Judicialis Rechtsprechung

14 K 16/92

Finanzrechtsstreit

Einkommensteuer 1985 bis 1987

Der 14. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg hat

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 25. Juni 1998

durch

Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ...,

Richter am Finanzgericht ...,

ehrenamtliche Richter ...

für Recht erkannt:

Tenor:

I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

III. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Streitig bei der Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit ist,

1. der rechtswirksame Übergang von der Gewinnermittlungsart des § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) zu der nach § 4 Abs. 1 EStG,

2. die Zulässigkeit einer Pensionsrückstellung,

3. die Anerkennung eines Ehegattenarbeitsverhältnisses,

4. die Höhe der anzuerkennenden Betriebsausgaben,

5. die Berücksichtigung von Schuldzinsen und

6. die Höhe der berücksichtigungsfähigen Kfz-Kosten.

Der verheiratete Kläger wird mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer (ESt) zusammenveranlagt. Er ist Steuerberater von Beruf und betreibt ein eigenes Steuerberatungsbüro. Die Ehefrau ist Fremdsprachenkorrespondentin. Seit dem 01. Juli 1966 ist sie nichtselbständig im Büro des Klägers aufgrund eines zunächst mündlich vereinbarten und am 17. Juni 1987 schriftlich fixierten Arbeitsvertrages tätig. Ihr obliegt nach § 2 des Arbeitsvertrages bei einer wöchentlichen Arbeitszeit von 42 Stunden die kaufmännische und organisatorische Leitung der Steuerberaterkanzlei nach innen mit allen damit verbundenen Aufgaben. Nach dem Vertrag vom 17. Juni 1987 beträgt ihre monatliche Vergütung 10.000,- DM zuzüglich einer jährlichen Weihnachtsgratifikation in Höhe eines Monatsgehaltes. Die Monatsvergütung wird nach § 3 Abs. 2 des Arbeitsvertrages zu Beginn eines jeden Wirtschaftsjahres, spätestens zum 01. April, "nach freier Vereinbarung angemessen angepaßt, mindestens jedoch um 3 % ihres jeweils erreichten Betrages". Überstunden gelten mit der monatlichen Vergütung als abgegolten; der jährliche Urlaubsanspruch beläuft sich auf 28 Werktage.

Ferner erteilte der Kläger mit Pensionsvertrag vom 24. Oktober 1987 seiner zum damaligen Zeitpunkt 46 Jahre alten Ehefrau eine Zusage auf Zahlung eines Ruhegehalts (Pensionszusage) für den Fall, daß sie - nach Vollendung des Wirtschaftsjahres 1987 - aus dem Dienst wegen Dienstunfähigkeit oder der Erreichung der Altersgrenze von 60 Lebensjahren ausscheide Das Ruhegehalt sollte 35 v.H. der vor dem Ausscheiden zuletzt bezogenen ruhegehaltsfähigen Vergütung betragen. Es erhöht sich nach Ziff. 3 Abs. 3 der Vereinbarung mit der Vollendung des 50. Lebensjahres sowie jedem weiteren Lebensjahr, in dem sich die Ehefrau in den Diensten der Steuerberatungskanzlei befindet - letztmalig mit der Vollendung des 59. Lebensjahres - um jeweils 2 v.H. Für den Fall des Ablebens war den unterhaltsberechtigten Kindern der Ehefrau bis zur Vollendung des 18. Lebensjahres bzw. im Falle der Berufsausbildung bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres ein Waisengeld zugesagt. Die vereinbarten Pensionsleistungen werden aufgrund einer unter Ziff. VI des Vertrages aufgeführten Anpassungsklausel von ihrer ersten Fälligkeit an jeweils nach Ablauf eines Jahres um den selben Prozentsatz angepaßt, um den sich die Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung während des abgelaufenen Jahres erhöht haben. Auch behielt sich der Kläger vertraglich vor ggf. eine Mindestanpassung zwischen 2 und 3 % p.a. festzulegen. Auf den Pensionsvertrag vom 24. Oktober 1987 wird wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen.

Der Kläger ermittelte seinen Gewinn aus seiner freiberuflichen Tätigkeit bis zum 31. Dezember 1986 im Wege der Einnahme-Überschuß-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Erstmals mit den Steuererklärungen für den Veranlagungszeitraum 1987 reichte er am 07. April 1989 eine Bilanz mit Datum vom 20. März 1989 ein, in der er den Gewinn durch Vergleich des Betriebsvermögens am Anfang und Ende des Wirtschaftsjahres ermittelte (Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG). In dieser Bilanz wies er Rückstellungen in Höhe von 536.442,- DM aus, wovon nach einem versicherungs-mathematischen Gutachten des Diplom Physikers ... ein Teilbetrag von 467.067,- DM auf die zugunsten der Ehefrau erteilten Pensionszusage entfiel. Dabei legte der Gutachter den Berechnungen eine zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1987 bereits feststehende und ab dem 01. Januar 1988 geltende monatliche Vergütung der Ehefrau von 11.500,- DM zugrunde. Eine Eröffnungsbilanz war der mit der ESt-Erklärung übersandten Bilanz per 31. Dezember 1987 nicht beigefügt.

Das beklagte Finanzamt (FA) veranlagte die Eheleute zunächst auf der Grundlage der eingereichten Steuererklärungen und erließ jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) entsprechende ESt-Bescheide (Steuerbescheide vom 06. November 1986 für 1985; vom 18. Oktober 1988 für 1986 und vom 18. September 1989 für 1987). Dem folgte im Oktober 1989 eine Betriebsprüfung, die u.a. die ESt- und Umsatzsteuer- (USt-)Veranlagungen der Jahre 1985 bis 1987 zum Gegenstand hatte. Die Betriebsprüfung führte im wesentlichen zu den nachfolgenden Feststellungen und Kürzungen der Betriebsausgaben:

1. Vom Kläger wurde erst im laufenden Betriebsprüfungs- (Bp-)Verfahren eine Eröffnungsbilanz für das Wirtschaftsjahr 1987 erstellt und vorgelegt. Der Prüfer folgte dem Wechsel in der Gewinnermittlungsart für das Veranlagungsjahr 1987 nicht. Er begründete dies mit der erst im Laufe der Bp am 29. Januar 1990 vorgelegten Eröffnungsbilanz sowie damit, daß während des laufenden Geschäftsjahres 1987 eine den Stand des Vermögens wiedergebende Buchführung nicht eingerichtet gewesen sei. Ebenso wie in den Vorjahren ermittelte der Prüfer den Überschuß der Einnahmen über die Ausgaben nach § 4 Abs. 3 EStG, indem er an dem erklärten Betriebsergebnis entsprechende Zu- und Abrechnungen vornahm.

