, dass wegen der unklaren Totalgewinnaussichten derzeit die Frage der Liebhaberei noch nicht abschließend beurteilt werden könnte. Unabhängig davon handele es sich vorliegend nicht um einen Forstbetrieb, sondern um eine sonstige land- und forstwirtschaftliche Nutzung, weshalb die Voraussetzungen des § 13 a Abs. 1 EStG für die Ermittlung des Gewinnes aus dem landwirtschaftlichen Betrieb nach Durchschnittssätzen erfüllt seien. Daraufhin änderte der Beklagte den Bescheid nach § 165 Abs. 2 AO am 04. Oktober 2004 und stellte den Gewinn mit 0 DM fest.

Bei der Frage, ob im Streitfall ein Forstbetrieb oder eine sonstige land- und forstwirtschaftliche Nutzung vorliegt, handelt es sich nicht um eine nachrangige Frage. Wäre der Beklagte von Anfang an davon ausgegangen, dass keine Forstwirtschaft vorliegt, hätte der Gewinn nach § 13 a Abs. 1 EStG nach Durchschnittssätzen ermittelt werden müssen und der Gewinn wäre mit 0 DM festgestellt worden. Zu diesem Zeitpunkt hätte sich dann nicht die Frage gestellt, ob Liebhaberei vorliegt oder nicht. Die Frage, ob Liebhaberei in einem derartigen Fall vorliegt, kann sich erstmals für das Wirtschaftsjahr stellen, ab dem aufgrund eines wirksamen Antrags (Option) die durch Vermögensvergleich ermittelten Verluste steuerlich relevant gegenüber dem Finanzamt erklärt werden (BFH-Urteil vom 01. Dezember 1988 IV R 72/87, BStBl. II 1989, 234). Bei der pauschalen Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen treten die tatsächlich erwirtschafteten Verluste nicht in Erscheinung, weshalb sich die Frage der Liebhaberei nicht stellen kann (BFH-Urteil vom 24. Juli 1986 IV R 137/84, BStBl. II 1986, 808).

Im Streitfall hat der Beklagte die Rechtsauffassung geändert, indem er jetzt nicht mehr von einem Betrieb der Forstwirtschaft ausgeht, sondern von einem sonstigen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Hierbei handelt es sich um eine vorrangige Hauptfrage, nach deren Beantwortung sich erst die Frage stellt, ob eine Einkunftserzielungsabsicht besteht oder nicht.

Der Beklagte konnte somit nicht am 04. Oktober 2004 einen nach § 165 Abs. 2 AO geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des Betriebes erlassen, indem er nunmehr von einer sonstigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzung ausgeht.

Die Revision ist gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO - zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 1 u. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Ende der Entscheidung