Judicialis Rechtsprechung

Urteil

In dem Finanzrechtsstreit

hat der 8. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg in der Sitzung vom 22. November 2005 durch Vizepräsident des Finanzgerichts ... Richter am Finanzgericht ... Ehrenamtliche Richter ...

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist die Besteuerung von Darlehenszinsen an zwei in den USA lebende Gesellschafter der Klägerin (Klin) sowie die Frage, ob Einkünfte der Gesellschafter der ... (im Folgenden: GbR) dem Gewinn der Klin im einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsverfahren hinzuzurechnen sind.

Einzige Komplementärin der ... (Klin) mit Sitz in ... und einem Stammkapital i.H. von DM 50.000 ist die am Kapital der Kommanditgesellschaft nicht beteiligte ... (im Folgenden: GmbH). Gesellschafter der GmbH waren im Kalenderjahr (= Geschäftsjahr) 1991 (Streitjahr):

Geschäftsführer der GmbH waren in dieser Zeit ... und ... (jeweils ganzjährig) und ab 10. Oktober 1991 ...(Junior).

Kommanditisten der Klin waren im Streitjahr

Die Kommanditanteile der Gesellschafter ... (Junior) und ... standen im Streitjahr unter Verwaltungstestamentsvollstreckung. Nach dem Tod des ... (Senior) am 27. November 1984 war dessen Beteiligung im Wege der Singularsuccession auf ... (Junior) und ... zu je 1/3 übergegangen. Den Anteil von Prof. ... erwarb ... ebenfalls durch Sondererbfolge am 16. August 1989.

Der im Streitjahr gültige Gesellschaftsvertrag für die Klin (notarieller Gesellschaftsvertrag vom 22. Dezember 1972), auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird (Bl. 12 der Allgemeinen Akten des Finanzamts [künftig: FA]), sieht für die Beschlussfassung der Gesellschafter nach § 7 u.a. vor, dass die Gesellschafter-Versammlung beschlussfähig ist, wenn mindestens die Hälfte aller vorhandenen Stimmen anwesend sind, jede voll eingebrachten DM 10.000 eines Kapitalanteils eine Stimme gewähren, dass Gesellschafter-Beschlüsse, soweit nicht dieser Vertrag oder zwingende gesetzliche Vorschriften etwas anderes vorschreiben, mit einfacher Mehrheit aller abgegebenen Stimmen gefasst werden, dass eine Mehrheit von 66 2/3 aller Gesellschafter-Stimmen aber Beschlüsse bedürfen in Fällen der:

A. Änderung des Gesellschaftsvertrages,

B. Auflösung der Gesellschaft aus wichtigem Grund,

C. Entlastung der Geschäftsführung,

D. Änderung der Kapitalkonten und der Darlehenskonten II und es zusätzlich, soweit durch Beschlüsse in die Rechtsstellung der persönlich haftenden Gesellschafterin eingegriffen wird oder Sonderrechte einzelner Gesellschafter beeinträchtigt oder Sonderverpflichtungen neu eingeführt oder verändert werden, der Zustimmung des betroffenen Gesellschafters bedarf.

Nach § 8 hat die GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin den Jahresabschluss innerhalb von sechs Monaten nach Abschluss eines jeden Geschäftsjahres nach einkommensteuerlichen Vorschriften aufzustellen. Gemäß § 9 Abs. 1 wird der Gewinn, der nach Abzug aller Unkosten einschließlich des Aufwendungsersatzes an die persönlich haftende GmbH und nach Abzug der für die Darlehenskonten der Gesellschafter zu gewährenden Zinsen zu 80 % dem Darlehenskonto I und zu 20 % dem Darlehenskonto II gutgeschrieben, während die persönlich haftende GmbH ohne Rücksicht auf den Gewinn oder Verlust eine jährliche Ausschüttung i.H. von 10 % ihres Gesellschaftskapitals erhält. Etwaige Verluste werden von den Gesellschaftern im Verhältnis, wie es für die Gewinnverteilung gilt, getragen. Die Gewinnverteilung richtet sich gemäß § 3 Ziff. 3 nach den Haftsummen der Kommanditisten, welche den Kapitaleinlagen entsprechen. Nach § 5 des Gesellschaftsvertrags werden für jeden Gesellschafter folgende Konten geführt: ein Kapitalkonto, ein Darlehenskonto I, ein Darlehenskonto II und ein Verlust-Sonderkonto. Während die Kapitalkonten der Gesellschafter nach § 5 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags unveränderlich und unverzinslich gestellt sind, werden die Gewinnanteile den Darlehenskonten der Gesellschafter nach Maßgabe des § 9 des Gesellschaftsvertrags gutgeschrieben, wobei Guthaben und Sollsalden auf den Darlehenskonten jeweils mit 1 % über den Diskontsatz der Deutschen Bundesbank in einem Rahmen von mindestens 6 % und höchstens mit 8 % zu verzinsen sind. Verluste werden den Gesellschaftern nach § 5 Abs. 4 des Vertrages mit dem Gewinnverteilungsschlüssel ihrem Verlust-Sonderkonto belastet mit der Maßgabe, dass spätere Gewinne zunächst zur Beseitigung eines hier ausgewiesenen Sollsaldos zu verwenden sind. § 10 des Gesellschaftsvertrags sieht für den Bereich der Entnahmen vor, dass jeder Gesellschafter seinem Darlehenskonto I die Beträge entnehmen darf, die er zur Bezahlung der aufgrund seiner Beteiligung an der Gesellschaft und der Einkünfte hieraus anfallenden persönlichen Steuern benötigt einschließlich eventueller Erbschaftssteuern. Weitere Entnahmen sind nach § 10 Abs. 2 der Satzung von diesem Konto jederzeit möglich. Entnahmen aus dem Darlehenskonto II bedürfen nach § 10 Abs. 3 des Vertrages zur Kündigung der Zustimmung der Gesellschafter-Versammlung entsprechend der Regelung in § 5 Abs. 6 des Gesellschaftsvertrags. Danach können Beträge auf dem Darlehenskonto II nur mit einer Ein-Jahresfrist auf Jahresende gekündigt werden, wobei die Auszahlung an einen Beschluss von 2/3 der Gesellschafterstimmen geknüpft ist, die Auszahlung aber nur verhindert werden kann, wenn dringende wirtschaftliche Interessen des Unternehmens dies erforderlich erscheinen lassen. Schließlich bestimmt § 10 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrags, dass mit einfacher Stimmenmehrheit Entnahmen nach § 10 Abs. 2 des Vertrages ausgesetzt werden können mit der Maßgabe, dass die Entnahmehöhe entsprechend der Liquiditätslage der Gesellschaft bestimmt wird, wenn die persönlich haftende GmbH geltend macht, dass die Auszahlung wegen mangelnder Liquidität erhebliche wirtschaftliche Nachteile für die Gesellschaft mit sich bringen würde.

Am 28. September 1989 trafen die Gesellschafter der Klin im Rahmen der ordentlichen Gesellschafterversammlung unter TOP 5 Buchstabe b auf Antrag der Geschäftsführung einen Beschluss über "eine Mittelauslagerung gemäß dem in Anlage beigefügten Beschlussentwurf" mit folgendem Wortlaut (vgl. Bp-Akten des FA Bl. 9 bis 11):

"Gesellschafter-Beschluss der Firma ... wegen Überführung liquider Mittel ins Privatvermögen der Gesellschafter.

Auf Antrag der Geschäftsführung der Firma ... beschließen die Gesellschafter folgendes:

1. Die Gesellschafter entnehmen einen Gesamtbetrag von bis zu DM 15.000.000,00. Dieser Betrag wird auf ein gemeinsames, bei der ... bank ... und/oder der ... bank ... zu errichtendes Festgeldkonto und/oder Depot-Konto überführt, welches zivilrechtlich und steuerlich Privatvermögen der Gesellschafter darstellt.

2. Zur Unterhaltung, Verwaltung und ertragbringenden Anlage dieser Mittel gründen die Gesellschafter eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts. An dem Entnahmebetrag und somit an dieser Gesellschaft bürgerlichen Rechts sind und bleiben die Gesellschafter entsprechend ihrem Anteil am Gesellschaftskapital der Firma ... nach dem Stand im Zeitpunkt der Entnahme beteiligt.

3. Die Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft bürgerlichen Rechts steht allein den Mitgliedern der Geschäftsführung der Firma ... zu. Sie sind alleinvertretungsberechtigt und bestimmen auch Art und Umstände der Kontoerrichtung sowie der Anlagemodalitäten, den Zeitpunkt der Sonderentnahme sowie den oder die Zeitpunkte, an denen die Sonderentnahme ganz oder teilweise wieder in die Firma ... übertragen (zurückgeführt) wird. Im Übrigen entscheidet bei Abstimmungen die einfache Mehrheit der abgegebenen Stimmen; die Änderung der hier beschlossenen Bestimmungen der Gesellschaft bürgerlichen Rechts bedarf jedoch der Ÿ-Mehrheit der abgegebenen Stimmen. Bei den Abstimmungen verfügen die Gesellschafter der GbR über die Stimmenzahl, die ihnen entsprechend der Stimmrechtsregelung im Gesellschaftervertrag der Firma ... zustehen.

4. Die Entnahme wird bei jedem Gesellschafter anteilig als gesondertes Forderungskonto (Kapitalgegenkonto) und somit als Kreditgewährung an den jeweiligen Gesellschafter durch die Firma ... verbucht. Das Konto ist nicht zu verzinsen. Der zu einem späteren Zeitpunkt ganz oder teilweise wieder in die Firma ... zurückgeführte Sonderentnahmebetrag ist als Kapitaleinlage anteilmäßig diesem Forderungskonto des Gesellschafters in der Firma ... gutzuschreiben.

5. Der auf dem Sonderkonto der GbR angefallene Einnahmeüberschuss wird unter Übernahme des Ergebnisverteilungsschlüssels der Firma ... verteilt. Über Art und Umstände der Verwendung des Einnahme-Überschusses entscheidet die Geschäftsführung.

6. Im Falle der Kündigung der GbR durch einen Gesellschafter wird die Gesellschaft nicht aufgelöst, sondern unter den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt. Die Kündigung hat zur Folge, dass der dem kündigenden Gesellschafter in der Firma ... gewährte Kredit sofort zu tilgen und damit das in der Firma ... bestehende Forderungskonto des kündigenden Gesellschafters durch Übertragung (Rückführung) des dem GbR-Anteil entsprechenden Betrages sofort auszugleichen ist; der im Zeitpunkt der Kündigung bestehende Anteil des Einnahme-Überschusses ist zu errechnen und wird anlässlich der gem. vorstehender Ziffer 5jährlich erfolgenden Verteilung des Überschusses dem Gesellschafterkonto des die GbR kündigenden Gesellschafters gutgeschrieben.

