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URTEIL

In dem Finanzrechtsstreit

wegen ges./einh. Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zur Einkommensteuer und Eigenheimzulage 2003

hat der 2. Senat unter Mitwirkung des Richters am Finanzgericht als Vorsitzender, ... der Richterin am Finanzgericht, ... der Richterin am Finanzgericht, ... der ehrenamtlichen Richterin und ... des ehrenamtlichen Richters ... auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 09. Dezember 2004

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Der Bescheid zur gesonderten und einheitlichen Feststellung für 2003 vom 16. April 2004 wird entsprechend der als Anlage 1 zum Urteil beigefügten Verlustverteilung auf die einzelnen Gesellschafter unter Berücksichtigung der in der Anlage 2 zum Urteil aufgeführten Sonderbetriebsausgaben und -einnahmen geändert.

2. Die Kosten des Verfahrens fallen dem Beklagten zur Last.

3 Das Urteil ist für die Klägerin im Kostenpunkt vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der sich aus dem Kostenfeststellungsbeschluss ergebenden erstattungsfähigen Kosten der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

4 Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, in welcher Höhe die im Wirtschaftsjahr 2002/2003 auf Ebene der Klägerin angefallenen Verluste den im Laufe des Wirtschaftsjahres beigetretenen Kommanditisten zuzurechnen sind.

Die Klägerin wurde am 21. Dezember 2002 unter der Firma E. Holding GmbH & Co. Beteiligungs KG gegründet. Der Gesellschaftszweck der Klägerin ist die Anlage eigenen Vermögens, insbesondere die Beteiligung als Kommanditistin an der M I GmbH & Co 2002 KG (im Folgenden: 2002 KG). Das Geschäftsjahr der Klägerin beginnt am 21. Dezember eines Jahres und endet am 20. Dezember des Folgejahres.

Die Gründung der Klägerin vollzog sich im Zusammenhang mit der Einlösung einer Eigenkapitalplatzierungsgarantie, die von der Bank S. gegenüber der 2002 KG am 12 September 2002 abgegeben worden war. Gemäß dieser Platzierungsgarantie war die Bank S. verpflichtet, ein eventuelles Defizit zwischen dem plaziertem Eigenkapital und dem erforderlichen Eigenkapital der 2002 KG bis zum 27. Dezember 2002 entweder durch den Beitritt als Kommanditistin oder durch die Gewährung eines zins- und kostenfreien Darlehens an die 2002 KG auszugleichen. Da das erforderliche Eigenkapital der 2002 KG nicht vollumfänglich plaziert werden konnte, wurde die Bank S. in Anspruch genommen. Die Bank entschloss sich dazu, die Plazierungsgarantie durch eine Kommanditbeteiligung der Klägerin an der 2002 KG zu erfüllen. Hierfür stellte sie der Klägerin Fremdkapital durch Ankauf von Inhaberschuldverschreibungen in Höhe von 18.263.610 US $ - entsprach 18.684.000 EUR - und durch die Gewährung eines Darlehens an die M Beteiligungs GmbH, welche wiederum der Klägerin ein Darlehen in der Höhe von 28.026.000 EUR per 30. Dezember 2002 gewahrte, zur Verfugung. Sowohl hinsichtlich der Rückzahlungsverpflichtung aus den Inhaberschuldverschreibungen als auch aus dem Darlehen vereinbarte die Klägerin mit der Bank S. bzw. der M Beteiligungs GmbH, dass eine Rückzahlung nur aus künftigen Ausschüttungen seitens Tochtergesellschaften bzw. der 2002 KG, künftigen Liquiditätsüberschüssen oder Kapitaleinzahlungen künftiger Anleger erfolgen und das vorhandene Vermögen der Klägerin nicht belastet werden sollte. Wegen der Einzelheiten des Inhalts der Vereinbarungen wird auf die Anlagen 8 und 9 zur Klageschrift vom 19. April 2004 Bezug genommen.

Am 31. Dezember 2002 beteiligte sich die Klägerin an der 2002 KG als Kommanditistin mit einer Einlage in Höhe von 46.710.000 EUR Aus dieser Beteiligung wies das Finanzamt München III der Klägerin einen Verlust in Höhe von 46.376.816,54 per 31. Dezember 2002 zu.

