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2 K 53/07

Einkommensteuer 2005

In dem Rechtsstreit

hat der 2. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts

am 27. September 2007

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darüber, ob die ausländischen Renten im Rahmen des Progressionsvorbehalts als Leibrenten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 a / a.A. Einkommensteuergesetz (EStG) der Besteuerung unterliegen.

Der verheiratete Kläger ist unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und erzielte im Streitjahr 2005 neben inländischen Einkünften auch dänische Renteneinkünfte, und zwar Renteneinnahmen der

Den Sociale Sikringsstyrelse (DSS) in Höhe von 56.892,00 DKK

Arbejdsmarkedets Tillæspension (ATP) in Höhe von 10.248,00 DKK

In seiner Einkommensteuer(ESt)-Erklärung 2005 gab der Kläger Einkünfte aus diesen Renten in Höhe von 1.519,00 EUR als dem Progressionsvorbehalt nach § 32 b EStG unterliegende sonstige Einkünfte an. Dieser Betrag ermittelte sich wie folgt:

Das Finanzamt berücksichtigte im Rahmen der Veranlagung 50% der Renteneinnahmen (4.504,00 EUR) im Rahmen des Progressionsvorbehalts. Die ESt wurde mit Bescheid vom 29. November 2006 auf 3.866,00 EUR festgesetzt.

Mit form- und fristgerechtem Einspruch gegen diesen Bescheid wendete der Kläger ein, dass in Dänemark grundsätzlich alle Bürger dieselben Steuern zahlen würden. In diesen Steuern seien Beiträge zur Kranken-, Renten- und Pflegeversicherung enthalten. Diese Steuern gehörten genauso wie die ESt in Deutschland nicht zu den abzugsfähigen Werbungskosten, Betriebsausgaben oder Sonderausgaben. Was jedoch noch viel schwerer wiegen würde, sei die Tatsache, dass Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen in Dänemark in Deutschland nicht im Rahmen des Sonderausgabenabzugs gekürzt worden seien. Nicht nur hierdurch entstehe eine verfassungswidrige Übermaßbesteuerung, welche gegen das Rechtsstaatsprinzip verstoße. Hinzu komme, dass die dänische ATP der deutschen VBL vergleichbar sei, es handele sich um eine Rente nach dem so genannten Umlageprinzip.