Im Falle des Todes eines Gesellschafters gelten die jeweiligen Regelungen des Gesellschaftervertrages der Firma ... in entsprechender Weise.

7. Die in Ziffer 4 Satz 3 vorgesehene Überführung der gesamten Sonderentnahme oder ihres letzten Teilbetrages (Auflösung des Sondersammelkontos) führt zur Auflösung der GbR. Eine aus anderem rechtlichen Grund erfolgende Auflösung hat zur Folge, dass der auf dem Sondersammelkonto (noch) vorhandene Entnahmebetrag in die Firma ... überführt und gem. Ziffer 4 Satz 3 gutzuschreiben ist. Hinsichtlich des dann gegebenen Einnahme-Überschusses ist gem. Ziffer 5 zu verfahren."

Entsprechend dem Gesellschafter-Beschluss der Gesellschafter-Versammlung der Klin vom 28. September 1989 wurde von der Klin zum 31. Dezember 1990 DM 10.877.937,75 und zum 31. Dezember 1991 DM 12.515.713 auf die GbR in der Weise übertragen, dass diese "ausgelagerte Liquidität" - nach anteiliger Verbuchung auf einen für jeden Kommanditisten eingerichteten gesonderten Forderungskonto der Klin - bei Banken in Form von Festgeldanlagen sowie kurzlaufenden festverzinslichen Wertpapieren angelegt wurde. Wegen der Einzelheit wird auf die entsprechende Aufstellung des Prozessbevollmächtigten der Klin vom 1. Oktober 1991 Bezug genommen (Bl. 69-72 der Allgemeinen Akten des FA für die Klin und Tz. 1.14 des Berichts der Betriebsprüfung [künftig: BP] vom 16. September 1994).

Während für die Klin der Gewinn aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr in Höhe von DM 10.989.655 und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit ./. DM 13.018 vom Bekl mit Feststellungsbescheid vom 10. Februar 1993 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß veranlagt worden waren, gelangte eine bei der Klin im Jahr 1994 durchgeführte Bp zu der Feststellung, der Gewinn aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr sei mit DM 12.066.874 und die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit ./. DM 8.219 zu ermitteln seien.

Dabei wurden von den Prüfern u.a. die aus den Darlehenskonten I und II herrührenden Zinsen der in den USA ansässigen Kommanditisten ... i.H. von DM 675.064,47 und ... i.H. von DM 643.759,67 als gewerbliche Sondervergütung i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG erfasst. In diesem Zusammenhang lehnte die Bp den im Rahmen der Prüfung von der Klin gestellten Antrag ab, die Zinsen der in der Schweiz und in den USA ansässigen Kommanditisten von der inländischen ESt freizustellen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Berichtigung des Jahresabschlusses 1991 vom 26. Januar 1992 sowie auf Tz. 1.02.3, 1.20.2 und 1.20.3 des Bp-Berichts vom 16. September 1994 Bezug genommen.

Die für die GbR deklarierten Zinseinkünfte, insbesondere diejenigen für das Streitjahr, wurden i.H. von DM 951.346 gegenüber dem Bekl als Einkünfte der Gesellschafter aus Kapitalvermögen deklariert und von diesem entsprechend § 164 der Abgabenordnung (AO) einheitlich und gesondert festgestellt, wobei der Bekl davon ausging, dass die deklarierten Einkünfte nur zu rund 39,5 % der inländischen Besteuerung unterlagen, da der übrige Anteil auf die beschränkt steuerpflichtigen - in der Schweiz und in den USA ansässigen - Gesellschafter entfielen.

Die im Jahr 1994 bei der Klin durchgeführte Betriebsprüfung gelangte dagegen hinsichtlich der Auslagerung der liquiden Mittel auf die GbR zu der Feststellung, dass diese Mittel nicht dauerhaft aus dem Betriebsvermögen der Klin gelöst worden seien. Die auf die GbR übertragenen Mittel seien weiterhin dem Betriebsvermögen der Klin zuzurechnen gewesen, weil aufgrund der vertraglichen Regelungen, der Absprache der Gesellschafter und der gegenüber der Geschäftsführung der Klin eingegangenen Verpflichtungen zur Mittelverwendung und zur Mittelzurückführung der vorher schon bestehende Zusammenhang der Wirtschaftsgüter mit dem Betrieb erkennbar aufrechterhalten worden sei, so dass eine nachhaltige Zweckänderung fehle. Die Zinsen i.H. von DM 951.345,10 rechnete die Bp in Tz. 1.14 des Bp-Berichts vom 16. September 1994 dem gewerblichen Gewinn der Klin hinzu und verteilte diesen entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel der Gesellschafter der Klin auf die Gesellschafter (vgl. Tz. 1.14.2 des Bp-Berichts vom 16. September 1994).

Der von der Klin gegen den unter Bezugnahme auf den Betriebsprüfungsbericht vom 16. September 1994 vom Bekl am 24. Dezember 1994 nach § 164 Abs. 2 AO erlassenen Feststellungsänderungsbescheid für 1991 form- und fristgerecht eingelegte Einspruch, mit dem die Klin ihr mit schriftlichem Antrag vom 18. Juli 1994 gegenüber der Bp-Hauptstelle geltend gemachtes Begehren weiterverfolgte, die Zinsen der in den USA ansässigen Gesellschafter ... und ... gemäß Art. 11 DBA USA (1989) von der inländischen Besteuerung freizustellen sowie die auf die GbR übertragenen Mittel als von den Gesellschaftern aus dem Betriebsvermögen der Klin entnommen zu behandeln, blieb erfolglos. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung des Beklagten (Bekl) vom 12. November 1997 Bezug genommen.

Hiergegen erhob die Klin, vertreten durch ihren Prozessbevollmächtigten, form- und fristgerecht Klage. Dieser trägt vor, die Besteuerung der Darlehenszinsen der in USA ansässigen Gesellschafter sowie die Zuordnung der Einkünfte der GbR durch den Bekl sei rechtswidrig. Was die Besteuerung der Darlehenszinsen angehe, habe bereits Krabbe (Finanzrundschau - FR - 1981, 393) die Auffassung vertreten, nach dem zu internationalem Recht erhobenen Regelungskreis aller DBA - ausgenommen das DBA-Schweiz - stehe bei Darlehensgewährung eines ausländischen Gesellschafters an eine inländische Personengesellschaft die Besteuerung der Zinsen eindeutig und konsequent dem ausländischen Fiskus zu. Soweit das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. November 1983 IV R 62/82 (Bundessteuerblatt - BStBl - II 1984, 605) das Besteuerungsrecht des deutschen Fiskus hinsichtlich der Sondervergütungen eines niederländischen Mitunternehmers an einer inländischen Personengesellschaft dem deutschen Fiskus zugewiesen habe, habe Schröder (Steuerliche Betriebsprüfung - StBP - 1989), diese Auffassung als rechtlich zumindest für zweifelhaft angesehen, weil es danach dem Steuerpflichtigen überlassen werde, ob er sich im Rahmen eines Verständigungsverfahrens gegen die Doppelbesteuerung wehre. Das BFH-Urteil vom 27. Februar 1991 I R 15/89 (BStBl II 1991, 444) basiere auf der von Krabbe dargestellten Gewinntrennungstheorie, nach der Zinsen eines im Inland ansässigen Gesellschafters einer amerikanischen Limited Partnership abweichend von der Regelung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus dem nach deutscher Auffassung einheitlichen Personengesellschaftsgewinn gelöst würden. Fischer-Zermin (Sondervergütungen und DBA, RIW 1991, 493) habe darauf hingewiesen, dass das vorgenannte Urteil auch für Steuerausländer gelte, die an einer inländischen Personengesellschaft beteiligt seien. Dies habe zur Folge, dass die Zivilrechtslage zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern anzuerkennen sei und aufgrund des Vorrangs der DBA-Regeln gemäß § 2 AO der Selbstständigkeit der Fiktion des Art. 7 Abs. 2 OECD-MA kein Raum zukomme. Auch Ostendorf (Behandlung von Sondervergütungen der Mitunternehmer im Internationalen Steuerrecht, Berlin 1994) komme aufgrund des Urteils des BFH vom 27. Februar 1991 I R 15/89 (a.a.O.) zu dem Ergebnis, dass die Ausnahmeregelung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu ihrer Gültigkeit einer expliziten Aufnahme in das DBA - wie im DBA-Schweiz - bedürfe. Piltz (in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Lose Blatt, OECD-MA Artikel 7 Anm. 108) ziehe aus der Rechtsprechung des I. Senats des BFH das Resümee, dass Sondervergütungen immer dann, wenn sie auch die Voraussetzungen einer anderen abkommensrechtlichen Einkunftsart erfüllten, abweichend vom BFH-Urteil vom 10. November 1983 IV R 62/82 (a.a.O.) grundsätzlich losgelöst von dem Gewinnanteil des Personengesellschafters zu erfassen seien. So habe auch Wassermeyer (in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Lose Blatt, OECD-MA Art. 7 Rn. 156) für die Vergütungen an den Komplementär einer KGaA die Ansicht vertreten, dass Darlehenszinsen auch dann unter Art. 11 OECD MA fielen, wenn die überlassenen Wirtschaftsgüter nach innerstaatlichem Recht zum Sonderbetriebsvermögen des Komplementärs gehörten. Die abweichende Auffassung von Wolff (in Korn/Depatin, Doppelbesteuerung, USA Art. 11 Tz. 83) stehe in offensichtlichem Widerspruch zur herrschenden Meinung (Diskussionsbeitrag im Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1994/1995, 385), nach welcher der Zinsartikel dem Artikel über die Unternehmensgewinne vorgehe. Soweit die Finanzverwaltung dazu neige, den Betroffenen zur Auflösung des Qualifikationskonfliktes auf den Weg einer Verständigungsvereinbarung zu verweisen, werde dies in der Literatur als unbefriedigend angesehen.

