Judicialis Rechtsprechung

5 K 78/06

In dem Rechtsstreit

...

hat der 5. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts

am 7. Mai 2008

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Streitig ist zwischen den Beteiligten, wie der Berechnungsweg zur Ermittlung des Buchwertes der Milchquote gemäß BMF-Schreiben vom 14. Januar 2003 (BStBl I 2003, 78, Rz. 8) zu erfolgen hat und ob im Zusammenhang mit der Veräußerung oder Privatisierung von Milchquoten die Ermittlung des Überschusses bzw. Verlustes separat für eine partielle Milchquote, die dem Flurstück linear zugeteilt wird, vorzunehmen ist, um insoweit partiell die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzuwenden (sog. flurstücksbezogene Anwendung der Verlustausschlussklausel).

Die Kläger wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Der Kläger bewirtschaftete einen landwirtschaftlichen Betrieb. Er ermittelte seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG.

Mit Vertrag vom 20. Dezember 1996 veräußerte er zum 01. Juli 1998 seine HofsteIle. Des Weiteren erklärte er am 01. Juli 1998 die Betriebsaufgabe und privatisierte die verbliebenen Wirtschaftsgüter, u.a. auch die Milchlieferrechte.

In seiner ESt-Erklärung für 1998 wies er einen Betriebsaufgabegewinn des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes in Höhe von 201.574,00 DM aus. Hierbei berücksichtigte er aufgrund der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (z.B. BFH-Urteil vom 24. August 2000, BStBl II 2003, 64) gewinnmindernd einen Buchwert für das privatisierte Milchlieferrecht in Höhe von 86.250,00 DM. Auf die Berechnung des Aufgabegewinns wird Bezug genommen.

Das beklagte Finanzamt folgte der gewinnmindernden Berücksichtigung des Buchwertes für das Milchlieferrecht nicht und erhöhte mit ESt-Bescheid 1998 vom 09. Januar 2001 den Aufgabegewinn des Klägers um 86.250,00 DM auf 287.824,00 DM.

Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein, mit dem er u.a. die Nichtberücksichtigung der Gewinnminderung durch den Buchwertabgang für die Milchquote rügte. Während des Einspruchsverfahrens legte der Kläger unter Bezugnahme auf das BMF-Schreiben vom 14. Januar 2003 eine geänderte Ermittlung des Aufgabegewinns vor, in der er nunmehr einen Buchwert der Milchquote in Höhe von 90.985,39 DM ermittelte. Dabei vertrat er die Auffassung, dass die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG nicht flurstücksbezogen anzuwenden sei.

Während des Einspruchsverfahrens fand am 22. Juli 2003 eine Besprechung zwischen dem Landwirtschaftlichen Buchführungsverband (u.a. vertreten durch Herrn A, dem Bevollmächtigten der Kläger im Einspruchsverfahren) und dem Finanzamt (vertreten u.a. durch den Vorsteher Herrn B) zur Berechnung des vom Grund und Boden abzuspaltenden Milchlieferrechts statt. Das Besprechungsprotokoll ist von dem Vorsteher des Finanzamts unterzeichnet. Auf das Protokoll vom 22. Juli 2003 sowie das anschließende Schreiben des Finanzamts vom 23. September 2003 sowie das der Besprechung vorausgegangene Schreiben der Oberfinanzdirektion (OFD) Kiel vom 12. Mai 2003 wird Bezug genommen.

Im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens errechnete das beklagte Finanzamt (abweichend von der vorgelegten Berechnung des Klägers) einen Milchquotenbuchwert in Höhe von 83.929,00 DM. Anschließend wandte es die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG nicht auf die Milchquote als Gesamtmenge, sondern nur auf die partielle Menge, die aus dem Buchwert eines jeweiligen Flurstücks abgespalten wurde, an. Im Ergebnis berücksichtigte das Finanzamt Buchwerte für Milchquoten in Höhe von 70.253,00 DM.

Mit geändertem ESt-Bescheid 1998 vom 02. Februar 2006 erfasste das Finanzamt einen Buchwert des Milchlieferrechtes in Höhe von 70.253,00 DM und berücksichtigte einen Aufgabegewinn in Höhe von 218.758,00 DM. Auf die Ermittlung des Aufgabegewinns wird Bezug genommen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 22. März 2006 wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Auf die Einspruchsentscheidung wird Bezug genommen.

Am 12. April 2006 haben die Kläger die vorliegende Klage erhoben. Zur Begründung tragen sie vor:

1. Berechnungsschritte zur Ermittlung des abzuspaltenden Buchwertanteils

Der BFH vertrete die Auffassung, dass der gemäß § 55 EStG zum 01. Juli 1970 festgestellte Buchwert land- und forstwirtschaftlicher Flächen nach der Gesamtwertmethode aufzuspalten sei in einen Buchwertanteil für den "nackten" Grund und Boden und einen Buchwertanteil für das "Milchlieferrecht" (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 24. August 2000, BStBl II 2003, 64). Der BFH führe dort aus, dass der Pauschalwert (gemäß § 55 EStG) dazu im Verhältnis der am Tag der Ausfertigung der Milchgarantiemengen-Verordnung -MGV- (25. Mai 1984) für die Milchreferenzmenge einerseits und den nackten Grund und Boden andererseits erzielbaren örtlichen Marktpreise aufzuteilen sei.

