Judicialis Rechtsprechung

Die Parteien streiten darum, ob es sich bei von der Klägerin erbrachten Leistungen im Bereich Marketing und Werbung um umsatzsteuerfreie oder umsatzsteuerpflichtige Leistungen handelt.

Die Klägerin wurde als eingetragene Genossenschaft am 29. August 1977 errichtet (Statut der Klägerin Bl. 5 ff. Vertragsakte -VA-). Mit Beschluss der Vertreterversammlung vom 29. Mai 1985 wurde die Genossenschaft aufgelöst; nach Konkurseröffnung (1990) wurde Herr Rechtsanwalt Dr. L zum Konkursverwalter bestellt.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war der Vertrieb von Vermögensanlagen und die Vermittlung von Beteiligungen und von sonstigen Leistungen. Schwerpunkt der Geschäftstätigkeit waren der Vertrieb von Fonds-Anteilen und die dafür erforderlichen Werbemaßnahmen.

Im Streitjahr 1981 erbrachte die Klägerin Leistungen im Zusammenhang mit dem Vertrieb von Fonds-Anteilen und den dafür erforderlichen Werbemaßnahmen. Vertrieben wurden Fonds der "... Leasing GmbH" ( DAL ) unter dem Produktnamen "R-W-Fonds" ( RWF ) sowie der Firma "Geld und Wert" (später: RSBV) unter dem Namen "B-W-Fonds" ( BWF ).

Mit der DAL bestand bis 1984 ein Kooperationsvertrag; danach bot die DAL der Klägerin Investitionsvorhaben zur Beteiligung privater Geldanleger an und die Klägerin übernahm den Vertrieb der daraus resultierenden Geldanlagen (Verträge Bl. 15 ff., 22, 21/12 ff., 9 VA Heftung "Verträge"). Mit der "Geld und Wert" bestand ein Projektierungsvertrag über sämtliche Anlageobjekte, insbesondere der Konzeption von steuerbegünstigten Kapitalanlagen in Fondsvermögen und von wachstums- und renditeorientierten Vermögensfonds (Verträge Bl. 5 ff. VA). Die Klägerin verpflichtete sich aufgrund des Kooperations- und des Projektierungsvertrags zum Vertrieb von Fonds-Anteilen auf Selbstkostenbasis. Eventuelle Überschüsse flossen der DAL bzw. der "Geld und Wert" zu, Kostenunterdeckungen waren von diesen zu tragen. Der Vertrieb der Anteile durch die Klägerin erfolgte im wesentlichen von Gebietsrepräsentanzen mit Untervertretern im ganzen Bundesgebiet. Diese erhielten für ihre Vermittlungsleistungen Provisionen von der Klägerin.

Für die Produktlinie RWF wurden von den einzelnen Fondsgesellschaften Verträge mit der "Allgemeinen Anteils-Treuhandgesellschaft mbH" (AAT) zum Vertrieb der Anteile geschlossen, die ihrerseits die Klägerin beauftragte, das benötigte Eigenkapital für die Fondsgesellschaft zu beschaffen (z.B. betreffend eines Objekts in H: Von der Klägerin erstelltes Emissionsprospekt über das Objekt, Bl. 92 ff. Rechtsbehelfsakten -RbA-; Vertrag zwischen der "D Grundstücksverwaltungsgesellschaft & Co. Objekt H KG" (genannt R-W Fonds 93, vgl. Bl. 95 RbA) und der AAT vom 5.3.1981 über die Beschaffung des notwendigen Eigenkapitals unter Garantie einer Vollplatzierung, Bl. 63 ff. RbA; entsprechendes Prospekt betreffend eines Objekts in F - R-W Fonds 117 - Bl. 107 ff. RbA). Die von der Klägerin zu erbringenden Leistungen im Bereich Marketing und Werbung wurden direkt zwischen den Fondsgesellschaften und der Klägerin vereinbart (z.B. betreffend des genannten Objekts in H: Vertrag vom 13.2.1981, Bl. 71 f. RbA; betreffend des Objekts in F: Vertrag vom 29.6.1981, Bl. 74 f. RbA). Der Vertrieb der BWF -Anteile wurde direkt zwischen den Fondsgesellschaften und der Klägerin vereinbart. Vom 4.3.1981 datiert der "Vertrag über Marketing und Werbung" zwischen der Klägerin und der "B-W Grundstückvermietungsgesellschaft & Co. Objekt HE" (Bl. 130 ff. RbA), vom 4.5./3.6.1981 ein entsprechender Vertrag (nebst zwei Nachträgen) zwischen der Klägerin und der "B-W Grundstückvermietungsgesellschaft & Co. Objekt Einkaufszentrum E" (Bl. 103 ff. Prozessakte -PA-). Zur Erfüllung der Verträge gegenüber der jeweiligen Fondsgesellschaft beauftragte die Klägerin zum Teil die DHC-Werbung GmbH mit der Prospekterstellung und der Anzeigenwerbung.