Am 12. Februar 2003 wurde die Firma der Klägerin in die jetzige geändert. Gleichzeitig fand ein Gesellschafterwechsel statt. Anstelle der E. Holding GmbH trat die M Verwaltungsgesellschaft L. mbH i.G. als persönlich haftende Gesellschafterin ein, die am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligt ist. Ferner übertrug der bisherige alleinige Kommanditist, dessen Hafteinlage sich auf 100 EUR belief, seine Beteiligung an seine Ehefrau. Im Laufe des Jahres 2003 traten weitere Kommanditisten der Klägerin bei und leisteten insgesamt Einlagen in Höhe von 46.760.000 EUR.

Am 25. März 2003 reichte die Klägerin beim Beklagten die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung hinsichtlich des Geschäftsjahres vom 21. Dezember 2002 bis zum 20. Dezember 2003 ein. In dieser wies sie Verluste aus Gewerbebetrieb i.H.v. 46.877.125 EUR aus und rechnete diese den einzelnen Kommanditisten entsprechend der Höhe ihres Anteils an der Klägerin zu. Mit Bescheid vom 16. April 2004 stellte der Beklagte den Verlust zwar in der erklärten Höhe fest, folgte der Klägerin aber nicht hinsichtlich der Zurechnung auf die einzelnen Kommanditisten. Vielmehr rechnete er die Verluste diesen zeitanteilig linear je nach Zeitpunkt des Eintritts in die Gesellschaft zu, wobei er aus Vereinfachungsgründen eine quartalsweise Abschichtung vornahm.

Gegen diesen Bescheid hat die Klägerin am 19. April 2004 Sprungklage erhoben, welcher der Beklagten am 03. Mai 2004 zugestimmt hat.

Die Klägerin ist der Auffassung, dass der Verlust der Klägerin gemäß den Angaben in der Feststellungserklärung jedem Kommanditisten entsprechend seiner Kapitalbeteiligung zugerechnet werden müsse. Denn erst im Zeitpunkt der Aufnahme eines Kommanditisten habe in Höhe seiner Kapitaleinlage die Verbindlichkeit der Klägerin aus dem Darlehen bzw aus den Inhaberschuldverschreibungen passiviert werden können und dürfen. Mit Zahlung der Einlage sei die Rückzahlungsbedingung des Darlehens bzw. der Inhaberschuldverschreibungen eingetreten und der Klägerin sei in Höhe der jeweils geleisteten Einlage Aufwand entstanden.

Die Verbindlichkeiten hätten entgegen der Auffassung des Beklagten jedoch nicht bereits zum 31. Dezember 2002 passiviert werden dürfen, da dies jedenfalls aufgrund des § 5 Abs. 2 a Einkommensteuergesetz (EStG) unzulässig gewesen wäre. Dementsprechend sei der Klägerin auch zunächst ein Gewinn in Höhe des zugeflossenen Kapitals entstanden, welcher dem ihr aus der Beteiligung an der 2002 KG zugerechneten Verlustanteil im wesentlichen entsprochen habe.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid zur gesonderten und einheitlichen Feststellung für 2003 vom 16 April 2004 entsprechend der als Anlage 2 der Klageschrift vom 19. April 2004 beigefügten Verlust Verteilung auf die einzelnen Gesellschafter unter Berücksichtigung der in der Anlage 14 zum klägerischen Schriftsatz vom 01 September 2004 aufgeführten Sonderbetriebsausgaben und -einnahmen zu ändern.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, dass zum Zeitpunkt des Zuflusses des Kapitals aus dem Darlehen und der Inhaberschuldverschreibung zwar ein Zugang auf der Aktivseite erfolgt sei, zugleich aber dieser Zugang durch die Bildung des Postens "haftendes Kapital" auf der Passivseite habe neutralisiert werden müssen. Der streitgegenständliche Verlust der Klägerin sei sodann zu Beginn des Wirtschaftsjahres - und zwar vor Beitritt der weiteren Kommanditisten - aus der Beteiligung an der 2002 KG entstanden.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Steuerakten der Klägerin, die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und die zu den Akten gereichten Unterlagen verwiesen.

Gründe

I. Die zulässige Klage ist begründet.

1. Die Zulässigkeitsvoraussetzungen sind erfüllt. Insbesondere liegen aufgrund der Zustimmung des Beklagten die Voraussetzungen für eine Sprungklage nach § 45 Abs. 1 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) vor. Ferner ist die Klageänderung bezüglich der Sonderbetriebsausgaben und -einnahmen der einzelnen Kommanditisten sachdienlich.