Auch das Bundesfinanzministerium führe in Rz. 8 seines Schreiben vom 14. Januar 2003 (BStBl I 2003, 78) aus, dass der (Buch-)Wert des Grund und Bodens im Verhältnis der am 02. April 1984 (tatsächliches Inkrafttreten der MGV) für das Milchlieferrecht einerseits und den nackten Grund und Boden andererseits erzielbaren örtlichen Marktpreise aufzuteilen sei. Soweit für landwirtschaftliche Nutzflächen z.B. Bodenrichtwerte nach § 196 Baugesetzbuch oder Werte aus Kaufpreissammlungen oder -statistiken zum letzten vor der Einführung der MGV liegenden Stichtag vorliegen, könne zur Ermittlung des Teilwerts des nackten Grund und Bodens auf den 02. April 1984 auf diese Werte zurückgegriffen werden. Zur Berücksichtigung von Unsicherheiten könne von diesen Werten zuvor ein Abschlag von 10% vorgenommen werden.

Das BMF-Schreiben sei dahingehend zu verstehen, dass die Ermittlung des Verkehrswertes des nackten Grund und Bodens letztendlich im Schätzungswege zu erfolgen habe. Da die Buchwertaufspaltung für alle land- und forstwirtschaftlichen Milcherzeugungsbetriebe von Bedeutung und die Ermittlung konkreter Verkehrswerte im Schätzungswege für jede einzelne Fläche praktisch und auch verwaltungstechnisch überhaupt nicht umsetzbar gewesen sei, sei seitens der Prozessbevollmächtigten Kontakt mit der seinerzeitigen OFD Kiel aufgenommen und ein Prozedere zur Ermittlung des Verkehrswertes des nackten Grund und Bodens festgelegt worden. Dazu existiere ein Schreiben der OFD Kiel vom 12. Mai 2003, in dem den Prozessbevollmächtigten mitgeteilt worden sei, wie die Finanzämter zur praktischen Umsetzung der Buchwertabspaltung angewiesen worden seien. Es werde ausgeführt, dass anstelle des im BMF-Schreiben vorgegebenen Abschlages von 10% im Wege einer sachgerechten Schätzung auch regionale Besonderheiten, beispielsweise die regionale Quotenintensität, berücksichtigt werden könnten. Danach könne der Wert des nackten Grund und Bodens in der Weise ermittelt werden, dass von den regional zu ermittelnden durchschnittlichen Flächenwerten eine ebenfalls regional zu ermittelnde durchschnittliche Milchquote abgezogen werde. Es erfolge somit eine Kürzung um den Betrag, der der in der jeweiligen Region durchschnittlich vor Einführung der Quote vorhanden gewesenen Milcherzeugungsmöglichkeit entspreche (vgl. Schreiben der OFD Kiel vom 12. Mai 2003). Ausgelöst durch Schreiben der OFD Kiel an die Finanzämter seien dann von Leitern von Bezirksstellen des Landwirtschaftlichen Buchführungsverbandes mit den jeweiligen Finanzämtern Verkehrswerte im Schätzungswege einvernehmlich festgelegt worden. So habe im Finanzamt am 22. Juli 2003 eine Unterredung stattgefunden, in der für bestimmte Bereiche Bodenverkehrswerte (inkl. Milchquote) festgelegt worden seien. Es sei vereinbart worden, dass aus diesen "Bruttoverkehrswerten" die regional durchschnittlichen Milchquotenmengen herauszurechnen seien (vgl. Schreiben des Finanzamtes vom 23. September 2003).

Nach dem Ergebnis der Besprechung im Finanzamt sei die Gemeinde dem Preisbezirk des Amtes ... zugeordnet worden. Für den Bereich des Amtes ... seien aus 19 Verkaufsfällen ein durchschnittlicher "Bruttoverkehrswert" von 19.100,00 DM ermittelt worden. Ferner sei eine regional durchschnittliche Milchquotenmenge von 4.400 kg (x 0,80 DM/kg) aus dem Bruttoverkehrswert heraus gerechnet worden, und es sei ein "Nettoverkehrswert" von 15.580,00 DM verblieben. Aus der als Anlage 1 beigefügten Buchwertabspaltungsberechnung sei zu entnehmen, dass mit diesem Nettoverkehrswert von 15.580,00 DM auch gerechnet worden sei. Danach ergebe sich ein Buchwert der Milchreferenzmenge in Höhe von 90.985,39 DM.

