Judicialis Rechtsprechung

...

hat der 1. Senat

unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht

des Richters am Finanzgericht,

der Richterin am Finanzgericht sowie

der ehrenamtlichen Richter und

auf Grund mündlicher Verhandlung

in der Sitzung vom 13. Mai 2009

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Unter Änderung des Bescheids über Umsatzsteuer 1993 vom 10. März 2008 und der Bescheide über Umsatzsteuer 1994 bis 1997 vom 20. August 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. März 2003 wird die Umsatzsteuer

für 1993 auf 68.834,98 EUR,

für 1994 auf 42.259,70 EUR,

für 1995 auf 50.288,99 EUR,

für 1996 auf 15.007,14 EUR und

für 1997 auf 14.657,22 EUR

herabgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin zu 2/3 und dem Finanzamt zu 1/3 auferlegt.

3. Die Revision wird zugelassen.

4. Das Urteil ist im Kostenpunkt vorläufig vollstreckbar. Das Finanzamt darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 v.H. des aus dem Urteil vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 v.H. des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.

Tatbestand:

Bei der Klägerin handelt es sich um eine eingetragene Genossenschaft, deren Gegenstand nach § 2 Abs. 1 der Satzung "vorrangig eine gute, sichere und sozial verantwortbare Wohnungsversorgung der Mitglieder der Genossenschaft" ist. Mitglieder der Klägerin können Einzelpersonen sowie Personengesellschaften und juristische Personen sein. Bei der Aufnahme eines Mitglieds ist ein Eintrittsgeld ........ zu bezahlen (§ 5 Abs. 1 der Satzung). Nach § 13 Abs. 2 der Satzung hat jedes Mitglied das Recht auf wohnliche Versorgung durch die Nutzung einer Genossenschaftswohnung sowie auf Inanspruchnahme von Dienstleistungen und Einrichtungen der Genossenschaft. Jedes Mitglied ist verpflichtet, mindestens einen Genossenschaftsanteil zu übernehmen. Jedes Mitglied, dem eine Wohnung überlassen wird, hat gemäß § 17 Abs. 2 der Satzung zur Aufbringung der Eigenleistung Geschäftsanteile zu übernehmen (z.B. 10 Anteile zu 3.000 DM für eine Neubauwohnung mit einer Wohnfläche von 45,1 - 50 m²).

1. Die Klägerin hat in den Streitjahren 1993 bis 1997 mit verschiedenen Unternehmen, die für ihre Arbeitnehmer Wohnungen suchten, Bauträgern, die für Mieter zu sanierender Häuser Wohnungen suchten sowie Maklern Absprachen getroffen, wonach die Klägerin für eine von den Unternehmen/Bauträgern/Maklern benannte Person eine Wohnung zur Verfügung stellt. Die benannten Personen (Mieter) mussten entsprechend der Satzung der Klägerin die Eintrittsgebühren bezahlen sowie entsprechende Geschäftsanteile erwerben. Mit den Unternehmen/Bauträgern/Maklern war vereinbart, dass diese der Klägerin nach Bereitstellung einer Wohnung einen Förderbeitrag bezahlen (vgl. z.B. Vereinbarung vom 13. Dezember 1994, Blatt 1925 ff., Antrag vom 19. Dezember 1994, Blatt 1935 ff., Rechnungen und Verträge Blatt 1944 ff. Prüfer-Akte; Aktenvermerk vom 10. September 1999, Blatt 1939 Prüfer-Akte). Die Klägerin vereinnahmte in den Streitjahren folgende Förderbeiträge:

Insgesamt hat die Klägerin Förderbeiträge für 484 Wohnungen erhalten. 27 dieser Wohnungen sind im Zusammenhang mit der Zahlung der Förderbeiträge und der Vermietung saniert worden. Für die Sanierung dieser 27 Wohnungen wurden der Klägerin folgende Beträge in Rechnung gestellt:

Zu den Aufwendungen die auf die jeweilige Wohnung entfallen, verweist das Gericht auf Seite 23 des Schreibens der Klägerin vom 30. Oktober 2003, Blatt 63 Gerichtsakte).

2. Am 28. September 1992 schloss die Klägerin mit der S.AG (AG) einen "Werkförderungsvertrag", in dem sich die AG verpflichtete, bei Bezugsfertigkeit von sechs Wohnungen in D., D.-Str. der Klägerin ein zinsloses Darlehen in Höhe von 1.112.452 DM zur Verfügung zu stellen; die Klägerin verpflichtete sich im Gegenzug, die von der AG geförderten Wohnungen ab Bezugsfertigkeit für die Dauer von 15 Jahren und einen Monat an die W. GmbH (GmbH) zur Untervermietung an Mitarbeiter der AG oder der Sm. AG zu einem Netto-Mietpreis von 14,27 DM/Quadratmeter Wohnfläche zu überlassen. Zu den Vereinbarungen im Einzelnen wird auf den genannten Vertrag (Blatt 2123 Prüfer-Akte) verwiesen. Die GmbH wurde Mitglied der Klägerin und zeichnete 118 Geschäftsanteile.

Die GmbH hatte sich in einem gesonderten Dienstleistungsvertrag gegenüber der AG verpflichtet, nach Anweisung der AG Mietverträge mit Mitarbeitern der AG, der Sm. AG oder, zur Vermeidung von Mietausfällen, mit anderen zu schließen. In diesem Dienstleistungsvertrag verpflichtete sich die GmbH außerdem, an die Klägerin die vereinbarten Mieten und Nebenkosten zu entrichten und von der Klägerin die monatlichen Tilgungsraten für das Arbeitgeberdarlehen entgegenzunehmen (§ 4 des Werkförderungsvertrages). Weiter hat die AG die GmbH beauftragt, Genossenschaftsanteile an der Klägerin zu erwerben (§ 6 des Werkförderungsvertrages). Die Auszahlung des Darlehens erfolgte im Dezember 1992, die monatliche Tilgung in Höhe von 6.180,29 DM auf ein Konto der GmbH begann am 29. Dezember 1992.