2. Folge dieses nicht anerkannten Übergangs in der Gewinnermittlung war, daß im Streitjahr 1987 eine Pensionsrückstellung (467.067,- DM) - mangels eines Vermögensvergleichs in Form einer Bilanz - nicht gebildet werden konnte. Von einer Prüfung der materiellen Voraussetzungen für eine Anerkennung der Pensionszusage und deren Angemessenheit wurde vom Prüfer abgesehen. Er gab jedoch den Hinweis, daß in jedem Falle eine Begrenzung auf 30 v. H. des letzten Gehalts zu beachten sei. Auch wäre die Rückstellung dem angemessenen Gehalt anzupassen. Der Gewinn wurde im Rahmen der Betriebsprüfung um den entsprechenden Rückstellungsbetrag von 536.442,- DM - einschließlich der Garantierückstellungen (39.375,- DM) und der sonstigen Rückstellungen (30.000,- DM) - erhöht.

3. Hinsichtlich des Gehaltes der Ehefrau stellte der Prüfer folgendes fest:

Die Ehefrau war im Büro des Klägers mit Organisationsaufgaben, insbesondere auf dem Gebiet der EDV, betraut. Auch erledigte sie Buchhaltungsaufgaben und erstellte Steuererklärungen, hauptsächlich im Bereich der §§ 46 und 7 b/10 e EStG. Die Kenntnisse für diese Tätigkeiten hatte sie sich nach den Feststellungen des Prüfers in der Praxis des Klägers angeeignet. Ihre Jahresbezüge hatten sich seit dem Jahre 1969 wie folgt entwickelt:

Demgegenüber haben die in den Streitjahren in dem Steuerberatungsbüro beschäftigten Mitarbeiter folgende Vergütungen erhalten:

Petra E., frühere Verwaltungsfachangestellte

Norbert F., Industriekaufmann

Kriterien für die Bemessung des Gehalts der Ehefrau wurden dem Betriebsprüfer nicht genannt. Seinen Feststellungen zufolge lag der Umsatzanteil der Ehefrau bei 69.204,69 DM. Ferner stellte er fest, daß zugunsten der Ehefrau eine Firmendirektversicherung mit einem Jahresbeitrag von 2.712,- DM abgeschlossen war. Zugunsten anderer Mitarbeiter des Büros bestanden derartige Versicherungsverhältnisse nicht. Unter den genannten Umständen hielt der Prüfer die an die Ehefrau gezahlte Vergütung für unangemessen und kürzte sie im Rahmen der Bp auf den jährlichen Betrag von 60.000,- DM. Die diesbezüglichen Betriebsausgaben verminderte er im Jahre 1985 um den Betrag von 59.800,- DM und in den Jahren 1986 und 1987 jeweils um die Beträge von 70.000,- DM.

4. Ferner stellte der Prüfer fest, daß für zahlreiche Betriebsausgaben entsprechende Belege fehlten oder unzureichend waren. Vergeblich forderte er den Kläger auf, weitere Unterlagen vorzulegen. Wegen des Fehlens entsprechender Nachweise bzw. der Nichterfüllung der formellen Voraussetzungen bei Geschenken und Bewirtungen kürzte er die Betriebsausgaben in den Jahren 1985 bis 1987 jeweils um die Beträge von 5.173,44 DM, 16.762,52 DM und 12.986,03 DM (vgl. Tz. 24.6 des Bp-Berichts vom 30. Juli 1990).

5. Weiter kürzte er die Betriebsausgaben der Streitjahre um Schuldzinsen in Höhe von 34.642,- DM, 41.718,- DM und 41.904,- DM (1985 bis 1987). Teilbeträge dieser gekürzten Betriebsausgaben berücksichtigte er bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (V.u.V.) mit 20.416,- DM, 17.785,- DM und 14.840,- DM.

6. Schließlich verminderte er im Jahre 1987 die geltend gemachten Kfz-Kosten um den geschätzten Betrag von insgesamt 10.000,- DM für zwei - von den in Tübingen studierenden Kindern A. und M. genutzte - Fahrzeuge der Marke Golf (amtl. Kennzeichen: ... und ...) bzw. ein Fahrzeug der Marke Suzuki (amtl. Kennzeichen: ...). Die Aufwendungen für diese Fahrzeuge waren z. T. in anderen betrieblichen Kosten enthalten. Nach den Feststellungen des Prüfers betrugen die Aufwendungen für die Kfz's im Jahre 1987 insgesamt 34.647,81 DM. Die ausgewiesenen Benzinkosten des Jahres 1987 hätten alleine einen Betrag von 8.704,82 DM ausgemacht, wovon allerdings ein Teilbetrag von 4.647,92 DM nicht im einzelnen belegt worden sei. Insoweit habe lediglich eine Bestätigung des Autohauses B. vom 08. Dezember 1989 über den Gesamtbetrag der Tankrechnungen vorgelegt werden können. Ferner nahm der Prüfer eine Korrektur bei den Abschreibungen für das Fahrzeug mit dem amtl. Kennzeichen ... in Höhe von 7.411,89 DM im Jahre 1987 vor. Das Fahrzeug diente nach seinen Feststellungen privaten Zwecken. Weitere Korrekturen ergaben sich nach dem Bp-Bericht vom 30. Juli 1990 bei den Kfz-Kosten des Jahres 1986. Dort wurde bezüglich des Fahrzeuges mit dem amtl. Kennzeichen ... ein Entnahmewert von 13.592,- DM - bei gleichzeitiger Berücksichtigung des Buchwertabganges - angesetzt. Ferner wurde dem Gewinn des Jahres 1986 eine Versicherungsleistung von 6.125,72 DM sowie eine Vorsteuerkorrektur von 1.172,- DM zugerechnet. Wegen der Feststellungen des Betriebsprüfers im einzelnen wird auf den Bp-Bericht vom 30. Juli 1990 Bezug genommen.