2. Der Bescheid zur gesonderten und einheitlichen Feststellung für 2003 vom 16. April 2004 ist ferner rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten.

Der Klägerin ist im Jahr 2003 ein Verlust aus Gewerbebetrieb i.H.v. 46.877.125 EUR entstanden und dieser ist den einzelnen Kommanditisten entsprechend der Höhe ihres Anteils an der Klägerin zuzurechnen. Ferner ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die in der Anlage 14 zum klägerischen Schriftsatz vom 01. September 2004 aufgeführten Sonderbetriebsausgaben und -einnahmen wie dort aufgeführt zu berücksichtigten sind.

a) Dass der Klägerin ein Verlust in der genannten Höhe im Jahr 2003 entstanden ist, ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Dieser Verlust ist jedoch entgegen der Ansicht des Beklagten nicht bereits zu Beginn des Jahres 2003 entstanden, sondern erst im Laufe des Jahres 2003 jeweils zum Zeitpunkt des Beitritts eines weiteren Kommanditisten anteilig in Höhe dessen Beteiligung. In einer zum Zeitpunkt unmittelbar vor dem Beitritt des zweiten Kommanditisten aufgestellten Zwischenbilanz (vgl. hierzu Schmidt in Schmidt, EStG, § 15 Rn. 453 m.w.N.), hätten die Verbindlichkeiten aus dem Darlehen der M Beteiligungs GmbH und der Inhaberschuldverschreibung der Bank S. nicht angesetzt werden dürfen Denn bei diesen Verbindlichkeiten handelt es sich um solche aus Verpflichtungen i.S.d. § 5 Abs. 2 a EStG Von dieser Vorschrift sind solche Verbindlichkeiten erfasst, die aus Verpflichtungen stammen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen. Die Klägerin hatte die streitgegenständlichen Verbindlichkeiten nur aus künftigen Einnahmen im Sinne dieser Vorschrift zu erfüllen. Das Darlehen und die Inhaberschuldverschreibungen musste die Klägerin nur aus künftigen Ausschüttungen seitens Tochtergesellschaften bzw. der 2002 KG, künftigen Liquiditätsüberschüssen oder Kapitaleinzahlungen künftiger Anleger zurückzahlen.

Ihr im Zeitpunkt der Vertragsschlüsse vorhandenes Vermögen sollte nicht belastet werden. Entgegen der Ansicht des Beklagten sind unter Einnahmen i.S.d. § 5 Abs. 2 a EStG nicht nur solche zu verstehen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Einnahmen i.S.d. § 5 Abs. 2 a EStG sind vielmehr sämtliche Wertzugänge (vgl. allgemein zum Begriff "Einnahme" auch Wöhe/Döring, Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, S. 863). Hierzu zahlen sowohl Einlagen als auch Betriebseinnahmen. Erstere sind nicht betrieblich veranlasste und letztere betrieblich veranlasste Wertzugänge (vgl Plückmann in Kirchhof/Söhn, § 4 EStG Rn B 313, Wacker in Blümich, § 4 EStG Rn 202 und 211) Diese Auslegung entspricht zunächst dem Wortlaut der Vorschrift. § 5 Abs. 2 a EStG ist in die Vorschriften über die Gewinnermittlung eingefügt worden. In den übrigen Regelungen, die die Gewinnermittlung betreffen, ist immer dann, wenn ausschließlich betrieblich veranlaßte Wertzuwächse gemeint sind, nicht nur von "Einnahmen", sondern von "Betriebseinnahmen" die Rede. Gestützt wird diese Auslegung des Begriffes "Einnahmen" auch dem vom Gesetzgeber verfolgten Zweck des Gesetzes. Denn durch die Regelung des § 5 Abs. 2 a EStG wollte der Gesetzgeber erreichen, dass eine Passivierung solcher Verbindlichkeiten unterbleibt, die nur aus künftigen Vermögenswerten des Steuerpflichtigen beglichen werden müssen und hinsichtlich derer der Steuerpflichtige das im Zeitpunkt des Eingehens der Verbindlichkeit bereits vorhandene Vermögen nicht einsetzen muss (vgl. Bundestag-Drucksache 14/2070, S. 18). Schließlich ist bei der Auslegung zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber mit der Regelung auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes reagiert hat, der in einzelnen Fällen (vgl. BFH, Urteile vom 20. September 1995, X R 225/93, BStBl. II 1997, 320; vom 03. Juli 1997, IV R 49/96, BStBl. II 1998, 244; Urteil vom 17. Dezember 1998, IV R 21/97, BStBl II 2000, 166 und vom 04. Februar 1999, BStBl. II 2000, 139) die Passivierung bedingt rückzahlbarer Zuwendungen schon in zum Zeitpunkt der Vereinnahmung der Zuwendung zugelassen hat. Hätte der Gesetzgeber damit nur sicherstellen wollen, dass die Verbindlichkeit erst dann passiviert wird, wenn sie wegen des eingetretenen Geschäftserfolgs wirtschaftlich verursacht worden ist, hätte es einer Aufnahme des Wortes "Einnahmen" nicht bedurft. Denn der Geschäftserfolg findet seinen Niederschlag in dem durch Betriebsvermögensvergleich zu ermittelnden Gewinn.

