Judicialis Rechtsprechung

4 K 111/06

Tatbestand:

Streitig ist, ob der Nichtanerkennung der vom Kläger (Kl) mit dem Handel mit Reinigungsmitteln erwirtschafteten Verluste der Umstand entgegensteht, dass der Kl diese Handelstätigkeit in den Streitjahren 2001 und 2002 mit einer gewerblichen Betätigung als Maschinenführer zu einem im Hinblick auf Buchführung, Bankverbindung und Auftreten nach außen einheitlichen Gewerbebetrieb zusammengefasst hat.

Der 1959 geborene Kl ist von Beruf Maschinenführer. In diesem Beruf war er zunächst bis einschließlich 2000 als Arbeitnehmer der X-GmbH & Co.KG nichtselbständig tätig.

Bereits im Jahre 1994 nahm der Kl auf die Empfehlung eines Arbeitskollegen hin eine nebenberufliche, selbständige Handelstätigkeit mit dem Verkauf von Reinigungsmitteln auf. Dabei handelte es sich um Reinigungstücher, Reinigungsgeräte, Sauerstoffwasseraufbereiter, Brillentücher, Fensterreiniger, Klapphalter und Kalklöser zunächst des Typs "-Y-" und ab 1996 des Typs "-Z-". Aus dieser Handelstätigkeit erzielte der Kl im Jahre 1995 einen Gewinn von 495 DM und in den Jahren 1994 sowie 1996 bis 2000 Verluste von insgesamt 76.951 DM (1994: ./. 5.240 DM, 1996: ./. 20.464 DM, 1997: ./. 11.543 DM, 1998: ./. 16.042 DM, 1999: ./. 14.717 DM, 2000: ./. 8.945 DM). Für die Jahre 1997 und 2000 lehnte das beklagte Finanzamt (der Beklagte - Bekl -) eine Veranlagung des Kl zur Einkommensteuer (ESt) wegen Überschreitung der Antragsfrist gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ab. Für die übrigen Jahre wurde der Kl mit den genannten Beträgen als Einkünften aus Gewerbebetrieb erklärungsgemäß veranlagt. Die ESt-Bescheide für die Jahre 1996 und 1998 ergingen insoweit vorläufig mit der Erläuterung, dass zur (damaligen) Zeit die Einkunftserzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden könne. Hinsichtlich der anderen Jahre ist die Festsetzung der ESt bestandskräftig.

Da der Kl sich wegen der zeitlichen Belastung durch seine nichtselbständige Tätigkeit als Maschinenführer der Handelstätigkeit nicht mehr in dem gleichen Umfang wie zuvor widmen konnte, ging der Wareneinkauf des Handelsunternehmens seit dem Jahre 1999 kontinuierlich zurück.

Ende 2000 wurde der Betrieb, in dem der Kläger gearbeitet und in dem er zuletzt einen Bruttoarbeitslohn von 64.468 DM erzielt hatte, umstrukturiert. Daraufhin machte sich der Kl mit Beginn des Streitjahres 2001 auch als Maschinenführer selbständig. In der Folgezeit übte der Kl diese selbständige Tätigkeit als Auftragnehmer sowohl bei seinem früheren Arbeitgeber als auch bei mehreren anderen Unternehmen, so etwa bei der Firma -A-, beim -B- und bei der -C-, aus. Drei der genannten Unternehmen zählten zugleich zum Kundenkreis, an den der Kl weiterhin seine Reinigungsprodukte vertrieb. Bei diesen Unternehmen, die in den Streitjahren etwa 5% der vom Kl insgesamt verkauften Ware abnahmen, wurden die Produkte des Kl zur Körperpflege, zum anderen aber auch zur Reinigung der Arbeitsmaschinen eingesetzt.

In den Streitjahren nutzte der Kl seinen Pkw und seine Büroeinrichtung sowohl zur Erzielung seiner Einkünfte als Maschinenführer als auch im Rahmen seiner fortdauernden Handelstätigkeit mit Reinigungsprodukten. Seine Ausgangsrechnungen für sämtliche Betätigungen erstellte der Kl einheitlich unter dem Briefkopf "-Z- - das Tuch mit der Reinigungskraft der Natur / -Z- [Name und Anschrift des Kl]". In diesen Rechnungen gab der Kl für Kundenzahlungen stets das gleiche betriebliche Girokonto an, auf das in der Folgezeit sowohl die Einnahmen aus der Tätigkeit des Kl als Maschinenführer als auch solche aus der Handelstätigkeit des Kl überwiesen wurden. Sämtliche Einnahmen und Ausgaben aus diesen Betätigungen erfasste der Kl in einer einheitlichen Buchführung und Gewinnermittlung.

