Judicialis Rechtsprechung

4 K 280/06

Tatbestand:

Streitig ist die steuerliche Behandlung einer sog. Outplacementberatung des Klägers (Kl), deren Kosten sein früherer Arbeitgeber getragen hat.

Der Kl war seit dem Jahr 1995 als Prokurist bei der .............. GmbH (im Folgenden: F-GmbH) beschäftigt. Mit Vertrag vom 11. Mai 2002 einigten sich die F-GmbH und der Kl über die Aufhebung des Arbeitsverhältnisses zum 30. April 2003. Im Aufhebungsvertrag vereinbarten sie u.a., dass die F-GmbH mit dem Beratungsunternehmen -X- einen Vertrag über eine Outplacementberatung abschließt und das hierfür zu zahlende Honorar in Höhe von 28.759 EUR übernimmt.

Die Regelungen in Nr. 3 und 4 des Aufhebungsvertrages lauten:

"Nr. 3. (gemeint ist die F-GmbH) erteilt den an F- GmbH mit Datum vom 29.4.2002 angebotenen Outplacement-Beratervertrag an -X-. Die Kosten von 28.759 EURO trägt F-GmbH. Die Beteiligung von -Z- (gemeint ist der Kl) hierzu ist in Ziffer 4 geregelt.

Nr. 4. Nimmt -Z- vor dem 30.4.2003 eine Tätigkeit auf, so endet zu diesem Termin der Vertrag (Auto, Telefon und Notebook werden zurückgegeben). Von der ab diesem Termin eingesparten Vergütung werden zunächst die Kosten der Outplacement-Maßnahme nach Ziffer 3 abgezogen und der Rest 50/50 geteilt. Der Anteil für -Z- wird zu diesem Zeitpunkt als Abfindung ausgezahlt."

Im Streitjahr nahm der Kl die Beratungsleistung in Anspruch. Das Honorar wurde von der F-GmbH im Streitjahr vereinbarungsgemäß bezahlt. Seit dem 1. April 2004 ist der Kl selbständig tätig.

In ihrer Einkommensteuer(ESt-)Erklärung für das Streitjahr vom 15. März 2004 gaben die Kl nicht an, dass die genannte Outplacementberatung stattgefunden hatte. Mit ESt-Bescheid vom 23. April 2004 setzte der Beklagte (Bekl) die ESt erklärungsgemäß, also ohne Ansatz eines geldwerten Vorteils für die Outplacementberatung, fest.

Mit Mitteilung des Finanzamts -A- vom 15. Februar 2006 über das Ergebnis einer bei der F-GmbH (nach Umfirmierung: .... GmbH) durchgeführten Lohnsteueraußenprüfung wurde der Bekl von dem Umstand in Kenntnis gesetzt, dass der Kl die Outplacementberatung erhalten hatte. Der Bekl vertrat diesbezüglich die Auffassung, die Aufwendungen der F-GmbH für die Outplacementberatung des Kl in Höhe von 28.759 EUR seien als geldwerter Vorteil zu versteuern und änderte deshalb am 28. April 2006 den ESt-Bescheid für das Streitjahr entsprechend nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO).

Mit Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 3. Mai 2006 legten die Kl Einspruch gegen den Änderungsbescheid vom 28. April 2006 ein. Zur Begründung ließen sie vortragen, bei einer Besteuerung der vom früheren Arbeitgeber übernommenen Kosten als geldwerter Vorteil müssten die entsprechenden Aufwendungen als Werbungskosten des Kl angesehen und entsprechend abgezogen werden. Da die Zahlung beim früheren Arbeitgeber als Betriebsausgabe und beim Beratungsunternehmen bereits als Betriebseinnahme erfasst worden sei, müsse bei einer nochmaligen Besteuerung beim Kl auch eine Berücksichtigung als Werbungskosten erfolgen, da ansonsten eine Doppelerfassung vorliege. Es handle sich hier lediglich um einen abgekürzten Zahlungsweg.