In dem Gebäude in D., D.-Str. befinden sich insgesamt acht Wohnungen. Die Wohnfläche der sechs an die GmbH vermieteten Wohnungen beträgt insgesamt 601,54 m² (= 75,09% der Gesamtwohnfläche des Gebäudes). Für die Sanierung wurden der Klägerin folgende Beträge in Rechnung gestellt (vgl. hierzu Anlage III zum Schreiben vom 30. Oktober 2003, Blatt 69 Gerichtsakte):

3. Das Finanzamt ließ im Klageverfahren einen Anteil von 0,5% der Umsatzsteuer, die der Klägerin im Zusammenhang mit allgemeinen Unkosten in Rechnung gestellt worden war, zum Abzug als Vorsteuer zu (vgl. Anlage 1 zum Schreiben des Finanzamt vom 20. April 2005, Blatt 129 Gerichtsakte). Im Einzelnen:

Bei einer Betriebsprüfung beurteilte der Prüfer die Förderbeiträge als Entgelt für die steuerbare und steuerpflichtige Vermittlung von Wohnungen (Leistungsaustausch zwischen der Klägerin und den Unternehmen/Bauträgern/Maklern). Gleiches gelte für die zinslose Überlassung des Darlehens durch die AG; als Entgelt sei ein Betrag i.H. von 5,5% des Darlehensbetrages und damit i.H. von 61.185 DM/Streitjahr anzusetzen. Zu den Feststellungen und rechtlichen Beurteilungen des Prüfers verweist das Gericht auf den Bericht vom 7. Mai 2001, insbesondere Tz. 6 Punkt 3.3 (Seite 51) und Tz. 6 Punkt 3.4 (Seite 52 des Berichts).

Der Beklagte (das Finanzamt) folgte den Feststellungen und rechtlichen Beurteilungen des Prüfers und erließ am 20. August 2001 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide über Umsatzsteuer 1993 bis 1997. In der Einspruchsentscheidung vom 18. März 2003 (Blatt 3 Gerichtsakte) setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer

für 1993 auf 103.268,69 EUR (= 201.976 DM)

für 1994 auf 56.148,54 EUR (= 109.817 DM),

für 1995 auf 67.399,01 EUR (= 131.821 DM),

für 1996 auf 24.744,48 EUR (= 48.396 DM) und

für 1997 auf 21.343,88 EUR (= 41.745 DM)

herab. Die Herabsetzung der Umsatzsteuer für die Streitjahre beruht darauf, dass das Finanzamt das Entgelt für die Überlassung des Darlehens um die Tilgungsleistungen korrigiert und folgende Beträge zu Grunde gelegt hat (vgl. Anlage zur Einspruchsentscheidung):

Am 10. März 2008 erging ein Änderungsbescheid, in dem die Umsatzsteuer für 1993 auf 82.329,75 EUR herabgesetzt wurde (Bl. 253 Gerichtsakte).

Mit der Klage wird geltend gemacht, dass es sich bei den einzelnen Zahlungen (Förderbeiträgen) um zusätzliche Leistungen des jeweiligen Genossenschaftsmitglieds auf genossenschaftlicher Grundlage handle, die auf abgekürztem Zahlungswege unmittelbar von den Unternehmen/Bauträgern/Maklern für Rechnung des Mitglieds erbracht worden seien. Daher handle es sich bei den Zahlungen um nicht steuerbare Gesellschafterbeiträge. Aber auch dann, wenn man einen steuerbaren Umsatz annehme, werde mit den Förderbeiträgen die Vermietungsleistung entgolten, die nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei sei. Es handle sich um Entgelt von dritter Seite, das der Auffüllung auf ein marktübliches Niveau gedient habe. Denn für die Wohnungen der Klägerin hätten wegen der Mietpreisbindung nur Mieten von 3 - 4 DM/qm berechnet werden dürfen, während auf dem freien Wohnungsmarkt in den Streitjahren Mieten von 12 - 15 DM/qm üblich gewesen seien.

Zu DDR-Zeiten hätten die Mitglieder der Genossenschaft ein bestimmtes Kontingent an Arbeitsstunden zu leisten gehabt. Der "Förderbeitrag" kompensierte diese Arbeitsleistungen und sei an deren Stelle getreten, da diese Leistungen jetzt von Fremdfirmen erkauft werden mussten. Außerdem hätten die Arbeiterwohnungsgenossenschaften damals von (volkseigenen) sog. Trägerbetrieben nicht rückzahlbare Zuschüsse für den Bau von Wohnungen erhalten. Im Gegenzug hätten damals Mitarbeiter der Trägerbetriebe Mitglied der Klägerin werden und eine Wohnung nutzen können. Nach der "Wende" seien diese Zuschüsse weggefallen, so dass die Finanzierung für die Modernisierung des Wohnungsbestandes nunmehr durch die "Förderbeiträge" erfolgt und angesichts der in den Streitjahren noch bestehenden Wohnungsknappheit auf dem "Markt" auch durchsetzbar gewesen sei, da der Aufwand für den Nutzer insgesamt noch niedriger gewesen sei als bei einer Anmietung einer nicht preisgebundenen Neubauwohnung.

Das Recht auf "Bevorzugung bei der Wohnungsvergabe" stelle kein eigenständig bewertbares Wirtschaftsgut dar (Hinweis auf BFH-Urteil vom 20. März 2003 IV R 27/01, BFH/NV 2003, 1362) mit der Folge, dass es auch nicht Gegenstand eines umsatzsteuerrechtlichen Leistungsaustausches sein könne. Es würde sich bei den Zahlungen der einzelnen Firmen um ein Entgelt von dritter Seite handeln (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG), ähnlich einem Baukostenzuschuss des Mieters. Denn es sei davon auszugehen, dass der Förderbeitrag der Reduzierung der Mietkosten diene und damit - ebenso wie die Miete - umsatzsteuerfrei sei. Hinzuweisen sei auch auf Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (6. Richtlinie) und die Erwägungen in dem Urteil des EuGH vom 15. Dezember 1993 Rs. 63/92 (BStBl II 1995, 480) sowie auf die BFH-Entscheidungen vom 29. März 2007 V B 208/05 (BFH/NV 2007, 1542) und vom 19. Dezember 2001 V R 48/00 (BStBl II 2003, 210).