Das Finanzamt änderte im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom 12. Februar 2007 den ESt-Bescheid vom 29. November 2006 dahingehend, dass es bei der Ermittlung der dänischen Renteneinkünfte den Werbungskostenpauschbetrag nach § 9 a Nr. 1 b EStG in Höhe von 102,00 EUR berücksichtigte und die ESt auf 3.854,00 EUR festsetzte. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück und führte aus, dass nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ausländische Einkünfte nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln seien (BFH-Urteil vom 22. Mai 1991, I R 32/90, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1992, 94; Schmidt/Heinicke, EStG, § 32 b Rn. 20). Sowohl bei dem dänischen Versicherungsträger DSS als auch bei der ATP handele es sich um solche mit der deutschen Rentenversicherung vergleichbare Versorgungsträger. Leistungen aus Leibrenten ausländischer Versorgungsträger seien gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 a / a.A. EStG mit dem dort genannten Besteuerungsanteil in die Besteuerung einzubeziehen (BMF-Schreiben vom 24. Februar 2005, BStBl I 2005, 429, Tz. 80). Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 a / a.A. EStG würden die Einkünfte aus den dänischen Renten im Streitjahr 50% der Jahresrentenbeträge betragen und insoweit gemäß § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG dem Progressionsvorbehalt unterliegen. Entgegen des Einwandes der Kläger komme eine Berücksichtigung mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 a / bb EStG nicht in Betracht, da die Voraussetzungen der Vorschrift nicht erfüllt seien. Nach dieser Vorschrift würden solche Renten besteuert, die nicht bereits unter § 22 Nr. 1 Satz 3 a / a.A. EStG zu erfassen seien. Entscheidend sei nicht, dass es sich um eine umlagefinanzierte Rente handeln würde, denn auch die Rente aus der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung werde nach einem Umlageverfahren finanziert. Maßgeblich sei vielmehr, dass es sich nicht um eine Rente im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 a / a.A. EStG handele. Dieses liege hier nicht vor. Auch handele es sich bei den dänischen Renten nicht um solche Leibrenten, die auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung (Beitragsbemessungsgrenze) gezahlt worden seien.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die vorliegende Klage, mit der ergänzend vorgetragen wird, dass der verheiratete Kläger von der ... ein Altersruhegeld beziehe sowie aus Dänemark zwei weitere Altersrenten, nämlich eine DSS-Rente und eine ATP-Rente. Strittig seien zum einen die Höhe der Versorgungsfreibeträge einschließlich Zuschlag gemäß § 19 Abs. 2 EStG sowie die Höhe des Ertragsanteils der dänischen Renten zur Berechnung des Progressionsvorbehalts. Unstreitig sei, dass es sich bei der DSS-Rente und ATP-Rente um Leistungen des dänischen Staates handele. Weiterhin sei für die ATP-Rente zu beachten, dass diese entgegen der Auffassung des Finanzamts keineswegs umlagefinanziert sondern vielmehr - wie private Rentenversicherungen - kapitalgedeckt sei. Die Rechtsfrage, ob ausländische Renten dem erhöhten Ertragsanteil unterfallen würden oder der Tabelle gemäß bb), sei höchstrichterlich noch nicht entschieden. Ein Hinweis finde sich bei Littmann, EStG, § 22 EStG, Tz. 84. Dort werden neben den inländischen Trägern der Rentenversicherung auch ausländische gesetzliche Rentenversicherungen einbezogen. Das werde jedoch abgeleitet daraus, dass gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 a EStG auch Beiträge zu ausländischen gesetzlichen Rentenversicherungen als Sonderausgaben abzugsfähig seien. Das treffe für den Streitfall jedoch gerade nicht zu. Dänemark erhebe, vollkommen anders als Deutschland, keine separaten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung. Die Leistungen würden ausschließlich aus Steuermitteln finanziert. Der Kläger habe seine in Dänemark gezahlten Steuern nicht, auch nicht anteilig, in Deutschland als Sonderausgaben steuermindernd absetzen können. Der Kläger würde jetzt also zu einer zusätzlichen ESt herangezogen werden, obwohl er vorher gerade nicht die Möglichkeit gehabt habe, Beiträge als Sonderausgaben einkommensmindernd geltend zu machen. Das gelte auch für die ATP-Rente. Diese werde aus Zusatzbeiträgen des Arbeitnehmers und des Arbeitgebers finanziert, diese Beiträge würden nach dänischem Einkommensteuerrecht der dänischen ESt unterliegen. Die Auffassung von Lüsch in Littmann (a.a.O.) möge für den allgemeinen Fall zutreffend sein, dass die ausländischen Rentenzahlungen, ähnlich wie in Deutschland, aus Beiträgen finanziert worden seien, die zu Sonderausgaben geführt hätten. Die Besonderheit des dänischen Rentensystems müsse vor dieser allgemeinen Auffassung jedoch Vorrang haben, weil ein Sonderausgabenabzug nicht möglich gewesen und vom System auch nicht vorgesehen sei. Damit würden "andere" Rentenleistungen vorliegen, die nach der Tabelle gemäß bb) zu versteuern seien.

Aufgrund der mit der Klage eingereichten Lohnsteuerbescheinigung für das Kalenderjahr 2005 änderte das Finanzamt den Freibetrag für Versorgungsbezüge von 1.760,00 EUR auf 3.900,00 EUR und erließ mit Datum vom 28. März 2007 einen geänderten ESt-Bescheid 2005 mit einer festgesetzten ESt von 3.392,00 EUR. Anschließend erklärten die Beteiligten den Rechtsstreit insoweit übereinstimmend für erledigt.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

die ausländischen Einkünfte mit 1.519,00 EUR für die Berechnung des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen und die ESt entsprechend niedriger festzusetzen sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen,