Für das Streitjahr 2001 setzte der Kl in seiner am 15. April 2003 beim Bekl eingereichten ESt-Erklärung einen Gewinn aus Gewerbebetrieb unter der Bezeichnung "Verkauf von Reinigungsmitteln" in Höhe von 77.180 DM an. In diesem Gewinn waren auch die vom Kl erzielten Einnahmen als Maschinenführer und die mit diesen Einnahmen im Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben enthalten. Mit dem erklärten Gewinn wurde der Kl vom Bekl durch Bescheid vom 27. Juni 2003 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zur ESt veranlagt.

Für das Streitjahr 2002 erklärte der Kl - eingehend beim Bekl am 12. Juli 2004 - unter der Bezeichnung "Maschinenführer" einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 29.845 EUR. Dieser Gewinn umfasste auch die Einnahmen des Kl aus seiner Handelstätigkeit und die damit im Zusammenhang stehenden Ausgaben. Mit ihm wurde der Kl vom Bekl durch Bescheid vom 27. Juli 2004 - wiederum unter dem Vorbehalt der Nachprüfung - erklärungsgemäß zur ESt veranlagt.

Im Frühjahr und Sommer 2005 fand beim Kl eine vom Bekl für die Streitjahre angeordnete Außenprüfung statt. Anlässlich dieser Außenprüfung gelangte die Prüferin zu der Erkenntnis, es liege eine Mehrheit von Betrieben vor, da in Bezug auf die Betätigung als Maschinenführer und diejenige als Handeltreibender verschiedene gewerbliche Tätigkeiten ausgeübt worden seien. Eine enge finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Verflechtung sei nicht gegeben. Die Prüferin teilte daher die Betriebseinnahmen und - ausgaben dergestalt auf, dass sie einerseits die Betriebseinnahmen den jeweiligen Betätigungen anhand der gestellten Rechnungen zuordnete und andererseits die Betriebsausgaben den Betätigungen direkt aufgrund der jeweiligen Verursachung und im Übrigen - soweit sie nicht direkt zugeordnet werden konnten - prozentual entsprechend der Höhe der Betriebseinnahmen zuwies. Wegen der Einzelheiten wird auf die von der Prüferin angestellten Berechnungen (Anlagen 6a, 6b und 7a zum Betriebsprüfungsbericht vom 25. Juli 2005, Bl. 21 - 23 der Betriebsprüfungsakte) verwiesen. In dem Handel mit Reinigungsmitteln sah die Prüferin einen (einkommen-)steuerlich unbeachtlichen Liebhabereibetrieb, da der Kl damit bislang Verluste erwirtschaftet habe, eine Änderung im betriebswirtschaftlichen Konzept nicht dargelegt worden sei und stille Reserven im Handelsbetrieb des Kl nicht vorhanden seien.

Mit geänderten ESt-Bescheiden vom 8. September 2005 setzte der Bekl die ESt für die Streitjahre neu fest. Dabei erhöhte er die Einkünfte des Kl aus Gewerbebetrieb auf 82.555 DM (2001) und 38.824 EUR (2002). Die in den Bescheiden vom 27. Juni 2003 und vom 27. Juli 2004 erfassten Verluste des Kl aus seiner Handelstätigkeit, wie sie die Prüferin berechnet hatte, wurden unberücksichtigt gelassen. Zugleich hob der Bekl für beide Streitjahre den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Gegen die geänderten Bescheide legte der Kl am 7. Oktober 2005 jeweils Einspruch ein. Die Schlussfolgerung der Prüferin, es liege eine "Mehrheit von Betrieben" vor, könne er nicht nachvollziehen. Weder im EStG noch in der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung noch in den Einkommensteuer- Richtlinien sei hierzu etwas ausfindig zu machen. Demgegenüber finde man diesen Punkt in den Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR), wobei dort der Ausgangspunkt der Gewerbesteuerfreibetrag gewesen sei. Tatsächlich liege zwischen allen betrieblichen Tätigkeiten eine enge finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Verflechtung vor. Eine Übertragung vom Gewerbesteuerrecht auf das Einkommensteuerrecht könne nicht akzeptiert werden.

