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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Baden-Württemberg
Urteil verkündet am 27.08.2002
Aktenzeichen: 2 K 244/01
Rechtsgebiete: GG, EStG 1997


Vorschriften:

EStG 1997 § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1
EStG 1997 § 23 Abs. 3 S. 1
GG Art. 20 Abs. 3
GG Art. 3 Abs. 1
EStG 1997 § 52 Abs. 39 S. 1
StEntlG 1999/2000/2002
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Im Namen des Volkes

Urteil

In dem Finanzrechtsstreit

wegen Einkommensteuer 1999

hat der 2. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg - aufgrund der mündlichen Verhandlung - in der Sitzung vom 27. August 2002 durch

Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ...

Richter am Finanzgericht ...

ehrenamtliche Richter ...

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob die Verlängerung der Frist zwischen Anschaffung und Veräußerung von privaten Grundstücken von 2 auf 10 Jahre durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG 99 ff.) verfassungswidrig ist.

Der Kläger hatte durch notariellen Vertrag vom 29. August 1990 das Grundstück erworben. Er erzielte daraufhin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Grundstück. Durch notariellen Vertrag vom 22. April 1999 veräußerte er das Grundstück. Er trägt hierzu vor, er habe bereits am 14. Oktober 1997 einen Maklerauftrag zum Verkauf gegeben; wegen der angespannten Lage auf dem Immobilienmarkt sei der Verkauf erst im Jahr 1999 realisiert worden.

Das beklagte Finanzamt (FA) unterwarf dieses private Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1999 mit dem der Höhe nach unstreitigen Veräußerungsgewinn (§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG) i.H.v. 49.047 DM im Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 7. September 2000 der Einkommensteuer. Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein, den das FA mit Einspruchsentscheidung vom 3. Mai 2001 zurückwies.

Mit der Klage macht der Kläger geltend, die Regelung des § 23 EStG in der Fassung durch das StEntlG 99 ff. sei verfassungswidrig; sie verstoße gegen das Rückwirkungsverbot, den Gleichbehandlungsgrundsatz des Artikel 3 des Grundgesetzes (GG) und gegen das Verhältnismäßigkeitsprinzip. Wegen der Begründung dieses Vorbringens wird auf den Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten des Klägers vom 3. Mai 2001 verwiesen.

Der Kläger beantragt,

den angefochtenen Einkommensteuerbescheid dahin zu ändern, dass der Veräußerungsgewinn aus dem privaten Veräußerungsgeschäft i.H.v. 49.047 DM unberücksichtigt bleibt.

Das FA beantragt.

die Klage abzuweisen.

Auf seinen Schriftsalz vom 29. August 2001 wird verwiesen.

Gründe

Die Klage kann keinen Erfolg haben.

Das FA hat zu Recht den Veräußerungsgewinn nach § 23 EStG der Besteuerung unterworfen. Die gesetzliche Regelung (§ 23 EStG in der Fassung des StEntlG 99 ff., § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG), wonach für private Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken usw. nach dem 31. Dezember 1998 die "Spekulationsfrist" um 10 Jahre verlängert wurde, verstößt nicht gegen das GG.

I. Die Ausdehnung des Zeitraums zwischen der Anschaffung und der Veräußerung des Grundstücks auf 10 Jahre verstoß nicht gegen das sogenannte Rückwirkungsverbot.

1. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BverfG) ist zu unterscheiden zwischen echter und unechter Rückwirkung (1. Senat) bzw. zwischen der Rückbewirkung von Rechtsfolgen und der tatbestandlichen Rückanknüpfung (2. Senat). Eine echte Rückwirkung bzw. Rückbewirkung von Rechtsfolgen liegt danach vor, wenn das Gesetz nachträglich ändernd in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreift. Eine solche Rückwirkung soll grundsätzlich unzulässig sein. Dagegen ist eine unechte Rückwirkung bzw. tatbestandliche Rückanknüpfung anzunehmen, wenn sie auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirkt und damit zugleich die Rechtsposition nachträglich im Ganzen entwertet. Die unechte Rückwirkung bzw. tatbestandliche Rückanknüpfung soll grundsätzlich zulässig sein, allerdings mit der Einschränkung, dass auch hier zwischen dem Vertrauensschaden des Bürgers und dem gesetzgeberischen Anliegen für das Gemeinwohl abzuwägen ist (z. B. Beschluss vom 11. Oktober 1988 1 BvR 743/86, 1 BvL 80/83, BVerfGE 79, 29, 45 H, Beschluss vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, 78 ff., dazu auch Urteil des BFH vom 2. September 1992 XI R 31/91 BStBl II 1993, 151).