In den im vorliegenden Verfahren streitigen Verträgen über Marketing und Werbung verpflichtete sich die Klägerin gegenüber der jeweiligen Fondsgesellschaft jeweils zur Vorbereitung und Durchführung aller Aufgaben im Bereich des Marketings und der Werbung, die zur kurzfristigen Platzierung des Kommanditkapitals erforderlich sind, einschließlich der formalen und inhaltlichen Gestaltung des Emissions-Prospekts; ferner dazu, nach Abschluss der Platzierung der Anteile für einen Zeitraum von 12 bzw. 18 Monaten für Imagewerbung, Kontaktpflege zu Journalisten und Verlagen zu sorgen, ggf. Informationsreisen mit Interessenten zu organisieren und die mit der Platzierung befassten Anlageberater weiterhin zu informieren und zu schulen (vgl. I. der Verträge mit der D/Objekt F, Bl. 74 f. RbA und der D/Objekt H, Bl. 71 ff. RbA; § 3 der Verträge mit den BWF-Gesellschaften, Bl. 130 ff. RbA und 103 ff. PA). Für ihre Leistung war in dem Vertrag betreffend das Objekt H z.B. eine Vergütung der Klägerin i.H.v. 56.000 DM (Bl. 71 f. RbA), betr. das Objekt F i.H.v. 311.250 DM(Bl. 74 f. RbA), betr. das Objekt HE i.H.v. 1.050.000 DM (Bl. 130 ff. RbA) und betr. das Objekt Einkaufszentrum E i.H.v. 3 Mio. DM (Bl. 103 ff. PA) vereinbart. In vom Oktober 1981 datierenden Zusatzverträgen war vereinbart, dass der Honoraranspruch der Klägerin unter der aufschiebenden Bedingung stehe, dass die Fondsgesellschaft das vorgesehene Eigenkapital bis zum 31.12.1981 erreicht (z.B. Zusatzvereinbarung zum Vertrag betr. das Objekt F Bl. 77 RbA, betr. das Objekt Einkaufszentrum E Bl. 107 PA). Den Angaben der Klägerin zufolge gab es entsprechende Nachträge zu sämtlichen der hier streitigen Verträge betreffend Marketing und Werbung.

Die Umsätze aus der Durchführung von Marketing und Werbung für die BWF beliefen sich in 1981 auf insgesamt 4.050.000- DM, für die RWF auf insgesamt 4.295.100 DM.

Nach einer Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 1977 bis 1981 (BP-Bericht vom 8.5.1985, Bl. 88 ff. BP-Akten) erließ der Beklagte am 31. Mai 1985 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid 1981 (Umsatzsteuer 1.636.601 DM, Bl. 5/81 Umsatzsteuerakte -UStA-), in dem die Leistungen für Marketing und Werbung - wie in der Steuererklärung angegeben - als steuerpflichtige eigenständige Leistungen behandelt wurden. Hiergegen legte die Klägerin rechtzeitig Einspruch ein, den sie im Wesentlichen damit begründete, dass auch die hier streitigen Erlöse aus Marketing- und Werbeleistungen umsatzsteuerfrei seien, da sie mit den (umsatzsteuerfreien) Erlösen aus dem Vertrieb der Fonds-Anteile zusammenhingen; zwischen beiden Leistungen bestehe ein enger Zusammenhang, da Marketing und Werbung beim Vertrieb der Anteile üblicherweise vorkämen; die Marketing- und Werbungsleistung stelle eine bloße Nebenleistung zur Anteilsvermittlung dar.

Während des Einspruchsverfahrens wurde die Umsatzsteuer 1981 durch Änderungsbescheid vom 16. Juni 1986 auf 1.603.136 DM gemindert (Bl. 9/81 UStA).

Mit Einspruchsentscheidung vom 27. Mai 2002 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und führte zur Begründung im Wesentlichen aus (Bl. 135 ff. RbA):