Das FA folgte diesen Feststellungen und erließ am 24. September 1990 auf § 164 Abs. 2 AO gestützte Änderungsbescheide bei gleichzeitiger Aufhebung des Vorbehaltes der Nachprüfung. Die hiergegen fristgerecht am 02. Oktober 1990 erhobenen Einsprüche blieben im wesentlichen erfolglos. Lediglich das Gehalt der Klägerin wurde mit einem jährlichen Betrag von 65.000,- DM (13 × 5.000,- DM) gegenüber bisher 60.000,- DM als Betriebsausgaben berücksichtigt. Dem Gewinn wurde dementsprechend ein Betrag von 54.800,- DM im Jahre 1985 und in den Jahren 1986 und 1987 jeweils von 65.000,- DM hinzugerechnet. Teilweise erfolgreich war der Einspruch auch hinsichtlich der beanstandeten Kürzung der Kfz-Kosten im Jahre 1987 für die von den Kindern A. und ... genutzten Fahrzeuge. Gegenüber einer bisherigen Kürzung dieser Aufwendungen um 10.000,- DM erfolgte im Rahmen des Einspruchsverfahrens lediglich noch eine Kürzung von 8.000,- DM.

Das FA wies im Rechtsbehelfsverfahren zugleich darauf hin, daß alleine die ausgewiesenen Benzinkosten 8.704,82 DM betragen hätten. Hiervon wiederum sei ein Betrag von 4.647,92 DM ohne Einzelbelege, so daß eine Überprüfung nicht erfolgen könne. Die bloße Bestätigung über den Tankbetrag von 4.647,92 DM durch die Fa. B. reiche zum Nachweis für die betriebliche Veranlassung dieser Aufwendungen nicht aus. Auch wies das FA in der Einspruchsentscheidung darauf hin, daß die von den Kindern genutzten Fahrzeuge Betriebsausgaben für Reifen, Ölwechsel, Leichtmetallfelgen und den Einbau anderer Teile in Höhe von 4.036,85 DM verursacht hätten. Bei einer Fahrleistung der beiden Fahrzeuge der Marke Golf sowie des - vormals vom Sohn anstelle des Golfs genutzten - Fahrzeuges der Marke Suzuki von insgesamt ca. 25.000 km sowie der oben errechneten und zuordenbaren Kosten von 4.036,85 DM hielt es das FA für sachgerecht, die Betriebsausgaben im Wege einer Schätzung um den Betrag von 8.000,- DM (bisher 10.000,- DM) zu kürzen.

Des weiteren hatten die Einsprüche wegen der Erhöhung der Kinderfreibeträge für das Jahr 1985 und einer von der Bp im Jahre 1986 erfolgten Zurechnung von Versicherungsleistungen in Höhe von 6.126,- DM Erfolg. Darüber hinaus blieben die Rechtsbehelfe, insbesondere in der Frage des Übergangs der Gewinnermittlungsart sowie der Frage nach der Zulässigkeit und Höhe einer Pensionsrückstellung, erfolglos. Auf die Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 1992, welche mit einfachem Brief bekanntgegeben wurde, wird wegen der näheren Einzelheiten Bezug genommen.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner am 12. März 1992 fristgerecht erhobenen Klage, zu deren Begründung von den Prozeßbevollmächtigten im wesentlichen folgendes vorgetragen wird:

Der Kläger habe den Wechsel in der Gewinnermittlungsart nicht nachträglich vorgenommen, wie das FA unterstelle. Er habe vielmehr schon zu Beginn des Kalenderjahres 1987 ganz bewußt den Vermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG gewählt. Dies würde sich nicht nur aus der vorgelegten Vermögensbilanz ergeben, sondern auch aus der Hauptabschlußübersicht auf den 31. Dezember 1987, die ihrerseits die Eröffnungsbilanzzahlen per 01. Januar 1987 enthalten würde. Ebenso sei schon zu Beginn des Veranlagungsjahres 1987 eine ordnungsgemäße kaufmännische Buchführung eingerichtet gewesen. Der Stand der Forderungen habe kalendertäglich aus einem Rechnungsausgangsbuch entnommen und fortgeführt werden können. Sämtliche Ausgangsrechnungen seien durchgehend und fortlaufend numeriert worden. Nach deren Begleichung sei ein entsprechender Zahlungsvermerk angebracht worden. Der tägliche Forderungsbestand als "Vermögenswert" habe danach festgestellt werden können. Auch sei ein Kassenbuch geführt worden, was bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht erforderlich sei. Das Kassenbuch mit den täglichen Aufzeichnungen über sämtliche Barabhebungen von den Bankkonten und Barzahlungen habe einen Aufschluß über die den Praxisbereich betreffenden betrieblichen Aufwendungen gegeben. Kassenbuch und Rechnungsausgangsbuch seien Ergänzungsbücher für die Buchführung. Sie hätten zur Ermittlung des täglichen Vermögensstandes herangezogen werden können.

Einen deutlichen Hinweis für den Übergang zur Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich ergebe sich auch aus der Erfassung aller Privatentnahmen. Ein Steuerpflichtiger, der sich für die Einnahme-Überschuß-Rechnung entschieden habe, zeichne Privatentnahmen in diesem Umfange nicht auf. Der Übergang zur Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 1 EStG sei danach bereits zu Beginn des Kalenderjahres 1987 hinreichend und klar dokumentiert gewesen. Mit dem Übergang zur Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 1 EStG sei der Kläger berechtigt gewesen, wegen der eingegangenen Pensionsverpflichtung eine entsprechende Rückstellung zu bilden. Die Höhe der zu berücksichtigenden. Rückstellung ergebe sich aus dem Gutachten des mathematischen Sachverständigen Diplom-Physiker .... Das FA handele rechtswidrig, wenn es die Pensionsrückstellung sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach nicht anerkenne.

Auch seien die aus dem Ehegattenarbeitsverhältnis resultierenden Betriebsausgaben der Höhe nach anzuerkennen. Im Zuge der totalen Umstrukturierung der Praxis habe sich bei den Personen D. und F. die mangelnde Bereitschaft zur Mitarbeit in der neuen EDV-Technologie gezeigt. Aus diesem Grunde hätten Maßnahmen zur Sicherung der Praxis ergriffen werden müssen. Nachdem die genannten Personen ihre Arbeitsverhältnisse gekündigt gehabt hätten, sei die Steuerberatungspraxis radikal auf EDV-Basis umgestellt worden. Alle Steuererklärungen und Bilanzen/Gewinnermittlungen der Mandanten seien von manueller Bearbeitung auf EDV-Bearbeitung umgestellt worden. Im Hinblick auf ihre Praxistauglichkeit hätten Programme getestet werden müssen und Tausende von Mandantendaten hätten erfaßt und umgesetzt werden müssen. Diese Mamutarbeit sei in den Jahren 1985 bis 1987 ausschließlich von der Ehefrau bewältigt worden. Gleichzeitig habe das normale Tagesgeschäft ohne finanzielle Einbußen weiterbetrieben werden müssen, da man sich eine Unterbrechung oder ein Aussetzen des täglichen Arbeitspensums nicht habe leisten können. Andere Personen wären nicht bereit gewesen, diesen Einsatz zu erbringen. Wenn das FA jetzt behaupte, daß die Arbeitsvergütung an die Ehefrau auf besonderen persönlichen Beziehungen beruhe, "so gehöre diese Anmaßung in das Land der Phantasie und Fabel".