2. Im Falle des Klägers handelt es sich um eine unechte Rückwirkung bzw. tatbestandliche Rückanknüpfung im Sinne dieser Rechtsprechung. Der Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG wurde nämlich erst mit dem Veräußerungsgeschäft verwirklicht, das erst nach der Verkündung des Gesetzes getätigt worden ist. Die vor diesem Zeitpunkt - innerhalb des Zehn-Jahreszeitraums - liegende Anschaffung gehört zwar auch zum gesetzlichen Tatbestand, sie ist jedoch nur Beginn der Tatbestandsverwirklichung, die sich über einen längeren Zeitraum erstreckte, nämlich von der Anschaffung bis zur Veräußerung. Auch wenn sich die Tatbestandsverwirklichung über einen Zeitraum erstreckt, der teils (Anschaffung) vor und teils (Veräußerung) nach dem Wirkungsbeginn (ab 1. Januar 1999) der neuen Besteuerungsvorschrift liegt, so ändert dies nichts daran, dass das die Besteuerung auslösende Tatbestandsmerkmal des Veräußerungsgeschäfts erst nach dem Wirkungsbeginn des Gesetzes verwirklicht ist. Die Besteuerung solcher Veräußerungsgeschäfte erfasst demnach nicht nachträglich bereits abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Sachverhalte (so z. B. auch Wendt, FR 1999, 353, Glenk in Blümich-Falk, Kommentar zum EStG und Körperschaftsteuergesetz - KStG - § 23 EStG RdNr. 3, Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG und KStG, § 23 EStG RdNr. 2).

Die in der Literatur vertretene gegenteilige Auffassung (zB. Wermeckes DStZ 1999, 479, Birk/Kulosa, FR 1999, 436 ff.) geht von einem anderen, nach Auffassung des Senats nicht vertretbaren Ansatzpunkt aus. Sie meint, wenn - wie hier - die vor 1999 geltende "Spekulationsfrist" von zwei Jahren vor dem 1. Januar 1999 abgelaufen sei, sei das angeschaffte Grundstück "entstrickt", der Gesetzgeber dürfe diese "Entstrickung" nicht nachträglich durch Verlängerung der "Spekulationsfrist" wieder aufheben. Diese Theorie der "Verstrickung" ist den Vorschriften und Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs entnommen, kann aber nicht von dort auf die Ermittlung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften (Spekulationsgewinnen) übertragen werden. Bei den Gewinneinkünften werden zum Betriebsvermögen erworbene Wirtschaftsgüter (Grundstücke) insoweit einkommensteuerrechtlich "verstrickt", als sich Wertsteigerungen aufgrund einer späteren Veräußerung oder Entnahme gewinnerhöhend auswirken. Diese Wirtschaftsgüter sind buchmäßig von Anfang an mit ihren Anschaffungskosten zu erfassen und sind dadurch einkommensteuerrechtlich "verstrickt". Eine solche vergleichbare Erfassung von Wertsteigerungen fehlt beim Erwerb von Grundstücken zum Privatvermögen. Die Anschaffung eines Grundstücks im Privatbereich berührt für sich allein noch keine einkommensteuerrechtliche Vorschrift und ist auch nicht buchmäßig oder sonst wie durch Aufzeichnungen zu erfassen. Erst wenn das Grundstück vor Ablauf der Frist des § 23 Abs. 1 Nr. EStG alter und neuer Fassung veräußert wird, spielt seine Anschaffung eine steuerrechtliche Rolle. Wird das Grundstück nicht veräußert, so kann weder eine "Verstrickung" noch eine "Entstrickung" für die Zeit vor bzw. nach Ablauf der Frist des § 23 Abs. 1 EStG angenommen werden. Hätte der Gesetzgeber erstmals für das Jahr 1999 die Besteuerung von privaten Veräußerungsgeschäften eingeführt, könnte hiergegen nicht eingewendet werden, er dürfe damit vor 1999 entstandene Wertsteigerungen nicht erfassen. Entsprechend verhält es sich, wenn er - wie geschehen - mit der Verlängerung der Frist von zwei auf zehn Jahre auch solche Fälle besteuert, bei denen die frühere "Spekulationsfrist" von zwei Jahren bereits abgelaufen ist.