Die Leistungen der Klägerin für die Vermittlung von Anteilen an den Fonds seien zwar gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG steuerfrei; ihre Leistungen für Marketing und Werbemaßnahmen seien aber steuerbar und steuerpflichtig, weil sie eine eigenständige Leistung darstellten und nicht als Nebenleistung zur Kapitalbeschaffung anzusehen seien. Wirtschaftlich zusammengehörige Vorgänge könnten nicht allein deshalb als einheitliche Leistung angesehen werden, weil sie einem einheitlichen Ziel dienten. Wenn mehrere, untereinander gleichwertige Faktoren zur Erreichung dieses Ziels beitrügen und aus diesen Gründen zusammengehörten, sei die Annahme einer einheitlichen Leistung nur gerechtfertigt, wenn die einzelnen Faktoren so ineinander griffen, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem Ganzen zurückträten. Ein Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung setze voraus, dass eine Leistung im Vergleich zu anderen nebensächlich sei, mit ihr eng zusammenhänge und in ihrem Gefolge üblicherweise vorkomme. Nach der vertraglichen Gestaltung lägen jeweils zwei unterschiedliche Leistungsempfänger vor, die von der Klägerin aufgrund der abgeschlossenen Verträge Leistungen empfangen hätten. Die Marketing- und Werbeleistung, die direkt an die Fondsgesellschaft erbracht worden sei, könne deshalb nicht untergeordnete Nebenleistung der Hauptleistung Anteilsvermittlung sein, da sie an einen anderen Leistungsempfänger, die AAT, geleistet und von dieser an die Fondsgesellschaft weitergeleitet worden sei. Die Eigenständigkeit werde aus umsatzsteuerlicher Sicht auch dadurch belegt, dass für die Marketing- und Werbeleistungen aufgrund der Vereinbarungen eigene Rechnungen erstellt worden seien und mit der DHC eine Fremdfirma mit der Durchführung nur dieser Leistungen beauftragt worden sei. Dies verdeutliche, dass die Anteilsvermittlung und die Leistungen für Marketing und Werbung nicht - wenn sie auch wirtschaftlich im Zusammenhang stünden und dem Ziel der Eigenkapitalbeschaffung dienten - als unteilbares Ganzes und damit nicht als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang behandelt werden könnten, zumal die Marketing- und Werbeleistung auch nicht zwingend zum Abschluss eines Vertrages über den Kauf eines Kommanditanteils führen müsse.

Am 21. Juni 2002 hat die Klägerin Klage erhoben, mit der sie ihr Begehren weiter verfolgt. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor:

Ihre Leistungen im Bereich Marketing/Werbung seien als Nebenleistung zur Hauptleistung Anteilsvermittlung anzusehen und teilten deshalb umsatzsteuerlich das Schicksal der Hauptleistung; sie seien daher nach § 4 Nr. 8 f. UStG umsatzsteuerfrei. Zur Annahme einer Nebenleistung sei erforderlich, dass sie im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich sei, mit ihr eng zusammenhänge und üblicherweise in ihrem Gefolge vorkomme. Die Nebenleistung müsse die Hauptleistung ergänzen, abrunden oder verbessern. Grundsätzlich sei dabei jede Dienstleistung als eigene, selbständige Leistung zu betrachten. Es dürfe aber keine künstliche Aufspaltung erfolgen. Zur Feststellung, ob eine Leistung als selbständige Hauptleistung oder unselbständige Nebenleistung anzusehen sei, sei das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln. Eine Nebenleistung sei insbesondere anzunehmen, wenn diese Leistung für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstelle, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Eine einheitliche, nicht aufteilbare Leistung könne nach der Rechtsprechung des BFH nicht schon aufgrund der Erwägung bejaht werden, dass sie auf einem einheitlichen Vertrag beruhe und gegen ein einheitliches Entgelt erfolge. Im Umkehrschluss könne daher - so die Klägerin - aus der zivilrechtlichen Aufteilung in zwei Verträge kein Rückschluss darauf erfolgen, dass es sich um zwei selbständige Hauptleistungen handele.

Aufgabe der Klägerin gegenüber ihren Auftraggebern sei die Vermittlung der Kommanditanteile gewesen. Diese Leistung sei für die Auftraggeber die wesentliche Leistung, da ohne die Gewinnung von neuen Gesellschaftern der Zweck, den die Auftraggeber sich als Gesellschaften gesetzt hätten, nicht erreicht worden wäre. Die Durchführung der dafür erforderlichen Werbemaßnahmen habe demgegenüber nur eine dienende Funktion gehabt. Die für die Leistungserbringung im Bereich Marketing/Werbung erforderlichen Aufgaben hätte die Klägerin auch erbringen müssen, wenn sie nur den Auftrag zur Vermittlung der Anteile erhalten hätte. Ohne die Schulung der Anlagenberater und die Erstellung des Prospektes hätte die Vermittlung der Anteile nicht funktioniert. Die Werbemaßnahmen hätten daher lediglich der Verwirklichung des Hauptzwecks gedient.