Die Vergütung der Ehefrau sei auf die tatsächliche doppelte Belastung und Beanspruchung ihrer Arbeitskraft zurückzuführen. Die für die Umstrukturierung der Praxis aufgewandten Ausgaben hätten ihren Erfolg darin gefunden, daß die Steuerberatungspraxis heute mit 1,5 Fremdangestellten geführt werden könne. Dagegen würde die Praxis-Struktur-Statistik 1990 der Steuerberaterkammer Südbaden vom 11. Januar 1992 bei der Umsatzgröße der Praxis 6,3 Personen als Fremdangestellte vorsehen. Von dem Durchschnitts-Reinertragsergebnis sei dabei ganz zu schweigen. Zudem sei bereits im Rechtsbehelfsverfahren vorgetragen worden, daß der produktive Umsatz der Ehefrau (Lohnbuchhaltung, Fälle gemäß §§ 46, 7 b EStG) im Jahre 1985 165.762,85 DM und der administrative und organisatorische Umsatz 120.000,- DM betragen habe. Für das Jahr 1986 habe sich ein produktiver Umsatz von 150.452,88 DM und ein administrativer Umsatz von gleichfalls 120.000,- DM ergeben. Diese Zahlen würden ein deutliches und klares Bild vermitteln und die Berechtigung zur Gehaltszahlung an die Ehefrau in der ausgewiesenen Höhe unter Beweis stellen.

Ferner wird vorgetragen, daß der Mitarbeiter F. kein Steuerfachgehilfe gewesen sei, wie vom FA behauptet, sondern ausgebildeter Industriekaufmann. Frau Petra E. sei vor ihrem Eintritt in die Praxis des Klägers zwei Jahre lang als gelernte Verwaltungsangestellte arbeitslos gewesen. Die Buchhaltungskenntnisse habe sie sich erst nach der Aufnahme des Arbeitsverhältnisses durch intensive Schulung im Büro des Klägers angeeignet.

Zu den unter der Tz. 24.6 des Bp-Berichts vom 30. Juli 1990 vorgenommenen Kürzungen der Betriebsausgaben - im wesentlichen für Bewirtungen und Geschenke - wurde nach Fristsetzung durch das Gericht gemäß § 79 b Abs. 2 und 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit Schriftsatz vom 16. März 1998 Stellung genommen. Wegen der Vielzahl der Einzelpositionen wird auf den bezeichneten Schriftsatz Bezug genommen. Entsprechende Belege zum Nachweis für die betriebliche Veranlassung der genannten Aufwendungen wurden nicht vorgelegt. Einer gesetzten Frist wurde nicht Folge geleistet (Verfügung des Berichtserstatters vom 08. April 1998 ABl. 143).

Wegen der Kürzung der Betriebsausgaben bei den Kfz-Kosten nahm der Kläger Bezug auf seine Ausführungen im Rechtsbehelfsverfahren (Schreiben des Klägers vom 04. Dezember 1990). Dort brachte er vor, daß die Fahrzeugkosten im Jahre 1987 insgesamt 8.704,82 DM betragen hätten. Bei dem vom Betriebsprüfer angenommenen Korrektivposten für die private Nutzung der Fahrzeuge durch die beiden Kinder in Höhe von 10.000,- DM und einer angesetzten privaten Nutzung von 3.600,- DM würde sich ein negativer Betrag als Betriebsausgaben ergeben (vgl. Schriftsatz des Klägers vom 04. Dezember 1990,). Wie dieser negative Betrag die Betriebsausgaben beeinflussen könne, sei dem Kläger rätselhaft. Nach Überprüfung der Buchhaltung habe er allerdings festgestellt, daß die geltend gemachten Kfz-Kosten um den Betrag von 1.385,25 DM zu vermindern seien. Lediglich in Höhe dieses Betrages sei eine Kürzung der Betriebsausgaben gerechtfertigt.

Der Kläger beantragt,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 1992 und Änderung der angegriffenen Steuerbescheide, die ESt für

Das FA beantragt, im wesentlichen aus den Gründen der Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 1992,

die Klage abzuweisen.

Ergänzend zur Einspruchsentscheidung wird vorgetragen, daß eine Eröffnungsbilanz für das Jahr 1987 erst nachträglich gefertigt und im Rahmen der im Jahre 1989 begonnenen Betriebsprüfung vorgelegt worden sei. Diese Eröffnungsbilanz habe nur teilweise Eingang in die Buchhaltung und damit in die Hauptabschlußübersicht gefunden. Unter dem Aktivvermögen seien in der Eröffnungsbilanz zum 01. Januar 1987 lt. Hauptabschlußübersicht nicht erfaßt das Büromaterial, die Forderungen und das USt-Guthaben. Unter den passiven Bilanzposten fehlten die betrieblichen Steuerschulden und die sonstigen Verbindlichkeiten. Zudem weise die Hauptabschlußübersicht eine Differenz im Saldovortrag der Eröffnungsbilanz über 380,45 DM im Haben aus. Aus dem Saldo dieser Positionen würde sich eine Differenz beim Eigenkapital ergeben. Auch sei unerheblich, daß der Stand der Forderungen kalendertäglich aus einem Rechnungsausgangsbuch zu entnehmen gewesen sei. Insoweit sei alleine die Buchhaltung maßgebend. Das FA sieht in dem Umstand, daß die genannten Vermögensposten wie Forderungen, Verbindlichkeiten u.a. (siehe oben) in der Spalte "Eröffnungsbilanz" der Hauptabschlußübersicht nicht enthalten sind, ein deutliches Indiz für die nachträgliche Erstellung der vorgelegten Eröffnungsbilanz, da Letztere diese Posten enthalte.