Die nur teilweise Rückwirkung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG wird somit auch nicht dadurch zu einer echten Rückwirkung bzw. Rückbewirkung von Rechtsfolgen, dass durch die Verlängerung der "Spekulationsfrist" auf 10 Jahre im Jahr der Veräußerung auch Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bei der bisher geltenden "Spekulationsfrist" von zwei Jahren wegen deren Ablaufs nicht mehr erfasst worden wären. Durch die Erfassung von früher entstandenen Wertsteigerungen wird zwar insoweit "in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände" eingegriffen, damit ist aber der Sachverhalt nur "ins Werk gesetzt", beendet wird er erst durch das wesentliche Tatbestandsmerkmal der Veräußerung.

3. Auch die bei der unechten Rückwirkung bzw. tatbestandlichen Rückanknüpfung gebotene Abwägung zwischen einem schutzwürdigen Vertrauen des Klägers in eine bestehende Rechtsposition und dem gesetzgeberischen Anliegen für das Gemeinwohl führt nicht zu einer unzulässigen Rückwirkung der neuen Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG (so auch z. B. Wendt a.a.O., Glenk a.a.O., Risthaus a.a.O. Schwenke, FR 1997 45, Beschluss des Finanzgerichts Münster vom 16. Oktober 2000, 14 V 3087/00 E, EFG 2001, 71; a A. z. B. Beschluss des BFH vom 5. März 2001 IX B 90/00, BStBl II 2001, 405, Wermeckes, a.a.O., Birk/Kulosa, a.a.O., Pleyer, NJW 1999, 3156, Gottwald, BB 1997, 2085, Micker BB 2002, 120).

a) Ein schutzwürdiges Vertrauen des Klägers in das Fortbestehen der zweijährigen "Spekulationsfrist" ist nicht gegeben.

Das Grundgesetz schützt nicht die bloße Erwartung, das geltende Recht werde unverändert fortbestehen, steuerrechtliche Freiräume blieben erhalten. Waren z. B. bestimmte Veräußerungen von Grundstücken grunderwerbsteuerfrei und führt der, Gesetzgeber deren Besteuerung ein, so können die Steuerpflichtigen sich nicht mit Erfolg darauf berufen, sie hätten ihre wirtschaftlichen Dispositionen im Vertrauen auf die Beibehaltung der Grunderwerbsteuerfreiheit der Veräußerung getroffen und seien nunmehr in ihrem Vertrauen in den Gesetzgeber enttäuscht. Nicht anders verhält es sich im vorliegenden Fall der Einführung der Einkommensteuerbarkeit von privaten Veräußerungsgeschäften.

Ein Vertrauen der Steuerpflichtigen in die Beibehaltung der zweijährigen "Spekulationsfrist" könnte allenfalls dann schutzwürdig sein, wenn die Entscheidung zum Erwerb und ggf. zur Veräußerung des betreffenden Grundstücks von der damaligen gesetzlichen Regelung zur Besteuerung von "Spekulationsgewinnen" beeinflusst war. Es ist jedoch davon auszugehen, dass viele private vermietete Grundstücke erworben wurden, ohne dass zu diesem Zeitpunkt die Absicht einer späteren Veräußerung bestanden hätte oder bereits eine spätere Veräußerung erwogen worden wäre. Ferner ist anzunehmen, dass viele Grundstückserwerbe unabhängig von der steuerlichen Erfassung einer späteren Veräußerung erworben wurden. Es kann also nicht ohne weiteres unterstellt werden, dass alle Steuerpflichtigen die ein Grundstück innerhalb der nunmehr geltenden Zehn-Jahresfrist erworben haben dies im Vertrauen auf das Fortbestehen der damals bestehenden Rechtslage zur Besteuerung von "Spekulationsgewinnen" getan hätten und nunmehr durch die Verlängerung der "Spekulationsfrist" in diesem Vertrauen enttäuscht worden seien.

aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) war - praktisch seit dem EStG 1934 - eine "Spekulationsabsicht" nicht gesetzliches Tatbestandsmerkmal des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG (zuletzt Urteil vom 29. August 1969 VI R 319/67, BStBl II 1969, 705). Diese Rechtsprechung galt auch für die unveränderte Fassung des § 23 EStG im Jahr 1990, in welchem der Kläger das Grundstück erworben hatte. Streitig war und ist, ob § 23 EStG eine "Spekulationsabsicht" überhaupt nicht voraussetzte, also allein an die objektiven Tatbestandsmerkmale Anschaffung und Veräußerung anknüpfte, oder das Vorliegen einer Spekulationsabsicht unwiderlegbar unterstellte (siehe hierzu z. B. Neeb. StuW 1991, 52). Diese Streitfrage ist jedoch für den Grundtatbestand des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG unerheblich. Denn für jemanden, der ein Grundstück innerhalb der "Spekulationsfrist" ohne "Spekulationsabsicht" erwirbt und veräußert, macht es keinen Unterschied, ob die Besteuerung des dabei erzielten Gewinns nach § 23 EStG eine "Spekulationsabsicht" nicht voraussetzt oder sie unwiderlegbar unterstellt. In beiden Fällen war letztlich der Tatbestand des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt.