Der Bekl wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 1. März 2006 als unbegründet zurück. Bei verschiedenen, wirtschaftlich eigenständigen Betätigungen sei die Gewinnerzielungsabsicht nicht einheitlich für die gesamte Tätigkeit, sondern gesondert für die jeweilige Betätigung zu prüfen. Eine wirtschaftlich eigenständige Betätigung in diesem Sinne sei anzunehmen, wenn der selbständige Tätigkeitsbereich keine bloße Hilfs- oder Nebentätigkeit zur Haupttätigkeit sei. Zur Beurteilung dessen komme es auf den Förderungs- und Sachzusammenhang an. Im Hinblick darauf seien die Tätigkeiten des Kl zur Beurteilung der Frage, ob eine steuerlich unbeachtliche Liebhaberei anzunehmen sei, auseinanderzuziehen. Wie die Vorjahre zeigten, sei die Handelstätigkeit unzweifelhaft abgrenzbar von der Betätigung als Maschinenführer. Beide Tätigkeiten unterschieden sich zudem hinsichtlich der in Betracht kommenden Kunden und hinsichtlich der Gewinnaussichten. Allein die Nutzung eines einheitlichen Bankkontos sowie von Büro und Briefkopf führe nicht zu einem hinsichtlich der Gewinnerzielungsabsicht einheitlichen Gewerbebetrieb. Der Gesetzeswortlaut des § 15 EStG spreche zudem von Einkünften aus gewerblichen Unternehmen und benutze damit selbst den Begriff in der Mehrzahl. Der vom Kl betriebene Handel mit Reinigungsmitteln sei außerdem jedenfalls in den Streitjahren nicht mehr von Gewinnerzielungsabsicht getragen. Einen Totalüberschuss könne der Kl nicht mehr erzielen. Auf die eingetretenen Verluste habe der Kl in keiner Weise reagiert. Das fehlende Bemühen, die Verlustursachen zu ermitteln, spreche schon für sich dafür, dass der Kl die langjährigen Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen habe. Hinzu trete, dass die Tätigkeit es dem Kl ermöglicht habe, Kosten der privaten Lebensführung für Pkw, Kommunikationsmittel und Computer in den einkommensteuerlich relevanten Bereich zu verlagern.

Mit der am 2. April 2006 beim Finanzgericht (FG) erhobenen Klage verfolgt der Kl sein Anliegen, die im Zusammenhang mit der Handelstätigkeit stehenden Verluste bei seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb steuermindernd in Ansatz zu bringen, weiter. Er ist weiterhin der Auffassung, eine Mehrheit von Betrieben liege nicht vor. Die Frage, unter welchen Voraussetzungen verschiedenartige Tätigkeiten eines Einzelunternehmers einen Gewerbebetrieb darstellten, sei aufgrund einer Gesamtwürdigung verschiedener Merkmale unter Gewichtung nach den Verhältnissen des Einzelfalls zu entscheiden. Dabei komme es auf die räumliche Trennung der Betriebe, die gesonderte Buchführung, das jeweils eigene Personal und die jeweils eigene Verwaltung, die selbständige Organisation und das jeweils eigene Anlagevermögen an. Genau diese Punkte sprächen aber dafür, dass im Streitfall nur ein Gewerbebetrieb vorliege. Gerade dies sei von seiner Seite auch immer angenommen worden. Hierzu verweise er auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. Juli 2000 XI B 41/00 (BFH/NV 2001, 204). Es müsse zunächst die Feststellung getroffen werden, dass verschiedene wirtschaftliche Betätigungen vorlägen, bevor im Rahmen einer sog. Segmentierung die Frage der Liebhaberei geprüft werden könne. Die Frage der Liebhaberei im Zeitpunkt, in dem der Handelsgewerbebetrieb mit dem Maschinenführergewerbebetrieb verbunden worden sei, stehe außer Diskussion.

Der Bekl hat den mit der Klage angefochtenen ESt-Bescheid für 2002 vom 8. September 2005 mit Bescheid vom 24. Oktober 2006 aus Gründen, die im Klageverfahren nicht streitig geworden sind, nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geändert.