Das beklagte Finanzamt habe dagegen seiner Berechnung des Buchwertes für das Milchlieferrecht den Bruttoverkehrswert (19.100,00 DM) lediglich abzüglich eines Abschlags von 10% (gemäß BMF-Schreiben, Rz. 8) und somit einen Teilwert für Grund und Boden am 02. April 1984 von 17.190,00 DM zugrunde gelegt. Es sei den Ausführungen des Beklagten nicht zu entnehmen, warum er im Fall der Berechnung des Buchwertes nicht das vom Kläger beantragte Verfahren, das auf mit der Finanzverwaltung abgesprochenen durchschnittlichen Nettoverkehrswerten beruhe, angewendet habe. Dem Kläger stehe gemäß BMF-Schreiben vom 14. Januar 2003 eindeutig die Wahl des für ihn günstigsten Verfahrens zu. So habe die OFD Kiel auch die Finanzämter angewiesen.

Bei der vom BFH mit Urteil vom 24. August 2000, BStBl II 2003, 64, geforderten Gesamtwertmethode wäre es grundsätzlich notwendig, flächendeckend für sämtliche Milcherzeugungsflächen bundesweit einerseits den Wert des nackten Grund und Bodens und andererseits den Wert der Milchquote festzustellen. Hierzu wäre einerseits denkbar, dass jede einzelne Milcherzeugungsfläche gutachterlich eingeschätzt worden wäre. Ein derartiges Verfahren sei weder praktikabel noch durchführbar gewesen. Daher hätten alle am Verfahren Beteiligten sich darüber Gedanken gemacht, wie möglicherweise in vereinfachten Verfahren das "Massenverfahren Buchwertabspaltung" habe praktisch bewerkstelligt werden können. So sei im BMF-Schreiben vom 14. Januar 2003 (a.a.O.) ausgeführt worden, dass der Wert des nackten Grund und Bodens entweder anhand der Bodenrichtwerte nach § 196 Baugesetzbuch oder anhand von Werten aus Kaufpreissammlungen oder -statistiken abgeleitet werden könne, wobei das BMF hierbei einen Abschlag von 10% zur Berücksichtigung von Unsicherheiten zugelassen habe. Hierbei sei aber unklar geblieben, ob mit dieser 10%-Regelung allgemeine Bewertungsunsicherheiten oder die in den Kaufpreissammlungen möglicherweise enthaltenen Werte für Milchquoten abgegolten sein sollten. Es sei zu bedenken, dass die Kaufpreissammlungen 1983/84 nicht den Wert des "nackten" Grund und Bodens widerspiegeln würden. Seinerzeit seien Kaufverträge über Grund und Boden inkl. der auf den Flächen liegenden Milchlieferrechte abgeschlossen worden. Bei Kaufvertragsabschluss in 1984 sei an die Tatsache, dass die Milchlieferrechte möglicherweise einen eigenständigen Wert repräsentieren und insbesondere auch ertragsteuerlich ein immaterielles Wirtschaftsgut darstellen würden, noch nicht gedacht worden. Das bedeute, dass sich aus den Kaufpreissammlungen für die Jahre 1983 und 1984 keine unmittelbaren Rückschlüsse auf den Wert des nackten Grund und Bodens, somit den Grund- und Bodenwert ohne Einbezug der Milchlieferrechte, ableiten ließen.

Daher sei auch von den Prozessbevollmächtigten im Jahr 2003 in Gesprächen mit der damaligen OFD Kiel auf die Problematik hingewiesen worden, dass nur im Wege von Vereinfachungsregelungen das Massenverfahren zu bewältigen sei. Es sei vorgeschlagen worden, auf regionaler Ebene durchschnittliche Bodenpreise zu vereinbaren, wobei jedoch bedacht werden sollte, dass die in den Kaufpreissammlungen ermittelten Grund- und Bodenwerte die Werte für Milchlieferrechte mit enthielten. Daher sei auch von Seiten der OFD Kiel den Finanzämtern mitgeteilt worden, entweder von den Werten lt. Kaufpreissammlung einen Abschlag von 10% vorzunehmen oder im Wege einer sachgerechten Schätzung regionale Besonderheiten, beispielsweise die regionale Quotenintensität, zu berücksichtigen. Dabei habe von dem Grund- und Bodenwert laut Kaufpreissammlung (inkl. Milchlieferrecht) ein Wertabschlag entsprechend dem regionalen Quotenbesatz vorgenommen werden sollen. Daraufhin seien dann von Bezirksstellenleitern des Landwirtschaftlichen Buchführungsverbandes u.a. mit den Finanzämtern ...(Beklagter) und ... Besprechungen durchgeführt worden, und man habe sich auf regionaler Ebene über Flächenwerte und die regional durchschnittlichen Milchquotenmengen abgestimmt.

Das beklagte Finanzamt trage nunmehr vor, dass die seinerzeit vereinbarte Berechnungsweise nur dann hätte gelten sollen, wenn damit eine einvernehmliche Abwicklung der Wertabspaltung der Milchquote hätte erfolgen können. Das beklagte Finanzamt übersehe hierbei aber, dass es bei einer Wertabspaltung entsprechend der vom BFH geforderten Gesamtwertmethode notwendig sei, im Schätzungswege Wertmaßstäbe zu finden. Es gebe keine direkten Vergleichspreise für alle zu bewertenden Milcherzeugungsflächen. Es sei daher zwingend notwendig (und nichts anderes sei im Falle der Vereinbarung im Finanzamt .../... erfolgt), Wertmaßstäbe im Schätzungswege aus z.B. Kaufpreissammlungen abzuleiten. Da - wie oben ausgeführt - die Werte lt. Kaufpreissammlungen aber noch die Wertanteile für das Milchlieferrecht mit enthalten würden, sei es weiterhin notwendig gewesen, aus den Werten lt. Kaufpreissammlungen einen entsprechenden Abschlag - ebenfalls im Schätzungswege - vorzunehmen. Dieser sollte lt. Vereinbarung alternativ mit 10% pauschal oder entsprechend der regionalen Milchquotenintensität vorgenommen werden.