Im Ergebnis erfasste also § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch in der alten Fassung einen in der "Spekulationsfrist" erzielten Spekulationsgewinn unabhängig vom Vorliegen einer "Spekulationsabsicht". Sowohl derjenige, der ein Grundstück mit Spekulationsabsicht erworben hat, als auch derjenige, der dies ohne Spekulationsabsicht getan hat, erfüllte beim Verkauf innerhalb; der "Spekulationsfrist" den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Derjenige, der ein Grundstück mit Spekulationsabsicht erworben hat und mit der Veräußerung den Ablauf der "Spekulationsfrist" abwartet, um einer Besteuerung des Veräußerungsgewinns zu entgehen, ist enttäuscht, wenn der Gesetzgeber die zur Zeit des Erwerbs geltende "Spekulationsfrist" später verlängert, sei es bereits vor dem Ablauf der bisherigen "Spekulationsfrist", sei es - wie hier rückwirkend - nach Ablauf der "Spekulationsfrist". Dies umso mehr, wenn er den Erwerb bei Kenntnis der zu erwartenden Verlängerung der "Spekulationsfrist" unterlassen hätte. Nur in diesem letzten Fall könnte aber ein schutzwürdiges Vertrauen in die Beibehaltung der bisherigen "Spekulationsfrist" in Betracht kommen Weniger schutzwürdig ist jemand, der ein in Spekulationsabsicht erworbenes Grundstück auch dann erworben hätte, wenn er von einer späteren Verlängerung der "Spekulationsfrist" gewusst hätte. Überhaupt keines Vertrauensschutzes in die Beibehaltung der bisherigen "Spekulationsfrist" bedarf derjenige, der ein Grundstück ohne "Spekulationsabsicht" und ohne Rücksicht auf die Besteuerung nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG und deren mögliche zeitliche Ausdehnung erworben hat.

bb) Da die Vorschrift des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG eine "Spekulationsabsicht" nicht voraussetzt oder sie allenfalls als unwiderlegbar unterstellt, kann nicht unterstellt werden, sie diene in erster Linie der Erfassung der in "Spekulationsabsicht" erzielten Veräußerungsgewinne und nehme dabei in Kauf, dass auch ohne "Spekulationsabsicht" erzielte Veräußerungsgewinne in die Besteuerung einbezogen werden. Sinn und Zweck des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist es, innerhalb der Spekulationsfrist realisierte Werterhöhungen im Privatvermögen, der Steuerpflichtigen zu besteuern (z. B. Urteil des BFH vom 29. März 1989 X R 4/84, BStBl II 1989, 652, Herrmann/Heuer, Raupach, Kommentar zum EStG und KStG, § 23, RdNr. 8). Dadurch werden realisierte Vermögenszuwächse im privaten Bereich, die wegen des sogenannten Dualismus der Einkunftsarten nach § 2 Abs. 2 EStG (Gewinneinkünfte - Überschusseinkünfte) unbesteuert blieben, ausnahmsweise in beschränktem Umfang der Einkommensteuer unterworfen. Die von der Rechtsprechung des BFH vertretene Auffassung, auch bei den Überschusseinkünften, zu denen auch die sonstigen Einkünfte nach § 22 EStG und damit auch die Spekulationsgewinne nach § 23 EStG gehören, sei eine einkommensteuerrechtlich relevante Betätigung oder Vermögensnutzung nur dann gegeben, wenn die Absicht bestehe, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen (vgl. Beschluss des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 766 unter C. IV. 3. Buchstabe c, aa Nr. 2), ist auf die laufenden Einkünfte, insbesondere die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und aus Kapitalvermögen, zugeschnitten und passt nicht auf die Einkunftserzielung durch einmalige Vorgänge wie in den Fällen des § 23 EStG. Dies wird deutlich, wenn man einerseits zur Besteuerung des Erwerbs und der Veräußerung eines einzigen Grundstücks nach § 23 EStG das Vorliegen einer "Spekulationsabsicht" nicht voraussetzt, andererseits aber grundsätzlich beim Erwerb des Grundstücks eine Überschusserzielungsabsicht durch eine spätere Veräußerung verlangen wollte. Diese Rechtsprechung ist im Übrigen zur Frage der Abgrenzung der Einkunftserzielung zur Liebhaberei ergangen, deren Frage sich bei der Einkunftserzielung nach § 23 EStG nicht stellt.