Die enge Verzahnung der Leistungen zeige sich auch an der Formulierung des Auftragsinhalts bei der Werbeleistung. Die Klägerin sei für alle Aufgaben im Bereich Marketing/Werbung zuständig gewesen, die zur Platzierung des Fondskapitals erforderlich seien. Insbesondere habe sie das Emissionsprospekt gestalten müssen, mit dem die neuen Anteilseigner geworben worden seien. Das Prospekt habe u.a. die Beitrittserklärung und den Abdruck des Gesellschaftsvertrages enthalten. All diese Aufgaben seien konkret auf die Vermittlung der Anteile gerichtet gewesen. Die Gewichtung der beiden Leistungen durch die Auftraggeber zeige sich auch an der Vereinbarung, die zwischen den Vertragspartnern bezüglich der Vergütung für Marketing/Werbung für die BWF getroffen worden sei. Eine Vergütung für die Leistungserbringung in diesem Bereich habe die Klägerin nur erhalten sollen, wenn das für die Verwirklichung des Gesellschaftszwecks erforderliche Eigenkapital vollständig platziert sei, also sämtliche Anteile vermittelt worden seien. Hier zeige sich deutlich, dass dieser Leistung nach Ansicht der Auftraggeber kein von der Vermittlung der Anteile unabhängiger Wert zugekommen sei. Ein Vertragspartner, der nicht gleichzeitig für die Vermittlung der Anteile zuständig gewesen wäre, hätte eine solche Abrede nicht akzeptiert.

Die zivilrechtliche Aufspaltung der von der Klägerin zu erbringenden Leistungen in zwei gesonderte Verträge mit den Leistungsgegenständen "Anteilsvermittlung" auf der einen und "Marketing/Werbung" auf der anderen Seite sei allein aus ertragsteuerlichen Gründen erfolgt, die sich aus den sogen. Bauherrenerlassen ergeben hätten. Ertragsteuerlich habe auch die OFD Koblenz in einer Verfügung vom 2. Oktober 1978 die Funktionsweise der sogen. Bauherrenmodelle wie folgt beschrieben: "Die mit der Errichtung und dem Vertrieb der Objekte befassten Personenkreise sind bestrebt, zu einem möglichst hohen Werbungskostensatz zu kommen. Die Aufgaben werden durch eine Vielzahl von Einzelverträgen unter Einschaltung zahlreicher - z.T. personell verbundener - Unternehmen aufgespalten. Für den Bereich der Ertragsteuern müssten die Aufwendungen unter Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise als Aufwendungen für die Vermittlung und Verschaffung des Objektes selber angesehen werden." Diese Betrachtung dürfe die Finanzverwaltung nicht nur im Bereich der Ertragsteuern anwenden, sie müsse sie auch bei der Umsatzsteuer gegen sich gelten lassen.

Zu Unrecht behaupte der Beklagte, dass sie, die Klägerin, die Vertriebsleistungen und die Leistungen für Marketing und Werbung nicht selber durchgeführt habe. Vielmehr habe sie alle Prospekte und Zeitungsanzeigen in eigener Verantwortung und Regie erstellt. Alle Informations- und Werbeveranstaltungen für die Anlageberater sowie die Presseveranstaltungen mit den namhaften Wirtschaftsjournalisten seien von ihr eigenverantwortlich durchgeführt worden. Lediglich bei der Durchführung dieser Werbemaßnahmen habe sie sich einschlägiger Fachfirmen (Werbeagenturen, Druckerei, PR-Agenturen) bedient.

Es treffe auch nicht zu, dass bei der Produktlinie RWF Auftraggeber der Eigenkapitalbeschaffung und der Marketing- und Werbeleistungen unterschiedliche Personen gewesen seien. Auftraggeber sei vielmehr immer die jeweilige Fondsgesellschaft gewesen. Sie sei nur durch unterschiedliche Personen vertreten worden - bei der Auftragserteilung für die Erbringung von Marketing- und Werbeleistungen durch die beiden Komplementäre, bei der Beauftragung mit dem Vertrieb durch die Treuhandkommanditistin AAT; letztere habe dabei nicht im eigenen Namen einen Auftrag erteilt, sondern als dessen Vertreterin den RWF verpflichtet. Die AAT sei gegenüber den jeweiligen Fonds aus dem Kooperationsvertrag zwischen der DAL und der Klägerin verpflichtet gewesen, die ihr erteilten Aufträge zur Beschaffung von Eigenkapital an die Klägerin weiter zu geben.

Ihre - der Klägerin - Meinung werde auch von dem DWS (Deutsches Wissenschaftliches Steuerinstitut der Steuerberater e.V.) geteilt (im Auftrag der Klägerin erstelltes Gutachten vom 4.8.2003, Bl. 47 ff. PA).

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 27. Mai 2002 den geänderten Umsatzsteuerbescheid 1981 vom 16. Juni 1986 dahin zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf 518.273 DM herabgesetzt wird,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er bezieht sich zunächst auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend im Wesentlichen vor:

Die Marketing- und Werbeleistungen seien keine unselbständigen Nebenleistungen zur Anteilsvermittlung gewesen. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem Bauherren-Erlass vom 13.8.1981. Dessen Grundsätze, die allein zu den Ertragsteuern entwickelt worden seien, seien umsatzsteuerlich nicht anwendbar. Zu berücksichtigen sei auch, dass die Klägerin die Leistungen nicht selbst durchgeführt habe, sondern damit eine Fremdfirma beauftragt habe. Bei der Produktlinie RWF seien Auftraggeber der Eigenkapitalbeschaffung und der Marketing- und Werbeleistungen zudem unterschiedliche Personen gewesen. Zwischen den Fonds und der AAT habe auch kein Treuhandverhältnis bestanden.