2. Flurstücksbezogene Anwendung der Verlustausschlussklausel gemäß § 55 Abs. 6 EStG

Das beklagte Finanzamt behandele bei seiner Berechnung des zu berücksichtigenden Milchquotenbuchwertes den partiellen Milchquotenbuchwert, soweit er aus einem Flurstück abgespalten worden sei, weiterhin als eigenständiges Wirtschaftsgut. Bei der Veräußerung bzw. wie hier Privatisierung werde der Erlös bzw. der zu berücksichtigende gemeine Wert der Milchquote im Verhältnis der Flächengrößen linear auf die einzelnen Flurstücke verteilt und dem aus dem jeweiligen Flurstück abgespaltenen Buchwert gegenübergestellt. Dadurch ergäben sich z.T. Verluste, die gemäß § 55 Abs. 6 EStG nicht zu berücksichtigen sein sollen, für andere Teile des einheitlichen Wirtschaftsguts "Milchquote" ergäben sich dann separat Gewinne. Diese Berechnungsmethode werde von Seiten des Klägers für nicht rechtmäßig erachtet. Diese flurstücksbezogene Berechnung ergebe sich weder aus den Vorschriften des § 55 EStG, noch aus dem BFH-Urteil vom 24. August 2000 (BStBl II 2003, 64), noch aus dem BMF-Schreiben vom 14. Januar 2003. Der BFH habe in seinem Urteil vom 24. August 2000 anhand des konkreten Urteilssachverhaltes die Gewinn-/Verlustermittlung bezogen auf die gesamte Milchreferenzmenge vorgenommen und den insgesamt für die Milchreferenzmenge entstandenen Verlust als dem § 55 Abs. 6 EStG unterliegend eingestuft. Das Finanzgericht sei mit der Zurückverweisung vom Bundesfinanzhof lediglich beauftragt worden festzustellen, in welcher Höhe ein Teil des zum 1. Juli 1970 für das damalige Wirtschaftsgut Grund und Boden angesetzten Pauschalwertes auf das davon abgespaltene Wirtschaftsgut Milchreferenzmenge übergegangen sei. Der BFH habe nicht darauf hingewiesen, dass in diesem Zusammenhang die Berücksichtigung des § 55 Abs. 6 EStG flurstücksbezogen und somit für Teile des ansonsten einheitlichen Wirtschaftsgutes "Milchreferenzmenge" durchgeführt werden solle.

Das Finanzamt verkenne bei seiner Auffassung, dass zwar jedes Flurstück ein eigenständiges Wirtschaftsgut im steuerrechtlichen Sinne sei, dieses gelte aber nicht für die abgespaltene Milchreferenzmenge. Die Milchreferenzmenge stelle insgesamt ein einziges Wirtschaftsgut dar und habe keinen eigenständigen Bezug zu dem jeweiligen Flurstück. Lediglich zu Berechnungszwecken für die Buchwertabspaltung werde die gesamte Milchquotenmenge des Betriebes linear über alle Flächen, die als Milcherzeugungsflächen gelten, verteilt. Von daher sei es sachgerecht, die gesamte Milchmenge, die einer Komponente i.S. des BMF-Schreiben vom 14. Januar 2003, Rz. 31, zuzuordnen sei, einheitlich zu behandeln und einer einheitlichen steuerlichen Würdigung zu unterziehen. Diese Sichtweise werde auch durch das BMF-Schreiben unter Rz. 31, 32 gestützt. Danach sei bei einer Veräußerung von Milchquote "lediglich" darauf zu achten, von welchen Flächen die zu veräußernde Milchquote abgespalten worden sei. Das BMF teile die Flächen in verschiedene Komponenten ein, wonach eine der Komponenten die Flächen beträfe, auf die die Verlustausschlussklausel gemäß § 55 Abs. 6 EStG anzuwenden sei (Flächen, die bereits am 01.07.1970 zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehört hätten). Hierdurch wolle das BMF erreichen, dass bei der Veräußerung der insgesamt auf diese Flächen entfallenden Milchquote kein Buchwertverlust eintrete. Eine Aussage dahingehend, dass die Verlustausschlussklausel flurstücksbezogen anzuwenden sei, werde vom BMF nicht getroffen.