§ 23 EStG ist sonach grundsätzlich danach ausgerichtet, Erwerbs- und Veräußerungsvorgänge innerhalb einer bestimmten Frist zu erfassen, unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige die Absicht hatte, das erworbene Grundstück einmal wieder zu veräußern und dabei einen Veräußerungsgewinn zu erzielen. Das Vorhandensein einer "Spekulationsabsicht" oder Einkunftserzielungsabsicht ist ebenso wenig bedeutsam wie deren Fehlen. Mithin kann bei der Frage, ob die rückwirkende Verlängerung der "Spekulationsfrist" auf 10 Jahre die Steuerpflichtigen in ihren Grundrechten verletzt, nicht allein auf die Fälle abgestellt werden, in denen die Steuerpflichtigen ein Grundstück mit "Spekulationsabsicht" erworben haben und den Erwerb unterlassen hätten, wenn sie damit gerechnet hätten, dass sich die "Spekulationsfrist" später einmal - rückwirkend - verlängern werde.

cc) Es kann sonach nur bei einer Teil der Steuerpflichtigen, die innerhalb der auf 10 Jahre verlängerten "Spekulationsfrist" ein Grundstück erworben haben, ein zum Zeitpunkt der Anschaffung bestehendes schutzwürdiges Vertrauen in ein gesetzgeberisches Unterbleiben einer Verlängerung der "Spekulationsfrist" bestanden haben, nämlich bei den Steuerpflichtigen, die ein Grundstück nur im Hinblick auf die "Entstrickung" nach Ablauf der zweijährigen "Spekulationsfrist" erworben haben. Dieser Anteil wird umso geringer, je langer der Erwerbsvorgang zurückliegt. Bei Steuerpflichtigen, die zu Beginn der rückwirkenden Zehn-Jahresfrist ein Grundstück erworben hatten und es erst nach der gesetzlichen Einführung der Zehn-Jahresfrist veräußern, ist kaum anzunehmen, dass sie das Grundstück nur im Vertrauen auf das Fortbestehen der zweijährigen "Spekulationsfrist" erworben hatten. Das gleiche gilt auch für spätere Erwerbe. Erst bei Erwerben, bei denen die zweijährige "Spekulationsfrist" kurze Zeit oder eine nicht allzu lange Zeit vor Einführung der Zehn-Jahresfrist abgelaufen war, könnte der Anteil der "Spekulanten" ins Gewicht fallen. Alles in allem ist davon auszugehen, dass bei dem größten Teil der Steuerpflichtigen, die ein innerhalb der letzten 10 Jahre erworbenes Grundstück nunmehr nach Geltung der Zehn-Jahresfrist veräußern, eine echte "Spekulationsabsicht" beim Erwerb des Grundstücks nicht vorhanden war, so dass auch ein Vertrauen in ein künftiges Unterbleiben der steuerlichen Erfassung künftiger Wertsteigerung bei einer Veräußerung insgesamt nicht schutzwürdig ist. Dass mit der Verlängerung der "Spekulationsfrist" auf 10 Jahre auch diejenigen Fälle erfasst werden, in denen die Steuerpflichtiger mit echter "Spekulationsabsicht" erworben haben und nach Ablauf der zweijährigen "Spekulationsfrist" ohne Besteuerung veräußern wollten, was nun nicht mehr möglich ist, steht (noch) im Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers.

dd) Dass nicht in jedem Fall, in welchem eine Grundstücksveräußerung nunmehr aufgrund der Verlängerung der "Spekulationsfrist" erfasst wird, undifferenziert ein beim Erwerb des Grundstücks schutzwürdiges Vertrauen in das Fortbestehen der zweijährigen "Spekulationsfrist" angenommen werden kann, zeigt gerade der Fall des Klägers. Der Kläger hat sein Grundstück, aus dem er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt hat, im August 1990 erworben und im April 1999, also relativ kurz vor Ablauf der Frist von 10 Jahren veräußert. Es gibt keine Anhaltspunkte dafür, dass er das Grundstück nicht erworben hätte, wenn er damals gewusst hätte oder damit hätte rechnen müssen, dass er das Grundstück fast 10 Jahre später nur unter Besteuerung der bis dahin entstandenen Wertsteigerung veräußern könnte. Darüber hinaus hätte er das Grundstück auch 16 Monate später nach Ablauf der 10-jährigen Frist veräußern können. Eine Verletzung eines durch die Verfassung geschützten Vertrauens in das Fortbestehen der "Spekulationsfrist" von zwei Jahren ist in seinem Fall nicht ersichtlich.