Nach § 5 Abs. 2 a EStG sind für derartigen Verpflichtungen Verbindlichkeiten erst anzusetzen, wenn die Einnahme oder der Gewinn angefallen sind. Dementsprechend hätte erst in der logischen Sekunde, in der die weiteren Kommanditisten jeweils ihre Einlage erbracht haben, ein Ansatz dieser Verbindlichkeiten in Höhe der jeweiligen Einlagen erfolgen dürfen. Da aber gleichzeitig in Höhe der Einlage die Rückzahlungsverpflichtungen hinsichtlich des Darlehens bzw die Rückführungsverpflichtung der Inhaberschuldverschreibungen ausgelöst worden und diese auch erfüllt worden sind, ist der Klägerin ein entsprechender Aufwand entstanden. Weil die Summe der im Jahr 2003 bis zum 20. Dezember erbrachten Kommanditeinlagen sich auf 46.710.000 EUR belief und dies der Summe der Verbindlichkeiten aus dem Darlehen und den Inhaberschuldverschreibungen entsprach, waren diese Verbindlichkeiten zum Schluss des Wirtschaftsjahres 2002/2003 getilgt und der Klägerin ein entsprechender Aufwand entstanden.

Dies gilt unabhängig davon, ob entsprechend der Auffassung des Beklagten die Klägerin in einer fiktiven Zwischenbilanz in Höhe des gewährten Darlehens und der Inhaberschuldverschreibungen den Sonderposten "haftendes Kapital" hätte einstellen müssen. Selbst wenn die Bildung eines derartigen Sonderposten bilanzrechtlich zulässig wäre - was aufgrund der Regelung des § 266 Abs. 3 Handelsgesetzbuch zweifelhaft erscheint - wäre der Klägerin erst in dem Zeitpunkt, in dem sie die durch den Beitritt eines weiteren Kommanditisten ausgelöste Rückzahlungsverpflichtung hinsichtlich des Darlehens bzw. der Inhaberschuldverschreibungen erfüllt hat, entsprechender Aufwand entstanden. Denn soweit in der Literatur die Bildung dieses Postens für geboten gehalten wird, wird für entscheidend gehalten, dass durch die Berücksichtigung dieses Sonderpostens der Ausweis eines Gewinns vermieden wird (vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 4 V 3, insbesondere Fn. 237; Weber-Grellert in Schmidt, EStG, § 5 Rn. 315) Sobald jedoch hinsichtlich des sog. "haftende Kapital" die Rückzahlungsverpflichtungen entstanden sind, soll es wieder zu Fremdkapital umgewidmet und Zahlungen hierauf als Aufwand behandelt werden (vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 4 V 3, insbesondere Fn. 237; Weber-Grellert in Schmidt, EStG, § 5 Rn 315) Die Bildung eines derartigen Sonderpostens hatte hinsichtlich einer Bilanz, die in der logischen Sekunde nach Beitritt und Einlageneinzahlung eines weiteren Kommanditisten aufgestellt worden wäre, nur folgende Konsequenzen: Auf der Aktivseite wäre ein Bankguthaben auszuweisen gewesen, welches im Verhältnis zur unmittelbar vor Beitritt des Kommanditisten aufzustellenden Zwischenbilanz um den Einzahlungsbetrag erhöht gewesen wäre; auf der Passivseite hätten ein um den Einzahlungsbetrag erhöhtes Kommanditkapitalkonto, um den Einzahlungsbetrag vermindertes haftendes Kapital und um den Einzahlungsbetrag erhöhte Verbindlichkeiten aus Darlehen bzw. Inhaberschuldverschreibungen ausgewiesen werden müssen.