Gleiches gelte für die Überlassung des zinslosen Darlehens durch die AG an die Klägerin. Die Leistungsverpflichtung der Klägerin habe ausschließlich in der Überlassung von Wohnraum bestanden; diese Leistung sei steuerfrei. Abgesehen davon wäre das zinslose Darlehen als zusätzlicher Förderbeitrag des Genossenschaftsmitglieds GmbH zu qualifizieren. Zu beachten sei weiter, dass die GmbH zwar im eigenen Namen, aber für Rechnung der AG tätig geworden sei. Damit seien die Grundsätze der Leistungskommission anwendbar. Die Anmietung der Wohnungen durch die GmbH sei daher entsprechend Art. 6 Abs. 4 der 6. Richtlinie wie eine unmittelbare Anmietung durch die AG zu behandeln mit der Folge, dass das zinslose Darlehen als unmittelbar von dem Wohnungsmieter gewährt behandelt werden müsse und damit ein zusätzliches Entgelt für die Überlassung der Wohnungen darstelle. Im Übrigen sei, falls doch eine umsatzsteuerpflichtige Leistung vorliegen sollte, die Bemessungsgrundlage unzutreffend ermittelt worden. Richtig sei nicht ein Zinssatz von 5,5%, sondern von 4% bzw. 3%.

Auch sei der Vertrag über das Förderdarlehen bereits 1992, also vor den Streitjahren, geschlossen worden. Nachdem nicht laufend neue Mieter bzw. Nutzer eingezogen seien, dürfte es sich nicht um ein Dauerschuldverhältnis handeln, sondern um einen einmaligen Vorgang aus dem Jahr 1992. Denn der GmbH sei das Belegungsrecht nicht jeden Monat neu eingeräumt worden, sondern nur einmalig. Nachdem es nur auf die Leistung der Klägerin durch Einräumung des Belegungsrechts ankomme, könne eine steuerliche Erfassung in den Streitjahren nicht erfolgen.

Auch sei zu berücksichtigen, dass im Streitjahr 1993 gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 a S. 5 UStG für Anzahlungen bis 10.000 DM die Steuer erst mit Ausführung der Leistung entstehe. Die Klägerin habe in 1993 eine Vielzahl von Förderbeiträgen bis 10.000 DM erhalten, so dass an Hand der konkreten Vereinbarung ermittelt werden müsse, wann die Leistung "Bevorzugung bei der Wohnungsvergabe" jeweils erbracht worden sei.

Falls man der Auffassung des Finanzamt folge, dass es sich bei den Förderbeiträgen und der Überlassung des zinslosen Darlehens um Entgelt für steuerbare und steuerpflichtige Leistungen handle, müsste die im Zusammenhang mit den bezogenen Bauleistungen (Sanierungen) der Klägerin in Rechnung gestellte Umsatzsteuer sowie ein Anteil von 2% der Umsatzsteuer, die der Klägerin im Zusammenhang mit allgemeinen Unkosten in Rechnung gestellt worden war, als Vorsteuer abgezogen werden.

Die vom Finanzamt zum Abzug zugelassene Quote von 0,5% der Umsatzsteuer aus den allgemeinen Unkosten errechne sich aus den Verhältnissen der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Umsätzen der Streitjahre, und zwar ohne Berücksichtigung der Leistungen aus der bevorzugten Wohnungsüberlassung. Gehe man mit dem Finanzamt davon aus, dass diese Leistungen steuerpflichtig seien, ergebe sich z.B. für das Streitjahr 1993 ein gem. § 15 Abs. 4 UStG abziehbarer Anteil der steuerpflichtigen Umsätze am Gesamtumsatz von 1,986% (steuerfreie Umsätze: 68.458.303 DM, steuerpflichtige Umsätze: 1.359.366 DM). Der Anteil von 2% entspreche auch den Verhältnissen in den Folgejahren.

Die Jahresmiete für die 27 Wohnungen, für die Förderbeiträge bezahlt worden seien, habe 77.760 DM betragen, an Förderbeiträgen für diese Wohnungen habe die Klägerin in den Streitjahren 1994 bis 1997 167.500 DM (= 68,29% der Gesamteinnahmen) erhalten. Damit stünde der Klägerin ein Vorsteuerabzug i.H. von 68,29% der im Zusammenhang mit den Sanierungsmaßnahmen in Rechnung gestellten Umsatzsteuer zu.

Der Anteil des Entgelts für die Kapitalnutzung an der Summe der mit den sechs Wohnungen in D., D.-Str., erzielten Gesamtumsätze (Jahresmiete und Entgelt für die Kapitalnutzung) betrage 33,17%. Damit stünde der Klägerin ein Anteil von 33,17% an einem Anteil von 75,09% der anlässlich der Sanierung des Gebäudes in D., D.-Str. in Rechnung gestellten Umsatzteuer als Vorsteuer zu (vgl. Anlage III zum Schreiben vom 30. Oktober 2003, Blatt 69 Gerichtsakte):

Zum Vorbringen der Klägerin im Einzelnen wird auf die eingereichten Schriftsätze Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung des Bescheids über Umsatzsteuer 1993 vom 10. März 2008 und der Bescheide über Umsatzsteuer 1994 bis 1997 vom 20. August 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. März 2003 die Umsatzsteuer

für 1993 auf 27.648,01 DM,

für 1994 auf 11.803,12 DM,

für 1995 auf 17.558,08 DM,

für 1996 auf 18.473,54 DM und

für 1997 auf 26.373,59 DM

herabzusetzen,

hilfsweise

die Revision zuzulassen,

hilfsweise

die Sache dem EuGH vorzulegen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage mit der Maßgabe abzuweisen, dass die Umsatzsteuer für 1993 auf 147.009,58 DM, für 1994 auf 102.419,61 DM, für 1995 auf 124.377,38 DM, für 1996 auf 41.635,34 DM und für 1997 auf 35.046,63 DM herabgesetzt wird.