Der Kläger kann sich auch nicht darauf berufen, dass er, wenn er von der späteren Gesetzesänderung gewusst hätte, das Grundstück vorher - wegen des Ablaufs der zweijährigen Spekulationsfrist ohne Besteuerung - veräußert hätte. Insoweit wäre seine Lage nicht anders als bei jeder anderen künftigen Verschärfung eines Steuergesetzes.

ee) Schließlich ist auch zu berücksichtigen, dass die Vorschrift des § 23 EStG n. F. auch den Verlustausgleich und Verlustabzug mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften vorsieht (Abs. 3 Satz 6 und 7), so dass sich die rückwirkende Verlängerung der "Spekulationsfrist" auch zugunsten der Steuerpflichtigen auswirken kann.

b) Dem Anliegen des Gesetzgebers, auch in der Vergangenheit entstandene Wertsteigerungen bei der Veräußerung privater Grundstücke steuerlich zu erfassen, gebührt der Vorrang vor den unter a) aufgezeigten nur eingeschränkt schutzwürdigen Interessen der Steuerpflichtigen. Dass Vermögensumschichtungen bei Grundstücken im privaten Bereich - mit Ausnahme von Veräußerungen innerhalb der "Spekulationsfrist" von zwei Jahren - unversteuert blieben, war und ist nicht unumstritten. So wurde und wird die Meinung vertreten, dass die grundsätzliche Nichterfassung von Veräußerungsgewinnen im privaten Bereich aufgrund des sogenannten Dualismus der Einkunftsermittlung sogar gegen den Gleichheitsgrundsatz verstoße (so z. B. Tipke/Lang, Steuerrecht, 16. und 17. Auflage, § 9 Randnummer 187) und daher auch die privaten Veräußerungsgeschäfte grundsätzlich der Besteuerung unterliegen müssten. Auch wurde die grundsätzliche Besteuerung von Gewinnen aus privaten Grundstücksgeschäften schon lange gefordert. Es entspricht daher dem Gemeinwohl, wenn der Gesetzgeber diesem rechtlich unbefriedigenden Zustand durch die Verlängerung der "Spekulationsfrist" auf 10 Jahre zumindest teilweise ein Ende setzte und dabei auch bereits bis zur gesetzlichen Regelung entstandene Wertsteigerung mit einbezog.

c) Auch für eine Übergangsregelung, wie sie im Beschluss des BFH in BStBl II 2001, 405 - wie auch immer - gefordert wird, besteht nach Auffassung des Senats kein verfassungsrechtlich zwingender Grund. Dies ergibt sich bereits aus den Ausführungen in Abschnitt a), wonach kein generelles verfassungsrechtlich schutzwürdiges Vertrauen des Klägers in die Beibehaltung der zweijährigen Spekulationsfrist bestanden hat, folglich auch Wertsteigerungen des Grundstücks von dessen Anschaffung an erfasst werden können.

Geht man davon aus, dass der Gesetzgeber zwar auch in Fällen, in denen die "Spekulationsfrist" zum Zeitpunkt der Veräußerung bereits abgelaufen war, durch Verlängerung der Frist grundsätzlich eine Besteuerung der Veräußerung vornehmen darf, sie dabei jedoch in eine schonende Übergangsregelung "einzubetten" hat, indem die Wertsteigerung erst ab einem möglichst späten Zeitpunkt erfasst werden soll, so dreht es sich dabei letztlich nur noch um die Höhe der Besteuerung des Veräußerungsgewinns. Die Höhe einer Besteuerung soll sich aber nach der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen richten, die sich hier allein in der Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen den Anschaffungskosten und dem Erlös aus der Veräußerung des Grundstücks ausdrückt. Hiervon abzuweichen, weil der Kläger vor der Gesetzesänderung nicht mit einer künftigen Besteuerung der Veräußerung rechnete oder rechnen musste, besteht kein verfassungsrechtlich zwingender Grund.

II. Ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Artikel 3 GG liegt entgegen der Auffassung des Klägers ebenfalls nicht vor.

