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Urteil

In dem Finanzrechtsstreit

wegen Einkommensteuer 1985

hat der 11. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg - aufgrund der mündlichen Verhandlung - in der Sitzung vom 28. April 2004 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ... Richter am Finanzgericht ... ehrenamtliche Richter ...

für Recht erkannt:

Tenor:

I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Die Kosten des Rechtsstreits trägt der Kläger.

III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob die für eine Vielzahl von inländischen und ausländischen Personengesellschaften, an denen der Kläger im Streitjahr 1985 unmittelbar oder mittelbar beteiligt war, ergangenen Bescheide über die gesonderte und einheitlich Feststellung der Einkünfte, deren Änderung oder Aufhebung (im Folgenden einheitlich "Feststellungsbescheide" genannt) bei der Einkommensteuerfestsetzung 1985 hinsichtlich der auf den Kläger entfallenden Einkünfteanteile zutreffend ausgewertet wurden.

1) Der Kläger war 1985 u.a. an folgenden Personengesellschaften und Untergesellschaften unmittelbar oder mittelbar beteiligt:

1. (WGW)

2. (KVG) mit den Untergesellschaften (RiSy), (KG) und K (KBauprodukte)

3. (KRC)

4. (KFG USA)

5. (Dispo Fonds)

6. (Gypsum)

7. (IFA)

8. (KE Österreich)

9. (KE UdSSR)

10. (SFF USA).

Die für diese Gesellschaften ergangenen Feststellungsbescheide wurden als Grundlagenbescheide vom beklagten Finanzamt (FA) bei der Veranlagung zur Einkommensteuer (ESt) 1985 in der ursprünglichen Steuerfestsetzung und in verschiedenen nachfolgenden ESt- Änderungsbescheiden (Folgebescheiden) ausgewertet. Wegen der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Klägers vom 21. Februar 2000 und 16. Februar 2004 mit Darstellung der Beteiligungsverhältnisse, der für die einzelnen Gesellschaften ergangenen Feststellungsbescheide und der gegen den Kläger erlassenen ESt-Folgebescheide verwiesen.

Die letzte bestandskräftige Auswertung findet sich im Folgebescheid vom 5. Februar 1992. Der Bescheid setzt ESt i.H.v. 1.585.148 DM gegen den Kläger fest.

Nach Eingang von Mitteilungen der Betriebsfinanzämter der Gesellschaften über verschiedene zwischenzeitlich vorliegende Feststellungsbescheide mit den Kläger belastenden oder begünstigenden Feststellungen von Einkünfteanteilen änderte das FA den Folgebescheid vom 5. Februar 1992 mit Bescheid vom 28. Dezember 1995 entsprechend ab und ermäßigte die ESt auf 1.223.490,40 DM.

Im hiergegen eingelegten Einspruch wies der Kläger darauf hin, dass bei der Umsetzung der Feststellungsbescheide bezüglich der WGW und der KFG USA der zwischenzeitliche Eintritt der Festsetzungsverjährung (Ablauf der Umsetzungsfrist von damals einem Jahr nach § 171 Abs. 10 Abgabenordnung - AO -) übersehen worden sei. Zugleich begrenzte er den Einspruch, indem er ausdrücklich nur die genannten beiden ihn belastenden Umsetzungen, nicht auch die übrigen, insbesondere die ihn begünstigenden Änderungen im angefochtenen Bescheid angriff (vgl. die vom Kläger mehrfach vorgelegte tabellarische Übersicht).

Im Einspruchsverfahren wies das FA den Kläger mit Schreiben vom 13. März 1996 "auf die Möglichkeit der Verböserung nach § 367 II AO" hin.

In der Einspruchsentscheidung vom 2. Oktober 1997 bestätigte das FA den Eintritt der Festsetzungsverjährung und damit die Rechtswidrigkeit des Änderungsbescheids vom 28. Dezember 1995 nicht nur bezüglich der WGW und der KFG USA, sondern bezüglich aller im angefochtenen Änderungsbescheid ausgewerteten Grundlagenbescheide. Aufgrund der Teilanfechtung des Bescheids bzw. aufgrund der dadurch im Übrigen eingetretenen (Teil-)Bestandskraft sah sich das FA indessen daran gehindert, den Bescheid insgesamt aufzuheben. Es änderte aber auch bezüglich der den Kläger begünstigenden, nicht angegriffenen Auswertungen der Grundlagenbescheide den Bescheid vom 28. Dezember 1995 nicht durch Abhilfebescheid oder in der Einspruchsentscheidung zugunsten des Klägers ab. Vielmehr nahm das FA (Rechtsbehelfsstelle) die während des Einspruchsverfahrens eingegangenen Mitteilungen des Betriebsfinanzamts K vom 10. Dezember 1996 bezüglich der KVG über die Änderung der vorangegangenen Einkünftefeststellung und vom 27. Februar 1997 u.a. bezüglich der IFA, der KE Österreich und der SFF USA über die Aufhebung der vorangegangenen Feststellung der Einkünfte wegen anderweitiger Erfassung dieser Einkünfte zum Anlass, diese Grundlagenbescheide gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO selbst auszuwerten und dabei zugleich gemäß § 177 Abs. 1 und Abs. 2 AO die vorerwähnten, den Kläger begünstigenden Auswertungen als Fehler i.S.d. § 177 Abs. 3 AO saldierend zu berücksichtigen. Infolgedessen wies das FA den Einspruch in der Einspruchsentscheidung (im Ergebnis) als unbegründet zurück und erhöhte die ESt auf 1.773.067 DM. (Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung, die Anlagen zur Einspruchsentscheidung sowie auf die vom Kläger vorgelegte tabellarische Übersicht verwiesen).

Nach Durchführung einer am 15. September 1989 begonnen Betriebsprüfung (Bp.) durch das FA W änderte der zuständige Veranlagungsbezirk des FA die Einspruchsentscheidung unter Auswertung des Prüfungsberichts vom 18. Dezember 2001, auf den verwiesen wird, mit ESt-Änderungsbescheid vom 15. April 2003 ab und setzte die ESt auf 1.826.706 DM herauf.

2) Hiergegen richtet sich die Klage. Aufgrund der "Verböserungen" in der Einspruchsentscheidung und dem Änderungsbescheid vom 15. April 2003 begehrt der Kläger über die Steuerermäßigung im angefochtenen Bescheid vom 28. Dezember 1995 und über sein Einspruchsbegehren hinaus ursprünglich, bei der ESt-Feststetzung die Besteuerungsgrundlagen bezüglich der WGW, der Untergesellschaften RiSy, KG und KBauprodukte der KVG, der KRC, der Gypsum und der KFG USA jeweils mit 0 DM anzusetzen und im Übrigen bezüglich der IFA, der KE Österreich, der KE UdSSR sowie der SFF USA die Ansätze im Bescheid vom 28. Dezember 1995 wiederherzustellen. In der mündlichen Verhandlung am 28. April 2004 erweiterte der Kläger sein Klagebegehren bezüglich des Dispo Fonds (Ansatz von ebenfalls 0 DM) und schränkte es bezüglich der IFA, der KE Österreich, der KE UdSSR und der SFF USA ein (Ansatz wie in der Einspruchsentscheidung). Zur Begründung trägt er (soweit einschlägig) bezüglich aller Feststellungsverhältnisse und bezüglich der Höhe der im Änderungsbescheid vom 15. April 2003 ermittelten ESt u.a. vor, die Voraussetzungen für eine Steuerfestsetzung oder deren Erhöhung hätten nicht bestanden oder seien nachträglich weggefallen. Im Einzelnen macht der Kläger im Wesentlichen geltend:

a) Die Klage sei entgegen der Auffassung des FA zulässig.

Der Kläger sei durch die genannten Bescheide im Sinne des § 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) beschwert. Die von ihm erstrebte ESt-Festsetzung sei weit geringer als die zuletzt im ESt-Änderungsbescheid vom 15. April 2003 i.H.v. 1.826.706 DM festgesetzte ESt.