Mit Einspruchsentscheidung vom 30. August 2006 half der Bekl dem Einspruch des Kl insoweit teilweise ab, als die Entschädigung für die Outplacementberatung um einen Freibetrag nach § 3 Nr. 9 EStG in Höhe von 8.141 EUR vermindert wurde. Der nach Abzug des Freibetrags nach § 3 Nr. 9 EStG verbleibende Betrag von 20.618 EUR wurde weiterhin nach § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt besteuert. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung führte der Bekl aus, die Übernahme von Kosten für die Outplacementberatung stelle eine Entschädigungszahlung dar, die Teil der Gesamtentschädigung sei. Es handle sich dabei um einen geldwerten Vorteil, der dem Kl in unmittelbarem kausalem Zusammenhang mit der Auflösung des Arbeitsverhältnisses zugeflossen sei, denn die Beratungsleistung sei direkt durch die Beendigung des Arbeitsverhältnisses verursacht worden. Eine Outplacementberatung in einem laufenden, nicht gekündigten Arbeitsverhältnis sei nämlich nicht vorstellbar. Wesentlich für die Annahme eines geldwerten Vorteils sei, dass der Arbeitnehmer bereichert sei und der Vorteil in Geldeswert ausgedrückt werden könne. Der geldwerte Vorteil durch die Beratung sei steuerbar und steuerpflichtig, soweit der Wert über den Freibetrag nach § 3 Nr. 9 Einkommensteuergesetz (EStG) in Höhe von 8.141 EUR hinausgehe.

Dem Kl seien auch keine Werbungskosten im Sinne des § 9 EStG im Zusammenhang mit der Outplacementberatung entstanden. Die durch die Übernahme der Kosten ersparten Aufwendungen beim Arbeitnehmer seien keine Ausgaben im Sinne des § 9 Abs. 1 EStG. Sofern man in der Übernahme der Zahlung einen abgekürzten Zahlungsweg sehe, fehle es am Veranlassungszusammenhang, da die Inanspruchnahme einer Outplacementberatung dadurch gekennzeichnet sei, dass sie von der Beendigung der bisherigen beruflichen Tätigkeit ausgehe. Bei der Übernahme der Kosten handle es sich nämlich um eine reine Entschädigungsleistung, die den finanziellen Schaden, also den Verlust von Einnahmen, ausgleichen solle, der sich aus der Beendigung der Tätigkeit ergebe. Eine Entschädigungsleistung trete stets an die Stelle weggefallener Einnahmen. Ein Zusammenhang mit der Einkunftserzielung bestehe daher nicht. Ein Werbungskostenabzug in Höhe von 28.759 EUR scheide somit aus.

Mit Schriftsatz seines Prozessbevollmächtigten vom 27. September 2006 erhoben die Kl Klage, mit der sie ihr Begehren weiterverfolgen, die Kosten der Outplacementberatung außer Ansatz zu lassen, hilfsweise von dem angenommenen geldwerten Vorteil Werbungskosten in gleicher Höhe abzuziehen, indem die von der F-GmbH geleistete Zahlung an das Beratungsunternehmen dem Kl zugeordnet wird. Zur Begründung lassen sie vortragen, die Übernahme der Kosten für die Beratung durch den früheren Arbeitgeber sei im Wesentlichen durch dessen eigenbetriebliches Interesse bedingt gewesen. Denn im Falle einer Tätigkeitsaufnahme des Kl vor dem 30. April 2003 hätte sich der frühere Arbeitgeber erhebliche Vorteile durch eingesparte Kosten erhofft. Insoweit verweisen die Kl auf Ziff. 4 der Aufhebungsvereinbarung. Die Inanspruchnahme der Outplacementberatung habe dem Kl die Möglichkeit bieten sollen, einen geeigneten neuen Arbeitsplatz zu finden. Diese Beratungsleistungen seien vom Kl auch in Anspruch genommen worden.

Außerdem seien die Aufwendungen des früheren Arbeitgebers für die Outplacementberatung, wenn sie dem Kl als geldwerter Vorteil zugerechnet würden, zugleich als Werbungskosten beim Kl abzugsfähig. Die Behauptung des Bekl, die Übernahme der Kosten für die Outplacementberatung sei eine reine Entschädigungsleistung, die den finanziellen Schaden - also den Verlust von Einnahmen - ausgleichen solle, der sich aus der Beendigung der Tätigkeit ergebe, sei nicht zutreffend. Eine Outplacementberatung diene u.a. dazu, eine neue Tätigkeit und somit eine Einnahmequelle zu finden. Die Beratungsfirma stelle hierzu ihr Know-how und ihr Netzwerk bereit.

Die steuerliche Abzugsfähigkeit müsse hier gegeben sein, auch wenn die Kosten direkt vom früheren Arbeitgeber bezahlt worden seien. Im BFH-Urteil vom 14. August 2001 XI R 22/00, BFHE 196, 500; BStBl II 2002, 180 seien die Kosten für die vereinbarte Outplacementberatung direkt dem Arbeitnehmer ausgezahlt worden und die von diesem getragenen Aufwendungen für die Beratung seien dann auch als Werbungskosten berücksichtigt worden.