Der Kl beantragt,

den geänderten ESt-Bescheid 2001 vom 8. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. März 2006 und den geänderten ESt-Bescheid 2002 vom 24. Oktober 2006 dahin abzuändern, dass sämtliche Einnahmen und Ausgaben des Kl aus seiner Betätigung als Maschinenführer und als Handeltreibender mit Reinigungsprodukten bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb angesetzt werden,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Bekl beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, auf die vom Kl herausgestellte Frage, ob eine Mehrheit von Betrieben vorliege oder nicht, komme es nicht an. Denn nach der zur Prüfung, ob eine Betätigung in steuerrechtlicher Hinsicht als sog. Liebhaberei zu beurteilen sei, ergangenen Rechtsprechung des BFH sei dies im Streitfall für jede der vom Kl ausgeübten Betätigungen gesondert zu prüfen.

Am 18. Januar 2008 hat ein Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage vor dem vom erkennenden Senat bestimmten Berichterstatter stattgefunden, hinsichtlich dessen Verlaufs auf den Inhalt der Niederschrift vom 22. Januar 2008 verwiesen wird. Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung vor dem Senat verzichtet.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nicht begründet.

Der Saldo aus Einnahmen und Ausgaben des Kl im Zusammenhang mit seiner Betätigung als Handeltreibender mit Reinigungsmitteln ist nicht Bestandteil der vom Kl erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG), da diese Betätigung in den Streitjahren nicht von Gewinnerzielungsabsicht (§ 15 Abs. 2 EStG) getragen war und vom Kl auch nicht mit der daneben ausgeübten Tätigkeit als selbständiger Maschinenführer zu einem einheitlichen und insgesamt mit Gewinnerzielungsabsicht betriebenen gewerblichen Unternehmen zusammengefasst werden konnte.

1. Verluste aus einer Tätigkeit können nur dann mit - der ESt unterliegenden - Gewinnen ausgeglichen werden, wenn sie einer Einkunftsart i. S. des § 2 Abs. 1 EStG zuzuordnen sind. Steuerlich zu berücksichtigende Einkünfte sind - unabhängig davon, ob es sich um Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG) oder um Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG) handelt - nur gegeben, wenn der Steuerpflichtige mit der Tätigkeit beabsichtigt, auf Dauer einen Gewinn bzw. Überschuss zu erzielen (Gewinnerzielungsabsicht). Fehlt eine solche Gewinnerzielungsabsicht, liegt eine steuerlich unbeachtliche private Tätigkeit und damit ein sog. Liebhabereibetrieb vor.

Bei verschiedenen, wirtschaftlich eigenständigen Betätigungen ist die Gewinnerzielungsabsicht nicht einheitlich für die gesamte Tätigkeit, sondern gesondert für die jeweilige Betätigung zu prüfen (grundlegend: BFH-Urteil vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202). Eine wirtschaftlich eigenständige Betätigung in diesem Sinn ist bei einem selbständigen Tätigkeitsbereich anzunehmen, der keine bloße Hilfs- oder Nebentätigkeit zur Haupttätigkeit ist. Abzugrenzen ist nach dem "Förderungs- und Sachzusammenhang", in dem die jeweilige Einzeltätigkeit zu der betrieblichen Haupttätigkeit oder der steuerlich unbeachtlichen Tätigkeit steht. Diese vom BFH zunächst zur gewerblichen Tätigkeit einer Personengesellschaft entwickelten und mit dem Begriff der "Segmentierung" umschriebenen Grundsätze gelten - wie der BFH mittlerweile mehrfach entschieden hat - gleichermaßen auch für die Tätigkeiten eines Einzelgewerbetreibenden (BFH-Urteile vom 24. Februar 1999 X R 106/95, BFH/NV 1999, 1081, unter II.1.a, undvom 15. November 2006 XI R 58/04, BFH/NV 2007, 434). Dem pflichtet das steuerrechtliche Schrifttum bei (vgl. z.B. Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 26. Aufl., § 15 Rz. 29; Reiß in Kirchhof, Kompaktkommentar EStG, 7. Aufl., § 15 Rz. 42; Blümich/Stuhrmann, § 15 EStG Rz. 43).

2. Auch der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung des BFH an.

a) Demgegenüber vertritt der Kl die Auffassung, für die Frage, ob ein abgrenzbarer Tätigkeitsbereich des Steuerpflichtigen mit anderen Tätigkeitsbereichen im Hinblick auf die Absicht, damit insgesamt einen Totalgewinn zu erzielen, zusammengefasst werden könne, komme es auf die (fehlende) räumliche Trennung der Betriebe, die (fehlende) gesonderte Buchführung, das (fehlende) jeweils eigene Personal und die (fehlende) jeweils eigene Verwaltung, die (fehlende) selbständige Organisation und das (fehlende) jeweils eigene Anlagevermögen an.