Es ist der Auffassung, dass die Förderbeiträge eine Vergütung für die vorrangige Bereitstellung von Wohnraum beinhalten. Denn unabhängig von Wartelisten habe der Zahlungsverpflichtete ein zeitnahes Wohnungsangebot für die von ihm benannten Mieter erhalten. Dieser gegenüber anderen Wohnungssuchenden eingeräumte Vorrang habe mit der Annahme des Angebots die Zahlung des zuvor vereinbarten Förderbeitrags ausgelöst. Leistungsgegenstand sei daher ein durch die Klägerin eingeräumtes und über den Förderbeitrag vergütetes Recht auf Bevorzugung bei der Wohnungsvergabe; diese Leistung sei umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig.

Der Förderbeitrag stelle kein Entgelt des Mieters für den Gebrauch der vermieteten Wohnung während der Mietzeit dar. Die Leistung der Klägerin an die Unternehmen/Bauträger/Makler sei bereits mit dem Wohnungsangebot bzw. dessen Annahme erbracht. Damit liege ein unmittelbarer Leistungsaustausch zwischen der Klägerin und den Unternehmen/Bauträgern/Maklern vor. Denn die Klägerin habe im Interesse der jeweiligen Unternehmen/Bauträger/Makler Wohnungen bevorzugt, das heißt ungeachtet einer existierenden Warteliste, zeitnah bereitgestellt.

Für die vom Finanzamt vertretene Auffassung spreche auch die Entscheidung des BFH vom 20. Februar 1992 IX R 65/03 (BStBl II 1992, 705). Dort habe ein Hauseigentümer Praxisräume einem Arzt überlassen, nachdem ihm ein Apotheker hierfür einen Betrag bezahlt habe. Der BFH habe einen Leistungsaustausch zwischen dem Apotheker und dem Hauseigentümer angenommen. Der Streitfall sei mit dieser Entscheidung vergleichbar.

Etwas anderes ergebe sich nicht aus dem BFH-Urteil vom 14. Juli 2004 (BFH/NV 2004, 1623). Denn die Förderbeiträge seien nicht mit Zuschüssen nach dem "Dritten Förderungsweg" vergleichbar. Auch das Urteil des EuGH vom 18. November 2004 C-284/03 sei nicht einschlägig, da in dem vom EuGH entschiedenen Fall die späteren Mieter Fördergelder bezahlt hätten. Im Streitfall seien die Unternehmen/Bauträger/Makler, die Fördergelder gezahlt haben, gerade nicht identisch mit den späteren Mietern. Hinzu komme, dass die Fördergelder im Streitfall keine nach dem Zeitablauf bemessene Vergütung für die Übertragung eines Nutzungsrechts an Gebäuden darstellten.

Die gleichen Grundsätze würden auch für das Darlehen der AG gelten.

Zwar gestehe das Finanzamt zu, dass der Klägerin die in ihrem Schreiben vom 30. Oktober 2003 auf S. 23 dargestellten Aufwendungen für die Sanierung der 27 Wohnungen in Rechnung gestellten worden sind; doch könne die Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abgezogen werden, weil die von der Klägerin bezogenen Sanierungsleistungen zu (steuerfreien) Vermietungszwecken und nicht zur Leistung "Bevorzugung bei der Wohnungsvergabe" verwendet worden seien. Außerdem lasse die Klägerin § 15a UStG außer Acht.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist teilweise begründet.

I. Die Klage ist begründet, soweit das Finanzamt aus anderen Gründen zugestanden hat, die Umsatzsteuer auf die im Klageantrag des Finanzamts genannten Beträge herabzusetzen.

II. Die Umsätze aus der Tätigkeit der Klägerin gegenüber den Unternehmen/Bauträgern/Maklern sind steuerbar und steuerpflichtig.

1. Bei den Leistungen, die die Klägerin an die Unternehmen/Bauträger/Makler erbracht hat (bevorzugte Wohnungsvergabe), handelt es sich nicht um Leistungen, die unter die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 12 a UStG 1993 fallen.

a. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG 1993 ist richlinienkonform entsprechend den Vorgaben des Art. 13 Teil B Buchst. b der 6. Richtlinie auszulegen. Die Vermietung besteht im Wesentlichen darin, dass der Vermieter dem Mieter gegen Zahlung des Mietzinses für eine vereinbarte Dauer das Recht überträgt, sein Grundstück (Wohnung) zu gebrauchen und andere davon auszuschließen. Ein Hauptelement der Grundstücksvermietung ist die Zeitdauer der Grundstücksnutzung, um den Vermietungsumsatz von anderen Tätigkeiten zu unterscheiden, die entweder gewerblichen Zwecken dienen oder einen Gegenstand haben, der eher durch die Erbringung einer Dienstleistung als durch die bloße Bereitstellung einer Sache charakterisiert wird. Bei der Entscheidung sind die in Art. 13 der 6. Richtlinie umschriebenen Befreiungstatbestände eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem Grundsatz darstellen, wonach jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt (Urteil des EuGH vom 18. November 2004 C-284/03, BFH/NV Beilage 2005, 86, UR 2005, 24).

b. Das Gericht hat daher bei der Beurteilung eines Umsatzes zu prüfen, ob die Vereinbarungen, so wie sie durchgeführt wurden, im Wesentlichen die passive Bereitstellung von Gebäuden oder Flächen gegen eine Vergütung zum Gegenstand haben, die nach dem Zeitablauf bemessen ist, oder ob sie auf die Erbringung einer anders einzustufenden Dienstleistung gerichtet sind (Urteil des EuGH vom 18. November 2004 C-284/03, a.a.O., Rn. 27). Hierbei ergibt sich, dass die Klägerin Vermietungsumsätze (nur) an die Mieter ihrer Wohnungen ausgeführt hat. Sie hat derartige Leistungen aber nicht gegenüber den Unternehmen/Bauträgern/Maklern erbracht, die an sie Förderbeiträge bezahlt haben. Denn Gegenstand der Verträge zwischen den Unternehmen/Bauträgern/Maklern mit der Klägerin war gerade nicht die Anmietung von Räumen; vielmehr bestand der Vertragszweck für die Unternehmen/Bauträger/Makler darin, Wohnungen für ihre Angestellten, zu Vermittlungszwecken oder Ersatzwohnungen für Mieter sanierungsbedürftiger Gebäude zur Verfügung zu haben, um auf diese Weise ihre Unternehmen zu fördern und einen Wettbewerbsvorteil zu erlangen. Dies aber ist ein wirtschaftlicher und kein Wohnzweck. Die Leistung der Klägerin (bevorzugte Wohnungsüberlassung) diente damit vor allem der Unterstützung der Geschäftsinteressen der Unternehmen/Bauträger/Makler. Damit scheidet die Annahme von Wohnraummiete aus (ebenso zu Mietverträgen im Sinn des bürgerlichen Rechts zwischen Arbeitgeber und Vermieter: BGH-Urteil vom 11. Februar 1981 VIII ZR 323/79, NJW 1981, 1377).