Diesem Klageziel stehe die Anfechtungsbeschränkung des § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 1 AO nicht entgegen. Diese Bestimmung sei nicht anwendbar, da ihre Voraussetzungen aus verschiedenen Gründen nicht sämtlich erfüllt seien; die Änderung des - unanfechtbaren - ESt-Änderungsbescheids vom 5. Februar 1992 sei unbeschränkt möglich. Eine Änderungsbeschränkung nach § 351 Abs. 1 AO greife insgesamt nicht ein, wenn der geänderte Verwaltungsakt unter Vorbehalt der Nachprüfung stehe. Dies treffe auf den dem angefochtenen Änderungsbescheid vom 28. Dezember 1995 vorangehenden Bescheid vom 5. Februar 1992 zu, in dem der in früheren ESt- Bescheiden vorgesehene Vorbehalt der Nachprüfung nicht - wie nach § 164 Abs. 3 Satz 1 AO erforderlich - ausdrücklich aufgehoben, sondern ausdrücklich aufrecht erhalten werde. § 351 Abs. 1 AO greife ferner insgesamt nicht ein, soweit das FA wie hier nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO von Amts wegen zur Änderung des Bescheides verpflichtet sei. Der angefochtene Bescheid vom 28. Dezember 1995, die Einspruchsentscheidung und der Bescheid vom 15. April 2003 seien des Weiteren kein jeweils einheitlicher Änderungsbescheid, sondern entsprechend der Zahl der von den Änderungen betroffenen Beteiligungen (Feststellungsverhältnisse) ein Bündel von Folgeänderungsbescheiden. Die Zulässigkeit der Klage sei deshalb bezüglich jeder einzelnen Beteiligung zu prüfen. Da Einspruch und Klage das Folgebescheide-Bündel vom 28. Dezember 1995, 2. Oktober 1997 und 15. April 2003 (abgesehen von der Klageeinschränkung in der mündlichen Verhandlung am 28. April 2004) ausdrücklich lediglich insoweit angriffen, als die in ihnen ausgewerteten Grundlagenbescheide bezüglich der einzelnen Beteiligungen zu einer Steuererhöhung führten, stehe § 351 Abs. 1 AO der Zulässigkeit des Einspruchs bzw. der Klage (§ 42 FGO) nicht entgegen. Schließlich setze § 351 Abs. 1 AO voraus, dass der geänderte Verwaltungsakt änderbar, die Änderung also zulässig sei. Sei die Änderung aus irgendeinem Grunde unzulässig, so greife die Änderungsbeschränkung der Vorschrift nicht ein. Vorliegend seien die mit Änderungsbescheid vom 28. Dezember 1995 durchgeführten Änderungen wegen Festsetzungsverjährung unzulässig.

Soweit das FA sich darauf berufe, der Vorbehalt der Nachprüfung, unter dem die verschiedenen ESt-Folgebescheide gestanden hätten, sei mit Ablauf der regulären Festsetzungsfrist am 31. Dezember 1991 gemäß § 164 Abs. 4 AO weggefallen mit der Folge, dass die Anfechtungsbeschränkung des § 351 Abs. 1 AO der Klage entgegenstehe, verkenne das FA, dass der Ablauf der Festsetzungsfrist infolge der am 15. September 1989 begonnenen Außenprüfung beim Kläger u.a. bezüglich der ESt des Streitjahres 1985 gemäß § 171 Abs. 4 AO gehemmt und deshalb bisher noch nicht abgelaufen sei.

Eine Anfechtungsbeschränkung bestehe dessen ungeachtet nicht, soweit der Steuerpflichtige - wie vorliegend der Kläger - rüge, dass die Änderung des unanfechtbaren Verwaltungsakts fehlerhaft vollzogen, insbesondere Grundlagenbescheide im ESt-Folgebescheid fehlerhaft ausgewertet worden seien. Die Auswertung der im Änderungsbescheid vom 28. Dezember 1995 genannten Feststellungsbescheide sei wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung fehlerhaft gewesen. Überdies habe das FA zu Unrecht teilweise auf frühere Feststellungsbescheide zurückgegriffen, obwohl diese Bescheide durch spätere Feststellungsbescheide suspendiert worden seien.

Werde die Klage im Hinblick auf § 351 Abs. 1 AO für unzulässig gehalten, soweit sie sich gegen die im Änderungsbescheid vom 28. Dezember 1995 vorgenommenen Änderungen richtet, so werde der Zweck der Vorschrift verfehlt und damit gegen Art. 19 Abs. 4 Grundgesetz (GG) verstoßen. Die im Bescheid vom 28. Dezember 1995 ausgewerteten Feststellungsbescheide vom 26. Juli und 27. Oktober 1993 seien nach Ergehen des unanfechtbaren ESt- Bescheids vom 5. Februar 1992 erlassen worden. Ihre Auswirkung habe deshalb in einem Einspruchsverfahren gegen den Bescheid vom 5. Februar 1992 noch nicht geltend gemacht werden können. Dies müsse daher im vorliegenden Verfahren möglich sein.

Die angefochtenen Bescheide seien schließlich nicht deshalb teilweise bestandskräftig und die Klage damit teilweise unzulässig geworden, weil der ursprünglich formulierte Klageantrag im Schriftsatz vom 19. November 1997 auf den Ansatz von Beteiligungseinkünften i.H.v. 2.675.793 DM abstelle.

b) Die angefochtenen Bescheide seien rechtswidrig und im Umfang des Klagebegehrens abzuändern.

Soweit in der Einspruchsentscheidung die während des Einspruchsverfahrens ergangenen Feststellungsbescheide vom 10. Dezember 1996 und 27. Februar 1997 zum Nachteil des Klägers gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ausgewertet worden seien und das FA darüber hinaus eine Fehlerberichtigung nach § 177 AO vorgenommen habe, enthalte die Einspruchsentscheidung im Vergleich zum ESt-Änderungsbescheid vom 28. Dezember 1995 eine Verböserung. Auf diese Verböserung habe das FA gemäß § 367 Abs. 2 Satz 2 AO hinweisen müssen. Der allgemeine Hinweis im Schreiben des FA vom 13. März 1996 auf die "Möglichkeit der Verböserung" ohne weitere Erläuterung sei unzureichend. Die Einspruchsentscheidung sei bereits aus diesem formellen Grunde rechtswidrig.

Darüber hinaus seien die Einspruchsentscheidung und der Änderungsbescheid vom 15. April 2003 aus verschiedenen Gründen auch materiell rechtswidrig.

Beim Ansatz von Beteiligungseinkünften greife das FA in der Einspruchsentscheidung und dem folgend im Einkommensteuer-Änderungsbescheid vom 15. März 2004 bezüglich der WGW zu Unrecht auf den Feststellungsbescheid vom 16. Juli 1987 über 1.584.787 DM zurück. Abgesehen davon, dass allenfalls ein Rückgriff auf den Feststellungsbescheid vom 13. März 1989 mit Beteiligungseinkünften von 1.566.571 DM geboten gewesen wäre, sei sowohl der eine als auch der andere Ansatz ausgeschlossen, weil beide Feststellungsbescheide durch den Feststellungsbescheid vom 26. Juli 1993 suspendiert worden seien. Der Ansatz von 1.584.787 DM sei daher rechtswidrig. Wegen Auswertungsverjährung (§ 171 Abs. 10 AO) des letztgenannten Bescheids sei auch der aus diesem Bescheid stammende Ansatz von 1.978.166 DM im Änderungsbescheid vom 28. Dezember 1995 rechtswidrig (und deshalb in der Einspruchsentscheidung zu Recht beseitigt worden). Die Beteiligungseinkünfte des Klägers müssten folglich bezüglich der WGW mit 0 DM angesetzt werden. Entsprechendes gelte für die Ansätze in der Einspruchsentscheidung und dem Änderungsbescheid vom 15. April 2003 hinsichtlich der KRC, der KFG USA, des Dispo Fonds und der Gypsum. Das FA lasse unberücksichtigt, dass der angefochtene Änderungsbescheid vom 28. Dezember 1995 (wie oben a) dargestellt) unter Vorbehalt der Nachprüfung stehe. Gemäß § 177 Abs. 4 AO seien § 177 Abs. 1 und Abs. 2 AO daher nicht anwendbar.

Die Einspruchsentscheidung und insoweit auch der Änderungsbescheid vom 15. April 2003 seien des Weiteren auch insoweit materiell rechtswidrig, als das FA darin anlässlich der Umsetzung des Feststellungsbescheids vom 10. Dezember 1996 bezüglich der KVG und der Feststellungsbescheide (Aufhebungsbescheide) vom 27. Februar 1997 u.a. bezüglich der IFA, der KE Österreich und der SFF USA Korrekturen unter Rückgriff auf die Ansätze im Bescheid vom 5. Februar 1992 gemäß § 177 AO durchgeführt habe. Bei der im Änderungsbescheid vom 28. Dezember 1995 auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gestützten Änderung korrigiere das FA der Sache nach nicht nur solche Rechtsfehler, die bei der Auswertung des jeweiligen Grundlagenbescheids unterlaufen seien, sondern weitergehend auch sonstige Rechtsfehler; es nehme in diesem Sinne eine unzulässige "Gesamtberichtigung" vor. Es beschränke sich ferner bei der Auswertung der Feststellungsbescheide vom 10. Dezember 1996 und vom 27. Februar 1997 zu Unrecht nicht nur auf die davon jeweils betroffenen Gesellschaften, sondern berücksichtige darüber hinaus auch Rechtsfehler bei der Erfassung der für andere Gesellschaften festgestellten Beteiligungseinkünfte. Insbesondere beträfen weder der Feststellungsbescheid vom 10. Dezember 1996 noch die Feststellungsbescheide (Aufhebungsbescheide) vom 27. Februar 1997 die WGW. Gleichwohl nehme das FA diese Bescheide zum Anlass, in der Einspruchsentscheidung unter Berufung auf § 177 Abs. 2 AO bezüglich der WGW zum ursprünglichen Ansatz im ESt-Änderungsbescheid vom 5. Februar 1992 mit 1.584.787 DM zurückzukehren und im Steueränderungsbescheid vom 15. April 2004 unter Berufung auf § 177 Abs. 1 AO den Ansatz laut Änderungsbescheid vom 28. Dezember 1995 von 1.978.166 DM wiederaufzunehmen.