Dieser Auffassung kann der Senat nicht beitreten. Sie beruht - wie die Bezugnahme des Kl auf den BFHBeschluss in BFH/NV 2001, 204 und auf das dort (unter 1.a der Gründe) zitierte BFH-Urteil vom 9. August 1989 X R 130/87 (BFHE 158, 80, BStBl II 1989, 901) erkennen lässt - auf der Ansicht, die zur gewerbesteuerlichen Erfassung mehrerer Teilbetriebe als Teile eines Gesamtbetriebes ergangene Rechtsprechung lasse sich auch auf die Maßstäbe zur Beurteilung der einkommensteuerrechtlichen Gewinnerzielungsabsicht übertragen. Dem ist indessen nicht so.

Zutreffend ist, dass der BFH in seiner Entscheidung in BFHE 158, 80, BStBl II 1989, 901 (unter 3.) bemerkt hat, die Annahme eines (von einem anderen Betrieb) selbständigen Gewerbebetriebs erfordere eine vollkommene Eigenständigkeit, wobei die Verbindung im Wesentlichen nur (noch) in der Person des Steuerpflichtigen bestehen dürfe, der die Betriebe nebeneinander am Wirtschaftsleben teilhaben lasse. Auch hat der BFH in jener Entscheidung zu erkennen gegeben, mehrere Gewerbebetriebe seien regelmäßig nur dann anzunehmen, wenn die gewerblichen Betätigungen nicht wirtschaftlich, finanziell oder organisatorisch zusammenhingen (ähnlich auch Abschn. 16 Abs. 2 GewStR). Hintergrund dieser Ausführungen ist jedoch die Frage, ob es sich bei den jeweiligen gewerblichen Betätigungen um einen einzigen Gewerbebetrieb i. S. des § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes als Steuergegenstand der Gewerbesteuer handelt oder nicht. Auch die im BFH-Beschluss in BFH/NV 2001, 204 (unter 1.a) enthaltene Bemerkung, die Frage, unter welchen Voraussetzungen verschiedenartige Tätigkeiten eines Einzelunternehmers ein Gewerbebetrieb sind, sei aufgrund einer Gesamtwürdigung verschiedener Merkmale wie etwa der Gleichartigkeit der Betätigung, der räumlichen Trennung der Betriebe, der gesonderten Buchführung, des eigenen Personals, der eigenen Verwaltung, der selbständigen Organisation und des eigenes Anlagevermögen unter Gewichtung der einzelnen Merkmale nach den Verhältnisses des Einzelfalles zu entscheiden, steht im Zusammenhang mit der gewerbesteuerlich eröffneten oder versagten Möglichkeit der Verlustverrechnung.

Damit ist die Abgrenzung eines eigenständigen Betätigungsbereichs im Rahmen der Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht im einkommensteuerrechtlichen Sinne nicht vergleichbar. Die Auffassung des Kl hätte nämlich zur Folge, dass es letztlich allein dem Steuerpflichtigen überlassen bliebe, einen erkannterund gebilligtermaßen verlustträchtigen Gewerbebetrieb durch bloße organisatorische Maßnahmen im Wege der Einbindung in einen weiteren, damit in keinerlei nachvollziehbarem Förderungs- und Sachzusammenhang stehenden gewinnabwerfenden Gewerbebetrieb vor der steuerlichen Behandlung als Liebhabereiobjekt zu bewahren. Dafür, dem Steuerpflichtigen - entgegen der oben (unter 1.) dargelegten Rechtsprechung des BFH - eine solch weitreichende Gestaltungsmöglichkeit einzuräumen, sieht der Senat keinen Anlass.

b) Unter Anwendung der vom BFH aufgestellten Grundsätze zur Segmentierung auf den Streitfall handelte es sich bei der vom Kl ausgeübten Geschäftstätigkeit als Handeltreibender mit Reinigungsmitteln um eine eigenständige wirtschaftliche Betätigung, die mit der daneben zunächst als Arbeitnehmer und seit Beginn des Streitjahres 2001 als selbständiger Gewerbetreibender ausgeübten Tätigkeit als Maschinenführer in keinem Förderungs- und Sachzusammenhang stand.