Ein weiteres Indiz für die nachträgliche Erstellung der Eröffnungsbilanz sei darin zu sehen, daß seitens des Klägers keine durch den Wechsel in der Gewinnermittlungsart bedingten Gewinnkorrekturen für das Jahr 1987 vorgenommen worden seien. Wenn nun vorgetragen werde, daß diese Positionen ihre erfolgswirksame Auflösung in der laufenden Buchhaltung gefunden hätten, so sei dies falsch. Denn bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG wirke sich der Geldfluß beim Eingang von Forderungen bzw. beim Begleichen von Verbindlichkeiten gerade nicht erfolgswirksam aus. Vielmehr erfolge die erfolgswirksame Buchung bereits bei der Entstehung der Forderung bzw. der Buchung der Verbindlichkeit. Die fehlenden Gewinnkorrekturen würden mithin verdeutlichen, daß der Kläger im laufenden Kalenderjahr 1987 weiterhin seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt habe. Dem von dem Kläger vorgelegten Schriftstück mit der Bezeichnung "Mandanten-Programmdaten-FIBU-89-Jahresübernahme" (vgl. ABl. 56 der Gerichtsakten) würde in diesem Zusammenhang keine besondere Bedeutung zukommen. Dieses Schriftstück trage das Datum vom 10. Januar 1989 und enthalte bei der Kennzahl 101 unter den Programmdaten die Zahl 1. Dies würde lediglich bedeuten, daß es sich um eine Ersteingabe der Mandanten-Programmdaten am 10. Januar 1989 handele. Dies sei notwendig, damit das Programm "Finanzbuchführung" überhaupt genutzt werden könne.

Im Verlaufe des gerichtlichen Verfahrens hat das FA unter dem Datum vom 09. September 1993 den angegriffenen ESt-Bescheid des Jahres 1985 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert. Der Kläger hat mit Schriftsatz vom 07. Oktober 1993 diesen geänderten Bescheid gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des anhängigen Verfahrens gemacht. Weiter wurden die angegriffenen Bescheide am 27. Januar 1998 u.a. wegen der Nichtabziehbarkeit der privaten Schuldzinsen für vorläufig erklärt. Der Sammeländerungsbescheid wurde gleichfalls fristgerecht mit Schriftsatz vom 24. Februar 1998 gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.

Zu den Fragen welche betrieblichen Arbeiten von der Ehefrau des Klägers in den Streitjahren erledigt wurden und in welcher Weise eine Umstrukturierung durch die Einführung der EDV stattgefunden hat, hat das Gericht Beweis erhoben durch Vernehmung der früheren Mitarbeiter des Klägers (Beweisbeschluß vom 08. April 1998 ABl. 140). Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Protokollniederschrift vom 18. Mai 1998 (ABl. 173 ff.) Bezug genommen.

Das Gericht hat ferner eine Auskunft nach den §§ 86 und 87 FGO bei der Steuerberaterkammer Südbaden zur Höhe der vergleichsweise an eine Bilanzbuchhalterin bzw. Steuerfachgehilfin gezahlten Vergütungen eingeholt. Auf die Stellungnahme der Steuerberaterkammer wird Bezug genommen (ABl. 171 ff.).

Am 25. Juni 1998 fand eine mündliche Verhandlung vor dem Senat statt.

Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung die beim FA geführten Steuerakten vorgelegen, auf deren Inhalt, ebenso wie auf den der Gerichtsakten, wegen der weiteren Einzelheiten gleichfalls Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Das FA ist zu Recht davon ausgegangen, daß im Veranlagungsjahr 1987 die Voraussetzungen für einen wirksamen Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG nicht erfüllt waren. Auch hat es in sämtlichen Streitjahren zutreffend die geltend gemachten Betriebsausgaben nicht zum Abzug zugelassen.

1. Dem Kläger als Steuerberater steht es grundsätzlich frei, den Gewinn aus seiner selbständigen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG entweder nach § 4 Abs. 1 EStG durch Vermögensvergleich oder aber nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahmeüberschußrechnung zu ermitteln. Er hat insoweit ein Wahlrecht (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH- vom 02. März 1978 IV R 75/73, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1978, 431). In der Ausübung dieses Wahlrechtes tritt allerdings eine Einschränkung insofern ein, als ein Steuerpflichtiger nicht ohne ausreichenden Grund willkürlich die Gewinnermittlungsart wechseln darf. Ferner ist es ihm verwehrt, eine für ein Wirtschaftsjahr getroffene Wahl nachträglich wieder zu ändern (BFH-Urteil vom 02. März 1978 IV R 45/73, a.a.O.).

Hat er sich - wie vorliegend - zunächst für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG entschieden, so ist fraglich zu welchem Zeitpunkt das Wahlrecht spätestens auszuüben ist. Hierfür gibt es nach dem Gesetz zwar keine Frist, doch folgt der Zeitpunkt für die Ausübung nach höchstrichterlicher Rechtsprechung, der der erkennende Senat folgt, aus der Natur der Sache. Ein nicht buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger, der eine Eröffnungsbilanz aufstellt, eine ordnungsmäßige kaufmännische Buchführung einrichtet und aufgrund von Bestandsaufnahmen einen Abschluß macht, hat sein Wahlrecht im Sinne einer Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich ausgeübt. Hat der Steuerpflichtige dagegen keine Eröffnungsbilanz aufgestellt und keine den Stand des Vermögens bereits während des laufenden Wirtschaftsjahres darstellende Buchführung eingerichtet, sondern im wesentlichen nur die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben aufgezeichnet, so hat er aufgrund der von ihm gewählten Gestaltung sein Wahlrecht im Sinne einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ausgeübt. Sein späteres Verlangen, der Besteuerung einen nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn zugrunde zu legen, wäre eine nachträgliche Änderung der Gewinnermittlungsart.