Der Feststellungsbescheid vom 10. Dezember 1996 stelle ohnehin keinen Grundlagenbescheid im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO dar. Er wiederhole lediglich Feststellungen aus früheren Feststellungsbescheiden (z.B. dem Feststellungsbescheid vom 2. Mai 1988 bezüglich der KFG USA mit 458.912 DM), die selbst unwirksam seien, weil sie ihrerseits auf überholten und suspendierten Grundlagenbescheiden beruhten. Ein bloß wiederholender Bescheid habe keine Verwaltungsaktqualität und sei deshalb kein Änderungsbescheid im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Außerdem erlaube § 177 AO den Rückgriff des FA auf suspendierte Feststellungsbescheide nicht. § 177 AO verlange zudem, dass "die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids" vorliegen. Zu diesen Voraussetzungen gehöre die Einhaltung der - bei Ergehen des Änderungsbescheids vom 28. Dezember 1995 nicht gewahrten - Festsetzungsfrist. Die unter Verfristung durchgeführte Umsetzung der im Änderungsbescheid vom 28. Dezember 1995 ausgewerteten Feststellungsbescheide sei im Hinblick auf § 47 AO ("Ansprüche ... erlöschen ... durch Verjährung (§§ 169 bis 171 ... AO)") kein "materieller Fehler" im Sinne des § 177 Abs. 3 AO. Es komme hinzu, dass der Feststellungsbescheid vom 10. Dezember 1996 als bloßer Zurechnungsbescheid nicht den an einen Änderungsbescheid im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu stellenden Voraussetzungen entspreche.

Die Feststellungsbescheide vom 27. Februar 1997 seien unwirksam, weil aus ihnen weder die Inhaltsadressaten noch die Feststellungsgegenstände hervorgingen.

Die Einspruchsentscheidung selbst stelle keinen geeigneten Folgebescheid im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO dar, weil das FA (Rechtsbehelfsstelle) mit der Auswertung der Feststellungsbescheide vom 10. Dezember 1996 und 27. Februar 1997 über seine Befugnisse gem. § 367 Abs. 2 Satz 1 AO hinausgegangen und einen Folgebescheid im Gewand der Einspruchsentscheidung erlassen habe.

Der ESt-Änderungsbescheid vom 15. April 2003 beruhe auf den Ergebnissen der beim Kläger vom FA W durchgeführten Bp.. Der Bescheid sei rechtswidrig, soweit er bezüglich der Beteiligungen des Klägers auf das Ergebnis der Bp. zurückgreife. Die Bp. knüpfe an den "letzten bestandskräftigen Bescheid" vom 5. Februar 1992 an (Spalte 3 der Anlage 2.3 des Prüfungsberichts). Dieser Bescheid sei durch den angefochtenen Änderungsbescheid vom 28. Dezember 1995 geändert worden und damit in seiner Wirkung suspendiert ("verfahrensrechtlich tot"). Bei der Kompensation nach § 177 AO dürfe deshalb nicht auf diesen Bescheid zurückgegriffen werden. Überdies sei der Bescheid vom 5. Februar 1992 kein "Steuerbescheid", für den "die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung" vorgelegen hätten, da er unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) gestanden habe. Ferner lasse der "materiell richtige Ansatz" (Spalte 12 der Anlage 2.3 zum Prüfungsbericht) die im Einspruchs- und Klageverfahren für den Kläger vorgetragenen Einwendungen außer Acht. Die Bp. und das FA betrachteten insbesondere sämtliche während des Einspruchsverfahrens ergangenen Änderungsbescheide einschließlich der Einspruchsentscheidung als unbeachtlich. Damit überdehnten sie das gesetzliche Gebot, "die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen" (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO). Des Weiteren werde der nur teilweise angefochtene Änderungsbescheid vom 28. Dezember 1995 (und damit die Teilbestandskraft der darin zugunsten des Klägers durchgeführten Änderungen) zu Unrecht übergangen. Darüber hinaus werde der Korrekturrahmen i.S.d. § 177 AO falsch berechnet; eine Berichtigung von Fehlern zugunsten des Klägers nach § 177 Abs. 2 AO komme nicht zum Tragen.

Wegen der Einzelheiten insbesondere zur Abfolge der verschiedenen Feststellungsbescheide bezüglich der verschiedenen hier betroffenen Beteiligungen des Klägers wird auf die Schriftsätze des Klägers vom 19. November 1997, 3. Februar 1998, 20. Juli 1998, 15. Oktober 1998, 22. März 1999, 2. Juli 1999, 21. Februar 2000, 19. Juli 2000, 19. Juni 2001, 29. November 2001 (mit zwei Rechtsgutachten von Prof. Dr.) und 16. Februar 2004 Bezug genommen.

Als Ergebnis der mündlichen Verhandlung am 28. April 2004 beantragt der Kläger,

den Einkommensteuerbescheid 1985 vom 28.12.1995 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.10.1997 und des ESt-Änderungsbescheids vom 15. April 2003 mit der Maßgabe zu ändern, für die in diese Bescheide eingeflossenen nachfolgend aufgeführten Feststellungsverhältnisse im Einzelnen folgende Besteuerungsgrundlagen anzusetzen:

1. für die KG keine Besteuerungsgrundlagen;

2. für die GmbH & Co keine Besteuerungsgrundlagen;

3. für den Dispo Fonds keine Besteuerungsgrundlagen;

4. für die Gypsum ... keine Besteuerungsgrundlagen;

5. für die KFG USA, soweit der Kläger an dieser unmittelbar beteiligt ist, keine Besteuerungsgrundlagen;

6. für die KFG USA, soweit der Kläger an dieser als Gesellschafter der KG mittelbar beteiligt ist, keine Besteuerungsgrundlagen;

hilfsweise: die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise: die Revision zuzulassen.

Der angefochtene ESt-Änderungsbescheid in der Fassung der Einspruchsentscheidung und des Bescheids vom 15. April 2003 sei rechtmäßig. Die Klage hiergegen sei unbegründet.

Der angefochtene ESt-Änderungsbescheid vom 28. Dezember 1995 sei zwar rechtswidrig, weil er den Eintritt der Festsetzungsverjährung durch Ablauf der Verjährungshemmung gemäß § 171 Abs. 10 AO außer Acht lasse. Dieser Fehler sei indessen auch insoweit, als infolge der nur teilweisen Anfechtung des Bescheids Teilbestandskraft eingetreten sei, anlässlich der Auswertung der Feststellungsbescheide vom 10. Dezember 1996 und 27. Februar 1997 in der Einspruchsentscheidung im Wege der Kompensation gemäß § 177 Abs. 1 und Abs. 2 AO zu korrigieren. Der vom Betriebsprüfer ermittelte Korrekturrahmen lasse die Fehlerberichtigung im vollen Umfang zu. Die Auswertung der Feststellungsbescheide vom 10. Dezember 1996 und vom 27. Februar 1997 selbst sei rechtmäßig.

Im Einzelnen sei auf die Einwendungen des Klägers folgendes zu erwidern:

Der Ablauf der Festsetzungsfrist habe zwar zur Rechtswidrigkeit des Änderungsbescheid vom 28. Dezember 1995 geführt, die rechtswidrigen Ansätze für die WGW und die KFG USA seien indessen in der Einspruchsentscheidung beseitigt worden.

Entgegen der Auffassung des Klägers habe das FA bei der Auswertung des Feststellungsbescheids vom 10. Dezember 1996 bezüglich der Einkünfteanteile aus der WGW von 1.584.787 DM nicht auf den Feststellungsbescheid vom 16. Juli 1987 zurückgegriffen, obwohl dieser Bescheid durch den späteren Feststellungsbescheid vom 26. Juli 1993 suspendiert sei. Vielmehr habe es auf den entsprechenden Ansatz im bestandskräftigen ESt-Änderungsbescheid vom 5. Februar 1992 zurückgegriffen. Dies sei zulässig und geboten. Ein Ansatz von 0 DM wie vom Kläger erstrebt sei nicht möglich. Soweit bezüglich der ausgewerteten Grundlagenbescheide vom 10. Dezember 1996 und vom 27. Februar 1997 bei Ergehen der Einspruchsentscheidung am 2. Oktober 1997 noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten sei, sei die Auswertung der Bescheide selbst nicht zu beanstanden.