Zu berücksichtigen seien auch der Umfang und die besondere Ausgestaltung der Marketing- und Werbeleistungen, zu denen die Klägerin aufgrund der Vereinbarung verpflichtet gewesen sei. Sie sei beauftragt gewesen, die Tätigkeiten im Bereich Marketing und Werbung durch Zeitungsinserate, Prospekte und Werbebriefe durchzuführen, die für eine möglichst kurzfristige Platzierung der Kommanditanteile der jeweiligen KG erforderlich gewesen seien. Sie sei weiter verpflichtet gewesen, sich bis 18 Monate nach Abschluss der Platzierung der Kommanditanteile für Imagewerbung, Kontaktpflege zu Journalisten und Verlagen zu sorgen, ggf. Informationsreisen mit Interessenten zu organisieren, die mit der Platzierung befassten Anlageberater weiterhin zu informieren und zu schulen. Bei den Objekten für den BWF sei dieser Zeitraum auf 12 Monate begrenzt worden. Diese Leistungen gingen über die der Vermittlung von Anteilen an den Fonds weit hinaus. Die steuerfreie Vermittlungsleistung der Klägerin sei im Falle der RWF mit der Zuführung von Interessenten an die AAT bzw. im Falle der BWF an die jeweilige Fondsgesellschaft abgeschlossen gewesen. Auch daraus werde ersichtlich, dass die Marketing- und Werbeleistungen im Verhältnis zu den Vermittlungsleistungen nicht nebensächlich gewesen seien und nicht üblicherweise in deren Gefolge vorkämen. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus der Überlegung der Klägerin, nur eine steuerfreie (Haupt-) Leistung anzunehmen, im Rahmen derer die "Vermittlung" von Gesellschaftsanteilen i.S.d. § 4 Nr. 8 f. UStG den Bereich Marketing/Werbung als notwendige Durchführungsmaßnahme einschließe. Vermittlung sei keine Werbung. Beide Begriffe hätten verschiedene Inhalte. Während unter Werbung die bewusste zweckbezogene und zwangsfreie Kundenbeeinflussung zu verstehen sei, sei Vermitteln ein Verhandeln mit den Vertragsparteien, also mit dem Auftraggeber und mit dem u.U. mittels Werbung/Marketing gefundenen Kunden mit dem Ziel, einen Vertrag zustande zu bringen.

Auch für den Leistungsempfänger seien Marketing/Werbung gegenüber der Vermittlung schon deshalb ein eigener Zweck gewesen, weil die Leistungen in verschiedenen Verträgen vereinbart und von der Klägerin unabhängig voneinander abgerechnet worden seien.

In der mündlichen Verhandlung führten die Vertreter der Klägerin ergänzend aus:

Die Aufteilung auf verschiedene Verträge beruhe gerade auf den Anforderungen der Verwaltung; diese habe - zum Zwecke der ertragsteuerlichen Abzugsfähigkeit von Werbungskosten - darauf hingewiesen, dass eine Aufsplittung in verschiedene Verträge erforderlich sei; nur deshalb habe man auch die Vermittlung einerseits und die Werbung/Marketing andererseits auf verschiedene Verträge aufgespaltet. Früher habe man z.B. in den Verträgen insgesamt nur 15 % Provision vereinbart. Wegen der Anforderung der Verwaltung im Hinblick auf die Bauherrenerlasse sei man dann dazu übergegangen, diese 15 % auf einzelne Verträge aufzuspalten. Es gehe letztlich auch nicht um Haupt- und Nebenleistungen; vielmehr sei die Werbung Teil der Vermittlung. Zu berücksichtigen sei auch der Wortlaut der 6. EG-Richtlinie (Art. 13 B d) Nr. 5); danach seien steuerfrei solche Umsätze - einschließlich der Vermittlung - die sich auf Gesellschaftsanteile beziehen. Für eine einheitliche Leistung spreche auch die Verknüpfung in den jeweiligen Verträgen. Die Vollplatzierung sei für die Fonds von großer Bedeutung gewesen.

Der Beklagte weist darauf hin, dass die Klägerin in 1981 selbst bei der Annahme von Steuerfreiheit die Umsatzsteuer schulde, denn sie habe entsprechende Rechnungen ausgestellt. Diese seien zwar berichtigt worden, nicht aber bereits in 1981.

Gründe

Die Klage ist nicht begründet.

Der Beklagte ist zutreffend davon ausgegangen, dass die strittigen Marketing- und Werbeleistungen der Klägerin weder Teil einer (umsatzsteuerfreien) Vermittlungsleistung noch unselbständige Nebenleistungen der Vermittlung der Fonds-Anteile sind und damit nicht gem. § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG umsatzsteuerfrei sind.

Nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG (1981) sind von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG fallenden Umsätzen steuerfrei die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen. Die hier streitige Leistung von Werbung/Marketing für die Zeichnung von Fonds-Anteilen kann nach Ansicht des erkennenden Senats nicht als Umsatz oder Vermittlung der Umsätze von Anteilen an den Emissionsgesellschaften angesehen werden:

1. Einer Ausweitung der Steuerbefreiung auf diese Leistungen steht bereits der Wortlaut des § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG entgegen. Eine Ausdehnung der Steuerbefreiung über den Wortlaut hinaus kommt nicht in Betracht, da Befreiungsvorschriften eng auszulegen sind (z.B. BFH-Urteil vom 23. Oktober 2002 - V R 68/01, BFH/NV 2003, 272 unter Hinweis auf EuGH-Urteil vom 5. Juni 1997 Rs. C-2/95, SDC, Slg. 1997, I-3017).

Die Vorschrift des § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG setzt Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5 der Richtlinie 77/388/EWG in nationales Recht um. Nach dieser Richtlinienbestimmung befreien die Mitgliedstaaten unter den dort genannten Bedingungen u.a. die Umsätze ? einschließlich der Vermittlung, jedoch mit Ausnahme der Verwahrung und der Verwaltung ?, die sich auf Anteile an Gesellschaften oder auf Wertpapiere beziehen.

a) Zum Begriff der Vermittlung hat der EuGH in seinem Urteil vom 13. Dezember 2001 Rs. C-235/00, CSC (UR 2002, 84) wörtlich ausgeführt:

"Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 5 der Sechsten Richtlinie enthält keine Definition des Ausdrucks "Vermittlung, die sich auf Wertpapiere bezieht" im Sinne dieser Vorschrift. Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 5 der Sechsten Richtlinie ist zu entnehmen, dass die Worte "einschließlich der Vermittlung" nicht den wesentlichen Inhalt der in dieser Bestimmung vorgesehenen Befreiung definieren, sondern deren Anwendungsbereich auf die Vermittlungstätigkeiten ausdehnen sollen. Ohne dass die genaue Bedeutung des Begriffes "Vermittlung" ermittelt werden müsste, der auch in anderen Bestimmungen der Sechsten Richtlinie, und zwar in Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummern 1 bis 4, auftaucht, ist festzustellen, dass sich dieser Begriff im Rahmen der Nummer 5 auf eine Tätigkeit bezieht, die von einer Mittelsperson ausgeübt wird, die nicht den Platz einer Partei eines Vertrages über ein Finanzprodukt einnimmt und deren Tätigkeit sich von den typischen vertraglichen Leistungen unterscheidet, die von den Parteien solcher Verträge erbracht werden. Denn die Vermittlungstätigkeit ist eine Dienstleistung, die einer Vertragspartei erbracht und von dieser als eigenständige Mittlertätigkeit vergütet wird. Sie kann u.a. darin bestehen, der Vertragspartei die Gelegenheiten zum Abschluss eines solchen Vertrages nachzuweisen, mit der anderen Partei Kontakt aufzunehmen oder im Namen und für Rechnung des Kunden über die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln. Zweck dieser Tätigkeit ist es also, das Erforderliche zu tun, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen, ohne dass der Vermittler ein Eigeninteresse am Inhalt des Vertrages hat. Dagegen handelt es sich nicht um eine Vermittlungstätigkeit, wenn eine der Vertragsparteien einen Subunternehmer mit einem Teil der mit dem Vertrag verbundenen Sacharbeit betraut, wie der Erteilung von Informationen an die andere Partei oder der Annahme und Bearbeitung der Anträge auf Zeichnung der Wertpapiere, die Gegenstand des Vertrages sind. In einem solchen Fall nimmt der Subunternehmer denselben Platz ein wie der Anbieter des Finanzprodukts und ist daher keine Mittelsperson, die nicht den Platz einer Vertragspartei einnimmt, im Sinne der fraglichen Bestimmung. Nach alledem ist dem vorlegenden Gericht zu antworten, dass Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 5 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen ist, dass

der Ausdruck "Umsätze, die sich auf Wertpapiere beziehen" Umsätze betrifft, die geeignet sind, Rechte und Pflichten der Parteien in Bezug auf Wertpapiere zu begründen, zu ändern oder zum Erlöschen zu bringen,

der Ausdruck "Vermittlung, die sich auf Wertpapiere bezieht" keine Dienstleistungen betrifft, die sich auf die Erteilung von Informationen über ein Finanzprodukt und gegebenenfalls die Annahme und Bearbeitung der Anträge auf Zeichnung der entsprechenden Wertpapiere beschränken und nicht deren Ausgabe umfassen."