Wie sich aus der ausgewerteten Literatur ergebe, sei durch die Rechtsprechung des I. Senats des BFH zur Vermeidung von Qualifikationskonflikten eine klare Abgrenzung geschaffen worden. Dem Urteil des BFH vom 27. Februar 1991 I R 15/89 (a.a.O.) sei zu entnehmen, dass dieses nicht nur die speziellen Verhältnisse des DBA-USA (1954/1965) betreffe, sondern auch den umgekehrten Fall, soweit das jeweilige DBA selbst nicht etwas anders vorsehe. Nach Art. 3 Abs. 2 DBA-USA (1989), der den beteiligten Staaten die Möglichkeit gebe, auf das eigene Steuerrecht zurückzugreifen, gelte dies nur für im Abkommen nicht definierte Ausdrücke. Unter Anwendung der im BFH-Urteil I R 15/89 (a.a.O.) zum Ausdruck kommenden Grundsätze sei davon auszugehen, dass Zinsen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person als Nutzungsberechtigter beziehe, nur in diesem Staat besteuert werden könnten. Der I. Senat des BFH habe seinen Standpunkt in dem späteren Urteil vom 31. Mai 1995 I R 74/93 (BStBl II 1995, 683) ausdrücklich bekräftigt. Hierzu habe auch Christian Schmidt (I StR 1996, 213) die Auffassung vertreten, aufgrund dieser Rechtsprechung seien Sondervergütungen nur dann dem Artikel 7 OECD-MA zuzuordnen, wenn dies - wie im Beispiel des DBA-Schweiz - ausdrücklich im Abkommen vereinbart sei oder sich dem Regelungszusammenhang des jeweiligen DBA entnehmen lasse. Entgegen der Ansicht des Bekl enthielten die Urteile des I. Senats des BFH I R 15/89 und I R 74/93 Aussagen, die für alle gleichgearteten Fälle Bedeutung hätten. Nachdem die Regelungen des DBA-USA (1989) den Regelungen des OECD-MA entsprächen, käme es auf die Tatsache, dass das DBA-USA 1954/1965 in Artikel 7 Abs. 3 die "tatsächliche" Zugehörigkeit einer Forderung zu einer Betriebsstätte ausdrücklich hervorhebe, nicht an. Soweit ein in den USA ansässiger Gesellschafter von der Verwaltung auf die Möglichkeit der Beseitigung der Doppelbesteuerung im Verständigungsverfahren nach Art. 25 DBA-USA verwiesen werde, erschiene dieser Weg, weil der amerikanische Fiskus mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nach dem Prinzip des Welteinkommens Auslandseinkünfte amerikanischer Steuerpflichtiger grundsätzlich in die Bemessungsgrundlage einbeziehe, als nutzlos. Soweit der Bekl sich in diesem Zusammenhang auf die Kommentierung von Flick/Wassermeyer/Wingert zum DBA-Schweiz gestützt habe, sei diese auf die Ausnahmestellung des DBA-Schweiz und die dort enthaltene Ausnahmebestimmung des Artikels 7 Abs. 7 bezogen, der nahezu wörtlich dem § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG entspreche. Wenn in der Einspruchsbegründung die Zugehörigkeit des Darlehenskonto II aufgrund der eingeschränkten Verfügungsmöglichkeit im Gesellschaftsvertrag als Betriebsvermögen i.S. des Artikel 11 Abs. 3 DBA-USA (1989) herausgestellt werde, sei darauf hinzuweisen, dass es auch unter fremden Dritten keinesfalls ungewöhnlich sei, dass die Darlehenskündigung Beschränkungen hinsichtlich der Tilgung unterworfen werde. Außerdem habe jeder Gesellschafter die Möglichkeit, durch ordentliche oder außerordentliche Kündigung einen Anspruch auf Rückzahlung des Darlehens II zu mobilisieren. Angesichts der guten wirtschaftlichen Situation der Klin könne bei den Gesellschafter-Darlehen auch nicht von Eigenkapitalersetzenden i.S. des § 32 a GmbHG gesprochen werden, da es für die Klin kein Problem wäre, statt Gesellschafter-Darlehen Bankkredite zu erhalten, so dass hierauf eine Umqualifizierung des Vermögens i.S. des Artikels 11 DBA-USA (1989) in Betriebsvermögen i.S. von Artikel 7 DBA-USA (1989) nicht gestützt werden könne, zumal die Regelung und Behandlung der Zinsen einem Fremdvergleich standhielten. Soweit der Bekl sich darauf bezogen habe, mit dem BFH-Urteil vom 27. Februar 1991 I R 15/89 (a.a.O.) sei die Entstehung "weißer Einkünfte" unterbunden worden, sei dies nur die Folge, nicht aber die tragende Begründung des Urteils gewesen, zumal das DBA-USA (1954/1965) eine solche auch als "subject-to-taxclause" bezeichnete Regelung nicht enthalten habe. Durch die Entscheidung sei vielmehr ein scharfer Trennungsstrich zwischen dem Gewinn der Personengesellschaft und Sondereinkünften ihrer Gesellschafter gezogen worden, so dass eine "subjekt-totax-clause"-Regelung in diesem Punkt überflüssig sei. Der Grund dafür, dass der Antrag auf Freistellung der umstrittenen Zinsen erst im Rahmen der Bp im Jahr 1994 gestellt worden sei, beruhe darauf, dass erst durch das BFH-Urteil vom 27. Februar 1991 I R 15/89 (a.a.O.) eine von der Rechtsprechung des IV. Senats des BFH (Urteil vom 10. November 1983 IV R 62/82, a.a.O.) abweichende Lösung aufgrund der Diskussion im Schrifttum als möglich erschienen sei.

Soweit sich der Bekl auf Artikel 3 Abs. 2 DBA-USA (1989) berufe, sei darauf hinzuweisen, dass das DBA-Schweiz eine fast wortgleiche Bestimmung enthalte und trotzdem dort in Artikel 7 Abs. 7 eine dem § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG entsprechende Regelung aufgenommen habe. Nachdem diese spezielle Regelung nicht nur als deklaratorisch anzusehen sei, die Rechtslage in der Schweiz hinsichtlich der "Umhängungsvergütungen" des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ähnlich wie in den USA sei, spräche der Sondercharakter des DBA-Schweiz für die Vorrangeigenschaft des Artikel 11 DBA-USA (1989), zumal Abs. 2 der vorgenannten Bestimmung von "Einkünften aus Forderungen jeder Art" spreche. Insofern enthalte Artikel 11 DBA-USA (1989), wie auch Artikel 11 OECD-MA eine abkommensrechtliche Definition von Zinsen, der einer Anwendung des Artikel 3 Abs. 2 des OECD-MA wie des DBA-USA (1989) vorgehe. Wenn sich führende Vertreter der Finanzverwaltung mit ihrer Berufung auf Artikel 3 Abs. 2 OECD-MA wie auch auf Artikel 3 Abs. 2 DBA-USA (1989) von der Rechtsprechung des I. Senats des BFH absetzten, sei dem nicht zu folgen.

Was die Behandlung des auf die GbR ausgelagerten Kapitalvermögens angehe, habe der Bekl in Verkennung der Grundsätze des BFH-Urteils vom 9. Mai 1996 IV R 64/93 (BStBl II 1996, 642) das Vorliegen einer Entnahme zu Unrecht verneint. Nach der vorgenannten Entscheidung liege eine Entnahme bereits vor, wenn vom Steuerpflichtigen eine Darlehensgewährung beabsichtigt gewesen sei, diese aber unübliche Konditionen aufweise. Dagegen komme es auf die Endgültigkeit nicht mehr an, zumal - abweichend vom Fall des BFH-Urteils IV R 64/93 - ein fester Tilgungsmodus für die Rückzahlungsverpflichtung bei der Klin fehle. Hierbei sei zu berücksichtigen, dass die GbR heute noch bestehe und immer noch im Besitz der entnommenen Mittel sei. Der tatsächliche Geschehensablauf zeige, dass der vom Bekl behauptete Rückforderungsanspruch de facto nicht bestehe. Soweit der Bekl darauf verwiesen habe, im Falle einer gewollten Entnahme habe die Belastung der Darlehenskonten nahegelegen, sei dem die zivilrechtlich unterschiedliche Gestaltung eines zinslosen Darlehens und der Belastung des Darlehenskontos entgegenzuhalten: Während die Auszahlung eines Betrags an einen Gesellschafter, die nicht dem passivischen Darlehenskonto belastet, sondern in einer separaten Position ausgewiesen werde, eine Einlagenrückgewähr darstelle, die gemäß § 172 Abs. 4 HGB zu einem Wiederaufleben der Haftung führe, ziehe die Abbuchung von einem Darlehenskonto, sofern dieses vollwertig sei, keine haftungsmäßigen Konsequenzen bei einem späteren Konkurs des Unternehmens nach sich. Die Selbstständigkeit der GbR werde auch durch den Umstand verdeutlicht, dass die bei der Klin bestehende Dauertestamentsvollstreckung bezüglich der Anteile der Erben des verstorbenen ... nicht auch die Anteile an der GbR mit umfasst habe. Entgegen der Ansicht des Bekl sei die Geschäftsführung beider Gesellschaften nicht "gleichlaufend" gewesen. Es hätten unterschiedliche Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnisse bestanden, bei der GbR mögliche Widerspruchsrechte anderer geschäftsführender Gesellschafter, unterschiedliche Beteiligungsverhältnisse bei der Komplementär-GmbH einerseits und der GbR andererseits sowie die Verpflichtung der Geschäftsführer, bei ihren Entscheidungen für eine bestimmte Gesellschaft deren Interessen zur Vermeidung von Schadensersatzansprüchen voranzustellen. Diese Unterschiede sprächen für die "Selbstbestimmtheit" der GbR, die weit stärker ausgeprägt gewesen sei, als beispielsweise BGB-Gesellschaften von Freiberuflern, die zur Vermeidung der "Durchsäuerung" errichtet würden. Mit Urteil vom 18. Mai 1995 IV R 125/92 (BStBl II 1996, 5) habe der BFH die schenkweise Übertragung von Gesellschaftsanteilen unter dem Vorbehalt einer unwiderruflichen Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis an den Ehegatten mit anschließender Vermietung an den Betriebsinhaber bei einer Anwaltssozietät gebilligt. Aus den Urteilen des FG Hamburg vom 17. Juli 1996 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1996, 1021 und des FG Rheinland-Pfalz vom 18. August 1995 (EFG 1996, 131)) ergebe sich, dass die umstrittenen Entnahmen auch nach außen ausreichend sichtbar gemacht seien.