Zutreffend gehe das beklagte Finanzamt davon aus, dass zwar die Abspaltung des Buchwertes der Milchquote vom Buchwert des Grund und Bodens grundsätzlich flurstücksbezogen zu erfolgen habe. Zu Berechnungszwecken sei für die Buchwertabspaltung hierbei auch die Verlustausschlussklausel gemäß § 55 Abs. 6 EStG zu beachten. Fehl gehe aber die Annahme des Finanzamts, dass die Verlustausschlussklausel auch bei einem späteren Verkauf flurstückbezogen anzuwenden sei. Dass die Verlustausschlussklausel zu Berechnungszwecken bei der Buchwertabspaltung zu beachten sei, ergebe sich schon daraus, dass aufgrund der unterschiedlichen Wertverhältnisse zwischen dem Buchwert und dem Teilwert des Grund und Bodens am 02. April 1984 der abzuspaltende Wert der Referenzmenge je kg zwischen mehreren Flurstücken erheblich variieren könne (Milchreferenzmengen-Ratgeber J. König, Tz. 2). Eine einheitliche Buchwertabspaltung hätte insofern zu ungenauen Ergebnissen geführt und unter Umständen Buchwertverluste zur Folge gehabt. Aus diesem Grund sei der Buchwert bei der "Entstehung" des Wirtschaftsguts Milchquote flurstücksbezogen unter Beachtung der Verlustausschlussklausel ermittelt worden. Hieraus lasse sich jedoch kein eigenständiger Bezug der Milchquote zu dem jeweiligen Flurstück herleiten, der auch eine spätere flurstücksbezogene Anwendung der Verlustausschlussklausel rechtfertigen könnte. Eine flurstückbezogene Anwendung der Verlustausschlussklausel beim Verkauf wäre deshalb rechtsfehlerhaft. Dies würde auch den Ausführungen des BMF mit Schreiben vom 14. Januar 2003, Rz. 7, widersprechen, wonach das Milchlieferrecht ein einheitliches, selbstständiges, immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens sei. Demzufolge sei das Wirtschaftsgut Milchquote im Zeitpunkt der Abspaltung aus der Summe der einzelnen Abspaltungsbuchwerte ermittelt und bilanziert worden mit der Rechtsfolge, es bei einer späteren Veräußerung auch einheitlich zu behandeln.

Das bedeute, dass die gesamten Buchwertteile, die aus den gemäß § 55 EStG bewerteten Flächen abgespalten worden seien, den einheitlichen Buchwert für diese "Wirtschaftsgut-Komponente" darstellen würden und linear auf die dieser Komponente zugeteilten Milchquotenmenge zu verteilen sei. Hiervon ausgehend, entfielen im Streitfall 87,63% der Milchquote auf Flächen, die gemäß § 55 EStG bewertet worden seien, und 12,37% der Milchquote auf Zupachtflächen, für die kein Buchwertansatz erfolge. Dadurch ergebe sich ein Milchquotenanteil in Höhe von 50.422 kg, für den in dieser "Komponente" ein Buchwert von 90.985,39 DM ermittelt werde, so dass sich linear verteilt pro Kilogramm ein durchschnittlicher Buchwert von 1,80 DM/kg ergebe. Da der gemeine Wert für die aus dieser Komponente privatisierten 50.422 kg Milchquote geringer sei (75.633,00 DM) als der Buchwert, greife insofern die Verlustausschlussklausel und es sei ein Gewinn von ± 0 zu berücksichtigen. Für die Milchquoten, die auf Zupachtflächen entfielen (7.119 kg) ergebe sich ein zu berücksichtigender Entnahmegewinn in Höhe von 10.678,00 DM, der aber bereits in der Gewinnermittlung enthalten sei.

Die Kläger beantragen,

unter Änderung des ESt-Bescheids 1998 vom 02. Februar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. März 2006, unter Berücksichtigung eines um 5.380,00 DM niedrigeren Aufgabegewinns bei den Einkünften des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft die ESt 1998 entsprechend niedriger festzusetzen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es hält an seiner Rechtsauffassung fest. Ergänzend trägt es vor:

1. Berechnungsschritte zur Ermittlung des abzuspaltenden Buchwertanteiles

Bei der von den Klägern zitierten Regelung in Rz. 8 des BMF-Schreibens vom 14. Januar 2003 (BStBl I 2003, 78), wonach zur Berücksichtigung von Unsicherheiten von den zuvor genannten Werten ein Abschlag von 10% vorgenommen werden könne, handele es sich um eine "Kannbestimmung". Die Anwendung bzw. die Berücksichtigung dieses Abschlages liege insoweit ausschließlich im Ermessen der Finanzbehörde, so dass für eine Berücksichtigung im Rahmen des Besteuerungsverfahrens kein Rechtsanspruch abgeleitet werden könne. In dem Schriftsatz der OFD Kiel vom 12. Mai 2003 werde ausgeführt, dass abweichend von Rz. 8 des BMF-Schreibens vom 14. Januar 2003 der Wert des nackten Grund und Bodens auch in der Weise ermittelt werden könne, dass von den regional zu ermittelnden durchschnittlichen Flächenwerten eine ebenfalls regional zu ermittelnde Milchquote abgezogen werde. Entsprechend den Ausführungen der OFD Kiel vom 12. Mai 2003 seien im Rahmen eines Gespräches des Finanzamtes mit diversen Steuerberatern am 22. Juli 2003 einvernehmlich Bodenverkehrswerte für bestimmte Regionen festgelegt worden. Für den Streitfall würden diese Bodenverkehrswerte 19.100,00 DM betragen. Unter Berücksichtigung der Ausführungen im BMF-Schreiben vom 14. Januar 2003 sei vereinbart worden, dass zur Ermittlung eines angemessenen Mittelwertes von diesen Werten nochmals ein Abschlag von 10 v.H. vorzunehmen sei. Voraussetzung für die Anwendung dieser vereinfachten Verfahrensweise sei jedoch, dass durch den Ansatz dieser Werte eine einvernehmliche Abwicklung der Wertabspaltung der Milchquote erfolge und dadurch entweder laufende ruhende Rechtsbehelfsverfahren hätten abgewickelt werden können oder in den übrigen noch nicht rechtshängigen Fällen kein Rechtsbehelfsverfahren gegen diese Wertermittlung geführt werde. Gleiches gelte für die mit Schriftsatz vom 23. September 2003 mitgeteilten durchschnittlichen Milchquotenmengen, die im Rahmen der Wertermittlung des Milchquotenbuchwertes ggf. alternativ zum 10%igen Abschlag hätten berücksichtigt werden können. Führe demnach - wie im Streitfall - die Anwendung dieser vereinfachten Verfahrensweise nicht zu einer einvernehmlichen Abwicklung und Erledigung des Rechtsstreites, entfalle somit zwangsläufig die Berücksichtigung des Abschlages von 10 v.H. bzw. der Abzug der durchschnittlichen Milchquotenmenge. Obwohl das Einspruchsverfahren nicht einvernehmlich beendet worden sei, sei aus Vereinfachungsgründen zu Gunsten der KIäger auf eine Verböserung - unter Hinzurechnung des zu Unrecht gewährten 10%-tigen Abschlages - im Rahmen der Einspruchsentscheidung verzichtet worden.

2. Flurstücksbezogene Anwendung der Verlustausschlussklausel gemäß § 55 Abs. 6 EStG

Gemäß Rz. 17 des BMF-Schreibens vom 14. Januar 2003 (BStBl I 2003, 78) sei die Abspaltung des Milchlieferrechtes grundsätzlich flurstücksbezogen vorzunehmen. Daraus folge, dass auch die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG flurstücksbezogen anzuwenden sei, da die Abspaltungsberechnung für jedes Flurstück im Falle einer Veräußerung oder Entnahme die genaue Zurechnung des jeweiligen Veräußerungserlöses zu dem einzelnen abgespaltenen Buchwert ermögliche.

Zwar sei das Wirtschaftsgut Milchreferenzmenge zweifelsfrei als einheitliches Wirtschaftsgut zu qualifizieren, gleichwohl erfordere es die Zielsetzung des § 55 Abs. 6 EStG, von einer wirtschaftsgutbezogenen Betrachtungsweise abzuweichen und die Verlustausschlussklausel nur für die vom einzelnen Flurstück abgespaltene Milchreferenzmenge anzuwenden (vgl. BFH, Urteile vom 10. August 1978, 181/77, BStBl II 1979, 103 und vom 08. August 1995, IV R 129/83, BStBl II 1986, 6). Die Verlustausschlussklausel solle nach dem Willen des Gesetzgebers den Ansatz von Buchverlusten verhindern, d.h. von Verlusten, die nicht regelmäßig auf tatsächliche Vermögenseinbußen zurückgehen würden, sondern auf die pauschale und regelmäßig überhöhte Ausgangsbewertung nach § 55 Abs. 1 bis 4 EStG. Diese Einschränkung müsse dann auch für die von diesen Pauschalwerten abgespaltenen Produktionsrechte und Nutzungsbeschränkungen gelten.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten und des Sachverhalts wird auf die Gerichtsakte sowie die beigezogenen ESt-Akten, Bilanzakten und Einspruchsvorgänge des Finanzamts betreffend die Kläger Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nicht begründet.

1.) Nicht zu beanstanden ist, dass das Finanzamt zur Berechnung des Buchwerts der streitbefangenen Milchquote hinsichtlich des nackten Grund und Bodens einen Wert von 17.190 DM pro Hektar angenommen hat.

Nach Auffassung des BFH, der der erkennende Senat folgt, handelt es sich bei dem mit MGV vom 25. Mai 1984 eingeführten Milchlieferungsrecht um ein vom Grund und Boden abgespaltenes immaterielles Wirtschaftsgut (BFH, Urteil vom 25. November 1999, IV R 64/98, BStBl II 2003, 61). Dabei ist der Buchwert der Milchreferenzmenge aus dem zum 1. Juli 1970 festgestellten Wert des Grund und Bodens abzuleiten. Der Pauschalwert ist dazu im Verhältnis der am Tag der Ausfertigung der MGV (25. Mai 1984) für die Milchreferenzmenge einerseits und den nackten Grund und Boden andererseits erzielbaren örtlichen Marktpreise aufzuteilen. Gegebenenfalls ist dieser Wert zu schätzen (BFH, Urteil vom 24. August 2000, IV R 11/00, BStBl II 2003, 64).