Die anlässlich dieser Auswertung vorgenommene Fehlerberichtigung (Kompensation) nach § 177 Abs. 1 und Abs. 2 AO sei gleichfalls rechtmäßig. Der angefochtene Änderungsbescheid vom 28. Dezember 1995 stehe entgegen der Auffassung des Klägers nicht unter Vorbehalt der Nachprüfung. Der in früheren ESt-Bescheiden 1985 enthaltene Vorbehalt der Nachprüfung sei bereits mit Eintritt der Festsetzungsverjährung mit Ablauf des Jahres 1991 weggefallen (§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO). Auch der Ablauf der Frist von 1 Jahr nach § 171 Abs. 10 AO für die Auswertung der zwischenzeitlich ergangenen Grundlagenbescheide vom 26. Juli und 27. Oktober 1993 ändere hieran nichts (§ 164 Abs. 4 Satz 2 AO).

Die Grundlagenbescheide vom 10. Dezember 1996 und vom 27. Februar 1997 seien nicht unwirksam. Soweit sich der Kläger diesbezüglich darauf berufe, der Grundlagenbescheid vom 10. Dezember 1996 sei ein bloß wiederholender Bescheid, als solcher kein Verwaltungsakt und deshalb kein geeigneter Änderungsbescheid im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, und außerdem seien die aus früheren Feststellungsbescheiden übernommenen Ansätze durch spätere Änderungsbescheide überholt und suspendiert, stehe § 351 Abs. 2 AO den Einwendungen entgegen.

Es treffe auch nicht zu, dass, wie der Kläger meine, die Auswertung eines Grundlagenbescheids jeweils einen eigenen Folgebescheid verlange, sodass der angefochtene Änderungsbescheid vom 28. Dezember 1995, die Einspruchsentscheidung und der Änderungsbescheid vom 15. April 2003 jeweils ein Bündel von Folgebescheiden darstellten mit der Folge, dass nur innerhalb des einzelnen Feststellungsverhältnisses nach § 177 AO kompensiert werden könne. Vielmehr führe die Auswertung verschiedener Grundlagenbescheide zu einem einzigen einheitlichen Folgebescheid i.S.d. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO. Der Korrekturrahmen des § 177 Abs. 1 und Abs. 2 AO bestimme sich folglich nach dem Änderungsvolumen dieses einheitlichen Bescheids.

Entgegen der Ansicht des Klägers lasse § 177 AO eine Kompensation auch dann zu, wenn die Bescheidänderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO wie vorliegend wegen Festsetzungsverjährung nach § 171 Abs. 10 AO nicht statthaft sei. Die Nichtbeachtung der Verjährung sei nämlich ein Rechtsfehler i.S.d. § 177 Abs. 3 AO.

Die Erhöhung der Steuerschuld in der Einspruchsentscheidung stelle keine formell und materiell unzulässige Verböserung i.S.d. § 367 Abs. 2 Satz 2 AO dar, weil die Erhöhung der Steuerschuld nicht auf einer umfassenden Gesamtüberprüfung im Rahmen des Einspruchsverfahrens nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO beruhe, sondern die Folge bloß punktueller Änderungen gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO mit begrenzter Wiederaufrollung im Rahmen des § 177 Abs. 1 und Abs. 2 AO sei.

Am 23. Mai 2000 und am 28. April 2004 wurde der Rechtsstreit vor dem Senat mündlich verhandelt. Die Vertreter des Klägers haben dabei zur Abfolge der verschiedenen Feststellungsbescheide (Grundlagenbescheide) und des ihnen beigegebenen Vorbehalts der Nachprüfung Beweiserhebung durch Beiziehung der entsprechenden Feststellungsakten sowie Vernehmung des die Feststellungsbescheide erlassenen Sachbearbeiters (ohne Namensnennung) beantragt. Auf die Sitzungsniederschriften wird verwiesen.

Gründe

I.

1) Die Klage ist teilweise unzulässig.

a) Die Klage mag bezogen auf den angefochtenen ESt-Änderungsbescheid vom 28. Dezember 1995 gemäß § 40 Abs. 2 FGO unzulässig gewesen sein, weil der Bescheid im Verhältnis zu dem vorangegangenen ESt-Bescheid vom 5. Februar 1992 die ESt um 361.658 DM herabsetzt und eine den Kläger dennoch belastende weitergehende Auswirkung nicht erkennen lässt. Gemäß §§ 44 Abs. 2 FGO und § 68 Satz 1 FGO ist Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens indessen nicht der angefochtene Bescheid als solcher, sondern in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Oktober 1997 sowie des ESt-Änderungsbescheids vom 15. April 2003. Darin wurde die ESt um 187.919 DM bzw. 241.558 DM auf 1.773.067 DM bzw. 1.826.706 DM heraufgesetzt. Hinsichtlich dieser Verwaltungsakte macht der Kläger mit seiner Klage im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO geltend, durch die Heraufsetzung der ESt in seinen Rechten verletzt zu sein.

b) In welchem Umfang der Kläger die von ihm behauptete Rechtsverletzung gerichtlich überprüfen lassen kann, richtet sich nach § 42 FGO i.V.m. § 351 AO. Nach § 351 Abs. 1 AO können Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte ändern, nur insoweit angegriffen werden, als die Änderung reicht, es sei denn, dass sich aus den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten etwas anderes ergibt. Der Kläger erstrebt mit seiner Klage eine Herabsetzung der ESt weit unter den im ESt-Bescheid vom 5. Februar 1992 festgesetzten Betrag von 1.585.148 DM. Seine Klage ist deshalb insoweit unzulässig, es sei denn, dieser Verwaltungsakt sei wegen des darin aufrechterhaltenen Vorbehalts der Nachprüfung kein "unanfechtbarer Verwaltungsakt" im Sinne des § 351 Abs. 1 AO oder es greife aus dem gleichen Grunde die Ausnahmeregelung der Vorschrift ("es sei denn, dass") ein. Weder das eine noch das andere trifft zu, ohne dass der Senat entscheiden müsste, welche der Alternativen er zu Grunde legt.

Der Anwendbarkeit des § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 1 AO steht der im ESt-Bescheid vom 5. Februar 1992 aufrecht erhaltene und in der Einspruchsentscheidung sowie in dem Änderungsbescheid vom 15. April 2003 nicht ausdrücklich aufgehobene Vorbehalt der Nachprüfung anders als der Kläger meint nicht entgegen, weil er bereits mit Ablauf der regulären Festsetzungsfrist nach §§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 1991 weggefallen ist (§ 164 Abs. 4 AO). Der Einwand des Klägers, der Ablauf der Festsetzungsfrist sei gemäß § 171 Abs. 4 AO aufgrund des Beginns der Bp. beim Kläger am 15. September 1989 gehemmt worden, greift nicht durch. Diese Bp. konnte die hier allein betroffenen gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen, nämlich die Beteiligungseinkünfte des Klägers aus den verschiedenen Personengesellschaften und Untergesellschaften nicht erfassen und hat sie tatsächlich nicht erfasst. Die Bp. beschränkte sich vielmehr auf die Überprüfung der Richtigkeit der Auswertungen der verschiedenen Einkünftefeststellungsbescheide. Unter diesen Umständen erstreckte sich die Außenprüfung im Sinne des § 171 Abs. 4 AO nicht auf die hierauf entfallende ESt, sodass eine Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist diesbezüglich nicht eingetreten ist (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4. November 1992 XI R 32/91, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1993, 425).

c) Der Senat vermag auch der Auffassung des Klägers nicht zu folgen, § 351 Abs. 1 AO greife insgesamt nicht ein, soweit das FA wie hier nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO von Amts wegen zur Änderung eines Bescheides verpflichtet sei. Dem Wortlaut des § 351 Abs. 1 AO ist eine derartige Einschränkung auf antragsgebundene Änderungen eines Bescheids nicht zu entnehmen.

d) Der Senat folgt dem Kläger auch nicht darin, dass der angefochtene Bescheid vom 28. Dezember 1995, die Einspruchsentscheidung und der Änderungsbescheid vom 15. April 2003 jeweils kein einheitlicher Änderungsbescheid, sondern entsprechend der Zahl der von den Änderungen betroffenen Beteiligungen (Feststellungsverhältnisse) e ein Bündel von Folgeänderungsbescheiden seien, ferner dass die Klage trotz der Steuerermäßigung des angefochtenen Bescheids um 361.658 DM den Anfechtungsrahmen des § 351 Abs. 1 AO nicht überschreite, weil sich der Einspruch des Klägers gegen den Änderungsbescheid vom 28. Dezember 1995 lediglich auf die den Kläger belastenden Einkünftefeststellungen erstreckt habe. Ein ESt-Bescheid erfasst sämtliche Besteuerungsgrundlagen, auch soweit sie mit bindender Wirkung gesondert festgestellt werden (§§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a, 182 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Bindungswirkung hat nicht zur Folge, dass bezüglich der gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen jeweils gesonderte ESt-Bescheide zu ergehen hätten. Überdies bestimmt sich der Änderungsrahmen des § 351 Abs. 1 AO nach der Höhe der im angefochtenen Bescheid insgesamt festgesetzten ESt, nicht nur der auf die gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen anteilig entfallenden ESt.