und nimmt zunächst Bezug auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 12. Februar 2007. Ergänzend wird ausgeführt, dass die Finanzverwaltung die dänischen Versorgungsträger DSS und ATP als solche mit der deutschen Rentenversicherung vergleichbare Versorgungsträger ansehe. Eine Versteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 a / bb EStG mit dem Ertragsanteil werde nach der Gesetzesbegründung nur in solchen Fällen durchgeführt, in denen der Steuerpflichtige die Beiträge, auf denen die Leibrente beruhe, sämtlich aus versteuertem Einkommen geleistet habe (Bundestagsdrucksache 15/2150, Seite 40). Dies liege hier nicht vor. Bei der ATP-Rente handele es sich um eine zusätzliche Rentenversicherung der Tarifpartner, deren Beiträge zu 2/3 vom Arbeitgeber und zu 1/3 vom Arbeitnehmer entrichtet werden würden. Zutreffend sei zwar, dass die DSS-Rente durch Steuermittel finanziert werde. Es sei jedoch anzunehmen, dass die vom Kläger entrichteten Steuerbeträge nicht ausgereicht haben würden, den Rentenanspruch im Sinne einer kapitalgedeckten Altersversorgung zu begründen, sondern das vielmehr die Rentenzahlungen aus dem allgemeinen Steueraufkommen des dänischen Staates finanziert würden und der Kläger insoweit den Rentenanspruch nicht aufgrund ausschließlich eigener Zahlungen erworben habe. Hierfür spreche im Übrigen auch, dass die Höhe der DSS-Rente nicht von der Höhe des vormaligen Einkommens aus der aktiven Beschäftigung und der Beschäftigungsdauer abhänge, sondern dass die DSS-Rente als Pauschalleistung abhängig von der Dauer des Wohnsitzes in Dänemark gezahlt werde.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Hinsichtlich des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die vorbereitenden Schriftsätze sowie auf die vorgelegte ESt- und Rechtsbehelfsakte Bezug genommen. Diese waren beigezogen und Gegenstand der Beratung.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Verwaltungsakt in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist nicht rechtswidrig und verletzt den Kläger daher nicht in seinen Rechten; die Steuerfestsetzung ist daher nicht zu ändern (§ 100 Abs. 1, 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das Finanzamt hat die dänischen Renten zu Recht im Rahmen des Progressionsvorbehalts mit dem Besteuerungsanteil von 50% gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 a / a.A. EStG berücksichtigt.

Gemäß Art. 18 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Dänemark zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (Deutsch-dänisches Steuerabkommen) werden die dänischen Renten in Dänemark besteuert. Dies hat zur Folge, dass gemäß § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG die Einkünfte bei der Berechnung des Steuersatzes (Progressionsvorbehalt) zu berücksichtigen sind.

Die Einkünfte sind ohne ausdrückliche abweichende DBA-Regelung nach Art, Höhe sowie persönlicher und sachlicher Zurechnung nach deutschem Recht zu ermitteln (BFH-Urteil vom 22. Mai 1991, a.a.O.; Finanzgericht Nürnberg, Urteil vom 27. März 2003 - VII 83/99-; Schmidt/Heinicke, EStG-Kommentar, 26. Aufl., § 32 b Rn. 20 m.w.N.).

Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 a / a.A. EStG gehören Leibrenten und andere Leistungen, die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 b EStG erbracht werden, zu den sonstigen Einkünften. Der Gesetzgeber hat aufgrund der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002 (2 BvL 17/99, BStBl II 2002, 618) mit Wirkung ab 1. Januar 2005 die Besteuerung der Alterseinkünfte mit dem Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 (BStBl I 2004, 554) neu geregelt. Das Bundesverfassungsgericht hatte die unterschiedliche steuerliche Behandlung der Beamtenpensionen und der Alterseinkünfte aus der gesetzlichen Rentenversicherung als mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) unvereinbar angesehen. Bei Arbeitnehmern, die in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind, sind die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung in der Erwerbsphase steuerfrei, soweit es sich um die Arbeitgeberanteile handelt (§ 3 Nr. 62 EStG). Die Arbeitnehmerbeiträge sind zunächst individuell versteuert worden, konnten aber im Rahmen der Höchstbeträge gemäß § 10 Abs. 3 EStG zumindest teilweise als Sonderausgaben steuerlich geltend gemacht werden und führten somit insoweit zu einer Steuerfreistellung.

Bei der zukünftigen Altersvorsorge ist zu unterscheiden in

Basisversorgung, das sind die gesetzlichen Rentenversicherungen pp.,

Zusatzversorgungen pp.,

Kapitalanlageprodukte z.B. Kapitallebensversicherungen pp.

(Frotscher, Praxiskommentar EStG, Band 4, § 22 Rn. 8).

Die Gleichbehandlung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung mit den Versorgungsbezügen (volle Versteuerung) soll dadurch erreicht werden, dass die Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung einer vollen nachgelagerten Besteuerung unterworfen werden, während die Beiträge zur Altersversorgung während der Erwerbsphase steuerbefreit werden bzw. die Aufwendungen vollen Umfangs - aber gedeckelt durch einen Höchstbetrag von 20.000,00 EUR - abziehbar sind.

Die Eingangsbesteuerung ab Veranlagungszeitraum 2005 mit 50% rechtfertigt sich ohne weiteres aus dem steuerfreien Arbeitgeberanteil, der als aus unversteuertem Einkommen geleistet gilt (Frotscher, a.a.O., Rn. 11, Blümich, EStG, 94. Aufl., § 22 Rz 125 b).