Im Hinblick auf die Rechtsprechungsgrundsätze des BFH im Urteil vom 9. Mai 1996 IV R 64/93 (a.a.O.) bleibe auch für die Anwendung des § 42 AO kein Raum. Die Option der Klin, übertragene Mittel wieder zurückzuerhalten, beinhalte keinen Missbrauch. Es handelte sich lediglich um eine "aufschiebende Bedingung", die erst wirksam werde bei Auftreten bestimmter Konstellationen, z.B. der des Erwerbs eines anderen Unternehmens. Die Gestaltung unterscheide sich nicht von einer Teileinzahlung von gezeichnetem Kapital und der entsprechenden Nachschusspflicht, für die unstreitig ebenfalls ein Anspruch auf Einzahlung in die Gesellschaftskasse bestehe, wenn die Geschäftsführung die Einzahlung fordere oder die Voraussetzungen für die Realisierung der Nachschusspflicht eingetreten seien. In beiden Fällen denke niemand daran, den Gesellschaftern Gewinne solange vorzuenthalten, bis die Einzahlungsverpflichtung bzw. ein potentieller Nachschuss erbracht seien. Es könne kein Missbrauch vorliegen, wenn der vom Bekl angestellte Fremd vergleich - was das BFH-Urteil vom 9. Mai 1996 IV R 64/93 (a.a.O.) deutlich mache - nicht zu einer Versagung der Entnahme, sondern ganz im Gegenteil - zur Bejahung des Vorliegens einer Entnahme führe. Unverständlich sei die Interpretation der Ziffer 5 des Gesellschafter-Beschlusses vom 20. September 1989 durch den Bekl, wenn er in der Einspruchsentscheidung die Meinung vertrete, die bei der GbR angefallenen Erträge würden an die Klin zurückgeführt. Die Bestimmung besage lediglich, dass für die GbR der gleiche Ergebnisverteilungsschlüssel wie für die KG gelte. Die Erträge seien in der Vergangenheit weitestgehend auf der Ebene der GbR thesauriert, in jüngerer Zeit auch teilweise entnommen worden. Weitergehende Schlussfolgerungen des Bekl - etwa die Rückführung von Einnahmeüberschüssen bei Verlustjahren - entsprächen weder dem Wortlaut des Beschlusses noch seien diese plausibel. Für den Fall des Eintritts von Verlusten bei der Klin, was seit deren Bestehen noch niemals der Fall gewesen sei, würden vernünftig handelnde Geschäftsführer und Gesellschafter eben nicht zu der vom Bekl unterstellten Maßnahme der Tilgung von Verlustkonten greifen, die ja nur einen Anspruch auf Verrechnung mit künftigen Gewinnen beinhalteten. Vielmehr würde man in einem solchen Fall viel eher bestrebt sein, die gegebene Abschottung mit allen Mitteln zu verteidigen. Die Eigenständigkeit der GbR zeige sich einmal im Konkurs eines Gesellschafters, indem ein Gläubiger wählen könne, ob er in den Anteil bei der Klin oder in den Anteil bei der GbR vollstrecken lasse. Deutlich werde dieser Unterschied aber auch im Falle des Konkurses der Klin. Während bei einer Nichtberücksichtigung der Entnahmen die gesamten liquiden Mittel dem Zugriff der Gläubiger der Klin ausgesetzt seinen, sei bei der jetzigen Konstellation nur ein Rückgriff auf die Gesellschafter im Rahmen des § 172 Abs. 4 HGB möglich, wobei sich dieser Rückgriff auf die tatsächlich überführten Mittel beschränke und etwaige, zwischenzeitlich thesaurierte Erträge den Gesellschaftern erhalten blieben. Neben den für die praktizierte Lösung sprechenden positiven steuerlichen Konsequenzen könnten durchaus auch negative Folgen im Falle des Ablebens eines Gesellschafters der GbR oder im Fall der Schenkung eines GbR-Anteils im Hinblick auf § 13 a ErbStG eintreten. Auch könnten Verluste bei der Klin, die über das gezeichnete Kapital hinausgingen, nicht mit anderen Einkünften nach § 15 a EStG ausgeglichen werden.

Die Anteile der GbR seien der Klin bzw. ihren Gesellschaftern auch nicht unter dem Gesichtspunkt wirtschaftlichen Eigentums nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen. Wie der BFH im Urteil vom 15.12.1999 I R 29/97 (BStBl II 2000, 527) zum Dividendenstripping darauf abgehoben habe, dass die sehr weitgehende Rückkaufverpflichtung sich nicht auf die hingegebene Aktienart bezogen habe, hätten sich die Mittel bei der GbR durch Umschichtungen von Bankguthaben auf Wertpapiere und umgekehrt, durch den Austausch von Wertpapieren und auch durch das Endfälligwerden festverzinslicher Wertpapiere vollständig geändert. Darüber hinaus seien die übertragenen Vermögensgegenstände einschließlich der Nachfolgewirtschaftsgüter sowie die Früchte von der GbR nicht nur kurz, sondern über 10 Jahre lang gehalten worden, wobei die GbR - wovon sie intensiv Gebrauch gemacht habe - über die Anlagen habe verfügen können. Im Fall des Urteils vom 25. Januar 1996 IV R 114/94 (BStBl II 1997, 382) habe der BFH den Zusammenfall von zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentums an einem Grundstück trotz Rücktrittsrecht des Käufers angenommen, das später dort auch ausgeübt worden war.

Die Rechtsprechung des BFH und des FG Düsseldorf (Urteil vom 11. August 1999 17 K 7386/94 F,EFG 1999, 1172) stelle deutlich geringere Anforderungen an die Selbständigkeit einer Personengesellschaft als sie im Fall der Klin gegeben seien. Gegen wirtschaftliches Eigentum im Streitfall sprächen zudem die Aspekte, die mit dem Auftreten der GbR nach Außen und den Verhältnissen innerhalb der Gesellschaft zusammenhingen.

Bei der GbR handele es sich auch nicht um Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der Klin. Sonderbetriebsvermögen I scheide aus, da es den Gesellschaftern freigestanden habe, Überführungen in das Privatvermögen vorzunehmen. Wie im Fall des Urteils des FG Köln vom 10. November 1989 7 K 313/85 (EFG 1990, 290), das zum Streitfall beachtliche Parallelen aufweise, sei im Fall der Klin auch Sonderbetriebsvermögen II nicht zu erkennen.

In der mündlichen Verhandlung wurde vom Prozessbevollmächtigten der Klin und der Beigeladenen (Beigel) noch vorgetragen, die ausgelagerten Mittel seien auf den Namen der GbR bei den Banken angelegt worden. Die Testamentvollstreckung nach den Erblasser ... (Senior) sei als Verwaltungstestamentsvollstreckung geregelt gewesen, die sich nur auf die Gesellschaftsanteile der Klin und ihrer Komplementärin bezogen habe. Wegen der Einzelheit wird auf die Klageschrift vom 8. Dezember 1997 sowie die Schriftsätze vom 2. Februar 1998, 17. April 1998, 16. November 2004 und das Protokoll über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.

Der Prozessbevollmächtigte der Klin und der Beigel erklärte am 26. November 2004 und am 21. November 2005 gegenüber dem Berichterstatter und Vorsitzenden fernmündlich, ... sei zwischenzeitlich verstorben. Erben seien zwar ihre vier Kinder geworden. Ihr Kommanditanteil an der Klin sowie ihr Anteil an der GbR seien im Wege der Einzelrechtsnachfolge jedoch allein auf ihren Sohn ... übergegangen.

Die Klin beantragt,

den geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte vom 14. Dezember 1994 und die Einspruchsentscheidung vom 12. November 1997 dahingehend zu ändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb festgesetzt wird auf DM 9.796.706 und den Gesellschaftern wie folgt zugerechnet:

Der Bekl beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf seine Einspruchsentscheidungen und trägt vor, nach Artikel 3 Abs. 2 DBA-USA (1989) habe jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht des Staates über die Steuer zukomme, für die das Abkommen gelte. Wassermeyer (in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Artikel 3 Rz. 71) führe aus, richtigerweise bringe Artikel 3 Abs. 2 OECD-MA den sachlich zutreffenden und im natürlichen Interesse der Vertragsstaaten liegenden Grundsatz zum Ausdruck, dass jeder von ihnen das Abkommen aus der Sicht seines Steuerrechts auslegen und anwenden dürfe. Bei Begriffen wie "Einkünfte" oder "Income" sei von den Inhalten auszugehen, die durch die innerstaatlichen Steuergesetze vorgegeben seien. Für den Begriff der gewerblichen Gewinne sei nach Artikel 7 DBA-USA (1989) auf die Auslegung innerstaatlichen Rechts zurückzugreifen, soweit in den Absätzen 4 und 7 der Bestimmung nichts anderes geregelt sei. Was abkommensrechtlich zu den gewerblichen Gewinnen gehöre, bestimme sich damit, soweit die Bundesrepublik Deutschland das DBA anwende, nach den Vorschriften des EStG. Ob eine Person aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft gewerbliche Gewinne i.S. des Artikel 7 DBA-USA (1989) beziehe, bestimme sich wie beim Einzelunternehmer ausschließlich nach dem Steuerrecht des Anwenderstaates. Auch dann, wenn der Gesellschafter im Ausland ansässig sei, komme es darauf an, ob er Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG i.V. mit § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG oder nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchstabe a EStG i.V. mit § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erziele. Dies beurteile jeder Vertragsstaat autonom aus der Sicht seines Rechts. Nach diesen Grundsätzen erzielten die an der Klägerin beteiligten Gesellschafter, die ihren Wohnsitz in USA hätten, gewerbliche Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V. mit Artikel 7 DBA-USA (1989). Dies gelte auch für Sondervergütungen, die der Gesellschafter im Rahmen seiner Beteiligung an einer Personengesellschaft erhalte. Nach Wolff (in Debatin/Wassermeyer, DBA-USA, Artikel 7 Rn. 98) gehe das Abkommen im Prinzip davon aus, dass die Vertragsstaaten über die Einkünftequalifikation auf ihr nationales Recht zurückweisen und etwaige Doppel- und Nichtbesteuerungen, die aufgrund von Qualifikationskonflikten entstünden, im Verständigungsverfahren und erforderlichenfalls aufgrund der Sonderregelung nach der Prot. Nr. 21 zu beseitigen seien. Soweit nach Meinung eines Teils des Schrifttums die Rechtsprechung des I. Senats des BFH auch für den Umkehrfall von Sondervergütungen einer inländischen Personengesellschaft an einen in den USA ansässigen Gesellschafter gelte, würde nicht nur ein bisher angenommenes Deutsches Besteuerungsrecht aufgegeben, sondern auch eine Diskrepanz zwischen nationalem Recht und Abkommensrecht geschaffen, die nach dem Sinn der Verweisung auf das innerstaatliche Recht in Artikel 3 Abs. 2 DBA-USA (1989) gerade verhindert werden solle (Wolff in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Lose Blatt, USA Artikel 7, Rn. 100).