In Fortentwicklung dieser Grundsätze durch die Rechtsprechung ist ein Übergang zu der Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 1 EStG nur dann steuerlich beachtlich, wenn der Wechsel zu Beginn des Wirtschaftsjahres erfolgt ist. Dies setzt neben einer Eröffnungsbilanz zu Beginn des Wirtschaftsjahres auch voraus, daß schon im laufenden Jahr entsprechende Bestandskonten eingerichtet sind (Finanzgericht Rheinland-Pfalz vom 22. März 1990, VI K 1,92/87, Steuereildienst -StEd- 1990, 190). Letzteres dient dem Ziele des jederzeitigen Ausweises der Vermögenswerte. Es genügt also nicht, wenn lediglich vorgetragen wird, daß ein Übergang stattgefunden habe. Erforderlich ist vielmehr, daß der Übergang gerade durch die Einrichtung von Bestandskonten im laufenden Wirtschaftsjahr dokumentiert wird (BFH-Urteil vom 11. August 1992 VII R 90/91, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1993, 346). Daß bei einer EDV-Buchhaltung bereits für Zwecke der Einnahmeüberschußrechnung alle Konten laufend geführt werden, genügt nicht. Es muß vielmehr gerade durch die Erstellung einer Eröffnungsbilanz die eindeutige Ausübung des Wahlrechtes dokumentiert werden. Dies folgt aus dem Umstand, daß bei einem Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zu der nach § 4 Abs. 1 EStG im ersten Wirtschaftsjahr mit Bestandsvergleich durch entsprechende Zu- und Abschläge der Gewinn so zu korrigieren ist, daß der Steuerpflichtige im Gesamtergebnis Gewinne erzielt, wie er sie erzielt hätte, wenn er auch in der Zeit der Überschußrechnung seinen Gewinn durch Bestandsvergleich ermittelt hätte (Beschluß des BFH vom 23. August 1995 IV B 78/94, BFH/NV 1996, 119). Denn anders als bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG gilt bei der Überschußrechnung das Zu- und Abflußprinzip gemäß § 11 EStG (BFH-Beschluß vom 23. August 1995 IV B 78/94, a.a.O.).

Der erkennende Senat folgt diesen Grundsätzen. In Übereinstimmung mit der BFH-Entscheidung im Urteil vom 29. August 1985 IV R 111/83, BFH/NV 1986, 158, sieht er in der rechtzeitigen Erstellung einer Eröffnungsbilanz eine unabdingbare Voraussetzung für die vom Kläger erstrebte Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG. Der Übergang wird dann in steuerlich beachtlicher Weise dokumentiert, wenn "etwa um den Zeitpunkt zu Beginn des Wirtschaftsjahres", für welches erstmals der Gewinn durch Bestandsvergleich ermittelt werden soll, eine Eröffnungsbilanz erstellt wird (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 11. August 1992 VII R 90/91, a.a.O.). Der erkennende Senat braucht diesen Zeitpunkt nicht näher festzulegen. Denn es ist jedenfalls nicht ausreichend, wenn eine Eröffnungsbilanz - wie vorliegend - erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres im Rahmen einer Betriebsprüfung erstellt und vorgelegt wird. Demgegenüber kann der Kläger nicht mit Erfolg vortragen, daß die entsprechenden Bilanzposten aus der Hauptabschlußübersicht zu entnehmen gewesen seien. Denn diese läßt, worauf das FA zu Recht hinweist, bestimmte Vermögenswerte wie z.B. die Forderungen, das Büromaterial, die betrieblichen Steuerschulden und sonstigen Verbindlichkeiten gerade nicht erkennen. Daß diese Positionen gegebenenfalls unter Zuhilfenahme von anderen Aufzeichnungen kalendertäglich festgestellt werden konnten, mag dahinstehen. Denn derartige Aufzeichnungen, wie z.B. das vom Kläger angeführte Rechnungsausgangsbuch, wurden unverändert und in gleicher Weise fortgeführt wie in den Jahren zuvor, also zu einem Zeitpunkt der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG. Ein nach außen dokumentierter Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG läßt sich dem Rechnungsausgangsbuch also nicht entnehmen.

Hinzu kommt auch, daß der Kläger im Rahmen seiner Gewinnermittlung für das Veranlagungsjahr 1987 die entsprechenden Zu- und Abrechnungen nicht vorgenommen hat. Gerade dies wäre aber erforderlich gewesen, wollte man seinem Vortrag darin folgen, daß bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahres ein Wechsel bezüglich der Gewinnermittlungsart stattgefunden habe. Dem Senat blieb unverständlich, weshalb dann die entsprechenden Zu- und Abrechnungen unterblieben sind. Dem Kläger als Steuerberater mußte bekannt sein, daß die zu Beginn des Wirtschaftsjahres 1987, also zum Zeitpunkt des behaupteten Überganges, vorhandenen Forderungen dem Gewinn zuzurechnen sind. Die fehlenden Zu- und Abrechnungen sind nach Überzeugung des Gerichts zusammen mit der fehlenden Eröffnungsbilanz ein deutliches Zeichen dafür, daß ein Wechsel bezüglich der Gewinnermittlungsart zu Beginn des Jahres 1987 noch nicht stattgefunden hatte. Der Senat ist bei Würdigung der Gesamtumstände deshalb der Überzeugung, daß die Änderung nachträglich erfolgt ist.

Diesem Ergebnis steht auch nicht die vom Kläger vorgelegte "Mandanten-Programmdaten-FIBU-89-Jahresübernahme" mit Datum vom 10. Januar 1989 entgegen, wobei offen bleiben kann, ob dieser Nachweis als ein Indiz für den Wechsel in der Gewinnermittlungsart überhaupt angesehen werden kann. Denn selbst wenn darin ein gewisses Indiz gesehen werden könnte - was vom FA allerdings bestritten wird -, ersetzt dieser Nachweis die unabdingbar erforderliche Eröffnungsbilanz nicht. Ebensowenig vermag diese Jahresübernahme die fehlenden Zu- und Abrechnungen zu rechtfertigen. Der - nachträgliche - Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG ist daher unbeachtlich.

2. Folgerichtig hat das FA die Bildung einer Pensionsrückstellung abgelehnt. Denn solange die Gewinnermittlung nach den Grundsätzen des § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahme-Überschußrechnung erfolgt ist, ist die Einstellung von Rückstellungen und namentlich der hier streitigen Pensionsrückstellung nicht möglich.

3. Ohne Erfolg blieb die Klage auch hinsichtlich der aus dem Ehegatten-Arbeitsverhältnis resultierenden Betriebsausgaben. Dabei weist das Gericht darauf hin, daß es insoweit bereits an einem entsprechenden Rechtsschutzinteresse für die Klage mangelt. Denn letztlich streitig ist nur die Frage nach der Qualifikation von Einkünften - der Höhe nach -, nämlich entweder als solche aus nichtselbständiger Arbeit der Ehefrau oder aber als solche aus selbständiger Arbeit des Klägers. Höhere Einkünfte der Ehefrau aus dem Ehegatten-Arbeitsverhältnis bedingen höhere Betriebsausgaben des Klägers und damit geringere Einkünfte aus selbständiger Arbeit und umgekehrt. Im Rahmen der Zusammenveranlagung der Eheleute bleibt die Summe der steuerpflichtigen Einkünfte indessen gleich. Auswirkungen auf die Höhe der festzusetzenden Steuer ergeben sich nicht, so daß es an einem entsprechenden Rechtsschutzinteresse fehlt.