2. Die Bevorzugung bei der Wohnungsvergabe ist auch nicht als Teil der Vermietungsleistung steuerfrei.

a. Für die Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, gelten folgende gemeinschaftsrechtlich geklärte (vgl. z.B. die Rechtsprechungsnachweise im BFH-Urteil vom 06. September 2007 V R 14/06, BFH/NV 2008, 624) Grundsätze:

Jeder Umsatz ist in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten; allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist.

Eine einheitliche Leistung liegt vor, wenn mehrere Leistungen so aufeinander abgestimmt sind, dass sie aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ihre Selbständigkeit verlieren und wirtschaftlich etwas selbständiges "Drittes" bilden oder wenn es sich um eine Haupt- und eine Nebenleistung handelt (vgl. BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 XI R 23/08 mit Hinweisen auf EuGH-Rechtsprechung und Literatur). Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Eine unselbständige Nebenleistung ist gegeben, wenn die Leistung im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich ist, mit ihr eng zusammenhängt und in ihrem Gefolge üblicherweise vorkommt.

Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige für den Verbraucher zwei oder mehr Handlungen vornimmt, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (BFH-Urteil vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712).

Der Grundsatz, dass eine Leistung, bei der diese Voraussetzungen vorliegen, das umsatzsteuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilt, hat sich aus dem allgemeinen Grundsatz entwickelt, dass ein wirtschaftlich einheitlicher Vorgang nicht in Teilvorgänge zerlegt werden kann. Die Beurteilung, welche Maßstäbe an die genannten drei Voraussetzungen anzulegen sind, muss diesen Ausgangspunkt berücksichtigen.

Zur Annahme eines (notwendigen) Teils einer anderen Hauptleistung oder einer Nebenleistung ist darüber hinaus erforderlich, dass die Empfänger der Hauptleistung und der Nebenleistung identisch sind (Sölch/Ringleb, UStG, § 1 Tz. 21; BFH-Urteil vom 4. Dezember 1980 V R 60/79, BStBl II 1981, 231; offen gelassen im BFH-Urteil vom 26. Oktober 1989 V R 25/84, BStBl II 1990, 98).

b. Bei Anwendung dieser Grundsätze sind die Leistungen der Klägerin an die Unternehmen/Bauträger/Makler schon deshalb weder (notwendiger) Teil einer anderen Hauptleistung (d.h. der an die Mieter bewirkten Wohnungsüberlassung) noch unselbstständige Nebenleistung hierzu, weil es sich um verschiedene Leistungsempfänger handelt; Empfänger der Vermietungsleistung ist der Mieter, Empfänger der bevorzugten Vergabe der Wohnungen sind die Unternehmen/Bauträger/Makler.

Unabhängig davon ist die bevorzugte Vergabe von Wohnraum gegen Zahlung sog. Förderbeiträge keine unselbstständige Nebenleistung zur Vermietungsleistung, weil sie nicht in der erforderlichen engen Verknüpfung mit der Vermietungsleistung der Klägerin steht. Sie kommt nämlich üblicherweise im Gefolge einer Vermietung nicht vor.

Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass die Mieter auf die bevorzugte Vergabe der Wohnungen an sie angewiesen sind. Zwar sind die Leistungen, die die Klägerin an die Mieter und an die Unternehmen/Bauträger/Makler ausführt, miteinander verknüpft; so ist die Wohnungsüberlassung an die von den Unternehmen/Bauträgern/Maklern benannten Mieter davon abhängig, dass die Unternehmen/Bauträger/Makler Förderbeiträge bezahlen. Dies reicht jedoch für die Annahme einer einheitlichen Leistung nicht aus. Denn die Klägerin bezweckte gegenüber zwei verschiedenen Gruppen von Leistungsempfängern voneinander unabhängige wirtschaftliche Erfolge. Daher bleibt die bevorzugte Vergabe von Wohnungen eine Leistung eigenen Inhalts. Nachdem es bereits an den Merkmalen des engen Zusammenhangs und des identischen Leistungsempfängers fehlt, kann dahinstehen, ob die Leistung der Klägerin im Vergleich zu ihrer Hauptleistung (Vermietungsleistung) nebensächlich ist.

3. Die Förderbeiträge stellen entgegen der Auffassung der Klägerin keine nicht steuerbaren Leistungen des jeweiligen Genossenschaftsmitglieds (Genossenschaftsbeitrag, Eintrittsgeld) dar. Denn Gegenstand der Verträge zwischen den Unternehmen/Bauträgern/Maklern mit der Klägerin war gerade nicht die Anmietung von Räumen; vielmehr bestand der Vertragszweck -wie ausgeführt- für die Unternehmen/Bauträger/Makler darin, Wohnungen für ihre Angestellten, Ersatzwohnungen für Mieter sanierungsbedürftiger Gebäude oder Wohnungen zu Vermittlungszwecken zur Verfügung zu haben, um auf diese Weise den eigenen Geschäftsbetrieb zu fördern.

4. Die Förderbeiträge stellen kein Entgelt von dritter Seite für die Wohnungsüberlassung an die Mieter dar.

Nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG 1993 gehört zum Entgelt auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt. Wie ausgeführt, haben die Unternehmen/Bauträger/Makler die Förderbeiträge dafür geleistet, um Wohnungen für von ihnen benannte Personen zur Verfügung gestellt zu bekommen. Damit handelt es sich nicht um (verdeckte) Mietzahlungen. Denn bei den Zahlungen der "Dritten" handelt es sich -wie ausgeführt- um Entgelt für eine (zusätzliche) Leistung an die Zahlenden, die unabhängig vom zugrunde liegenden Umsatz an die Mieter zu beurteilen ist (Sölch/Ringleb, UStG, § 10 Tz. 152; § 1 Tz. 48).