Der Verkauf von Reinigungstüchern, Reinigungsgeräten, Sauerstoffwasseraufbereitern, Brillentüchern, Fensterreinigern, Klapphaltern und Kalklösern war - wie bereits der Umstand zeigt, dass ihn der Kl seit 1994 ohne Verknüpfung mit seinem Beschäftigungsverhältnis als Arbeitnehmer im Nebenberuf nach Feierabend hatte ausüben können - von der Tätigkeit eines Maschinenführers sachlich und wirtschaftlich ohne weiteres abgrenzbar. Beide Tätigkeiten bedingten sich weder gegenseitig, noch standen sie als Haupt- und Nebentätigkeit in einem Zusammenhang der gegenseitigen Förderung miteinander. Der Anteil der Reinigungsprodukte, die der Kl an die zugleich als Auftraggeber seiner Maschinenführertätigkeit auftretenden Kunden verkaufte, am Gesamtumfang der vertriebenen Handelsware war mit etwa fünf Prozent fast verschwindend gering. Dass ihn die Auftraggeber seiner Maschinenführertätigkeit nur deswegen oder im Wesentlichen gerade deshalb beschäftigten, weil sie über seine Handelstätigkeit auf ihn aufmerksam geworden wären, hat der Kl - auch im Erörterungstermin vor dem Berichterstatter des Senats - selbst nicht behauptet. Maschinenführer- und Handelstätigkeit des Kl standen jedenfalls in keinem engeren Sachzusammenhang zueinander als die vom BFH bereits im Sinne einer Segmentierung entschiedenen Fälle der Trennung der (verlustträchtigen) Vermietung von Fluggeräten von der (gewinnträchtigen) Verpachtung von Baumaschinen (BFH-Urteil in BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202), der (verlustträchtigen) Vermietung eines Motorbootes von der (gewinnträchtigen) Betätigung als Anlageberater und Reise- und Veranstaltungsvermittler (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1081) und des (verlustträchtigen) Betriebs einer Heilfasten-Klinik von der (gewinnträchtigen) Ausübung einer Tätigkeit als niedergelassener Arzt in eigener Praxis (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 434).

3. Jedenfalls in den Streitjahren war die Betätigung des Kl als Handeltreibender mit Reinigungsprodukten bei objektiver Betrachtung nicht mehr zur Erzielung eines Totalgewinns geeignet. Auch war die Verkaufstätigkeit in diesen Jahren nicht (mehr) von der Absicht des Kl getragen, mit ihr insgesamt noch einen solchen Totalgewinn zu erwirtschaften. Das hat der Kl im Erörterungstermin vor dem Berichterstatter des Senats unumwunden eingeräumt. Die Bemerkung seines Prozessbevollmächtigten, die Frage der Liebhaberei im Zeitpunkt, in dem der Handelsgewerbebetrieb zu Beginn des Streitjahres 2001 mit dem Maschinenführergewerbebetrieb verbunden worden sei, stehe außer Diskussion, ist im Zusammenhang mit der Erörterung dieser Frage mit dem Kl zu sehen.

Der Vollständigkeit halber weist der Senat indessen auf Folgendes hin:

a) Wie der BFH mehrfach dargelegt hat, spricht im Falle einer längeren Verlustperiode vor allem das fehlende Bemühen, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen, für sich genommen schon dafür, dass langjährige, stetig ansteigende Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen werden (vgl. etwa BFH-Entscheidungen vom 26. Februar 2004 IV R 43/02, BFHE 205, 243, BStBl II 2004, 455, unter 3.a, undvom 5. Juli 2002 IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447, unter 3.a, m.w.N.). Auch wenn selbst in diesen Fällen die Gewinnerzielungsabsicht nicht allein wegen der Tatsache langjähriger Erwirtschaftung von Verlusten und fehlender Reaktionen auf bereits eingetretene hohe Verluste verneint werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 12. September 2002 IV R 60/01, BFHE 200, 284, BStBl II 2003, 85), so ist das Unterlassen geeigneter Umstrukturierungsmaßnahmen im Hinblick auf das darin liegende nicht marktgerechte Verhalten doch als ein gewichtiges Beweisanzeichen für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht zu werten. Wie der X. Senat des BFH in seinen Urteilenvom 17. November 2004 X R 62/01 (BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336, unter II.1.b bb (3)) undvom 23. Mai 2007 X R 33/04 (BStBl II 2007, 874, BFH/NV 2007, 2164, zur Veröffentlichung in BFHE bestimmt, unter II.2.b.bb) im Einzelnen dargelegt hat, lässt ein solches Verhalten den Schluss darauf zu, dass die Betriebsführung nicht ernstlich darauf gerichtet war, erfolgreich am Markt tätig zu sein. An die Feststellung persönlicher Gründe oder Motive, die den Steuerpflichten trotz überwiegender Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, sind deshalb, sofern die betriebsspezifische Anlaufzeit bis zum Erforderlichwerden größerer Korrektur- und Umstrukturierungsmaßnahmen bereits abgelaufen ist, keine hohen Anforderungen (mehr) zu stellen.