Gemessen am angefochtenen Änderungsbescheid vom 28. Dezember 1995 mit einer Steuerermäßigung von 361.658 DM ist die Klage danach insgesamt unzulässig. Der Bescheid vom 28. Dezember 1995 ist allerdings im maßgeblichen Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung in Gestalt der Einspruchsentscheidung (§ 44 Abs. 2 FGO) bzw. des Änderungsbescheids vom 15. April 2003 (§ 68 FGO) zu betrachten. Der ursprünglich fehlende Anfechtungsrahmen hat sich mit der Einspruchsentscheidung auf (1.773.067-1.585.148 =) 187.919 DM und mit dem Änderungsbescheid vom 15. April 2003 auf (1.826.706-1.585.148 =) 241.558 DM erweitert. Die Klage ist danach nur insoweit unzulässig, als der Klageantrag den letztgenannten Betrag überschreitet, und im Übrigen zulässig. Dabei ist unerheblich, dass der Anfechtungsrahmen zum Teil durch die Anwendung des § 177 Abs. 1 und 2 AO bestimmt wird. Diese Vorschriften ergänzen den Änderungsrahmen "passiv" (vgl. das BFH-Urteil vom 14. Juli 1993 X R 34/90, BStBl II 1994, 77, 79).

e) Der Senat teilt auch nicht die Auffassung des Klägers, § 351 Abs. 1 AO setze die Zulässigkeit der Änderung des geänderten Bescheids durch den angegriffenen Verwaltungsakt voraus; da die im angefochtenen Bescheid vom 28. Dezember 1995 vorgenommenen Änderungen wegen Festsetzungsverjährung unzulässig gewesen seien, stehe die Änderungsbeschränkung des § 351 Abs. 1 AO der Zulässigkeit der Klage nicht entgegen. Die Unzulässigkeit der Änderungen vermag eine Klage zu begründen, sie kann sie aber nicht zulässig machen, indem sie die Anfechtungsbeschränkung des § 351 Abs. 1 AO beseitigt.

f) § 351 Abs. 1 AO ist schließlich entgegen der Auffassung des Klägers vorliegend nicht deshalb unabwendbar, weil der angefochtene Änderungsbescheid vom 28. Dezember 1995 die bereits eingetretene Festsetzungsverjährung unbeachtet lässt und der Kläger dies rügt. Die Anfechtungsbeschränkung greift in diesem Zusammenhang nur insoweit nicht ein, als mit dem Einspruch bzw. der Klage geltend gemacht wird, die im angefochtenen Änderungsbescheid vorgenommene Auswertung der Grundlagenbescheide sei nicht korrekt durchgeführt worden (vgl. Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, Tz. 31 zu § 351 AO). Hierunter fallen nur Fehler, die die Art und Weise der Auswertung betreffen, z.B. falsche Übernahme der Feststellungen im Grundlagenbescheid (Schreib- oder Ablesefehler und dergleichen), Auswertung des falschen Grundlagenbescheids u.s.w., nicht aber materielle Rechtsfehler, die den Änderungsbescheid unabhängig vom Auswertungsvorgang selbst rechtswidrig machen, wie es bei der bereits eingetretenen Festsetzungsverjährung der Fall ist.

g) Die Anwendung des § 351 Abs. 1 AO mit der Folge der teilweisen Unzulässigkeit der Klage verstößt anders als der Kläger meint, nicht gegen Art. 19 Abs. 4 GG. Soweit die im Bescheid vom 28. Dezember 1995 ausgewerteten Grundlagenbescheide vom 26. Juli und 27. Oktober 1993 zu Lasten des Klägers fehlerhaft waren, hätte er diese Grundlagenbescheide anfechten können. Soweit sie fehlerfrei sind, ist kein Grund ersichtlich, warum sie ihm einen durch § 351 Abs. 1 AO unbeschränkten Anfechtungsrahmen eröffnen sollen.

h) Der Senat teilt die Auffassung des Klägers, dass der im Schriftsatz des Klägers vom 19. November 1997 formulierte ursprüngliche Klageantrag auf Ansatz von Beteiligungseinkünften von 2.675.793 DM mangels einer ausdrücklichen gegenteiligen Äußerung bezüglich der Höhe der festgesetzten ESt oder bezüglich der allein betroffenen Sachverhalte (Beteiligungen) keine Teilbestandskraft im Übrigen herbeigeführt hat (vgl. den BFH-Beschluss vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87, BStBl II 1990, 327). Soweit die Klage dennoch gegenständlich auf bestimmte Sachverhalte, nämlich Beteiligungen, beschränkt sein sollte, ist sie auch nicht wegen im Übrigen eingetretener Teilbestandkraft teilweise unzulässig. Das FA lässt die Teilbestandskraft unter Anwendung des § 177 AO unberücksichtigt. § 177 AO durchbricht die Bestandskraft einer früheren fehlerhaften Veranlagung (vgl. das BFH-Urteil vom 5. August 1986 IX 13/81, BStBl II 1987, 297, 299, und unten c) cc)), hier die Teilbestandskraft des Änderungsbescheids vom 28. Dezember 1995. Dann aber kann die gegen die Anwendung des § 177 AO gerichtete Klage nicht infolge dieser Teilbestandkraft unzulässig sein.

2) Die Klage ist nicht begründet. Der angefochtene ESt-Bescheid vom 28. Dezember 1995 ist in der Gestalt, die er durch die Einspruchsentscheidung und danach durch den Änderungsbescheid vom 15. April 2003 gefunden hat, rechtmäßig.

a) Dies gilt zunächst in Bezug auf die vom Kläger beanstandeten formellen Mängel der Steuerfestsetzung.

aa) Die Steuerfestsetzung in der Einspruchsentscheidung ist nicht bereits deshalb formell rechtswidrig, weil die Einspruchsentscheidung die Steuerfestsetzung im angefochtenen ESt-Änderungsbescheid vom 28. Dezember 1995 erhöht (verbösert), ohne auf diese Verböserung korrekt hingewiesen zu haben. Die Erhöhung der Steuerschuld in der Einspruchsentscheidung beruht nicht auf einer umfassenden Gesamtüberprüfung des Falles oder des Änderungsbescheids vom 28. Dezember 1995 im Rahmen des § 367 Abs. 2 Satz 1 AO (vgl. dazu das BFH-Urteil vom 24. Oktober 2000 IX R 62/97, BStBl II 2001, 124), sondern auf Änderungen gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO mit begrenzter Gesamtwiederaufrollung im Rahmen des § 177 Abs. 1 und Abs. 2 AO. Sie stellt daher keine "Verböserung" im Sinne des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO dar. Selbst wenn das FA mit seinem allgemein gehaltenen Hinweis auf die "Möglichkeit der Verböserung" in seinem Schreiben vom 13. März 1996 keinen korrekten Hinweis auf diese Möglichkeit im Sinne der genannten Vorschrift gegeben haben sollte, so käme es hierauf folglich nicht an. Außerdem wäre der formelle Mangel der unzureichenden Ankündigung einer Verböserung aufgrund des Änderungsbescheids vom 15. April 2003 entfallen, weil die Erhöhung der ESt jedenfalls seither nicht mehr auf § 367 Abs. 2 Satz 1 AO, sondern auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO beruht. Überdies räumt der Änderungsbescheid vom 15. April 2003 die "Verböserung" in der Einspruchsentscheidung aus, weil er bezüglich der unmittelbaren Beteiligung des Klägers an der KFG USA den Einkünfteanteil des Klägers von 1.000.093 DM zurücknimmt.

bb) Der Vortrag des Klägers, bei Fertigung der Einspruchsentscheidung sei die Rechtsbehelfsstelle durch Anwendung der §§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 177 AO zu Unrecht an Stelle des zuständigen Veranlagungsbezirks tätig geworden, enthält die Rüge ihrer sachlichen Unzuständigkeit. Diese - an sich relevante (vgl. § 127 AO) - Rüge ist nicht berechtigt. Das Einspruchsverfahren ist ein verlängertes Veranlagungsverfahren (vgl. das BFH-Urteil vom 10. November 1989 VI R 124/88, BStBl II 1990, 414, 415) bzw. hier ein verlängertes Änderungsverfahren (vgl. das BFH-Urteil in BStBl II 2001, 124, 125). Der Rechtsbehelfsstelle stehen dementsprechend bezogen auf den angegriffenen Verwaltungsakt die gleichen Befugnisse wie dem Veranlagungsbezirk zu (§ 365 Abs. 1 AO). Die Rechtsbehelfsstelle kann deshalb im Rahmen der ihr obliegenden Gesamtüberprüfung des Falles (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO) die zur Zeit des Ergehens der Einspruchsentscheidung richtige Steuerfestsetzung vornehmen. Zu diesem Zweck hat sie alle - auch neu bekannt werdende - Besteuerungsgrundlagen zu berücksichtigen. Demzufolge kann sie auch neue Grundlagenbescheide gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO auswerten. Wäre die Rechtsbehelfsstelle gezwungen, das Einspruchsverfahren bei Bekanntwerden neuer Grundlagenbescheide auszusetzen, die Auswertung durch den sonst zuständigen Veranlagungsbezirk und das Ergehen des entsprechenden Änderungs-Folgebescheids, der dann gemäß § 365 Abs. 3 AO zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens würde, abzuwarten, so widerspräche dies dem Sinn des Einspruchsverfahrens.