Die Erträge der GbR seien bei der KG als Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG und damit als gewerbliche Einkünfte zu erfassen, da die Überführung der Beträge der Klin auf die GbR keine endgültige Entnahmehandlung darstelle, da sie nicht auf Dauer angelegt gewesen sei. Tatsächlich sei eine Auszahlung auf das Konto der GbR (als Kreditgewährung an den jeweiligen Gesellschafter) erfolgt. Vor allem aber sei die Entnahme mit der Folge der Überleitung in das Privatvermögen der Gesellschaft dann auszuschließen, wenn die Gesellschafter der GbR - wie im Streitfall - ihre Beteiligung nur durch Kündigung und anschließende Rückführung an die Klin auflösen könnten; denn bei Vorliegen von Privatvermögen führe die Kündigung nur zur Auszahlung an den kündigenden Gesellschafter. Zuletzt zeige der Umstand, dass die Geschäftsführer der Komplementärin der Klin - die entsprechenden natürlichen Personen - selbständig die Rückführung der Beträge hätten veranlassen können und dass die im Gesellschafter-Beschluss gewählte Vorgehensweise darauf abgestimmt sei, dass der Klin die Entscheidungsgewalt über die finanziellen Rücklagen erhalten bleiben sollten. Soweit die Klin darauf verwiesen habe, dass die im Gesellschafter-Beschluss getroffenen Regelungen mit 2/3-Mehrheit hätten geändert werden können, sei dieser Umstand rein theoretischer Natur und unerheblich. Der faktische Gleichlauf der Geschäftsführung der GbR mit derjenigen der KG zeige, dass die Interessen der Klin das primäre Ziel der Gestaltung darstellten. Dieses werde weiter durch den Umstand gestützt, dass an die Gesellschafter der GbR keine Zinsen ausgezahlt würden und die Einnahmeüberschüsse nach Ziff. 5 des Gesellschafter-Beschluss der Klin zuflössen.

Selbst wenn jedoch eine Privatentnahme vorläge, beinhalte die Überleitung der Mittel einen Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO, da die tatsächlich gewählte Vorgehensweise nur vor dem Hintergrund erklärbar sei, dass die Klin die übertragenen Beträge im Bedarfsfall zurückerhalten könne und hierüber wie über die Geschäftsführung der GbR maßgeblichen Einfluss ausüben könne. Die Abwicklung der als "Entnahme" bezeichneten Übertragung stehe in eindeutigem Widerspruch zur üblichen Vorgehensweise, zumal jeder Gesellschafter auf den Darlehenskonten I und II hohe Beträge verzinslich stehen gelassen habe, während die an die GbR übertragenen Mittel zinsfrei dem Gesellschafter auf seinem Forderungskonto zur Verfügung gestellt würden. Kein ordentlicher Kaufmann würde aber einer Person, welcher er größere Beträge als Kreditgewährung zur Verfügung stelle, Zinsen für nicht abgerufene Beträge vom Darlehenskonto bezahlen. Der Gestaltungsmissbrauch werde ferner darin deutlich, dass die Zinsen aus den von der GbR getätigten Geschäften nicht an die Gesellschafter ausbezahlt, sondern zunächst nach Ziff. 5 des Gesellschafter-Beschlusses auf die Klin übertragen und entsprechend dem Ergebnisverteilungsschlüssel der Klin verteilt würden. Verständlich werde die Rückführung von Einnahmeüberschüssen bei dem Vorausgehen eines oder mehrerer Verlustjahre, weil dann die Einnahmeüberschüsse gemäß Ziffer 5 des Gesellschafter-Beschlusses i.V. mit § 5 Ziffer 4 des Gesellschaftsvertrags der Klin zum Ausgleich des Verlust-Sonderkontos der jeweiligen Gesellschafter verwendet werden könnten, was einen faktischen Zufluss der Zinsen bei der Klin entspreche. Soweit die Klin sich darauf berufen habe, durch die Übertragung der Mittel sei der Zugriff von Gläubigern der Klin auf diese erschwert worden, stehe dem entgegen, dass die Klin gegen die Gesellschaft entsprechende Forderungen habe, gegen deren Pfändung keine Hinderungsgründe ersichtlich seien. Auch die Zwangsvollstreckung in den GbR-Anteil durch Pfändung und Kündigung des Anteils hätte lediglich zur Folge, dass der dem betroffenen Gesellschafter von der Klin gewährte Kredit nach Ziffer 6 des Gesellschafter-Beschlusses sofort zu tilgen gewesen wäre mit der Folge, dass die Vollstreckung in den GbR-Anteil wirkungslos bleibe und die Werthaltigkeit des GbR-Anteils erst durch die Rückführung auf die Klin eintrete. Wegen der Einzelheiten wird auf die Klageerwiderungsschrift vom 30. März 1998 und den bei Gericht am 4. Juni 1998 eingegangenen Schriftsatz sowie das Protokoll über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung [FGO]).

Entscheidungsgründe

Die Klage ist nicht begründet, weil der umstrittene Feststellungsbescheid nicht rechtswidrig ist und damit weder die Klin noch die Beigel durch ihn in ihren Rechten verletzt werden (§ 100 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1FGO).

1. Sondervergütungen (Darlehenszinsen) der in den USA ansässigen Beigel

Die Klin ist eine KG, deren im Streitjahr erzielte Einkünfte mehreren Personen - der Komplementärin und ihren Kommanditisten, darunter den Beigel - steuerlich zuzurechnen sind und die deshalb gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a der AO gesondert und einheitlich festzustellen sind. Im Rahmen einer solchen Feststellung sind nach gefestigter Rechtsprechung des BFH auch die in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1991 genannten Einkünfte als sog. "Sondervergütungen" zu erfassen (BFH-Urteil vom 10. Juli 2002 I R 71/01, BStBl II 2003, 192).

Die von der Klin den Gesellschaftern auf den Darlehenskonten I und II gutgeschriebenen bzw. bezahlten Zinsen sind Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch insoweit, als diese den in USA ansässigen Beigeladenen gutgeschrieben bzw. bezahlt wurden. Nach der vorgenannten Bestimmung zählen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb u.a. diejenigen Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für die Hingabe von Darlehen bezogen hat. Der Begriff des Darlehens i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 EStG erfasst jede Überlassung von Kapital zur Nutzung auf schuldrechtlicher oder gesellschaftsrechtlicher Grundlage insbesondere zivilrechtliche Geld- und Sachdarlehen als Sonderbetriebsvermögen der jeweiligen Gesellschafter (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1991 IX R 42, 43/88, BStBl II 1992, 585, Schmidt, EStG-Kommentar, 24. Auflage Rn. 480, 562, 540 und 594 m.w.N.). Diese Grundsätze gelten auch - wie im Streitfall - bei grenzüberschreitenden Beteiligungen an einer Personengesellschaft (BFH-Urteil vom 17. November 1999 I R 7/99, BStBl II 2000, 605 und Schmidt, EStG, 24. Auflage, § 15 Rn. 512).

Zu den Vergütungen von Darlehen in diesem Sinne gehören dementsprechend u.a. Darlehenszinsen, Gewinnanteile, Avalprovisionen, Stundungszinsen usw. und damit auch die von der Klin ihren Gesellschaftern nach Maßgabe des § 9 des Gesellschaftsvertrags gutgeschriebenen Darlehenszinsen einschließlich der den in den USA ansässigen Kommanditisten Zinsen, also der Beigel. Ziff. 1. i.H. von DM 675.064,47 und dem Beigel Ziff. 2. i.H. von DM 643.759,67.

Der Senat kann der Klin nicht darin folgen, dass die Bestimmung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 HS 2 EStG auf die den Beigel, für die auf den Darlehenskonten I und II gutgeschriebenen Zinsen nicht anwendbar sei, weil dem die Vorschriften des DBA-USA (1989), insbesondere Art. 11 DBA-USA (1989) entgegenstünden. Denn die auf den Darlehenskonten I und II gebuchten Darlehensforderungen waren zur Überzeugung des Senats auch im hier streitigen Feststellungsverfahren vom deutschen Fiskus als einkommensteuerliches Sonderbetriebsvermögen der Beigel in ihrer Eigenschaft als Mitunternehmer der Klin im Regelungsbereich des DBA-USA (1989) zu erfassen, das für die Besteuerung der Klin und deren Gesellschafter für diejenigen Wirtschaftsjahre gilt, die nach dem 31. Dezember 1989 begonnen haben, also auch für das Streitjahr (vgl. Eimermann in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Lose Blatt, DBA-USA Art. 32, Tz. 4).

Für den Streitfall folgt hieraus, dass die den in USA ansässigen Beigel gutgeschriebenen Zinsen nicht Zinsen i.S. von Art. 32 Abs. 6 Buchstabe a DBA-USA (1989) waren, sondern Zinsen i.S. des Art. 32 Abs. 6 Buchstabe e DBA-USA (1989), auf die gemäß Art. 32 Abs. 7 DBA-USA (1989) allein die Bestimmungen dieses DBA Anwendung finden. Dies hat zur Folge, dass diese Zinsen steuerlich dem gewerblichen Gewinn der Klin zuzuordnen sind.

Nach Art. 7 DBA-USA (1989) können gewerbliche Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit auf diese Weise aus, so können nach Satz 2 der vorgenannten Bestimmung die gewerblichen Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können. Unterhält eine gewerblich aktive Personengesellschaft - wie die Klin - eine Betriebsstätte, so wird diese den an ihr beteiligten Mitunternehmern zugerechnet. Hieraus folgt, dass die Mitunternehmer sich alle von der Personengesellschaft als handelndes Einkunftsbeziehungssubjekt verwirklichten Merkmale zurechnen lassen müssen mit der weiteren Folge, dass die im anderen Vertragsstaat belegene Betriebsstätte der Personengesellschaft gleichzeitig als solche des im Vertragsstaat ansässigen Gesellschafters zu behandeln ist (Piltz in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung Lose Blatt, OECD-MA Art. 7 Rn. 68 und 69 m.w.N.). Damit ist im Fall der Klin deren Betriebsstätte im Inland abkommensrechtlich deren Gesellschaftern und somit auch den in den USA ansässigen Beigel zuzurechnen.

Der Bekl hat ohne Rechtsverstoß den im Fall der Klin streitigen Qualifikationskonflikt, ob die Zinsleistungen an die Beigel als Zinsen i.S. des Art. 11 DBA-USA (1989) zu behandeln oder den gewerblichen Gewinnen der in den USA ansässigen Beigel, nach Art. 7 Abs. 1 DBA-USA (1989) gehören nach den Auslegungsregeln des Art. 3 Abs. 2 DBA-USA (1989) daher zutreffend dahingehend entschieden, dass auch die den Beigel, von der Klin auf den Darlehenskonten I und II gutgebrachten Darlehenszinsen nach Art. 7 Abs. 1 DBA-USA nach deutschem Einkommensteuerrecht als Bestandteil ihres gewerblichen Gewinnanteils i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu erfassen waren.

Art. 3 Abs. 2 DBA-USA (1989) bestimmt, dass bei der Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck, außer wenn es der Zusammenhang anders erfordert oder die zuständigen Behörden sich im Verständigungsverfahren nach Art. 25 des Abkommens auf eine gemeinsame Auslegung geeinigt haben, die Bedeutung hat, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, für die dieses Abkommen gilt, d.h. nach dem Recht des Anwenderstaates.