Von seiner Schätzungsbefugnis hat das Finanzamt - im Einvernehmen mit dem Kläger - gemäß § 162 der Abgabenordnung (AO) Gebrauch gemacht. Dabei hat es den Wert des nackten Grund und Bodens anhand der örtlichen Kaufpreisstatistik aus Durchschnittspreisen des Jahres 1984, welche auf Verkäufen in der Region des klägerischen Hofes beruhten, ermittelt. Anschließend ist dieser Verkaufspreis um 10% gemindert worden (19.100 ./. 1.910 = 17.190 DM/ha).

Das Gericht hält diese Schätzung für zutreffend. Dabei teilt es grundsätzlich die Bedenken des Klägers, dass die Kaufpreissammlungen 1984 nicht genau den Wert des nackten Grund und Bodens widerspiegeln. Das Gericht geht mit dem Kläger davon aus, dass Vertragsparteien bei Kaufvertragsabschlüssen im Jahr 1984 an die Tatsache, dass die Milchlieferrechte möglicherweise einen eigenständigen Wert repräsentieren und insbesondere auch ertragsteuerlich ein immaterielles Wirtschaftsgut darstellen würden, noch nicht gedacht haben. Das bedeutet, dass sich aus den Kaufpreissammlungen für das Jahr 1984 keine exakten Rückschlüsse auf den Wert des nackten Grund und Bodens, d.h. den Grund- und Bodenwert ohne Einbezug der Milchlieferrechte, ableiten lassen.

Diesem Umstand hat das Finanzamt aber nach Auffassung des Senats in ausreichendem Maße dadurch Rechnung getragen, dass es von den ermittelten Durchschnittsverkaufspreisen des Jahres einen 10%igen Abschlag vorgenommen hat (vgl. auch BMF-Schreiben vom 14. Januar 2003, BStBl I 2003, 78, Rz. 8).

Grundsätzlich wird diese Schätzungsmethode auch von den Prozessbevollmächtigten nicht beanstandet, sondern ist im Gegenteil sogar auf Anregung und unter ihrer Mitwirkung vereinbart worden (vgl. Besprechungsvermerk des Finanzamtes vom 22. Juli 2003 und der OFD Kiel vom 12. Mai 2003). Auch das Zahlenwerk ist grundsätzlich nicht streitig.

Streitig ist zwischen den Beteiligten vielmehr, ob der Kläger einen Anspruch darauf hat, dass das Finanzamt eine alternative Schätzungsmethode anwendet, und zwar anstelle eines 10%igen Abschlags auf die (unstreitigen) Durchschnittsverkaufspreise diese um den Wert der regional durchschnittlichen Milchquote kürzt (im Streitfall: 4.400 kg/ha x 0,80 = 3.520 DM/ha; d.h. im Ergebnis 19.100 ./. 3.520 = 15.580 DM/ha). Im Nachgang zur Besprechung vom 22. Juli 2003 hatte das Finanzamt mitgeteilt, dass anstatt eines 10%igen Abschlages von den ermittelten Durchschnittsverkaufspreisen auch ein Abschlag nach den regionalen durchschnittlichen Milchquoten berücksichtigt werden könne (Schreiben des Finanzamtes vom 23. September 2003).

Ein Anspruch des Klägers auf diese Schätzungsmethode besteht indes nicht.

Es ist grundsätzlich Sache der Tatsacheninstanz, welcher Schätzungsmethode sie sich bedienen will, wenn diese geeignet ist, ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen, was bei der von dem Finanzamt angewandten Schätzungsmethode der Fall ist. Der Steuerpflichtige selbst hat keinen Anspruch auf die Anwendung einer bestimmten Schätzungsmethode (z.B. BFH, Urteil vom 03. September 1998, XI B 209/95, BFH/NV 1999, 290).

Auch infolge der (auf dem Schreiben der OFD vom 12. Mai 2003 beruhenden) Besprechung beim Finanzamt vom 22. Juli 2003 und dem anschließenden Schreiben des Finanzamts vom 23. September 2003 vermag der Kläger keinen Anspruch auf die von ihm bevorzugte Schätzungsmethode herleiten.

Grundsätzlich kann sich zwar aus dem Grundsatz von Treu und Glauben ein Anspruch des Steuerpflichtigen auf eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung ergeben, und zwar wenn dem Steuerpflichtigen diese zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (BFH, Beschluss vom 28. August 2002, V B 71/02, BFH/NV 2003, 4). Ein Vertrauenstatbestand erfordert neben weiteren Voraussetzungen die eindeutige, klare und unmissverständliche Äußerung des Finanzamts, dass ein bestimmter Tatbestand für die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts maßgeblich sein soll (BFH, Urteil vom 5. Dezember 1999 XI R 11/99, BFH/NV 2000, 708 m.w.N. aus der Rechtsprechung).