b) Auch die vom Kläger aufgezeigten angeblichen materiellen Mängel des Steuerfestsetzung verhelfen der Klage nicht zum Erfolg.

aa) Das FA musste die Beteiligungseinkünfte des Klägers in der Einspruchsentscheidung bzw. im Änderungsbescheid vom 15. April 2003 bezüglich der WGW, KRC, KFG USA, Dispo und Gypsum nicht wie der Kläger meint wegen Rückgriffs auf suspendierte Feststellungsbescheide und im Übrigen wegen Auswertungsverjährung (§ 171 Abs. 10 AO) jeweils mit 0 DM ansetzen.

Das FA greift diesbezüglich nicht wie der Kläger vorträgt, unzulässig auf bereits suspendierte Feststellungsbescheide zurück, sondern zu Recht auf die Ansätze im (letzten) bestandskräftigen ESt-Bescheid vom 5. Februar 1992. Dieser Bescheid wurde zwar durch den angefochtenen Änderungsbescheid vom 28. Dezember 1995 (sowie die Einspruchsentscheidung und den Änderungsbescheid vom 15. April 2003) seinerseits suspendiert, dies steht aber einer Fehlerberichtigung (Kompensation) im Sinne des § 177 Abs. 1 und 2 AO nicht entgegen. Der vom Kläger verwandte Begriff der Suspendierung geänderter Steuerbescheide geht zurück auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72 (BStBl II 1973, 231). Darin heißt es: "Der Große Senat vertritt ... die Auffassung, dass der Änderungsbescheid den ursprünglichen Bescheid umfasst. Der Änderungsbescheid nimmt den ursprünglichen Bescheid in seinen Regelungsinhalt mit auf. Solange der Änderungsbescheid Bestand hat, entfaltet der ursprüngliche Bescheid keine Wirkung. Der ursprüngliche Bescheid ist in dem Umfang, in dem er in den Änderungsbescheid aufgenommen ist, suspendiert und bleibt dies für die Dauer der Wirksamkeit des Berichtigungsbescheids." (a.a.O., 233). Wenn danach der Änderungsbescheid den geänderten Bescheid "umfasst" und "in seinen Regelungsinhalt mit aufnimmt" mit der Folge, dass er bis auf Weiteres "keine Wirkung" entfaltet, so heißt "suspendieren" nur, dass der geänderte Bescheid ruht, nicht, dass er inhaltlich nicht mehr existiert. Sein Inhalt - der Ausspruch und die Besteuerungsgrundlagen - sind vielmehr Inhalt des Änderungsbescheids, soweit die durch den Änderungsbescheid bewirkten Änderungen dem nicht entgegenstehen. Dass der geänderte Bescheid während des Bestands des Änderungsbescheids "keine Wirkung" (nicht: Wirksamkeit) mehr entfaltet, bedeutet lediglich, dass er bis auf Weiteres nicht vollziehbar ist, nicht anfechtbar ist und dass ihn betreffende Rechtsbehelfs- bzw. Klageverfahren auszusetzen sind, nicht aber, dass auf seine inhaltlichen Ansätze nicht zurückgegriffen werden könnte, weil er wie der Kläger vorträgt "verfahrensrechtlich tot" wäre. Dies gilt umso mehr, wenn der geänderte Bescheid wie vorliegend der ESt-Bescheid vom 5. Februar 1992 bereits bestandskräftig ist. Der Rückgriff auf die Ansätze im ESt-Bescheid vom 5. Februar 1992 macht lediglich deutlich, was nach den Ausführungen des Großen Senats des BFH ohnehin Inhalt des Änderungsbescheids geworden ist.

Der Senat vermag auch der Auffassung des Klägers nicht zu folgen, der Rückgriff auf den Bescheid vom 5. Februar 1992 sei unzulässig. Der Kläger beruft sich in diesem Zusammenhang auf die Ausführungen von Prof. Dr. S. in dessen Rechtsgutachten vom 21. November 2001. Da ein Feststellungsbescheid, der einen in einem früheren Feststellungsbescheid angeordneten Vorbehalt der Nachprüfung aufhebt, gemäß § 164 Abs. 3 Satz 2 AO "wie der erstmalige Erlass eines Grundlagenbescheids zu behandeln" sei (BFH-Beschluss vom 11. April 1995 III B 74/92, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1995, 943), gelangt S. zu der Ansicht, der frühere Feststellungsbescheid sei dadurch fiktiv als nicht mehr existent zu betrachten. Bei Auswertung diese "erstmaligen" Feststellungsbescheids in einem ESt-Folgebescheid sei dann letzterer ebenfalls "wie der erstmalige Erlass eines Folgebescheids" zu behandeln. Da der Feststellungsbescheid vom 26. Juli 1993 den früher angeordneten Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben habe, sei bei der Umsetzung dieses Bescheids im ESt-Änderungsbescheid vom 28. Dezember 1995 der vorangehende ESt-Bescheid vom 5. Februar 1992 fiktiv irrelevant geworden, was einen Rückgriff auf seine Ansätze ausschließe.

Schon die Ansicht, der frühere Feststellungsbescheid sei infolge der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung kraft § 164 Abs. 3 Satz 2 AO ("fiktiv") als nicht mehr existent anzusehen, überzeugt nicht. Die Auffassung dürfte durch die Auslegung des - vom BFH a.a.O. gewählten - Begriffs "erstmaliger" Grundlagenbescheid im Sinne von erster Grundlagenbescheid bedingt sein: Da vor einem ersten Bescheid begrifflich kein früherer Bescheid existieren kann, die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung aber einem "erstmaligen", also ersten Bescheid gleichsteht, müssen alle tatsächlich ergangenen früheren Bescheide hinweggedacht werden. Näher als diese Auslegung liegt die Auslegung, dass der Begriff "erstmaliger" Grundlagenbescheid einen Grundlagenbescheid ohne Vorbehalt der Nachprüfung meint: ein solcher Bescheid ist in dem Sinne "erstmalig", dass er nicht wie ein Bescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung vorläufiger, sondern endgültiger (beständiger, verlässlicher) Natur ist. Soll ein solcher Bescheid geändert werden, so kann dies nicht jeder Zeit ohne Weiteres, sondern nur im Einspruchsverfahren nach § 367 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO oder im Änderungsverfahren insbesondere nach §§ 172 bis 175 AO geschehen. Eben letzteres trifft auch auf einen Grundlagenbescheid zu, dessen Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wird.

S und der Kläger erklären des Weiteren nicht, warum der den (erstmaligen) Grundlagenbescheid auswertende Folgebescheid seinerseits ebenfalls "erstmalig", also ein frühere Folgebescheide fiktiv verdrängender Erstbescheid sein soll. Aus dem Auswertungsgebot des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ("ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern") und der Bindungswirkung des Grundlagenbescheids gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO folgt dies nicht. Auch bei fiktiver Irrelevanz früherer Folgebescheide könnte sich die Erstmaligkeit des Folgebescheids eigentlich nur ergeben, wenn ein dem Folgebescheid anhaftender Vorbehalt der Nachprüfung aus einem früheren Folgebescheid aufgehoben wird. Hieran fehlt es vorliegend; weder der angefochtene ESt-Änderungsbescheid vom 28. Dezember 1995 noch die Einspruchsentscheidung noch der Änderungsbescheid vom 15. April 2003 heben den - ohnehin bereits mit Ablauf des Jahres 1991 weggefallenen (vgl. oben 1 b)) - im ESt-Bescheid vom 5. Februar 1992 aufrechterhaltenen Vorbehalt der Nachprüfung auf. Das FA war danach an einem Rückgriff auf den ESt-Bescheid vom 5. Februar 1992 nicht gehindert.

Da dieser Rückgriff sich im Rahmen der Kompensation nach § 177 AO vollzog, steht auch die vor Erlass des Änderungsbescheids vom 28. Dezember 1995 eingetretene Auswertungsverjährung nicht entgegen (vgl. dazu unten c) ee)). Ein Ansatz mit 0 DM kommt deshalb bezüglich der genannten Beteiligungen nicht in Betracht.