Die Qualifikation von Sondervergütungen des Gesellschafters einer gewerblich tätigen Personengesellschaft wie etwa die Zinszahlungen im Streitfall richtet sich - wie die seines Gewinnanteils - im Geltungsbereich des DBA-USA (1989), soweit die Bundesrepublik Deutschland das Abkommen anwendet, danach unzweideutig nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, weil das DBA-USA (1989) die Einkünfteeinstufung entgegen der Ansicht der Klin in diesem Abkommen selbst weder ausdrücklich regelt noch dem Zusammenhang der Vorschriften des DBA etwas über eine einheitliche Qualifikation solcher Vergütungen zu entnehmen ist und sich der deutsche Fiskus unstreitig auch nicht mit den amerikanischen Steuerbehörden in einem Verständigungsverfahren auf eine gemeinsame, dem Begehren der Klin entsprechende Auslegung geeinigt hat (vgl. auch Wolff in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung Lose Blatt, DBA-USA Art. 7 Rn. 8, 14, 70 und 88 m.w.N.). Für Sondervergütungen in der Form von Zinszahlungen einer Personengesellschaft mit Betriebsstätte im Inland auf Forderungen ihrer Gesellschafter - wie die Leistung von Zinsen auf die Darlehensforderungen der Beigel - gilt damit eindeutig die Regelung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Der Senat teilt hier die Auffassung von Wolff (in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung Lose Blatt, DBA-USA, Art. 7 Rn. 98), nach welcher das DBA-USA (1989) - abweichend vom DBA-USA (1954/1965) - implizit davon ausgeht, dass die Vertragsstaaten für die Einkünftequalifikation derartiger Vergütungen nach der klaren Regelung in Art. 3 Abs. 2 DBA-USA (1989) auf ihr nationales Recht zurückgreifen dürfen und dass etwaige Doppel- und Nichtbesteuerungen, die aufgrund von Qualifikationskonflikten entstehen, ggf. im Verständigungsverfahren nach Art. 25 DBA-USA (1989) und erforderlichenfalls aufgrund der Sonderregelungen in Prot. Nr. 21 zu beseitigen sind.

Der Senat vermag sich nicht der Ansicht der Klin und den von ihr herangezogenen Stimmen aus der Literatur anzuschließen, wonach die zu den Art. 3 und Art. 7 DBA-USA (1954/1965) ergangene Rechtsprechung des I. Senats des BFH, nach der Zinszahlungen einer gewerblich tätigen amerikanischen Personengesellschaft (Limited Partnership) an einen inländischen Gesellschafter abkommensrechtlich als "Zinsen" i.S. des Art. 7 DBA-USA (1954/1965) zu behandeln waren, uneingeschränkt auf den Geltungsbereich des DBA-USA (1989) zu übertragen sei. Der Senat folgt auch nicht der noch weitergehenden Meinung, Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG seien vom deutschen Steuerrecht losgelöst vom Gewinnanteil des Gesellschafter einer Personengesellschaft generell isoliert in die jeweiligen DBA-Einkunftskategorien einzuordnen, so dass auf diese allgemein die jeweilige DBA-Regelung etwa die für Zinsen - im Streitfall also Art. 11 DBA-USA (1989) - anzuwenden wäre (vgl. Piltz in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung OECD-MA Art. 7 Rn. 109, 111, 112 bis 115; Wassermeyer in ISDR 1995, 440, Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, OECD-MA Art. 7 Rn. 156 und Art. 11 Rn. 101 bis 109).

Die Rechtsprechung des I. Senats des BFH (vgl. zu den Einzelheiten BFH-Urteile vom 27. Februar 1991 I R 15/89, a.a.O.; vom 27. Februar 1991 I R 96/89, BFH/NV 1992, 385; vom 31. Mai 1995 I R 74/93, BStBl II 1995, 683 und vom 17. Dezember 1997 I R 34/97, BStBl II 1998, 296 und vom 16. Oktober 2002 I R 17/01, BStBl II 2003, 631 <Festhaltung>) beruht erkennbar auf dem vom abkommensrechtlichen Begriff des "gewerblichen Gewinns" des DBA-USA (1989) abweichenden Gewinnbegriff des DBA-USA (1954/1965). Der dortige abkommensrechtliche Begriff des "gewerblichen Gewinns" umfasste nach der ausdrücklichen Begriffsbeschränkung in Art. 3 Abs. 5 DBA-USA (1954/1965) - worauf der BFH im Urteil vom 27. Februar 1991 I R 15/89 (a.a.O.) ja auch ausdrücklich abgestellt hat - nicht die Zinseinkünfte i.S. des Art. 7 Abs. 1 und 2 DBA-USA (1954/1965). Hieraus folgt, dass diese im Abkommen selbst enthaltene Begriffsabgrenzung Zinsen dort aus gewerblichen Gewinnen für die Anwendung des Abkommens herausgelöst hat, vorbehaltlich gezahlter Zinsen auf Forderungen, die tatsächlich zu einer Betriebsstätte in den USA bzw. in Deutschland gehörten, d.h. Vermögen der Betriebsstätte waren (Art. 7 Abs. 3 DBA-USA [1954/1965]; BFH-Urteil vom 27. Februar 1991 I R 15/89, a.a.O.). Nachdem diese abkommensrechtliche Begriffsbeschränkung im DBA-USA (1989) nicht mehr enthalten ist, war somit auf die allgemeinen Grundsätze des innerstaatlichen Einkommensteuerrechts zurückzugreifen.

Im Übrigen schließt sich der Senat der Annahme des Bekl auch insoweit an, dass Hintergrund für die Entwicklung der Grundsätze zur "tatsächlichen" Zugehörigkeit einer Darlehensforderung i.S. des Art. 7 Abs. 3 DBA-USA (1954/1965) durch den 1. Senat des BFH (Urteile vom 27. Februar 1991 I R 15/89, BStBl II 1991, 444 und I R 96/89, BFH/NV 1992, 385, vom 31. Mai 1995 I R 74/93, BStBl II 1995, 683 sowie vom 16. Oktober 2002 I R 17/01, BStBl II 2003, 631 <Festhaltung>) wohl war, eine Nichtbesteuerung etwa von Zinszahlungen einer Personengesellschaft in den USA an ihre im Inland ansässigen Gesellschafter auszuschließen. Auf eine solche Vermeidung einer doppelten Freistellung der Zinsbesteuerung von Gesellschaftern einer Personengesellschaft kommt es jedoch im Regelungsbereich des DBA-USA (1989) nicht mehr an.

Entgegen der Ansicht der Klin sind ihre an die in den USA ansässigen Beigel geleisteten Zinszahlungen auf Grund der eindeutigen Regelungen in Art. 11 Abs. 3 DBA-USA (1989) abkommensrechtlich ersichtlich nicht unter Art. 11 DBA-USA (1989) zu subsumieren. Nach Art. 11 Abs. 1 DBA-USA (1989) können Zinsen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person als Nutzungsberechtigter bezieht, zwar nur in diesem Staat besteuert werden. Nach dieser Bestimmung stünde ein Besteuerungsrecht also im Fall von Zinszahlungen grundsätzlich nur den USA zu. Der Klin ist auch darin zu folgen, dass es sich bei den Beigel auf ihren Darlehenskonten I und II gutgebrachten Zinsen prinzipiell um Einkünfte aus "Forderungen jeder Art" i.S. des Art. 11 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA (1989), also um das Entgelt für eine Kapitalüberlassung handelte. Die Qualifikation der von der Klin an ihre in den USA ansässigen Beigel auf die Darlehenskonten I und II geleisteten Zinsen als "Zinsen" i.S. des Art. 11 Abs. 1 und Abs. 2 DBA-USA (1989) wird im Streitfall durch die besonderen Regelungen über den sog. Betriebsstättenvorbehalt in Art. 11 Abs. 3 DBA-USA (1989) jedoch unmissverständlich gerade ausgeschlossen.

Nach Art. 11 Abs. 3 DBA-USA (1989) ist dessen Abs. 1 nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt und die Forderung, für die die Zinsen bezahlt werden, Betriebsvermögen dieser Betriebsstätte ist. Satz 2 der vorgenannten Bestimmung ordnet weiter unzweideutig an, dass in diesem Fall die Bestimmung des Art. 7 (gewerbliche Gewinne) anzuwenden ist. Damit hebt Art. 11 Abs. 3 DBA-USA (1989) klar und eindeutig die Verpflichtung des Vertragsstaates, in dem der Nutzungsberechtigte nicht ansässig ist, zum Verzicht auf eine Besteuerung der Zinsen aus Art. 11 Abs. 1 DBA-USA (1989) auf. Diese Voraussetzungen liegen im Fall der Klin in Bezug auf die umstrittenen Zinsleistungen vor.

Aufgrund der Regelung des Art. 11 Abs. 3 DBA-USA (1989) wird - abweichend von der Betriebsstättenvorbehaltsregelung des Art. 11 Abs. 4 OECD-MA - nämlich nicht auf die tatsächliche Zugehörigkeit der betreffenden Forderung zu der Betriebsstätte der Personengesellschaft abgestellt, sondern - soweit der deutsche Fiskus das Abkommen anwendet - allein auf deren Zugehörigkeit zum steuerlichen Betriebsvermögen der Betriebsstätte i.S. des § 15 EStG (vgl. Wolff in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Lose Blatt, DBA-USA Art. 11 Rn. 91 und 97). Zum Betriebsvermögen i.S. des Art. 11 Abs. 3 Satz 1 DBA-USA (1989) gehört aber gemäß der Qualifikationsauslegungsregelung des Art. 3 Abs. 2 DBA-USA (1989) - wie vorstehend bereits ausgeführt - auch in Fällen wie dem der Klin das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter einer Personengesellschaft als Mitunternehmer mit der Folge, dass die Zinsen für Darlehen des Mitunternehmers einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Gesellschaft - wie im Fall der Beigel - solche für Forderungen des Betriebsvermögen sind, für die der Betriebsstättenvorbehalt des Art. 11 Abs. 3 DBA-USA (1989) gilt.

Ob der Bekl sich diesbezüglich auch zutreffend auf die vom Wortlaut des Art. 11 Abs. 3 DBA-USA (1989) abweichende Regelung des Art. 14 Abs. 2 DBA-Niederlande ergangene Entscheidung des 4. Senats des BFH vom 10. November 1983 IV R 62/82 (BStBl II 1984, 605) berufen hat, konnte der Senat im Hinblick auf die unterschiedlichen Formulierungen im hier nicht entscheidungserheblichen DBA-Niederlande und den Umstand, dass DBA in erster Linie aus sich selbst heraus auszulegen sind (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 1983 I R 5/82 BStBl II 1983, 771), offen lassen.