b) Im Streitfall war die Anlaufphase für den Handelsbetrieb des Kl, innerhalb derer das Unterbleiben einer Reaktion auf bereits eingetretene Verluste für sich betrachtet noch nicht als Beweisanzeichen für eine mangelnde Gewinnerzielungsabsicht hätte herangezogen werden können, zu Beginn des Streitjahres 2001 bereits abgelaufen. Bei den in den Jahren 1994 bis 2000 über einen Zeitraum von sieben Jahren erwirtschafteten negativen Geschäftsergebnissen handelte es sich bereits um langjährige Verluste im Sinne der Rechtsprechung des BFH.

aa) Wie der BFH mit Urteil in BStBl II 2007, 874, BFH/NV 2007, 2164 (unter II.2.b.cc) ausgeführt hat, ist die Dauer der Anlaufphase bis zum Erforderlichwerden größerer Korrektur- und Umstrukturierungsmaßnahmen vor allem vom Gegenstand und von der Art des jeweiligen Betriebs abhängig und lässt sich nicht allgemeinverbindlich festlegen. Indessen sind hierfür nach Auffassung des erkennenden Senats im Wesentlichen die gleichen Kriterien heranzuziehen, die der X. Senat des BFH bereits in seinemUrteil vom 21. Juli 2004 X R 33/03 (BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063 , unter II.3.b.aa) als Maßstäbe für die Beurteilung des "überschaubaren Zeitraums" benannt hat, innerhalb dessen der Steuerpflichtige bei Erstellung einer betriebswirtschaftlichen Kalkulation oder Ergebnisprognose während eines Verlustzeitraums mit seinem Betrieb voraussichtlich die Gewinnzone wird erreichen müssen, damit sich die infolge der Kalkulation getroffenen Umstrukturierungsmaßnahmen als geeignete Reaktion zur Abwendung weiterer Verluste einordnen lassen. Danach ist solchen Unternehmen, die eines hohen Kapitaleinsatzes, insbesondere hoher Anfangs- bzw. Umstrukturierungsinvestitionen, bedürfen oder deren Geschäftskonzept auf der allmählichen Gewinnung eines langfristig zu bindenden Kundenstamms beruht, ein längerer Prognosezeitraum und damit auch eine längere Anlaufphase zuzubilligen als etwa Unternehmen, deren Gegenstand die Erbringung eher einfacher, standardisierter Dienstleistungen ist. Ein Zeitraum von weniger als fünf Jahren kann als Anlaufphase jedoch nur im Ausnahmefall in Betracht kommen (BFH-Urteil in BStBl II 2007, 874, BFH/NV 2007, 2164, unter II.2.b.cc).

bb) Dies vorausgeschickt, betrug der Anlaufzeitraum für die Tätigkeit des Kl als Handeltreibender mit Reinigungsprodukten keinesfalls mehr als fünf bis sechs Jahre und war daher zu Beginn des Streitjahres bereits abgeschlossen. Denn die Tätigkeit des Kl war nur mit einem verhältnismäßig geringen Investitionsaufwand verbunden, der sich bei regulärer Betriebsführung vergleichsweise zügig durch Einnahmen würde egalisieren lassen. Die vom Kl vertriebenen Produkte waren zur Zeit der Betriebsgründung im Jahre 1994 bereits marktgängig, so dass die Vertriebstätigkeit des Kl eher einer standardisierten Dienstleistung und jedenfalls nicht einem Investitionsbetrieb gleichkam. Zur nachhaltigen Gewinnung eines verlässlichen Kundenstammes für die Produkte war ein Zeitraum von mehr als fünf Jahren nicht erforderlich. Unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles kann jedenfalls nicht mehr davon ausgegangen werden, dass es sich bei den Verlusten der Streitjahre noch um typische Anlaufverluste gehandelt hat, wie sie sich in den ersten Jahren nach Betriebsgründung bei Gewerbetreibenden beinahe niemals werden vermeiden lassen.