5. An dem gefundenen Ergebnis ändert der Hinweis des Prozessbevollmächtigten auf § 13 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 5 UStG 1993 nichts. Zwar ist es zutreffend, dass nach dieser Vorschrift im Streitjahr 1993 bei Anzahlungen bis 10.000 DM die Steuer erst mit Ausführung der Leistung entsteht. Nachdem die Förderbeiträge erst bezahlt worden sind, wenn die Wohnungen den von den Zahlungsverpflichteten benannten Personen vermietet worden sind, hat das Gericht keinen Zweifel, dass die Zahlung von Förderbeiträgen keine Anzahlungen darstellen. Im Übrigen hat der Prozessbevollmächtigte bzw. die Klägerin, die als einzige in der Lage sind, den entsprechenden Sachverhalt zu ermitteln, keinen konkreten Sachverhalt vorgetragen, in dem eine Anzahlung gegeben sein soll.

III. Die Umsätze, die die Klägerin gegenüber der AG mit der Überlassung von sechs Wohnungen an die GmbH ausgeführt hat, sind gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG 1993 (tauschähnlicher Umsatz) in den Streitjahren steuerpflichtig.

1. Bei den Leistungen, die die Klägerin an die AG erbracht hat (bevorzugte Wohnungsvergabe), handelt es sich nicht um Leistungen, die unter die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 12 a UStG 1993 fallen.

Das Gericht hat -wie oben ausgeführt- bei der Beurteilung eines Umsatzes zu prüfen, ob die Vereinbarungen, so wie sie durchgeführt wurden, im Wesentlichen die passive Bereitstellung von Gebäuden oder Flächen gegen eine Vergütung zum Gegenstand haben, die nach dem Zeitablauf bemessen ist, oder ob sie auf die Erbringung einer anders einzustufenden Dienstleistung gerichtet sind. Hierbei ergibt sich, dass die Klägerin Vermietungsumsätze (nur) an die GmbH ausgeführt hat. Die GmbH ist Mitglied der Klägerin geworden und hat daher Anteile erworben. Die GmbH ist gegenüber den Endmietern als Vermieter aufgetreten. Die Klägerin hat derartige Leistungen aber nicht gegenüber der AG erbracht.

Gegenstand des Werkförderungsvertrags war nicht die Anmietung von Räumen; vielmehr bestand der Vertragszweck für die AG darin, Wohnungen für ihre Mitarbeiter oder für Mitarbeiter der Sm. AG zur Verfügung zu haben, um auf diese Weise ihr Unternehmen und das der Sm. AG zu fördern und einen Wettbewerbsvorteil zu erlangen. Dies aber ist ein wirtschaftlicher und kein Wohnzweck. Damit scheidet die Annahme von Wohnraummiete aus.

2. Die Grundsätze über die Leistungskommission ändern an dem gefundenen Ergebnis nichts.

Die GmbH hat im eigenen Namen, aber auf Rechnung der AG die Wohnungen von der Klägerin angemietet. Hierfür sprechen die Formulierungen ("Dienstleistungsvertrag", "beauftragt") in § 4 und § 6 des Werkförderungsvertrages sowie die Tatsache, dass die Klägerin die Tilgungsraten an die GmbH zu entrichten hatte.

a. Besorgt ein Unternehmer für Rechnung eines anderen im eigenen Namen eine sonstige Leistung, so sind die für die besorgte Leistung geltenden Vorschriften auf die Besorgungsleistung entsprechend anzuwenden (§ 3 Abs. 11 UStG 1993). Die entsprechende Regelung in Art. 6 Abs. 4 der 6. Richtlinie lautet: "Steuerpflichtige, die bei der Erbringung von Dienstleistungen im eigenen Namen, aber für Rechnung Dritter tätig werden, werden so behandelt, als ob sie diese Dienstleistungen selbst erhalten und erbracht hätten."

Bezieht also ein Beauftragter (Geschäftsbesorger) im eigenen Namen, aber für Rechnung seines Auftraggebers eine sonstige Leistung, ist er - als der zivilrechtlich aus dem Vertrag Berechtigte - umsatzsteuerrechtlich Leistungsempfänger dieser Leistung. Aufgrund der Fiktion des § 3 Abs. 11 UStG wird er so behandelt, als habe er (zugleich auch) diese Leistung an den Auftraggeber erbracht (Sölch/Ringleb, UStG, § 3 UStG Tz. 731).

b. Auf den Streitfall bezogen bedeutet dies Folgendes: Nach den Grundsätzen der Leistungskommission gilt die Leistung der Klägerin (Überlassung der Wohnungen) als an die GmbH erbracht, die ihrerseits diese Leistungen an die AG erbringt. Nach den genannten Vorschriften sind die für die besorgte Leistung geltenden Vorschriften auf die Besorgungsleistung entsprechend anzuwenden, so dass die GmbH so zu behandeln ist, als ob sie an die AG steuerfreie Vermietungsleistungen erbracht hätte. Im Streitfall geht es aber nicht um die Besorgungsleistungen der GmbH gegenüber der AG, sondern um Leistungen der Klägerin gegenüber der AG, für die diese als Entgelt ein zinsloses Darlehen hingegeben hat.

3. Die Leistung "Überlassung von sechs Wohnungen an die GmbH" (Belegungsrecht für die Dauer von 15 Jahren und 1 Monat) ist umsatzsteuerrechtlich eine Dauerleistung, die in monatliche Teilleistungen i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG 1993 aufzuteilen ist.

Teilleistungen liegen vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 3 UStG 1993). Eine Leistung ist wirtschaftlich teilbar, wenn sie über einen längeren Zeitraum (Dauerschuldverhältnis) ausgeführt wird (vgl. dazu Sölch/Ringleb, UStG, § 13 Tz. 34 ff).