Die Kl beantragen sinngemäß,

den geänderten ESt-Bescheid für 2002 vom 28. April 2006 und die ändernde Einspruchsentscheidung vom 30. August 2006 aufzuheben,

hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Der Bekl beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Er bezieht sich auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung und erwidert im Übrigen, die Übernahme der Kosten einer Outplacement-Beratung durch den Arbeitgeber stelle eine Entschädigungszahlung an den Arbeitnehmer dar. Dies habe der BFH auch in dem von der Klägerseite zitierten Urteil vom 14. August 2001 XI R 22/00 ausdrücklich festgestellt. Insofern liege, wie in der Einspruchsentscheidung ausgeführt, ein Veranlassungszusammenhang mit einer Einkunftserzielung nicht vor, da die Entschädigung den Verlust von Einnahmen ausgleichen solle. Die Kl seien im Rahmen der ESt-Veranlagung 2003 selbst von dem Vorliegen einer Entschädigungszahlung ausgegangen. Auch könnten sich die Kl hinsichtlich des Werbungskostenabzugs nicht auf das BFH-Urteil vom 14. August 2001 berufen, da es keinerlei Ausführungen zu einem möglichen Werbungskostenabzug enthalte. Dies habe der Bekl in seiner Einspruchsentscheidung bereits ausführlich dargelegt.

Im Übrigen verweist der Bekl hinsichtlich des Urteils des BFH vom 15. November 2005 IX R 25/03, BFHE 211, 318; BStBl II 2006, 623 auf den Nichtanwendungserlass des BMF, BStBl I 2006, 492, der einer Abhilfe entgegenstehe.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig und begründet.

Der geänderte ESt-Bescheid 2002 vom 28. April 2006 und die ändernde Einspruchsentscheidung vom 30. August 2006 sind rechtswidrig und verletzen die Kl in ihren Rechten.

Zwar ist beim Kl aufgrund der ihm von der F-GmbH gewährten Outplacementberatung im Grundsatz ein geldwerter Vorteil in Höhe des Werts der Outplacementberatung abzüglich des Freibetrags nach § 3 Nr. 9 EStG anzusetzen, da entgegen dem Vortrag der Kl nicht davon ausgegangen werden kann, dass dem Kl die Outplacementberatung aus ganz überwiegendem eigenbetrieblichem Interesse des Arbeitgebers - der F-GmbH - gewährt wurde und damit keine Gegenleistung für die geleisteten Dienste des Kl darstellt (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 4. Juni 1993 VI R 95/92, BFHE 171, 74, 79; BStBl II 1993, 687, 689; vom 5. Mai 1994 VI R 55-56/92, BFHE 174, 425; BStBl II 1994, 771 und vom 9. August 1996 VI R 88/93, BFHE 181, 76; BStBl II 1997, 97). So trägt die Klägerseite selbst vor (Schriftsatz des Klägervertreters vom 30. November 2006, Seite 3), die Outplacementberatung diene (dem weichenden Arbeitnehmer) unter anderem dazu, eine neue Tätigkeit und somit eine Einnahmequelle zu finden. Die Beratungsfirma stelle hierzu ihr Knowhow und ihr Netzwerk bereit. In inhaltlich gleicher Weise führte der Outplacementberater -J- im Erörterungstermin vom 9. Januar 2007 aus, Sinn und Zweck einer Outplacementberatung sei es, dem Betroffenen Unterstützung bei der beruflichen Neuorientierung zu leisten.

Auch in wirtschaftlicher Hinsicht sollten nach der Vereinbarung unter Nr. 4 des Aufhebungsvertrags vom 10. bzw. 11. Mai 2002 sowohl die F-GmbH als auch der Kl von einem Erfolg der Outplacementberatung und einer damit einhergehenden zeitnahen erneuten Tätigkeitsaufnahme profitieren. Denn dieser Regelung zufolge sollten der Arbeitsvertrag des Kl mit der F-GmbH zum Zeitpunkt der erneuten Tätigkeitsaufnahme enden und beide Seiten - nach Abzug der Kosten der Outplacementberatung - je zur Hälfte an dem von der F-GmbH eingesparten Gehalt partizipieren. Die Outplacementberatung stellt sich damit als Teil der Abfindungsvereinbarung dar, die einen angemessenen Ausgleich der Interessen der F-GmbH und des Kl schaffen sollte, und kann nicht als im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse der F-GmbH gewährt bzw. in Anspruch genommen angesehen werden.