Unabhängig hiervon sah der Senat unter Würdigung der Gesamtumstände und dem Ergebnis der durchgeführten Beweisaufnahme die vom Kläger vorgetragenen besonderen Gründe für den höheren Arbeitslohn seiner Ehefrau gegenüber den übrigen Mitarbeitern aber auch ausreichend berücksichtigt. Mit einem Jahresgehalt von 65.000,- DM ist die Ehefrau unter Berücksichtigung der Gesamtumstände angemessen entlohnt. Für eine höhere Vergütung fanden sich indessen keine ausreichenden Gründe.

Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme steht zur Überzeugung des Senats fest, daß die Ehefrau einer regelmäßigen nichtselbständigen Tätigkeit im Büro des Klägers nachgegangen ist. Vorwiegend war sie im Bereich der Lohnbuchhaltung für die von dem Kläger betreuten Mandanten zuständig, hat darüber hinaus aber auch Steuererklärungen alleine sowie im Zusammenwirken mit dem Kläger erstellt. Insoweit entsprach ihre Tätigkeit in etwa der der Zeugen D. und F. Zusätzlich war sie für den Bereich der EDV zuständig und galt nach einheiligen Zeugenaussagen quasi als erster Ansprechpartner für EDV-Fragen im Büro. Diese zusätzliche Qualifikation mag eine höhere Vergütung im Vergleich zu den übrigen Mitarbeitern rechtfertigen. Andererseits kann nicht unberücksichtigt bleiben, daß die Ehefrau als Fremdsprachenkorrespondentin nicht primär, d.h. aufgrund ihrer Ausbildung, über steuerliches Wissen, wie etwa ein Bilanzbuchhalter oder - in eingeschränktem Umfang - ein Industriekaufmann verfügte. Der Senat unterstellt, daß sich die Ehefrau dieses Wissen im Wege des Selbststudiums und mit entsprechender Unterstützung des Klägers angeeignet hat. Dem folgt, daß das Gehalt der Ehefrau in der Ausgangssituation der Höhe nach in etwa vergleichbar sein müßte mit den Gehältern der als Zeugen vernommenen ehemaligen Mitarbeiter. Nur der zusätzliche Einsatz im Bereich der EDV und die insoweit bei der Ehefrau liegende Verantwortung rechtfertigen nach Auffassung des Gerichts eine höhere Vergütung. Diese indessen ist nach Meinung des Gerichts bei einem Aufschlag von 55 % gemessen an den Bezügen der Zeugin D. bzw. bei einem Aufschlag von rund 53 % gemessen an den letzten Jahresbezügen des Zeugen F. (1987) bei einem Ansatz von jährlich 65.000,- DM ausreichend bemessen.

Dabei konnte der Senat nicht außer acht lassen, daß nach der Aussage der Zeugin D. die EDV-Übernahme sukzessive stattgefunden hat, so z.B. das Anlageprogramm, das Einkommensteuerdialogprogramm und das Biloprogramm. Sie selbst war an dieser Übernahme teilweise beteiligt. Fand aber die EDV-Übernahme sukzessive statt, so ist für den Senat unverständlich, weshalb erstmals im Jahre 1984 eine Gehaltserhöhung für die Ehefrau vorgenommen wurde, diese dann allerdings das 4,5fache der bisherigen Jahresbezüge ausmachte. Dem Senat fehlen jegliche Anhaltspunkte dafür, welche besonderen Ereignisse diese gravierende Gehaltssteigerung rechtfertigen könnten, wobei zu beachten ist, daß etwaige rückwirkende Erhöhungen im Hinblick auf die zu fordernden klaren und eindeutigen Verhältnisse bei Ehegatten-Arbeitsverhältnissen nicht zu berücksichtigen wären. Nach dem Ergebnis der Zeugenvernehmung hat es konzentriert aufgetretene durch die EDV-Übernahme bedingte Veränderungen nicht gegeben. Vielmehr wurden die EDV-Übernahmen sukzessive mit zeitweilig stärkerem Arbeitsanfall erledigt. Eine Anhebung der Bezüge der Ehefrau ab dem Jahre 1984 ist danach zwar nicht zu beanstanden, die vom Kläger vorgetragene zusätzliche EDV-Belastung rechtfertigt es indessen nicht, die Bezüge der Höhe nach in einem solchen Maße zu erhöhen. Dies wäre nach Auffassung des Senats nur dann gerechtfertigt, wenn durch die EDV-Übernahme erheblicher zusätzlicher Arbeitseinsatz in geballter Form erforderlich gewesen wäre. Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme war dies aber nicht der Fall.

Ausgehend von den zum Vergleich herangezogenen Gehältern der als Bilanzbuchhalterin tätigen Zeugin D. und des ebenfalls im Büro des Klägers als gelernter Industriekaufmann tätigen Zeugen F. mit Jahresbezügen von 41.856,- DM (1985) und 42.510,- DM (1987) hielt der Senat die Vergütung der Ehefrau des Klägers mit jährlich 65.000,- DM auch unter Berücksichtigung eines erhöhten EDV-Einsatzes für angemessen. Eine höhere Vergütung, wie vom Kläger mit jährlich 119.800,- DM bzw. mit 130.000,- DM in Ansatz gebracht, übersteigt dagegen in erheblichem Maße den Rahmen der Angemessenheit. Legt man bei der Ehefrau sowie den Zeugen D. und F. bei geschätzten 240jährlichen Arbeitstagen eine tägliche Arbeitszeit von 8 Stunden zugrunde, so ergeben sich die folgenden Stundenlöhne (jeweils 41.856,- DM. 42.510,- DM bzw. 119.800,-/130.000,- DM geteilt durch 240×8);

Demgegenüber errechnet sich unter Zugrundelegung des vom FA angesetzten Jahresbetrages von 65.000,- DM ein Stundenlohn von

65.000,- DM geteilt durch 240×8|33,85 DM.