Die vom Vertreter des Klägers in der mündlichen Verhandlung beantragte Beweiserhebung konnte nach allem unterbleiben.

bb) Der Kläger beruft sich zu Unrecht darauf, die Einspruchsentscheidung sei kein geeigneter Folgebescheid im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, weil die Auswertung der Feststellungsbescheide vom 10. Dezember 1996 und vom 27. Februar 1997 in der Einspruchsentscheidung nicht von dem dafür zuständigen Veranlagungsbezirk, sondern von der Rechtsbehelfsstelle vorgenommen worden sei. Zum einen ist dieser Einwand sachlich nicht berechtigt (vgl. vorstehend a) bb)). Im Rahmen des § 177 AO (Kompensation) kommt ihm ohnehin keine Bedeutung zu (vgl. unten zu c) ee). Im Übrigen ist der Einwand dadurch überholt, dass die Einspruchsentscheidung ihrerseits durch den - vom zuständigen Veranlagungsbezirk erstellten - Änderungsbescheid vom 15. April 2003 überholt ist.

cc) Der Senat teilt nicht die Auffassung des Klägers, der Feststellungsbescheid vom 10. Dezember 1996 komme als Grundlagenbescheid im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht in Betracht - und sei vom FA deshalb zu Unrecht ausgewertet worden -, weil er lediglich Feststellungen aus früheren Feststellungsbescheiden (z.B. bezüglich der KFG USA die Feststellung vom 2. Mai 1988 über Beteiligungseinkünfte des Klägers in Höhe von 458.912 DM) wiederhole und deshalb kein Verwaltungsakt im Sinne des § 118 AO sei. Zum Einen fehlt einem "bloß wiederholenden" Bescheid die Verwaltungsaktqualität nur dann, wenn der Bescheid erkennbar keine erneute - wenn auch gleiche - Regelung trifft (vgl. das BFH-Urteil vom 12. Januar 1983 IV R 211/82, BStBl II 1983, 360). Dies wird insbesondere bei Einkünftefeststellungsbescheiden, z.B. nach einer Bp. oder bei Teiländerungsbescheiden, regelmäßig nicht der Fall sein. Dem Feststellungsbescheid vom 10. Dezember 1996 ging laut Hinweis im Bescheid auf den Bp.-Bericht vom 21. November 1996 eine Bp. voraus. Zum Anderen hat der Feststellungsbescheid vom 10. Dezember 1996 bereits deshalb Verwaltungsaktqualität, weil in ihm ausdrücklich der den vorangegangenen Grundlagenbescheiden beigefügte Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wird.

dd) Der Senat kann dem Kläger auch nicht darin folgen, dass der Feststellungsbescheid vom 10. Dezember 1996 deshalb kein geeigneter Grundlagenbescheid im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO sei, weil der darin aufgegriffene frühere Grundlagenbescheid vom 2. Mai 1988 selbst unwirksam sei, da er seinerseits auf überholten und suspendierten Grundlagenbescheiden beruhe. Selbst wenn dies zuträfe, so wäre der Grundlagenbescheid vom 2. Mai 1988 deshalb nicht unwirksam (vgl. dazu vorstehend aa)). Dessen ungeachtet hätte der Kläger den Feststellungsbescheid vom 10. Dezember 1996 selbst angreifen lassen müssen; gemäß § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO kann er seine Argumente vorliegend nicht mehr zur Geltung bringen.

ee) Auch der Hinweis des Klägers, der Feststellungsbescheid vom 10. Dezember 1996 sei ein bloßer Zurechnungsbescheid und als solcher als Grundlagenbescheid im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ungeeignet, trifft nicht zu. Der Bescheid setzt wie erwähnt die Ergebnisse einer vorangegangenen Bp. um. Darüber hinaus hebt er wie erwähnt den Vorbehalt der Nachprüfung in früheren Grundlagenbescheiden auf. Er beschränkt sich mithin nicht bloß auf die Zurechnung der von der Bp. überprüften Beteiligungseinkünfte der betroffenen Gesellschaften u.a. an den Kläger. Dessen ungeachtet könnte der Kläger auch hier gemäß § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO mit seiner Auffassung nicht durchdringen.

ff) Der Senat teilt nicht die Auffassung des Klägers, der Feststellungsbescheid vom 10. Dezember 1996 sei unwirksam, soweit der Kläger aufgrund der von ihm gesehenen (vorstehend aa) bis dd) aufgeführten) Fehler des Feststellungsbescheids vom 10. Dezember 1996 schließt, der Bescheid sei unwirksam. Die Fehler würden nicht zur Unwirksamkeit (Nichtigkeit), sonder nur zur Rechtswidrigkeit des Feststellungsbescheids führen. Anders als auf die Unwirksamkeit eines Grundlagenbescheids (vgl. das BFH-Urteil vom 15. April 1988 III R 26/85, BStBl II 1988, 660) kann sich der Kläger gemäß § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO auf die Rechtswidrigkeit des Bescheids im Klageverfahren gegen den Folgebescheid nicht berufen.

gg) Entgegen der Auffassung des Klägers sind auch die Feststellungsbescheide vom 27. Februar 1997 nicht wegen unzureichender Kenntlichmachung der Inhaltsadressaten und der Feststellungsgegenstände unwirksam (nichtig) (§§ 119 Abs. 1, 125 Abs. 1 AO). In den Bescheiden werden zwar die einzelnen Feststellungsbeteiligten nicht namentlich unter Angabe der Höhe ihrer Beteiligung genannt. Die in den Bescheiden enthaltene Verweisung auf den jeweiligen ursprünglichen Grundlagenbescheid, in dem diese Angaben enthalten sind, reicht indessen aus, um sowohl den Inhaltsadressaten als auch den Feststellungsgegenstand kenntlich zu machen. Das genügt (vgl. das BFH-Urteil vom 9. August 1991 III R 41/88, BStBl II 1992, 219, 225).

c) Die Anwendung des § 177 AO in der Einspruchsentscheidung bzw. - diese korrigierend - im Änderungsbescheid vom 15. April 2003 ist nicht zu beanstanden.

Liegen die Voraussetzungen für die Änderung eines Steuerbescheids zuungunsten des Steuerpflichtigen vor, so sind, soweit die Änderung reicht, gemäß § 177 Abs. 1 AO zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen solche materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Änderung sind. Entsprechendes gilt nach § 177 Abs. 2 AO bei Änderungen zugunsten des Steuerpflichtigen.

Liegen die Voraussetzungen für Änderungen zuungunsten und zugunsten des Steuerpflichtigen mehrfach vor, so ist nicht ein einheitlicher Korrekturrahmen, sondern jeweils gesondert der Korrekturrahmen für die steuererhöhenden Änderungen ("nach oben") und der Korrekturrahmen für die steuerermäßigenden Änderungen ("nach unten") zu ermitteln; eine Saldierung der einzelnen Änderungen nach oben und nach unten oder der Rahmen ist unzulässig (Saldierungsverbot)(BFH-Urteil vom 9. Juni 1993 I R 90/91, BStBl II 1993, 822, und BFH-Urteil in BStBl II 1994, 77). In den Grenzen der Korrekturrahmen sind nicht mehr korrigierbare frühere materielle Fehler der Steuerfestsetzung kompensierend zugunsten und zuungunsten zu berücksichtigen. "Materielle Fehler" sind nach § 177 Abs. 3 AO alle Fehler einschließlich offenbarer Unrichtigkeiten im Sinne des § 129 AO, die zur Festsetzung einer Steuer führen, die von der kraft Gesetzes entstandenen Steuer abweicht. Hierunter fallen alle rechtlichen, nämlich materiellrechtlichen und verfahrensrechtlichen, und tatsächlichen, nämlich den Sachverhalt betreffenden Unrichtigkeiten des zu korrigierenden Steuerbescheids (BFH-Urteile in BStBl II 1987, 297, 299; vom 18. Dezember 1991 X R 38/90, BStBl II 1992, 504, 505; vom 1. Juni 1994 X R 90/91, BStBl II 1994, 849, 851). Fehler zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen sind gegeneinander und sodann nach § 177 Abs. 2 bzw. Abs. 1 AO mit den vorzunehmenden Änderungen zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen zu verrechnen (Saldierungsgebot); ein Fehlersaldo zugunsten des Steuerpflichtigen (fehlerhafte Besserstellung) ist mit den Änderungen zugunsten des Steuerpflichtigen, ein Fehlersaldo zuungunsten des Steuerpflichtigen (fehlerhafte Schlechterstellung) ist mit den Änderungen zuungunsten des Steuerpflichtigen zu saldieren (BFH-Urteil in BStBl II 1993, 822, 823/824). Die danach in den Korrekturrahmen verbleibenden Änderungsmöglichkeiten bilden die Basis für die vorzunehmende Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung.