Der im Grundsatz anzusetzende geldwerte Vorteil beträgt entgegen dem vom Bekl vorgenommenen Ansatz nicht 20.618 EUR, sondern lediglich 20.578 EUR, da der Bekl den Freibetrag nach § 3 Nr. 9 EStG lediglich in Höhe von 8.141 EUR und nicht - wie zutreffend - in Höhe von 8.181 EUR gewährt hat.

Jedoch sind die vom früheren Arbeitgeber des Kl, der F-GmbH, getragenen Aufwendungen für die Outplacementberatung des Kl in Höhe von insgesamt 28.759 EUR in Höhe von 20.578 EUR beim Kl als vorweggenommene Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit oder als vorweggenommene Betriebsausgaben aus selbständiger Tätigkeit abzugsfähig.

Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs. 4 EStG die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Hiervon werden alle Aufwendungen umfasst, die durch den Beruf veranlasst sind (ständige Rechtsprechung seit Beschluss vom 28. November 1977 GrS 2 - 3/77, BFHE 124, 43; BStBl II 1978, 105; vgl. auch BFH-Urteil vom 20. November 1979 VI R 25/78, BFHE 129, 149; BStBl II 1980, 75). Eine berufliche Veranlassung ist gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden. Gleiches gilt für den Betriebsausgabenabzug gemäß § 4 Abs. 4 EStG (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 20. November 1979 VI R 25/78, BFHE 129, 149; BStBl II 1980, 75; vom 28. November 1980 VI R 193/77, BFHE 132, 431; BStBl II 1981, 368; vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403; vom 19. Februar 2004 VI R 135/01, BFHE 205, 220; BStBl II 2004, 958 und vom 5. August 2004 VI R 40/03, BFHE 207, 225; BStBl II 2004, 1074, jeweils m.w.N.).

Als Werbungskosten oder Betriebsausgaben werden auch solche Ausgaben anerkannt, die vor Beginn einer Tätigkeit und vor der Erzielung von Einnahmen gemacht werden (vorweggenommene Werbungskosten/Betriebsausgaben), wenn ein ausreichend klarer Zusammenhang mit einer bestimmten in Aussicht genommenen Einkunftsart besteht (BFH-Urteile vom 20. Oktober 1978 VI R 132/76, BFHE 126, 275; BStBl II 1979, 114; vom 29. Februar 1980 VI R 165/78, BFHE 130, 282; BStBl II 1980, 395; vom 14. Februar 1992 VI R 69/90, BFHE 167, 502; BStBl II 1992, 961; vom 2. Dezember 1994 VI R 14/94, BFH/NV 1995, 594 und vom 19. April 1996 VI R 24/95, BFHE 180, 360; BStBl II 1996, 452).

Der Qualifizierung der Aufwendungen als Werbungskosten oder Betriebsausgaben steht nicht entgegen, dass die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses mit der F-GmbH getätigt wurden, da die Beratung - wie der Outplacementberater -J- im Erörterungstermin vom 9. Januar 2007 (Bl. 27/28 FG-Akte) ausführte - u.a. den Zweck verfolgte, den Kl bei seiner beruflichen Neuorientierung zu unterstützen, und somit auch der Aufnahme einer künftigen - selbständigen oder nichtselbständigen Tätigkeit - diente.

Der Werbungskostenabzug steht grundsätzlich der Person zu, die den Aufwand getragen hat (BFH-Beschlüsse vom 23. August 1999 GrS 5/97, BFHE 189, 174; BStBl II 1999, 774; vom 23. August 1999 GrS 1/97, BFHE 189, 151; BStBl II 1999, 778 und vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160; BStBl II 1999, 782). Dies ergibt sich aus dem Grundsatz der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit und dem daraus abgeleiteten Nettoprinzip, wonach der Steuerpflichtige die Aufwendungen im Sinne des § 9 Abs. 1 EStG grundsätzlich persönlich tragen muss, da die Einkünfte subjektbezogen zu ermitteln sind und deshalb nur solche Aufwendungen als Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 EStG abgezogen werden können, die die persönliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindern (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, 166; BStBl II 1999, 782; BFH-Urteile vom 24. Februar 2000 IV R 75/98, BFHE 191, 301; BStBl II 2000, 314 und vom 15. November 2005 IX R 25/03, BFHE 211, 318; BStBl II 2006, 623).