c) Auf seine Erkenntnis, dass sich die eingetretenen langjährigen Verluste auch nach Abschluss der Anlaufphase seines Handelsbetriebes in den Jahren 1999/2000 weiter verstetigen würden, hat der Kl, wie er selber vorträgt, allein in der Weise reagiert, dass er den Betrieb als Handeltreibender mit Reinigungsmitteln zu Beginn des Streitjahrs 2001 mit dem nach Wegfall seines Arbeitsplatzes bei seinem früheren Arbeitgeber neu zu gründenden Gewerbebetrieb als selbständiger Maschinenführer organisatorisch zusammengelegt hat.

Eine solche Reaktion genügt indessen nicht, um die dargelegte Indizwirkung gegen eine fortdauernde Absicht zur Erzielung von Gewinnen mit dem Handelsbetrieb auch nur im Ansatz zu entkräften. Denn allein durch die Zusammenfassung zweier wirtschaftlich eigenständiger Betätigungen in einer gemeinsamen Buchführung, mit einem gemeinsamen Bankkonto und unter einem gemeinsamen Briefkopf werden die mit der einen Tätigkeit - segmentiert betrachtet - verbundenen negativen Geschäftsergebnisse nicht ungeschehen gemacht. Erforderlich wären vielmehr Umstrukturierungsmaßnahmen gewesen, die geeignet gewesen wären, auch diesen segmentierten Verlusten nachhaltig ein Ende zu bereiten. Dagegen hatten die Maßnahmen des Kl lediglich die Funktion einer "Ergebniskosmetik" zur Verdeckung und Verschleierung der tatsächlich fortwährend anfallenden Verluste.

d) Wie bereits dargelegt, sind an die Feststellung persönlicher Gründe oder Motive, die den Kl trotz der erlittenen Verluste zur Weiterführung seines Handelsunternehmens bewogen haben könnten, unter diesen Umständen keine hohen Anforderungen (mehr) zu stellen. Der Senat sieht solche Motive in dem vom Kl im Erörterungstermin vor dem Berichterstatter eingeräumten Anliegen, das langjährig aufgebaute Vertrauen der Kunden in seine Person als Verkäufer der vertriebenen Produkte aufrechtzuerhalten. Eine derartige Geschäftsführung, die darauf hinausläuft, den Schein eines erfolgreichen Betriebs zu bewahren, um gegenüber dem vorhandenen Abnehmerkreis - der sich in nicht geringen Teilen mit dem persönlichen Bekanntenkreis des Kl deckte - das Scheitern des Unternehmens und dessen mangelnde Eignung zur Erzielung von Gewinnen nicht eingestehen zu müssen, ist nicht von wirtschaftlicher Vernunft, sondern letztlich vom persönlichen Geltungsbedürfnis getragen. Weitere Beweggründe zur Erklärung seines in wirtschaftlicher Hinsicht nicht rationalen Verhaltens hat der Kl in das Verfahren nicht eingeführt, obwohl dazu seit dem Aufgriff der Frage durch die Außenprüfung vielfältig Gelegenheit bestanden hätte.

4. Einwendungen gegen die seitens der Außenprüferin des Bekl vorgenommene Ermittlung des auf die Handelstätigkeit entfallenden Verlustes hat der Kl nicht erhoben. Der erkennende Senat schließt sich daher den mit der Betriebsprüfungsakte vorgelegten Berechnungen des Bekl an, die er als Maßstab zur Vornahme der erforderlichen Schätzung (§ 162 AO i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) für sachgerecht erachtet.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

6. Die Revision war nicht zuzulassen, da hierfür die gesetzlichen Voraussetzungen (§ 115 Abs. 2 FGO) nicht vorliegen. Die vom Kl im Klageverfahren allein streitig gestellte Frage nach der getrennten oder geschlossenen Beurteilung mehrerer Betätigungen im Hinblick auf die mit ihnen verbundene Absicht zur Erzielung gewerblicher Gewinne ist im Grundsätzlichen durch die Rechtsprechung des BFH zur Segmentierung bereits hinlänglich entschieden und im Übrigen eine vom BFH nicht revisible Frage der Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den konkreten Einzelfall.

Ende der Entscheidung