Für die von der Klin aufgrund einer isolierenden Betrachtung bzw. unter Rückgriff auf das Zivilrecht vertretenen Ansicht, die unter den Betriebsstättenvorbehalt des Zinsartikels fallenden Einkünfte seien nur abkommensrechtlich dann etwa dem jeweiligen Gewinnartikel der DBA zuzuordnen, wenn die Zinsleistungen auf einer Forderung beruhten, welche "tatsächliche" zu einer Betriebsstätte gehören, verblieb nach Ansicht des Senats angesichts des eindeutigen Wortlauts der Art. 3 Abs. 2 und 11 Abs. 3 DBA-USA (1989) deshalb kein Raum (vgl. Wolff in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Lose Blatt, DBA-USA Art. 11 Rn. 57, 83 und 91).

Die Klin kann sich mit Erfolg auch nicht auf die Regelungen des Betriebsstättenvorbehalts in Art. 11 Abs. 4 OECD-MA berufen. Inhaltlich lehnt sich das DBA-USA nicht nur an dieses, sondern auch an das US-MA und innerstaatliches amerikanisches Recht an (siehe Wolff in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Lose Blatt, DBA-USA Art. 1 Rn. 2). Eine Besonderheit des DBA-USA (1989) besteht dabei insbesondere auch darin, dass es zahlreiche, z.T. grundlegende Fragen nicht entscheidet, sondern auf das Verständigungsverfahren verweist, z.B. für die Abkommensauslegung nach Art. 3 Abs. 2 DBA-USA (1989), der insofern dem Art. 3 Abs. 2 USA-MA entspricht (vgl. Wolff, a.a.O.). Da sich in den Abweichungen des DBA-USA vom OECD-MA teilweise grundsätzliche Unterschiede zwischen deutschem und amerikanischem Abkommensverständnis äußern (vgl. Wolff, a.a.O.), waren die in der Literatur zu Art. 11 Abs. 4 OECD-MA vertretenen Ansichten (vgl. etwa die Ausführungen von Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Lose Blatt, OECD-MA Art. 11 Rn. 106-109), auf die sich die Klage berufen hat, auf den Fall der Klin - wie bereits oben aufgezeigt - nicht zu übertragen. Auch aus dem DBA-Schweiz ergibt sich nichts abweichendes.

Denn auch aus den von den Art. 7 und 11 Abs. 3 DBA-USA (1989) abweichenden Regelungen in Art. 7 Abs. 7 und Art. 11 Abs. 3 DBA-Schweiz war nichts zugunsten der Klin herzuleiten, nachdem es dort im Hinblick darauf, dass der Betriebsstättenvorbehalt in Art. 11 Abs. 3 DBA-Schweiz auf das Erfordernis der "tatsächlichen" Zugehörigkeit der Forderung zu der Betriebsstätte - entsprechend der Regelung in Art. 11 OECD-MA - abgestellt, zusätzlich die Sonderregelung des Art. 7 Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz in das Abkommen aufgenommen wurde. Nach dieser werden auf Sonderbetriebsschulden gezahlte Zinsen explizit dem Betriebsstättengewinn auch dann zugerechnet, soweit diese nicht "tatsächlich" zu der Betriebsstätte gehören (vgl. Zwosta in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Lose Blatt, DBA-Schweiz Art. 11 Rn. 49). Einer solchen Sonderregelung bedurfte es gerade im Regelungsbereich des DBA-USA (1989) nicht, weil die Zugehörigkeit der Darlehensforderungen des Gesellschafters gegenüber der Personengesellschaft zum Sonderbetriebsvermögen aufgrund des Betriebsstättenvorbehalts in Art. 11 Abs. 3 DBA-USA (1989) - wie ausgeführt - sichergestellt ist.

Die Klage war daher, soweit mit ihr die Freistellung der von der inländischen Besteuerung der Zinsen, die von der Klin an ihre in den USA ansässigen Beigel geleistet wurden, begehrt wird, als unbegründet abzuweisen.

2. Erträge aus dem Kapitalvermögen der von den Gesellschaftern der Klin mit Beschluss vom 28. September 1989 errichteten GbR

Der Bekl ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass das auf die durch Beschluss vom 28. September 1989 errichtete GbR übertragene Kapitalvermögen einschließlich der dort erwirtschafteten Surrogate und Früchte nicht durch eine steuerlich berücksichtigungsfähige Entnahme Privatvermögen der Gesellschafter der Klin geworden ist. Das auf die GbR ausgelagerte liquide Geldvermögen der Klin blieb vielmehr weiterhin Betriebsvermögen der Klin in der Form von Sonderbetriebsvermögen I ihrer Gesellschafter unter dem Gesichtspunkt wirtschaftlichen Eigentums i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung, 1977 (AO).

Aktives Sonderbetriebsvermögen I sind alle Wirtschaftsgüter, die einer Personengesellschaft von einem Gesellschafter objektiv erkennbar unmittelbar zur Nutzung überlassen sind und von ihr für ihre eigengewerbliche Tätigkeit genützt werden, unabhängig davon, ob die Wirtschaftsgüter dafür tatsächlich "nötig" sind (vgl. Schmidt/Heinike, EStG-Kommentar, 24. Auflage, § 4 Rn 173, 176 und Schmidt/Wacker, EStG-Kommentar, 24. Auflage, § 15 Rn 513 und 514 m.w.N.). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor, weil entgegen der Auffassung der Klin die auf die GbR übertragenen Mittel nicht wirksam i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG entnommen wurden.

Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens können steuerlich wirksam nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung und der herrschenden Auffassung in der Literatur nur durch endgültige Lösung des persönlichen oder sachlichen Betriebszusammenhangs entnommen werden (vgl. Schmidt/Heinike, a.a.O. § 4 Rn 115 und 314 m.w.N.). Diese Voraussetzungen sind im Fall der Klin nicht erfüllt.

Zwar wurden die von der GbR angelegten Finanzmittel aus dem Gesamthandsvermögen der Klin bürgerlichrechtlich herausgelöst und entsprechend Ziffer 2 des Gesellschaftsvertrags vom 28. September 1989 in das Gesamtheitsvermögen der GbR übertragen in der Weise, dass die Kommanditisten der Klin entsprechend ihrer Beteiligung an der Klin quotal im gleichen Verhältnis an diesen Mitteln auch im Gesamthandsvermögen bei der GbR beteiligt blieben. Die von der GbR bei Bankinstituten in Festgeldanlagen und Wertpapieren investierten Mittel wurden jedoch deshalb nicht endgültig aus dem einkommensteuerlichen Betriebsvermögen i.S. der §§ 4 und 5 EStG der Klin gelöst, weil die Kommanditisten der Klin als deren Mitunternehmer in dieser Eigenschaft weiterhin wirtschaftliche Eigentümer der auf die GbR übertragenen Mittel einschließlich der mit diesen erwirtschafteten Syrrogate und Früchte (Zinsen, Dividenden u. s. w.) geblieben sind (vgl. Schmidt/Heinike, a.a.O. § 4 Rn 119, 120, 128, 129; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O. § 5 Rn 152 und Schmidt/Wacker, a.a.O. § 15 Rn 30). Dass die Gesellschafter ausdrücklich in Nr. 1 des Beschlusses vom 28. September 1989 diesen Vorgang als Privatentnahme gesehen haben ("... entnehmen ..." "... steuerliches Privatvermögen der Gesellschafter ...") vermochte daran nichts zu ändern, da es bei Zahlungsvorgängen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern nicht auf die von diesen gewählte Bezeichnung ankommt, sondern - worauf der Bekl zutreffend hingewiesen hat - auf den rechtlichen und wirtschaftlichen Gehalt des Geschäfts (BFH-Urteil vom 09. Mai 1996 IV R 64/93, BStBl II 1996, 643).

Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO sind Wirtschaftsgüter steuerrechtlich demjenigen zuzurechnen, der die tatsächliche Sachherrschaft über sie in der Weise ausübt, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (BFH-Urteil vom 16. Mai 1989 VIII R 196/84, BStBl. II 1989, 877 und vom 17. Februar 2004 VIII R 26/01, BStBl II 2004, 651). Fallen rechtliche und wirtschaftliche Inhaberschaft auseinander, ist letzter Zurechnungsgrund - als Ausdruck dessen, dass das Ertragsteuerrecht vornehmlich an die wirtschaftlichen Gegebenheiten des in Frage stehenden Vorgangs anknüpft - der Vorrang gegenüber der zivilrechtlichen Rechtslage einzuräumen (BFH-Urteil vom 18. Mai 2005 VIII R 34/01, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2005, 2262). Der Begriff des Wirtschaftsguts in § 39 AO ist weit auszulegen: Auch ein Gesellschaftsanteil in einer Kommanditgesellschaft kann darunter fallen (BFH-Urteil vom 05. Juni 1986, IV R 53/82, BStBl. II 1986, 798, vom 16. Mai 1989 VIII R 196/84, a.a.O. und vom 26. Juni 1990, VIII R 81/85, BStBl. II 1994, 645).

Ist der Anteil an einer Personengesellschaft auf Grund der Regelung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO für Zwecke der Besteuerung einem anderen als dem rechtlichen Eigentümer des Gesellschaftsanteils zuzurechnen, so kann - da § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG darauf abstellt, wem steuerrechtlich der Anteil an einer Personengesellschaft zuzurechnen ist - nur der wirtschaftliche Eigentümer und nicht der rechtliche Eigentümer des Anteils Mitunternehmer sein (BFH-Urteil vom 26. Juni 1990, VIII R 81/85, a.a.O.). Im Streitfall war die Klin und damit ihre Kommanditisten in ihrer mitunternehmerischen Verbundenheit wirtschaftliche Eigentümer i.S. dieser Grundsätze an den Gesellschaftsanteilen an der GbR. Hieraus folgt, dass - wovon der Bekl im Ergebnis mit Recht ausgegangen ist - die bei der GbR in das Gesamthandsvermögen übertragenen Mittel und die mit diesen erworbenen Wirtschaftsgüter (Wertpapiere, Forderungen bei Banken u. s. w.) einschließlich der erwirtschafteten Zinsen und Dividenden anteilig Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens I der Kommanditisten blieben, da die gesamthänderisch bei der GbR gebundenen Wirtschaftsgüter weiterhin auf Dauer unmittelbar der Klin für ihre eigenbetriebliche Tätigkeit zur Verfügung standen (vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rn 532 ... 81 Buchstabe a, Nr. [2]). Dies hatte weiter zur Folge, dass die von der Klin auf die GbR übertragenen Mittel und Wirtschaftsgüter nicht der Vermögensverwaltung bei der GbR und der Erzielung von Einnahmen aus Kapitalvermögen dienten, sondern wegen fehlender endgültiger Lösung des sachlichen Betriebszusammenhangs weiterhin jeweils - wie bereits oben ausgeführt - quotal Sonderbetriebsvermögen I und damit gewerbliches Betriebsvermögen bei der Klin. Damit konnte die Frage, ob die Beteiligung an der GbR oder quotal ihre Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens Sonderbetriebsvermögen II waren (vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rn 516 ff), dahinstehen.