1. Die Rüge des Klägers, eine Ungleichbehandlung liege insoweit vor, als beim An- und Verkauf von anderen Wirtschaftsgütern, insbesondere Wertpapieren, die "Spekulationsfrist" auf nur ein Jahr verlängert worden ist, greift nicht durch. Der An- und Verkauf von Grundstücken kann nicht mit dem An- und Verkauf insbesondere von Wertpapieren verglichen werden, da letztere häufiger und schneller umgesetzt zu werden pflegen. Unterschiedliche "Spekulationsfristen", nämlich von zwei Jahren bei Grundstücken und sechs Monaten insbesondere bei Wertpapieren, gab es im Übrigen auch schon vor der Einführung der Verlängerung der "Spekulationsfrist" durch das StEntlG 99 ff., ohne dass insoweit ein Verstoß gegen Art. 3 GG in Literatur oder Rechtsprechung geltend gemacht worden ist.

Im übrigen kann sich der Kläger nicht darauf berufen, der Gesetzgeber hätte auch beim An- und Verkauf insbesondere von Wertpapieren aus Gleichheitsgründen ebenfalls eine "Spekulationsfrist" von 10 Jahren einführen müssen. Denn für seinen Fall würde sich dadurch nichts ändern.

2. Der Gleichbehandlungsgrundsatz ist entgegen der Auffassung des Klägers auch nicht dadurch verletzt, dass die Ermittlung und Besteuerung der privaten Veräußerungsgeschäfte im EStG nicht genauso ausgestaltet sind wie bei den Gewinneinkünften, wo Härten durch bilanzpolitische Maßnahmen, z. B. durch die Vorschrift des § 6 b EStG, im Gegensatz zur Veräußerungsgewinnermittlung nach § 23 EStG ausgeglichen werden könnten. Es liegt im Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers, wenn er die Vorschriften über die Ermittlung und Besteuerung der privaten Veräußerungsgeschäfte im Zuge der teilweisen Beseitigung des Dualismus der Einkünfte und Einkunftsermittlung an die Ermittlung und Besteuerung der Gewinneinkünfte lediglich angleicht und diese nicht völlig übernimmt. Eine solche Übernahme wäre auch nicht möglich, da es sich bei den im Prinzip fortlaufend erzielte Gewinneinkünften (Quelleneinkünften) systematisch um eine ganz andere Art von Einkünften handelt als bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften (einmaligen Einkünften), so dass sich daraus zwangsläufig auch unterschiedliche Einkunftsermittlungsvorschriften ergeben können und müssen. So passt z. B. die - vom Kläger angeführte - generell auf die Gewinnermittlung zugeschnittene Vorschrift des § 6 b EStG für private Veräußerungsgeschäfte im Sinne des § 23 EStG nicht. Im Übrigen würde eine entsprechende Regelung wie in § 6 b EStG oder dessen entsprechende Anwendung dem Kläger nichts nützen, da er nicht vorgetragen hat, den Erlös aus der Veräußerung des Grundstücks für eine neue Investition im Sinne des § 6 b EStG verwendet zu haben oder verwenden zu wollen.

Abgesehen davon setzt sich der Kläger mit seiner Rüge der fehlenden Angleichung an die Gewinneinkünfte in Widerspruch, wenn er andererseits bemängelt, dass durch die Vorschrift des § 23 Abs. 3 Satz EStG, wonach die Anschaffungskosten um die bis dahin abgezogenen Absetzungen für Abnutzung (AfA) zu mindern sind. Denn insoweit gleichen sich im Ergebnis die Gewinne bei der Veräußerung eines betrieblichen und bei der Veräußerung eines privaten Grundstücks. Im Übrigen sind im Falle des Klägers die Anschaffungskosten wegen der Übergangsregelung des § 52 Abs. 39 Satz 4 EStG nicht um die AfA zu mindern, was im angefochtenen Bescheid auch nicht geschehen ist.

Der in diesem Zusammenhang vom Kläger gezogene Vergleich seines Grundstücksveräußerungsgeschäfts mit einem Arbeitnehmer, der seinen Arbeitsplatz wechsle, ohne dabei bis dahin vorgenommene Abschreibungen bezüglich des Arbeitszimmers und der Arbeitsmittel rückgängig machen zu müssen, ist nicht stichhaltig. Der Kläger hat nicht einen zu versteuernden Gewinn aus der Anschaffung und Veräußerung seiner Arbeitskraft erzielt, von der er AfA vorgenommen hätte. Hätte er bei der Vermietung seines Grundstücks z. B. Arbeitsmittel eingesetzt und/oder auch Möbel vermietet, die er abgeschrieben hätte, so wären diese Abschreibungen ebenfalls nicht nach § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns von den Anschaffungskosten des Grundstücks abzuziehen.