Im Streitfall stellt das (dinglich gesicherte) Belegungsrecht eine Belastung des Grundstücks während der vereinbarten Dauer dar. Das Belegungsrecht ist daher ein befristetes Nutzungsrecht, dessen Inhalt zum einen die Befugnis der GmbH umfasst, die sechs Wohnungen für die Dauer von 15 Jahren und 1 Monat zur Weitervermietung gegen einen vereinbarten Mietzins zu nutzen, zum anderen die dieser Befugnis entsprechende Verpflichtung der Klägerin, diese Nutzung für die Dauer von 15 Jahren und 1 Monat zu dulden. Ausdruck des Dauercharakters ist unter anderem die Verpflichtung der AG, ein Entgelt in Form der unentgeltlichen Kapitalnutzung für die Dauer von 15 Jahren und 1 Monat zu entrichten. Damit handelt es sich bei dem Belegungsrecht nach seinem rechtlichen und wirtschaftlichen Leistungsinhalt um ein (über 15 Jahre und 1 Monat) dauerndes Nutzungsverhältnis, das umsatzsteuerrechtlich als Dauerleistung anzusehen ist

Die Duldungsleistung ist in Teilleistungen i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG 1993 aufzuteilen. Denn die Kapitalnutzungsmöglichkeit und damit das Entgelt (= Vorteil, der der Klägerin daraus erwuchs, dass ihr von der AG Kapital zur Nutzung überlassen worden war) ist für jeden Monat gesondert und unterschiedlich vereinbart, da sich das hingegebene Kapital jeden Monat um den Tilgungsbetrag von 6.180,29 DM verringert.

4. Nicht zu beanstanden ist die Höhe des vom Finanzamt angesetzten Entgelts.

Nach § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG 1993 gilt bei tauschähnlichen Umsätzen der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Abzustellen ist hierbei auf den Wert, den der Empfänger der Leistung, hier also der Überlassung der sechs Wohnungen an die GmbH zu den Bedingungen des Werkförderungsvertrages, beimisst und der dem Betrag entspricht, den er zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist (EuGH-Urteil vom 3. Juli 2001 C-380/99, UR 2001, 346; Sölch/Ringleb, UStG, § 10 Tz. 245 ff.)

Nachdem für die Höhe dieses Betrags Anhaltspunkte fehlen, kommt nur eine Schätzung in Betracht. Der vom Finanzamt angesetzte Zinssatz von 5,5% ist wirtschaftlich vernünftig und möglich, auch wenn möglicherweise § 15 Abs. 1 BewG als nationale Regelung als Auslegungskriterium bei der nach Gemeinschaftsrecht vorzunehmenden Bestimmung der Gegenleistung nicht maßgeblich sein kann (vgl. Sölch/Ringleb, UStG, § 10 Tz. 261). Zur Widerlegung des Schätzungsergebnisses hätte die Klägerin ihre Einwände substantiieren müssen und nicht nur auf die (nicht entscheidungserheblichen) Erwägungen des BFH im Urteil vom 12. November 1987 V B 52/86 (BStBl II 1988, 156) verweisen dürfen.

IV. Der Klägerin steht der anteilige Vorsteuerabzug aus allgemeinen Verwaltungsleistungen (allgemeine Unkosten) und aus der Sanierung der Wohnungen zu, für die sie Fördergelder und das Werkförderungsdarlehen erhalten hat.

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1993 kann ein Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG 1993 gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht nach Art. 17 Abs. 1 der 6. Richtlinie, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Dies ist gemäß Art. 10 Abs. 2 der 6. Richtlinie der Zeitpunkt, in dem die Lieferung des Gegenstandes oder die Dienstleistung bewirkt wird. Das Entstehen eines Rechts auf Vorsteuerabzug hängt allein davon ab, dass im Zeitpunkt des Leistungsempfangs die Eigenschaft als Steuerpflichtiger besteht und dieser als solcher handelt.

Auf den Streitfall bezogen bedeutet dies, dass das Recht auf Vorsteuerabzug in dem Zeitpunkt entstanden ist, in dem Bauleistungen gegenüber der Klägerin erbracht worden sind.

2. Gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG 1993 ist vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen die Steuer für die Lieferungen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet. Verwendet der Unternehmer eine von ihm in Anspruch genommene Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist nach § 15 Abs. 4 UStG 1993 der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzuordnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (§ 15 Abs. 4 S. 2 UStG). Nach Art. 17 Abs. 2 der 6. Richtlinie ist der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug befugt, "soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden".

Die tatsächliche oder beabsichtigte Verwendung der Gegenstände oder Dienstleistungen bestimmt den Umfang des Vorsteuerabzugs, zu dem der Steuerpflichtige nach Art. 17 der 6. Richtlinie befugt ist, und den Umfang etwaiger Berichtigungen während der darauf folgenden Zeiträume. Der Umfang des Vorsteuerabzugs richtet sich also nach den steuerpflichtigen und/oder steuerfreien Umsätzen im Besteuerungszeitraum des Abzugs. Sind im Besteuerungszeitraum des Abzugs noch keine tatsächlichen Verwendungsumsätze ausgeführt worden, richtet sich der Umfang des Vorsteuerabzugs nach den beabsichtigten Umsätzen.

3. Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb von zehn Jahren (bei Grundstücken) seit dem Beginn der Verwendung, so ist nach § 15 a Abs. 1 UStG 1993 für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Die Vorschrift ist richtlinienkonform dahingehend auszulegen, dass es nicht auf die Verhältnisse im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung ankommt, sondern auf die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse (so auch die Neufassung des § 15 a Abs. 1 UStG ab 1. Januar 2002 zur Anpassung an Art. 20 Abs. 2 Unterabsatz 2 der 6. Richtlinie, vgl. Sölch/Ringleb, UStG, § 15 a Tz. 30).