Für die Annahme des wirtschaftlichen Eigentums der Klin bzw. ihrer Gesellschafter jeweils an den GbR-Gesellschaftsanteilen der Kommanditisten ist nach Auffassung des Senats entscheidend, dass die Geschäftsführung und Vertretung der GbR den Mitgliedern der Geschäftsführung der Klin in dem Gesellschaftervertrag vom 28. September 1989 in dem Umfang übertragen wurde, dass die Gesellschafter der GbR über die auf die GbR übertragenen Mittel und die dort erwirtschafteten Einnahme-Überschüsse auf Dauer keinen Zugriff hatten. Diese Mittel konnten die Mitglieder der Geschäftsführung der Klin vielmehr jederzeit für deren Betriebszwecke einsetzen. Damit war, worauf der Bekl zutreffend hingewiesen hat, von den Mitunternehmern der Klin durch den Beschluss vom 28. September 1989 eine Gestaltung geschaffen worden, durch die der Klin die Entscheidungsgewalt über die eigenbetriebliche Nutzung der auf die GbR übertragenen und bei dieser erwirtschafteten Mittel erhalten blieb.

Nach Nr. 3 Satz 1 des Gesellschaftsvertrags vom 28. September 1989 stand allein den Mitgliedern der Geschäftsführung der Klin die Geschäftsführung und Vertretung zu. Nach Satz 2 der vorgenannten Vertragsklausel waren sie alleinvertretungsberechtigt und bestimmten Art und Umstände der Kontoerrichtung sowie der Anlagemodalitäten, den Zeitpunkt der Sonderentnahme sowie den oder die Zeitpunkte, in denen die "Sonderentnahme" ganz oder teilweise wieder in die Klin. übertragen (zurückgeführt) werden würde, wobei nach Nr. 4 Satz 3 des vorgenannten Gesellschaftsvertrags dieser "Sonderentnahmebetrag" - entsprechend dem gesellschaftlichen Zweck - zu einem späteren Zeitpunkt ganz oder teilweise wieder zurückgeführt werden sollte. Nr. 7 des Gesellschaftsvertrags der GbR sah vor, dass mit der Rückübertragung des sog. Sonderentnahmebetrags ["(Auflösung des Sondersammelkonto)"] zur Auflösung der GbR führen sollte und der auf dem nach Nr. 1 des Vertrags gemeinschaftlichen "Festgeldkonto und/oder Depot-Konto" vorhandene Entnahmebetrag in die Klin. überführt werden sollte.

Darüber hinaus bestimmte der Gesellschaftsvertrag der GbR, dass die Mitglieder der Geschäftsführung der Klin. die Gesellschafter der Klin. für die Dauer der GbR den Zugriff auf die Einnahme/Überschüsse die mit den Mitteln des gemeinschaftlichen Sondersammelkontos erzielt wurden, tatsächlich und damit wirtschaftlich zu verwehren. Denn nach Nr. 5 Satz 2 hatte allein die Geschäftsführung "über Art und Umstände der Verwendung des Einnahme-Überschusses" zu entscheiden auch im Rahmen der Verwendung des Einnahme-Überschusses anlässlich der Liquidation der Gesellschaft oder im Falle der Kündigung der GbR durch einen Gesellschafter bzw. im Falle des Todes eines Gesellschafters (vgl. Nr. 6 des Gesellschaftervertrags vom 28. September 1989).

Danach war es den Mitgliedern der Geschäftsführung der die Geschäfte der Klin führenden Komplementär GmbH jederzeit möglich, sowohl die auf dem sog. "Sammelsonderkonto" von der Klin ausgelagerten Mittel wie die erwirtschafteten "Einnahme-Überschüsse" für Zwecke des Geschäftsbetriebs der Klin zu verwenden.

Das umfassende Geschäftsführungs- und Vertretungsrecht der Mitglieder der Geschäftsführung stand auch mit dem Grund der Selbstorganschaft im Einklang, der es prinzipiell verbietet, sämtliche Gesellschafter von der Geschäftsführung und Vertretung auszuschließen und diese Rechte auf Dritte zu übertragen (vgl. Palandt, BGB, 64. Auflage, vor § 709 Rn. 3, 714 Rn. 2 und 717 Rn. 4), weil die Mitglieder der Geschäftsführung - im Streitjahr ... und ... (Junior) auch Gesellschafter der GbR waren.

Entgegen der Ansicht der Klin. und der Beigeladenen im Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 16. November 2004 (Seite 6) steht der Annahme wirtschaftlichen Eigentums im Streitfall nicht entgegen, dass nach Nr. 3 Satz 3 zweiter Halbsatz die Gesellschafter der GbR mit Ÿ-Mehrheit der abgegebenen Stimmen das im Gesellschaftsvertrag niedergelegte umfassende Geschäftsführungs- und Vertretungsrechts der Mitglieder der Geschäftsführung ändern konnten, wobei nach Satz 4 der vorgenannten Regelung sich die Stimmenzahl nach den Stimmrechtregeln der Klin richten sollte. Dann abgesehen davon, dass im Streitjahr die Mitglieder der Geschäftsführung der Klin entsprechend der Regelung des § 7 Abs. 5 des Gesellschaftsvertrags der Klin über mehr als Œ der Stimmen verfügt haben, hätte es den Mitgliedern der Geschäftsführung der Klin im Zeitraum bis zur Herbeiführung eines Satzungsänderungsbeschlusses gem. Nr. 3 Satz 3 zweiter Halbsatz des Gesellschaftsvertrags vom 28. September 1989 jederzeit freigestanden, sowohl die auf dem gemeinsamen Sondersammelkonto vorhandenen Mittel als auch die erwirtschafteten Einnahme-Überschüsse rechtzeitig zuvor auf die Klin zu übertragen. Denn aus Nr. 3 des Beschlusses vom 28. September 1989 letzter Satz ergibt sich, dass die Regeln über die Stimmrechtsausübung bei der GbR den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags der Klin folgten. Danach mussten entsprechende Gesellschaftsversammlungen zur Beschlussfassung durch die Geschäftsführer der Klin "unter Angabe der Tagungsordnung unter Einhaltung einer Frist von 10 Tagen" einberufen werden. Damit verblieb den Geschäftsführern in dieser Zeitspanne ausreichend Spielraum, um die von der GbR vorgenommenen Anlagen bei Bankinstituten in das Vermögen der Klin zurückzuüberführen bzw. auf sie zu übertragen.

Der Senat ist daher der Auffassung, dass die Gesellschafter der GbR angesichts der umfassenden Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis der Mitglieder der Geschäftsführung der Klin von den ihnen formell zustehenden Gesellschafterrechten nur insoweit Gebrauch machen konnten, wie die Interessen der Klin nicht berührt wurden, da sie andernfalls das Risiko trugen, dass die Mittel der Gesamthand der GbR jederzeit von der Geschäftsführung der Klin entzogen und für deren Zwecke eingesetzt werden konnten.

Dass den Gesellschafter der GbR daneben die Rechte der formal als Außengesellschaft i.S. der §§ 705 ff BGB konzipierten personengesellschaftlichen Verbindung verblieben, steht der Annahme wirtschaftlichen Eigentums der Klin bzw. ihrer Mitunternehmer an ihren Anteilen in der besonders gelagerten Gestaltung des Streitfalls nicht entgegen.

Die Klin kann sich zu ihren Gunsten auch nicht auf das Urteil des BFH vom 18. Mai 1995 IV R 125/92 (a.a.O.) berufen. Dort hatte der BFH das wirtschaftliche Eigentum einer Ehefrau verneint, die von ihrem Ehemann einen Gesellschaftsanteil erhalten hatte, dem sie eine unwiderrufliche Vollmacht eingeräumt hatte. In der dortigen Sache hatte der BFH darauf abgestellt, dass der Ehemann aufgrund des der Vollmachtserteilung zugrunde liegenden Geschäftsbesorgungsvertrags i.S. des § 675 BGB zur Beachtung der Interessen der Ehefrau verpflichtet war. Im Streitfall bestanden derartige Verpflichtungen nach der Konzeption des Beschlusses vom 28. September 1989, die wesentlich darauf abgestellt hätten, dass die Mitglieder der Geschäftsführung gerade im Interesse der Klin über die Mittel der GbR verfügen konnten, allerdings nicht.

Zugunsten der Klin war - entgegen ihrer Ansicht - auch nichts aus der Rechtsprechung des BFH zum sog. Dividendenstripping herzuleiten (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1999, I R 29/97, BStBl II 2000, 527). Diese Rechtsprechung, die auf den rechtlichen Grundlagen und Usancen des Wertpapierhandels mit Aktien, Optionsrechten und Rückkaufrechten beruht, ist nach Ansicht des erkennenden Senats nicht auf die Beteiligungsverhältnisse an einer Personengesellschaft zu übertragen.

Nach alldem kann es auch auf die Rechtsprechung des BFH zur Behandlung von Gesellschaftsdarlehen an einen Gesellschafter als Privatentnahme für die Beurteilung der Wirtschaftsgüter der GbR als Sonderbetriebsvermögen I nicht mehr an (vgl. BFH-Urteil vom 09. Mai 1996 IV R 64/93, BStBl II 1996, 642).

Schließlich war es für den Streitfall nicht entscheidungserheblich, dass - wie der Prozessbevollmächtigte der Klin und der Beigel vorgetragen hat - bezüglich der Anteile an der Komplementärin und an der Klin, die zum Nachlass des ... (Senior) gehört hatten, Verwaltungstestamentsvollstreckung angeordnet war. Anhaltspunkte dafür, dass der Beschluss vom 28. September 1989 oder andere gesellschaftsrechtlich wirksamen Rechtsgeschäfte, die im Zusammenhang mit der Gründung der GbR und deren Aktivitäten standen, mit den Regeln der §§ 2209 ff. BGB nicht im Einklang stünden, waren für den Senat nicht ersichtlich und könnten nach Ansicht des Senats auch zu keinem anderen Entscheidungsergebnis führen.

Nachdem somit eine wirksame bezüglich Privatentnahme der zivilrechtlich im Gesamthandseigentum der GbR stehenden Vermögensgegenstände, also des übertragenen Geldvermögens und seiner Erträge, unter dem Gesichtspunkt wirtschaftlichen Eigentums gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO im Streitfall ausscheidet, konnte der Senat es offen lassen, ob im Streitfall auch eine Anwendung des § 42 AO wegen Gestaltungsmissbrauchs in Betracht kommt.

Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Revision war zuzulassen, weil die Frage der Besteuerung der Zinsen als Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG von in den USA ansässigen Gesellschaftern zu den nach Art. 7 Abs. 1 DBA-USA (1989) gewerblichen Gewinnen zu zählen sind, höchstrichterlich - soweit ersichtlich - noch nicht entschieden ist.

Ende der Entscheidung