Der Senat geht davon aus, daß mit einem Stundenlohn von rd. 22,- DM, wie für die Mitarbeiter D. und F. gezahlt, die - unterstellte - gleichrangige steuerliche Qualifikation aller 3 Personen angemessen vergütet wurde. Der übersteigende Betrag ist Entlohnung für die zusätzliche EDV-Tätigkeit, die nach Meinung des Senats gleichfalls mit einem Stundenlohn von 22,- DM anzusetzen ist. Denn abgesehen von der Einführung neuer Programme und - ggf. - der Durchführung von Tests, bestand die Tätigkeit der Ehefrau nach den eigen Ausführungen des Klägers zu einem nicht unwesentlichen Teil auch darin, "tausende von Daten in die EDV einzugeben", also einer Tätigkeit, die eine höhere Vergütung - im Vergleich zu den in dem Büro beschäftigten Fachkräften - nicht rechtfertigt. Umgerechnet in zusätzliche Arbeitsstunden bedeutet dies, daß die Ehefrau bei einem Jahresgehalt von 65.000,- DM - wie vom FA angesetzt - täglich etwa 4 Stunden mehr gearbeitet hat als die übrigen Mitarbeiter, legt man den Maßstab von 22,- DM pro Stunde zugrunde (65.000,- DM Jahresgehalt geteilt durch 240×22,- DM = 12,3 Stunden pro Tag). Dies deckt sich mit der von dem Prozeßbevollmächtigten mit Fax vom 24. Juni 1998 selbst genannten wöchentlichen Arbeitszeit von 60 Stunden. Bei einem Ansatz des vom Kläger genannten Jahresgehaltes von 119.800,- DM bzw. 130.000,- DM ergäbe sich dagegen bei gleichem Stundenlohn (22,- DM) und gleicher Jahresarbeitsleistung (240 Arbeitstage) eine Stundenzahl von 22,68 bzw. 24,62 pro Arbeitstag. Dies ist nicht nur unwahrscheinlich sondern unmöglich.

Bestätigt sieht der Senat seine Auffassung bezüglich der Angemessenheit des Ehegattengehalts schließlich auch durch die Auskunft der Steuerberaterkammer Südbaden. Zwar sind die genannten Zahlen wegen der geringen Teilnehmerzahl an der Befragung nicht unbedingt repräsentativ, doch stützen sie die vom Senat vertretene Auffassung, wonach ein Jahresgehalt von 65.000,- DM bei der Art der Tätigkeit der Ehefrau der Höhe nach gerechtfertigt ist. Denn noch im Jahre 1992 haben sowohl ein Bürovorsteher(in) als auch ein Bilanzbuchhalter(in) in der höchsten Altersstufe im Durchschnitt nicht mehr verdient als 70.694,- DM (5.438,- DM × 13) bzw. 62.166,- DM (4.782,- DM × 13). Danach hielt der Senat bezogen auf die Streitjahre 1985 bis 1987 unter Würdigung der Gesamtumstände ein Jahresgehalt von 65.000,- DM für angemessen. Die Betriebsausgaben sind auf diesen Betrag zu beschränken.

4. und 6. Hinsichtlich der geltend gemachten Betriebsausgaben für Bewirtungen und Geschenke, aber auch bezüglich der geltend gemachten Kfz-Kosten ist der Kläger den Nachweis für die betriebliche Veranlassung schuldig geblieben. Der Berichterstatter des Senats hat hinsichtlich dieser Aufwendungen dem Kläger mit Verfügung vom 08. April 1998 eine Frist zur Vorlage sämtlicher Nachweise, namentlich der entsprechenden Bewirtungsbelege und der besonderen Aufzeichnungen über die Empfänger der Geschenke, aber auch hinsichtlich der als Betriebsausgaben geltend gemachten Kfz-Kosten, gesetzt. Die Belege wurden weder innerhalb der mit rund 4 Wochen ausreichend bemessenen Frist, noch in der mündlichen Verhandlung vorgelegt. Der Kläger ist mithin den Nachweis für die betriebliche Veranlassung der geltend gemachten Kosten mit der Folge schuldig geblieben, daß die Aufwendungen nicht zu berücksichtigen sind.

5. Nach dem Beschluß des Großen Senats vom 04. Juli 1990 GrS 2-3/88, BStBl II 1990, 817, setzt die Aufteilung bei einem gemischten Kontokorrent - wie es z.B. ein Girokonto darstellt - in einen privat und betrieblich veranlaßten Teil zumindest voraus, daß aus der Buchführung oder den Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen (z.B. durch Verwendung besonderer Symbole oder durch Verbuchung auf besonderen Konten) entnommen werden kann, welche der einzelnen auf dem Kontokorrentkonto erfaßten Sollbuchungen betrieblich und welche privat veranlaßt sind, so daß ohne unverhältnismäßigen Zeitaufwand nachträglich eine Zinszahlenstaffelrechnung erstellt werden kann, die eine zutreffende Aufteilung der Zinsen ermöglicht. Der Kläger hat hierzu Unterlagen zu beschaffen, die eine Aussonderung des auf die privaten Verbindlichkeiten entfallenden Zinsaufwandes ermöglichen. Genügt er den durch die Gestaltung seiner Verhältnisse bedingten und ihm deshalb auch zumutbaren Mitwirkungspflichten nicht oder nicht in vollem Umfang, tritt hierdurch zugleich eine Begrenzung der Pflicht der Finanzbehörde oder des Finanzgerichtes ein, den Sachhalt von Amts wegen aufzuklären mit der Folge, daß der betrieblich veranlaßte Zinsanteil zu schätzen ist. Der Große Senat hat es in diesem Zusammenhang für rechtlich nicht zu beanstanden gehalten, wenn die schätzungsweise Aufteilung des insgesamt angefallenen Zinsaufwandes nach dem - unter Umständen überschlägig ermittelten - Verhältnis betrieblicher und privater Auszahlungen erfolgt ist, wenn das Kontokorrentkonto ganz oder überwiegend einen Debetzwischensaldo aufwies und mangels abweichender Feststellungen nicht davon ausgegangen werden kann, daß die privaten Aufwendungen schwerpunktmäßig zu Zeitpunkten getätigt wurden, zu denen dem Kläger entsprechende Guthaben zur Verfügung standen. Der Kläger hat hierzu nichts vorgetragen. Auch nach Aktenlage ergaben sich keine Anhaltspunkte für derartige Ausnahmen, so daß die vorgenommene Schätzung nicht zu beanstanden ist

Die Klage war danach insgesamt abzuweisen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind.

Ende der Entscheidung