3. Dass die Gewinne aus der Veräußerung privater Grundstücke nicht als oder wie außerordentliche Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG steuerrechtlich begünstigt sind, obwohl sich die Frage, ob dies "erforderlich" wäre, "aufdrängt" (vgl. Risthaus in Hermann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG und Körperschaftsteuergesetz, Band 20 zu § 23 EStG, R 2 a.E, Wendt, a.a.O.), verstößt schließlich ebenfalls nicht gegen Art. 3 GG. Die Begünstigungsvorschrift des § 34 Abs. 1 und 2 EStG umfasst u. a. die Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14 a Abs. 1, §§ 16, 17 und 18 Abs. 3 EStG. Davon sind allenfalls die Gewinne im Sinne des § 17 EStG mit den Gewinnen aus der Veräußerung privater Grundstücke vergleichbar. Es ist jedoch zu berücksichtigen, dass sich die Besteuerung der Veräußerungsgewinne des § 17 EStG nicht auf Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäfte innerhalb von 10 Jahren beschränkt. Eine Besteuerung kann in diesen Fällen nicht durch ein Abwarten des Ablaufs der 10jährigen Behaltensfrist vermieden werden. Es liegt daher (noch) im Gestaltungsermessen des Gesetzgebers, wenn er die innerhalb der 10-Jahresfrist erzielten Gewinne aus der Veräußerung privater Grundstücke nicht ebenso wie die Veräußerungsgewinne im Sinne des § 17 EStG nach § 34 Abs. 1 EStG oder ähnlich steuerlich begünstigt.

III. Der Senat folgt auch nicht der Auffassung des Klägers, die Verlängerung der "Spekulationsfrist" auf 10 Jahre sei deswegen verfassungswidrig, weil dabei die zwischen den Anschaffungs- und den Veräußerungsgeschäften eingetretene Geldentwertung nicht berücksichtigt werde. Zu Unrecht geht der Kläger davon aus, das Nominalwertprinzip sei grundsätzlich verfassungswidrig. Das Bundesverfassungsgericht hat sich in der Entscheidung vom 19. Dezember 1978 1 BvR 335, 427, 811/76 (BverfGE 50, 57, BStBl II 1979, 308) eingehend mit der Problematik des Nominalwertprinzips bei der Ermittlung der Einkünfte und der sich daraus ergebenden Besteuerung von "Scheingewinnen" auseinandergesetzt und die Außerachtlassung der Geldentwertung bei der Ermittlung und Besteuerung für verfassungsmäßig erachtet (zustimmend z. B. Kirchhof in Söhn, Kommentar zum EStG, § 2 Randnummer A 104, Ruppe in Hermann Heuer, Kommentar zum EStG und KStG § 2 EStG, Randnummer 550). Dabei hat er die Spekulationsgewinne zwar nicht ausdrücklich erwähnt, jedoch werden sie von den allgemeinen systematischen Ausführungen der Entscheidung mit umfasst. Das BVerfG hat keinen Anstoß daran genommen, dass vor allem die unternehmerischen Gewinneinkünfte erheblichen inflatorischen Einflüssen ausgesetzt sind, insbesondere wenn ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens veräußert wird. Die seiner Entscheidung zugrunde liegenden Verhältnisse haben sich seitdem nicht wesentlich geändert. Der vom Kläger gegen einen Vergleich mit den Gewinnermittlungseinkünften vorgebrachte Einwand, bei der unternehmerischen Gewinnermittlung könnten Härten durch bilanzpolitische Maßnahmen, z. B. nach § 6 b EStG, beseitigt werden, auch gebe es dort den Sondertarif nach § 34 Abs. 1 EStG, greift aus denselben, in Abschnitt III., 2. und 4. dargestellten Gründen nicht durch. Im Übrigen wird auch bei einer Übertragung von stillen Reserven nach § 6 b EStG die Aufdeckung der stillen Reserven mit der Folge der Besteuerung von "Scheingewinnen" auf den gesamten Zeitraum des Bestehens des Unternehmens nicht verhindert. Was den Sondertarif betrifft, so kann er auch vom Unternehmer bei Veräußerung eines betrieblichen Grundstücks nicht in Anspruch genommen werden. Nur mit einem solchen Fall könnte aber die Veräußerung eines privaten Grundstücks verglichen werden.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

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