Übereinstimmend damit hatte der BFH bereits im Urteil vom 12. Januar 1989 (V R 43/84, BStBl II 1989, 339) die Beschaffung von Anschriften interessierter Kapitalanleger für einen Anlageberater nicht als "Vermittlung der Umsätze von Wertpapieren" i.S. von § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG beurteilt. Entsprechendes muss auch für die Vermittlung von Umsätzen von Gesellschaftsanteilen i.S. des Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5 der Richtlinie 77/388/EWG und des § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG gelten. Demnach liegt nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, bei der Beteiligung von Kapitalanlegern an Emissionsgesellschaften eine "Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Gesellschaften" i.S. des § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG nur vor, wenn eine Mittelsperson der Gesellschaft oder dem zukünftigen Gesellschafter die Gelegenheit zum Abschluss des Vertrags über den Erwerb eines Gesellschaftsanteils nachweist oder sonst das Erforderliche tut, damit der Vertrag über den Erwerb der Gesellschaftsanteile zustande kommt (z.B. BFH-Urteil vom 23.10.2002 V R 68/01, BStBl II 2003, 618). Vermitteln von Gesellschaftsanteilen ist demgemäß auch etwas anderes als die Werbung für die Zeichnung von Beteiligungen und das hierfür erforderliche Marketing. Dies wird im Streitfall bereits daraus ersichtlich, dass die Klägerin in der Lage war, diese Dienstleistungen - einschließlich der Vergütung - mit den verschiedenen Vertragspartnern selbständig zu regeln.

b) Es kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass es sich bei den hier streitigen Werbe- und Marketingmaßnahmen um "Umsätze, die sich auf Anteile an Gesellschaften beziehen" nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5 der Richtlinie 77/388/EWG handelt. Denn wäre bereits dieser Begriff der Richtlinie derart weit auszulegen, hätte es des Einschubs "einschließlich der Vermittlung" nicht bedurft, da derartige Umsätze ebenfalls bereits von dem Begriff "Umsätze, die sich auf Anteile an Gesellschaften beziehen" erfasst wären.

2. Die Leistungen "Marketing/Werbung" einerseits und "Vertrieb der Anteile" andererseits können auch nicht als einheitliche Leistung angesehen werden, die durch die Vermittlungsleistung geprägt wird:

In der Regel ist jede Leistung als selbständige Leistung zu betrachten. Im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems dürfen aber wirtschaftlich einheitliche Leistungen nicht künstlich aufgespalten werden. Bei einem aus einem Leistungsbündel bestehenden Umsatz ist für die Frage, ob der Unternehmer mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, im Rahmen einer Gesamtbetrachtung auf das Wesen des Umsatzes abzustellen (z.B. BFH-Urteil 11. November 2004 V R 30/04, BFH/NV 2005, 278, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil vom 29.4.1999, V R 72/98, BFH/NV 1999, 1523). Um ein derartiges Leistungsbündel handelt es sich hier jedoch nicht. Dies ergibt sich schon daraus, dass die Klägerin Marketing/Werbung einerseits und Anteilsvermittlung andererseits in unterschiedlichen Verträgen mit unterschiedlichen Honorarvereinbarungen geregelt hat.

3. Im Gegensatz zur Ansicht der Klägerin sind die strittigen Marketing- und Werbungsleistungen auch nicht als eine Nebenleistung zu der Anteilsvermittlung anzusehen:

Ein Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung setzt voraus, dass eine Leistung im Vergleich zu anderen nebensächlich ist, mit ihr eng zusammenhängt und in ihrem Gefolge üblicherweise vorkommt. Danach ist eine Leistung insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen - und teilt umsatzsteuerrechtlich deren Schicksal -, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen; entscheidend ist die Sicht des Durchschnittsverbrauchers (vgl. BFH-Urteil vom 9. Oktober 2002 V R 67/01, BStBl II 2003, 378; BFH-Beschluss vom 18. Januar 2005 V R 61/03, BFH/NV 2005, 812 unter Hinweis auf die EuGH-Urteile vom 22. Oktober 1998 Rs. C-308/96, Rs. C-94/97, Madgett und Baldwin, Slg. 1998, I-6229, UR 1999, 38 Rz. 24; vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96, Card Protection Plan, Slg. 1999, I-973, UR 1999, 254 Rdnr. 30; vom 3. Juli 2001 Rs. C-380/99, Bertelsmann, Slg. 2001, I-5163, UR 2001, 346, Rdnr. 20; vgl. ferner BFH-Urteile vom 31. Mai 2001 V R 97/88, BStBl II 2001, 658 und vom 4. Juli 2002 V R 41/01, BFH/NV 2002, 1622, und jetzt auch Abschn. 29 Abs. 5 Satz 4 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2005).