b) Aufgrund der gesellschaftsvertraglichen Gleichbehandlungsklausel ist dieser Verlust dieser ist den einzelnen Kommanditisten entsprechend der Höhe ihres Anteils an der Klägerin zuzurechnen. Nach § 19 des Gesellschaftsvertrages ist allen beitretenden Gesellschaftern der Klägerin das ab ihrem Beitritt von der Klägerin erzielte Ergebnis solange und in dem Umfang vorrangig zuzurechnen, bis alle Gesellschafter an dem im betreffenden Geschäftsjahr entsprechend ihrem Kapitalanteil gleichmäßig beteiligt sind. Diese Gewinn- und Verlustverteilungsklausel ist auch steuerrechtlich anzuerkennen. Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine Gewinn- und Verlustverteilungsabrede steuerlich anzuerkennen, nach welcher später eintretende Gesellschafter mit den bereits beteiligten Gesellschaftern hinsichtlich der Ergebnisverteilung gleichbehandelt und daher die nach Beitritt der weiteren Gesellschafter verwirklichten Verluste vorrangig diesen zugerechnet werden sollen (vgl. z.B. BFH, Urteile vom 27. Juli 2004, IX R 20/03, BFH/NV 2004, 1473 und vom 17. März 1987, VIII R 293/82, BStBl. II 1987, 558).

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO). Bei dem vorliegenden Urteil handelt es sich um ein solches i.S.d. § 708 Nr. 10 ZPO. Dies gilt auch nach der Neufassung dieser Vorschrift, wonach Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten ohne Sicherheitsleistung für vorläufig vollstreckbar zu erklären sind. Nach bisherigem Recht waren Urteile der Oberlandesgerichte in vermögensrechtlichen Streitigkeiten für vollstreckbar zu erklären. Finanzgerichte sind gemäß § 2 FGO obere Landesgerichte und daher den Oberlandesgerichten gleichzusetzen (vgl. Koch in Gräber, § 2 FGO, Rn. 3). Der Grund für die Neufassung des § 708 Nr. 10 ZPO war, die Beschränkung auf Urteile der Oberlandesgerichte zu beseitigen und die Regelung auch auf Berufungsurteile von Landgerichten zu erstrecken (vgl. Begründung der Bundesregierung zum Entwurf des Gesetzes zur Modernisierung der Justiz, Bundestagsdrucksache 15/1508, zu Art 1 Nr. 25 (§ 708 ZPO), Seite 22). Bis zur ZPO-Reform erklärte sich die Beschränkung auf (Berufungs-)Urteile der Oberlandesgerichte daraus, dass Berufungsurteile der Landgerichte nicht der Revision unterlagen und damit qua Rechtskraft vollstreckbar waren (vgl. Begründung der Bundesregierung a.a.O.). Seit dem Inkrafttreten des Gesetzes zur Reform des Zivilprozess vom 27. Juli 2001 ist auch gegen landgerichtliche Berufungsurteile die Revision statthaft (vgl. Begründung der Bundesregierung a.a.O.). Durch die Neufassung wollte der Gesetzgeber also den Anwendungsbereich des § 708 Nr. 10 ZPO ausschließlich erweitern, nicht jedoch Urteile, die nach dem bisherigen Wortlaut in seinen Anwendungsbereich fielen, aus diesem ausnehmen.

Durch die Verwendung des Ausdrucks "Berufungsurteile" hat der Gesetzgeber lediglich zum Ausdruck bringen wollen, dass alle Urteile, gegen die nur noch das Rechtsmittel der Revision in Betracht kommt, erfasst sein sollen.

III. Die Revision war zuzulassen, da die Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des Bundesfinanzhofes erfordert. Es ist noch nicht höchstrichterlich darüber entschieden worden, wie der Begriff der "Einnahmen" i.S.d. § 5 Abs. 2 a EStG auszulegen ist.

Ende der Entscheidung