Bezogen auf den vorliegenden Fall ergibt sich hieraus Folgendes:

aa) Die Bestimmungen des § 177 Abs. 1 und 2 AO sind gemäß § 177 Abs. 4 AO nicht anwendbar, wenn die Änderung des geänderten Bescheids nach § 164 Abs. 2 AO möglich ist, der Bescheid also unter Vorbehalt der Nachprüfung steht. Dies trifft auf den angefochtenen ESt-Bescheid vom 28. Dezember 1995 nicht zu (vgl. vorstehend 1) b)). § 177 AO ist danach dem Grunde nach anwendbar.

bb) Die Anwendung des § 177 Abs. 1 und Abs. 2 AO durch das FA ist entgegen der Ansicht des Klägers nicht deshalb fehlerhaft, weil das FA im ESt-Änderungsbescheid vom 15. April 2003 der Bp. folgend an die Ansätze im suspendierten bestandskräftigen Bescheid vom 5. Februar 1992 anknüpft (vgl. oben b) aa)). Demnach ist es zulässig und infolge der Bestandskraft geboten, bei Anwendung des § 177 AO den ESt-Bescheid vom 5. Februar 1992 zur Bestimmung des Korrekturrahmens heranzuziehen.

cc) Die Einspruchsentscheidung und der Änderungsbescheid vom 15. April 2003 lassen bei Anwendung des § 177 AO mit der Anknüpfung an den ESt-Bescheid vom 5. Februar 1992 zwar die Teilbestandskraft des Änderungsbescheids vom 28. Dezember 1995 außer Acht, dies entspricht indessen gerade dem Sinn des § 177 AO und stellt deshalb keine fehlerhafte Anwendung der Vorschrift dar.

dd) Soweit der Kläger vorträgt, das FA habe im Änderungsbescheid vom 28. Dezember 1995 im Rahmen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht nur solche Rechtsfehler, die bei der Auswertung der damals umgesetzten Feststellungsbescheide vom 26. Juli und 27. Oktober 1993 unterlaufen seien (Nichtbeachtung der bereits abgelaufenen Auswertungsfrist im Sinne des § 171 Abs. 10 AO), sondern weitergehend auch sonstige Rechtsfehler berücksichtig und damit eine unzulässige Gesamtaufrollung des mit dem ESt-Bescheid vom 5. Februar 1992 bestandskräftig abgeschlossenen Falles vorgenommen, vermag der Senat die Auffassung des Klägers nicht zu teilen. Die - allerdings beschränkte - Gesamtaufrollung ist im Zuge der Auswertung der Feststellungsbescheide vom 10. Dezember 1996 und vom 27. Februar 1997 im Einspruchsverfahren bzw. im Änderungsbescheid vom 15. April 2003 im Rahmen des § 177 AO zulässig und zwingend vorgeschrieben. Das Gleiche gilt, soweit das FA bei der Auswertung der Feststellungsbescheide vom 10. Dezember 1996 und 27. Februar 1997 sich nicht nur auf die davon jeweils betroffenen Gesellschaften beschränkte, sondern darüber hinaus auch Rechtsfehler bei der Erfassung der für andere Gesellschaften festgestellten Beteiligungseinkünfte berücksichtigt. Dies ist zulässig, weil § 177 AO nicht nur begrenzt auf jede einzelne Gesellschaft, also jedes einzelne Feststellungsverhältnis und die diesbezüglich unterlaufenen Rechtsfehler anwendbar ist, sondern auf sämtliche Rechtsfehler, die zwar nicht Anlass des Änderungsbescheids (hier der Einspruchsentscheidung bzw. der Änderungsbescheid vom 15. April 2003) sind, vom Steuerpflichtigen aber in einem Rechtsbehelfsverfahren gegen den Änderungsbescheid geltend gemacht werden könnten (vgl. allgemein die BFH-Urteile in BStBl II 1987, 297, 299, und in BStBl II 1992, 504, 506).

ee) Anders als der Kläger betrachtet das FA die Überschreitung der Auswertungsfrist für die im Änderungsbescheid vom 28. Dezember 1995 erfassten Grundlagenbescheide nach § 171 Abs. 10 AO und damit den Eintritt der Festsetzungsverjährung zu Recht als "materiellen Fehler" im Sinne des § 177 Abs. 3 AO (vgl. die BFH-Urteile in BStBl II 1992, 504, 506, und in BStBl II 1998, 849, 851. Die frühere Äußerung im BFH-Urteil vom 8. April 1986 IX R 212/84, BStBl II 1986, 790, 792, dass über die "§§ 172 bis 177 AO" "andere formelle Hindernisse als die Bestandskraft nicht durchbrochen werden können" zielt ersichtlich - ungenau - nur auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ab, nicht auf die im Urteilsfall nicht entscheidungserheblichen Vorschriften des § 177 AO.). Diese Auffassung ist richtig. Dies gilt nicht nur, wenn die ESt ursprünglich zu hoch, sondern auch, wenn sie wie hier im ESt-Bescheid vom 5. Februar 1992 zu niedrig festgesetzt war. Hiergegen kann entgegen der Meinung von S in den vom Kläger vorgelegten Rechtsgutachten nicht eingewandt werden, die Verjährung beseitige mit dem Erlöschen des darüber hinausgehenden Teils des gesetzlichen Steueranspruchs den Fehler. Der Gesetzgeber hat in § 177 AO dem Grundsatz der Rechtsrichtigkeit erkennbar Vorrang vor dem Grundsatz der Rechtssicherheit eingeräumt (BFH-Urteile in BStBl II 1992, 504, 506, und in BStBl II 1994, 849, 851). § 177 AO durchbricht insoweit § 47 AO. § 177 Abs. 3 AO stellt demgemäß ohne Einschränkung auf die "kraft Gesetzes entstandene Steuer" ab, nicht auf den noch nicht erloschenen Steueranspruch.

ff) Die Überprüfung des Änderungsbescheids vom 15. April 2003 bzw. der ihm zugrunde liegenden Prüfungsfeststellungen (Anlage 2.3 zum Prüfungsbericht vom 18. Dezember 2001 mit den Besteuerungsgrundlagen in den Spalten 1 bis 17) macht deutlich, dass das FA § 177 Abs. 1 und Abs. 2 AO darüber hinaus methodisch korrekt angewandt hat.

Spalte 8 zeigt die zum Zeitpunkt der Auswertung der Grundlagenbescheide u.a. vom 10. Dezember 1996 und vom 27. Februar 1997 im angefochtenen Änderungsbescheid vom 28. Dezember 1995 und der Einspruchsentscheidung vom 2. Oktober 1997 (noch) zulässigen Änderungen zugunsten des Klägers (-109.899 DM) und zuungunsten des Klägers (+ 886.831 DM). Hieraus ergeben sich unter Rückgriff auf das zu versteuernde Einkommen laut ESt-Bescheid vom 5. Februar 1992 von 2.913.021 DM zutreffend der untere Korrekturrahmen (2.803.122 DM) und obere Korrekturrahmen (3.799.852 DM).

Spalte 9 weist die im ESt-Bescheid vom 5. Februar 1992 unterlaufenen, wegen Auswertungsverjährung nicht mehr korrigierbaren Fehler zugunsten und zuungunsten des Klägers auf, die saldiert eine fehlerhafte Schlechterstellung des Klägers von - 50.185 DM ergeben. Dieser Saldo wird - wenn auch ohne offene Ausweisung des Rechenschritts - kompensierend (Spalte 10) mit der Änderungsmöglichkeit zuungunsten des Klägers von 886.831 DM (zu 836.646 DM) verrechnet. Für die vom Kläger vermisste Berücksichtigung von Fehlern zu seinen Gunsten nach § 177 Abs. 2 AO verbleibt danach kein Raum. Der weitere Abzug der Änderungsmöglichkeiten zugunsten des Klägers von -109.899 DM führt zur Gesamtänderung zuungunsten des Klägers von 726.747 DM. Um diesen Betrag erhöht der Prüfer zu Recht in den Spalten 12 und 16 das zu versteuernde Einkommen laut Bescheid vom 5. Februar 1992 von 2.913.021 DM auf 3.639.768 DM. Die Rüge, der "materiell richtige Ansatz" in Spalte 12 lasse den Vortrag des Klägers im Einspruchs- und Klageverfahren außer Acht, greift aus allen vorgenannten Gründen nicht durch. Dementsprechend setzt das FA im Änderungsbescheid vom 15. April 2003 die ESt auf der Grundlage eines zu versteuernden Einkommens von 3.639.768 DM zu Recht auf 1.826.706 DM herauf.

Die Klage kann danach keinen Erfolg haben.

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1 und - bezüglich der Klageeinschränkung in der mündlichen Verhandlung am 28. April 2004 - Abs. 2, 143 Abs. 1 FGO.

III.

Die Revision war zuzulassen, da der Rechtssache im Hinblick auf die vom Kläger aufgeworfenen Rechtsfragen grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zukommt.

Ende der Entscheidung