Auch wenn nicht in Abrede gestellt werden kann, dass die Marketing- und Werbungsleistungen, wie auch die Vermittlung, dem einheitlichen Ziel dienten, die Anteile an den einzelnen Fondsgesellschaften möglichst vollständig an interessierte Anleger zu übertragen, hatten sie doch für den Leistungsempfänger einen eigenen Zweck. Dabei kann dahinstehen, ob bei der Produktlinie RWF Auftraggeber der Eigenkapitalbeschaffung und der Marketing- und Werbeleistungen unterschiedliche Personen waren oder ob die in diesen Fällen eingebundene AAT insoweit lediglich als Vertreterin der jeweiligen Fondsgesellschaft gehandelt hat. Denn auch wenn man davon ausgeht, dass - wie bei der Produktlinie BWF - auch bei der der RWF nur die jeweiligen Fondsgesellschaften Vertragspartner der Klägerin waren, würde dies nicht dafür sprechen, dass es sich bei den Marketing- und Werbeleistungen um gegenüber dem Vertrieb der Anteile unselbständige Nebenleistungen handelte. Denn in jedem Fall wurden "Vermittlung" einerseits und "Marketing/Werbung" andererseits nicht in einem einheitlichen Vertrag, sondern jeweils in zwei Verträgen, die auch eigenständige Honorarvereinbarungen enthielten, geregelt. Damit haben die Klägerin und ihre Auftraggeber deutlich dokumentiert, dass die zu erbringenden Dienstleistungen, die umsatzsteuerlich grundsätzlich verschieden behandelt werden - Steuerfreiheit für die Vermittlung von Gesellschaftsanteilen, dagegen Steuerpflicht für die entsprechende Werbung - auch im konkreten Fall Gegenstand getrennter Vereinbarungen sein können - und auch sein sollten. Ob dies aus Sicht der Vertragsparteien auf ertragsteuerlichen Grünen beruhte, wie die Klägerin behauptet, ist nach Auffassung des Senats ohne Bedeutung. Denn es geht gerade nicht um die Frage, ob im Gesetz unterschiedlich geregelte Leistungen trotz eines einheitlichen Vertragswerks getrennt zu behandeln sind, sondern darum, ob diese unterschiedlichen Leistungen, die von den Vertragsparteien auch unterschiedlich behandelt wurden, ausnahmsweise einheitlich gesehen werden müssen. Hierfür besteht aber trotz des nicht zu leugnenden einheitlichen Ziels, der auch in der (jeweils erst im Nachhinein vereinbarten) Verknüpfung der Honoraransprüche für den Bereich Marketing/Werbung mit der Vollplatzierung zum Ausdruck kommt, keine zwingende Veranlassung.

Selbst wenn man davon ausgeht, dass regelmäßig die Vermittlung von Geschäften auch eine gewisse Werbung für die zu vermittelnden Geschäfte umfasst, können vorliegend die in den Verträgen über Marketing und Werbung vereinbarten Leistungen der Klägerin auch deshalb nicht als unselbständige Nebenleistungen zu der Anteilsvermittlung angesehen werden, weil die in den streitigen Verträgen geregelten Leistungen der Klägerin über die üblicherweise im Zusammenhang mit der Vermittlung von Geschäften erforderlichen Tätigkeiten deutlich hinausgehen, was sich nicht zuletzt auch in der Höhe der hierfür vereinbarten Vergütungen zeigt. So hatte die Klägerin nach den Verträgen die inhaltliche und formale Gestaltung des Emissionsprojekts durchzuführen. Ferner war sie verpflichtet, selbst nach Abschluss der Platzierung des Fonds-Kapitals noch für einen Zeitraum von 12 bzw. 18 Monaten Image-Werbung zu betreiben, Kontakte zu Journalisten und Verlagen zu pflegen und ggf. sogar Informationsreisen mit Interessenten zu organisieren. Zudem war sie auch verpflichtet, die an der Platzierung des Fonds-Kapitals beteiligten Anlageberater zu informieren und soweit erforderlich auch zu schulen. Damit hat die Klägerin Tätigkeiten übernommen, die weit über ggf. im Gefolge von Vermittlungsgeschäften üblicherweise vorkommende Werbemaßnahmen hinausgehen. Die von ihr zu erbringenden Werbe- und Marketingleistungen waren vielmehr von besonderer Bedeutung für ihre Auftraggeber, um das von diesen verfolgte Ziel des Verkaufs der Fonds-Anteilen zu erreichen. Sie waren im Verhältnis zu den zu erbringenden "eigentlichen" Vermittlungsleistungen nicht nebensächlich.

Die für Marketing und Werbung in Rechnung gestellten Honorare sind nach allem mangels einer Befreiungsvorschrift umsatzsteuerpflichtig.

4. Die Klage war somit mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

5. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.

Anmerkung

Revision eingelegt (BFH V R 66/05)

Ende der Entscheidung