Verfassungsrechtliche Probleme sieht der Gesetzgeber hier nicht, weil die Besteuerung mit niedrigen Einstiegssätzen beginnt, sich die Abzugsmöglichkeiten für Altersvorsorgeaufwendungen schrittweise verbessern und der Steuerpflichtige auf Altersvorsorgeprodukte, die der Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen, ergänzend ausweichen kann (siehe Gesetzesbegründung Bundestagsdrucksache 15/2150, 40).

Die recht pauschale Regelung mag im Einzelfall eine unzutreffende Besteuerung zur Folge haben. Der Grundsatz gleichmäßiger Besteuerung erfordert jedoch nicht, alle Verästelungen möglicher Lebenssachverhalte einem gesetzlichen Tatbestand abzubilden. Pauschalierungen und Typisierungen im Interesse der Gesetzesvollziehbarkeit sind dem Gesetzgeber erlaubt (Bundesverfassungsgerichtsentscheidung vom 10. April 1997, BStBl II 1997, 518; Blümich, a.a.O., Rz 125 b).

DSS ist ein Volksrentensystem für alle Einwohner, Arbeitnehmer und Selbstständige zur Abdeckung der Risiken Alter und Invalidität. ATP ist ein Beschäftigtenrentensystem für Arbeitnehmer zur Abdeckung des Risikos Alter und zum Teil Tod. Nach einer Übersicht der Oberfinanzdirektion Karlsruhe, Erlass vom 19. Januar 2006 (S 2255/19-St 111), gehören beide Renten zur Basisversorgung (Haufe-Index: 1580768). Sie sind mit den Leistungen der deutschen gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbar und fallen damit bereits unter den Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 3 a / a.A. EStG.

Bei der DSS handelt es sich -unbestritten- um eine gesetzliche Rente nach dänischem Recht, sie wird aus Steuermitteln finanziert. Die Arbeitnehmer beteiligen sich somit lediglich indirekt über die Steuern. Wiederum lässt dies nicht den Rückschluss zu, dass die Rentenzahlungen nur aus versteuertem Einkommen geleistet werden, denn der Anspruch auf Rente hängt nicht von der Größe und Dauer des ehemaligen Einkommens ab sondern von der Zeit, die man in Dänemark gelebt hat. Teile der Leistungen des Staates stammen daher aus dem allgemeinen Steueraufkommen und sind mit den Zahlungen aus steuerunbelasteten Altersvorsorgeaufwendungen (Arbeitgeberanteilen) vergleichbar. Eine Zweifachbesteuerung scheidet insoweit aus. Da Pauschalierungen und Typisierungen im Interesse der Gesetzesvollziehbarkeit dem Gesetzgeber erlaubt sind, kann allein das andere Rentensystem und damit die fehlende Möglichkeit des (teilweisen) Sonderausgabenabzuges nach Auffassung des Senats hier aus den oben aufgeführten Gründen nicht zu einer Eingliederung in den Auffangtatbestand des § 22 Nr. 1 Satz 3 a / bb EStG führen.

Bei der ATP handelt es sich um eine Zusatzrente des Arbeitsmarktes, die Beiträge werden zu 2/3 vom Arbeitgeber und zu 1/3 vom Arbeitnehmer entrichtet. Die Beiträge der Arbeitgeber sind steuerunbelastet und gelten damit während der Erwerbssphase zu 66,66% als aus unversteuertem Einkommen geleistet. Dieser Anteil liegt sogar über dem Besteuerungsanteil von 50% gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 a / a.A. EStG.

Mit dem Einverständnis der Beteiligten konnte der Senat ohne mündliche Verhandlung entscheiden; § 90 Abs. 2 FGO.

Die Beteiligten haben hinsichtlich des erledigten Teils die Hauptsache für erledigt erklärt, es ist daher einheitlich über die Kosten zu entscheiden (Gräber/Ruban, FGO, 6. Auflage, § 138 Rd. 35 m.w.N.). Die Kostenentscheidung bezüglich des entschiedenen Teils beruht auf § 135 Abs. 1 FGO und hinsichtlich des erledigten Teils auf § 138 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 137 Satz 1 FGO. Die fehlerhafte Berechnung des Versorgungsfreibetrages war erkennbar und wurde im Einspruchsverfahren nicht gerügt. Der maßgebende Anlass zur Anrufung des Gerichts ist daher vom Kläger gesetzt worden.

Gründe, die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, sind nicht ersichtlich.

Ende der Entscheidung