Im Streitfall fehlt es aber bereits an den in der Besprechung vom 22. Juli 2003 vereinbarten Voraussetzungen für die von dem Kläger geforderte Kürzung. Ebenso wie der 10%ige Abschlag stand auch der Abschlag nach der regionalen durchschnittlichen Milchquote unter der Bedingung, dass eine einvernehmliche Abwicklung der Wertabspaltung der Milchquote erfolgt und dadurch Rechtsbehelfsverfahren abgewickelt werden können. Der Senat versteht diese Vereinbarung - ebenso wie das Finanzamt - dahingehend, dass die insgesamt wegen der Milchquotenproblematik anhängigen Einspruchsverfahren einvernehmlich beendet werden. Das ist hier aber nicht der Fall gewesen. Vielmehr hat der Kläger um eine klagfähige Entscheidung gebeten.

2.) Der Senat folgt auch der vom Finanzamt vertretenen Auffassung, dass die Verlustausschlussklausel gemäß § 55 Abs. 6 EStG flurstücksbezogen anzuwenden ist.

Nach § 55 Abs. 6 EStG dürfen Verluste, die bei der Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden im Sinne des § 55 Abs. 1 EStG entstehen, bei der Ermittlung des Gewinns in Höhe des Betrags nicht berücksichtigt werden, um den der ausschließlich auf den Grund und Boden entfallende Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten unter dem Zweifachen des Ausgangsbetrags liegt.

Bei der Einführung des in § 55 Abs. 6 EStG vorgesehenen Verlustabzugsverbots ist der Gesetzgeber notwendig noch davon ausgegangen, dass sich die Möglichkeit der Milcherzeugung wie im Ausgangswert so auch im Kaufpreis für den Grund und Boden niederschlägt. Da dies nach Einführung der Milchreferenzmenge nicht mehr gewährleistet ist, enthält § 55 Abs. 6 EStG nunmehr eine (verdeckte) Regelungslücke, die im Sinne des Gesetzgebers entsprechend dem Zweck des § 55 Abs. 6 EStG geschlossen werden muss. Danach kann, wer Grund und Boden samt der zugehörigen Milchreferenzmenge veräußert, steuerlich nicht schlechter gestellt sein als vor Einführung der Milchreferenzmenge. Dies gebietet, die auf den Grund und Boden und die Referenzmenge entfallenden Kaufpreisanteile zusammenzuzählen und den gewonnenen Betrag dem doppelten Ausgangswert des § 55 Abs. 1 EStG gegenüberzustellen. Ergibt sich dabei ein Verlust, muss er nach § 55 Abs. 6 EStG bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns oder Aufgabegewinns außer Betracht bleiben (BFH, Urteil vom 25. November 1999, IV R 64/98, BStBl II 2003, 61).

Der Senat teilt die Auffassung der Finanzverwaltung, dass die vorhandene (verdeckte) Regelungslücke in § 55 Abs. 6 EStG allerdings nach allgemeinen Regeln so geschlossen werden muss, dass derjenige, der Grund und Boden mit der zugehörigen Milchreferenzmenge veräußert, auch nicht besser gestellt sein darf als vor Einführung der Milchreferenzmenge. Das hat aber zur Folge, dass die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG auch hinsichtlich der Milchreferenzmenge flurstücksbezogen anzuwenden ist.

Zwar handelt es sich im Gegensatz zu land- und forstwirtschaftlichen Flächen, bei denen regelmäßig jedes katastermäßig abgegrenzte Flurstück ein gesondertes Wirtschaftsgut darstellt, bei der Milchreferenzmenge um ein eigenständiges immaterielles Wirtschaftsgut. Diesen Charakter verliert es aber nicht bei einer flurstücksbezogenen Anwendung der Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG auch auf die Milchreferenzmenge. Es handelt sich hierbei lediglich um eine Methode zur steuerlichen Berechnung des Veräußerungsgewinns unter Berücksichtigung des Sinns und Zwecks des § 55 Abs. 6 EStG und vor dem Hintergrund, dass die Milchreferenzmenge als ein von dem Grund und Boden abgespaltenes Wirtschaftsgut anzusehen ist. Bis zur Einführung des Milchlieferrechtes mit MGV vom 25. Mai 1984 war das Recht zur Milchgewinnung und -vermarktung ein unselbstständiges Recht, das in dem Wirtschaftsgut Grund und Boden mit enthalten war. Insofern hatte der Steuerpflichtige seinen Gewinn aus der Veräußerung von Grund und Boden bis dato für Grund und Boden mitsamt Recht zur Milchgewinnung und -vermarktung flurstücksbezogen nach § 55 Abs. 6 EStG zu ermitteln. Da sich mit Einführung der Milchreferenzmenge das Wirtschaftsgut Milchquote als - vorheriger - Teil des Grund und Bodens von diesem abgespalten hat, erscheint es konsequent, nunmehr den Gewinn - ebenso wie vorher - sowohl aus der Veräußerung von Grund und Boden als auch aus der Veräußerung von Milchlieferrechten flurstücksbezogen zu ermitteln.

Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO. Wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache war die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Ende der Entscheidung