4. Hiernach berechtigt die teilweise Nutzung der Wohnungen zur Ausführung von Umsätzen gegenüber Unternehmen/Bauträger/Makler und der AG anteilig zum Vorsteuerabzug. Die sich in den einzelnen Streitjahren ergebenden Abzugsbeträge sind wegen der Änderung des Anteils der steuerpflichtigen Umsätzen in den Folge-Streitjahren nach § 15 a UStG 1993 zu korrigieren. Außerdem ist die Umsatzsteuer, die in den Jahren 1991 und 1992 der Klägerin für die Sanierung der Wohnungen in D., D.-Str. in Rechnung gestellt worden ist, in den Streitjahren anteilig zu erfassen. Schließlich kann die Umsatzsteuer, die mit dem Bezug allgemeiner Verwaltungsleistungen in Rechnung gestellt wurde, nach dem Verhältnis der steuerfreien zu den steuerpflichtigen Leistungen zum Abzug zugelassen werden. Es ergibt sich folgender Vorsteuerabzug:

a. Die 27 Wohnungen, für deren Überlassung die Klägerin Förderbeiträge erhalten hat, wurden im Zusammenhang mit der Vermietung an die von den Unternehmen/Bauträgern/Makler benannten Personen saniert. Damit sind die Sanierungsleistungen von der Klägerin sowohl zur Ausführung (gem. § 4 Nr. 12 UStG 1993 steuerfreier) Vermietungsleistungen als auch zur Ausführung (steuerpflichtiger) Umsätze aus der Bevorzugung bei der Wohnungsvergabe verwendet worden mit der Folge, dass im Erstjahr eine Vorsteueraufteilung nach dem Verhältnis der steuerfreien Vermietungsumsätze zu den steuerpflichtigen Umsätzen aus der Bevorzugung bei der Wohnungsvergabe vorzunehmen ist. In den Folgejahren ist dann - soweit die Bagatellgrenzen des § 44 UStDV überschritten sind - gemäß § 15a UStG 1993 eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs vorzunehmen, weil in den Folgejahren nur noch steuerfreie Vermietungsumsätze erzielt wurden.

Der anteilige Vorsteuerabzug im jeweiligen Abzugsjahr beträgt nach der vom Prozessbevollmächtigten angewandten Berechnungsmethode 35%. Er errechnet sich wie folgt:

Damit steht der Klägerin der Vorsteuerabzug aus der Sanierung der 27 Wohnungen wie folgt zu (in DM):

Die Berichtigung ist gem. § 44 Abs. 1 und 3 UStDV für Aufwendungen unterblieben, deren Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten 15.333 DM (einschl. Umsatzsteuer) nicht übersteigen.

b. Der Vorsteuerabzug aus dem Umsatz "Gewährung eines Belegungsrechts zu Gunsten der GmbH" (Werkförderungsvertrag) ist wie folgt zu bestimmen:

(1) Nach den Bestimmungen im Werkförderungsvertrag hat die Klägerin die Wohnungen zu einem Netto-Mietpreis von 14,27 DM/Quadratmeter Wohnfläche und Monat überlassen. Dies bedeutet bei einer Wohnfläche von 601,54 m² ein monatliches Mietentgelt von 8.583,98 DM und ein jährliches Entgelt aus Vermietung in Höhe von 103.007,71 DM. Dieses Mietentgelt ist ins Verhältnis zu setzen zu dem Entgelt für die Überlassung des Darlehens (= sachgerechte Schätzung i.S. des § 15 Abs. 4 S. 2 UStG 1993, vgl. Sölch/Ringleb, UStG, § 15 Tz. 671; BFH-Urteil vom 17. August 2001 V R 28/01, BFH/NV 2002, 228). Hiernach ergibt sich folgendes:

(2) Im Streitfall unterblieb der Vorsteuerabzug in den Jahren 1991 und 1992, weil die Beteiligten davon ausgegangen sind, dass die Umsätze aus der Einräumung des Belegungsrechts steuerfrei sind oder ein Vorsteuerabzug aus anderen Gründen nicht möglich ist. Nachdem eine Änderung der für die Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG 1993 maßgebenden Verhältnisse auch dadurch eintreten kann, dass die rechtliche Beurteilung der Verwendung im Erstjahr, die der Gewährung des Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr zugrunde lag, sich in einem der Folgejahre als unzutreffend erweist, sofern die Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr bestandskräftig und unabänderbar ist (BFH-Urteil vom 05. Februar 1998 - V R 66/94, BStBl II 1998, 361 m.w.N.), steht der Klägerin für jedes Streitjahr der anteilige Vorsteuerabzug der in den Jahren 1991 und 1992 in Rechnung gestellten Umsatzsteuer zu. Im Einzelnen:

Vorsteuer 1991, soweit sie auf die sechs Wohnungen entfällt: 105.585,25 DM (= 75,09% von 140.611,60 DM)

Ausgangsgröße für den Berichtigungsbetrag pro Streitjahr ab 1992: 1/10 = 10.558,53 DM

Vorsteuer 1992, soweit sie auf die sechs Wohnungen entfällt: 74.202,17 DM (= 75,09% von 98.817,65 DM)

Ausgangsgröße für den Berichtigungsbetrag pro Streitjahr ab 1993: 1/10 = 7.420,22 DM

(3) Damit ergeben sich folgende Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit dem Werkförderungsvertrag (in DM):

Eine Berichtigung der Abzugsbeträge wegen der Änderung des Anteils der steuerpflichtigen Umsätze in den einzelnen Streitjahren unterbleibt gem. § 44 Abs. 2 UStDV.

c. Der Anteil der von der Klägerin in den Streitjahren insgesamt ausgeführten steuerpflichtigen Umsätze an den Gesamtumsätzen beträgt ca. 2%. Damit können an Stelle der vom Finanzamt gewährten 0,5% 2% der mit dem Bezug allgemeiner Verwaltungsleistungen in Rechnung gestellten Umsatzsteuer als Vorsteuer abgezogen werden, was zum zusätzlichen Abzug folgender Beträge führt:

d. Insgesamt ist über die vom Finanzamt bereits gewährten und zugestandenen Beträge hinaus folgender Vorsteuerabzug (in DM) zu gewähren:

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und den Vollstreckungsschutz beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Revision wurde gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Es kann dahinstehen, ob der Streitfall Anlass gibt, ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH zu richten, nachdem der EuGH in zahlreichen Urteilen vorgegeben hat, nach welchen Grundsätzen Art. 13 Teil B Buchst. b der 6. Richtlinie auszulegen ist. Der Senat hält es im Hinblick auf nach Art. 234 Buchst. c EG-Vertrag für sachgerecht, hiervon abzusehen und die Revision zuzulassen.

Ende der Entscheidung