Ausnahmen hiervon sind für Bargeschäfte des täglichen Lebens (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 IV R 75/98, BFHE 191, 301; BStBl II 2000, 314) sowie für den Fall der Abkürzung des Zahlungsweges anerkannt, wenn also der Zahlende im Einvernehmen mit dem Schuldner, mithin mit Drittleistungswillen, dessen Schuld tilgt (BFH GrS 2/97 a.a.O.; BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 IV R 75/98, BStBl II 2000, 314). Ersteres liegt im Streitfall ersichtlich nicht vor. Entgegen der Auffassung der Kl ist auch kein Fall der Abkürzung des Zahlungsweges gegeben, da die F-GmbH selbst den Vertrag mit dem Beratungsunternehmen abgeschlossen hat und somit mit der von ihr geleisteten Zahlung nicht eine - fremde - Schuld des Kl, sondern eine eigene Verbindlichkeit getilgt wurde.

Es ist aber eine Abkürzung des Vertragsweges gegeben. Auch in diesem Fall sind die Aufwendungen, die von dem Dritten - hier der F-GmbH - getragen wurden, dem Steuerpflichtigen zuzurechnen. Denn auch im Fall des abgekürzten Vertragsweges wendet der Dritte dem Steuerpflichtigen Geld zu und bewirkt dadurch zugleich seine Entreicherung, indem er mit der Zahlung an den Leistenden den Vertrag erfüllt. Nach dem für das Steuerrecht maßgeblichen wirtschaftlichen Gehalt eines solchen Dreiecksverhältnisses ist die Direktzahlung des Dritten dem Zahlungsumweg über den Steuerpflichtigen im Rahmen zweier zweiseitiger Rechtsbeziehungen gleich zu behandeln (BFH-Urteil vom 15. November 2005 IX R 25/03, BFHE 211, 318; BStBl II 2006, 623; zustimmend L. Schmidt-Heinicke, EStG, 25. Aufl. 2006, § 4 Rn. 504; noch offengelassen im Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160; BStBl II 1999, 782 zu c. IV. 1. c, bb), denn die im Streitfall gegebene Abkürzung des Vertragsweges ist in ihrem wirtschaftlichen Gehalt der Situation gleichzuachten, in der der Arbeitgeber dem weichenden Arbeitnehmer im Aufhebungsvertrag eine um die Kosten einer Outplacementberatung erhöhte Abfindung unter der Voraussetzung zusagt, dass der Arbeitnehmer selbst einen Vertrag über eine solche Beratung abschließt und die Honorarrechnung des Beraters selbst begleicht. Der im Erlass des Bundesministers der Finanzen 9. August 2006, BStBl I 2006, 492 vertretenen Auffassung, wonach das Urteil des BFH vom 15. November 2005 IX R 25/03, BFHE 211, 318; BStBl II 2006, 623, über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden sei, ist aus den oben dargestellten Gründen nicht zu folgen.

Ein Fall eines Dauerschuldverhältnisses, bei dem die Grundsätze über die Abkürzung des Vertragsweges nicht gelten (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 13. März 1996 VI R 103/95, BFHE 180, 139; BStBl II 1996, 375; vom 2. Dezember 1999 IX R 45/95, BFHE 191, 24; BStBl II 2000, 310; BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 IV R 75/98, BStBl II 2000, 314 und vom 15. November 2005 IX R 25/03, BFHE 211, 318; BStBl II 2006, 623), ist vorliegend nicht gegeben.

Einem - im Streitfall nicht beantragten - Abzug von Werbungskosten/Betriebsausgaben über den Betrag von 20.578 EUR hinaus, stünde die Regelung des § 3c Abs. 1 Satz 1 EStG entgegen, da der geldwerte Vorteil aus der Outplacementberatung insoweit (8.181 EUR) gemäß § 3 Nr. 9 EStG steuerfrei ist.

Ob die in den geänderten ESt-Bescheiden vom 28. April 2006 und vom 30. August 2006 gewährte Steuerermäßigung gemäß § 34 Abs. 1 EStG im Falle des Vorliegens eines Überschusses des geldwerten Vorteils über die Werbungskosten/Betriebsausgaben zutreffend gewesen wäre, kann im Streitfall mangels Entscheidungserheblichkeit dahingestellt bleiben. Denn die Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben sind von den Einnahmen - seien sie ermäßigt zu besteuern oder nicht - abzuziehen, mit denen sie sachlich unmittelbar zusammenhängen (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 9. April 1970 IV R 262/69, BFHE 98, 434; BStBl II 1970, 421; vom 26. Januar 1984 IV R 236/80, BFHE 140, 273; BStBl II 1984, 347 und vom 26. August 2004 IV R 5/03, BFHE 207, 424; BStBl II 2005, 215). Ein Überschuss des geldwerten Vorteils über die - dem Kl zuzurechnenden - Werbungkosten/Betriebsausgaben ergibt sich im Streitfall indes nicht.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3; 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11; 711 bzw. 709 Zivilprozessordnung (ZPO).

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Ende der Entscheidung