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Urteil

In dem Finanzrechtsstreit

hat der 13. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 22. Februar 2006 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ... Richter am Finanzgericht ... Richterin am Finanzgericht

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Einkommensteuerbescheide für 1989, 1990, 1992 und 1993, jeweils vom 3. Juli 2000 und vom 6. März 2000, und die Einkommensteuerbescheide für 1994 vom 11. Januar 2002, vom 3. Juli 2000 und vom 6. März 2000, die Vermögensteuerbescheide auf den 1.1.1989 vom 3. Juli 2000 und vom 6. März 2000, auf den 1.1.1990 vom 4. Juli 2000, auf den 1.1.1993 vom 4. Juli 2000 und vom 6. März 2000 und auf den 1.1.1994 vom 4. Juli 2000 sowie die Einspruchsentscheidung vom 30. Juli 2001 werden aufgehoben.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

3. Die Revision wird zugelassen.

4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat der Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn der Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat, §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

Tatbestand

Der Kläger gab in den Streitjahren 1989, 1990 und 1992 bis 1994 Einkommensteuererklärungen ab. 1982 hatte der Kläger eine Eigentumswohnung in der ... in ... gekauft, die er in den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1989 bis 1992 als Anschrift angab; in den Einkommensteuererklärungen für 1993 und 1994 ist eine 1979 erworbene Eigentumswohnung in ..., als Anschrift genannt. Den Erklärungen der Jahre 1990, 1992 und 1994 folgten Schreiben des Klägers, in denen er wegen der Pflicht, in der ... eine Einkommensteuererklärung abzugeben, um rasche Veranlagung bittet. Der Kläger erklärte in allen Jahren u.a. Einkünfte aus inländischem Kapitalvermögen. In der Anlage zur Einkommensteuererklärung 1994 heißt es, Wohnsitz und ständiger Aufenthalt seien am 16. Oktober 1994 in die Schweiz verlegt worden. Der Kläger habe am 15. September 1994 geheiratet, die Ehefrau habe in der ... gewohnt. In den Einkommensteuerbescheiden für 1989 vom 6. Juli 1990, für 1990 vom 7. März 1991, für 1992 vom 30. März 1993 und für 1994 vom 24. April 1995 wurden die Einkünfte aus Kapitalvermögen wie erklärt angesetzt.

Auf den 1.1.1989 und den 1.1.1993 gab der Kläger auch Vermögensteuererklärungen ab, letztere unter der Anschrift in Arosa. Der Erklärung auf den 1.1.1989 war eine Bescheinigung der Gemeinde ... über die in der ... entrichtete Vermögensteuer für 1989 und 1990 beigefügt. In den Vermögensteuerbescheiden (Hauptveranlagung) auf den 1.1.1989 vom 3. September 1992 und auf den 1.1.1993 vom zuletzt 13. Dezember 1994 wurden die Anteile an Kapitalgesellschaften wie erklärt zu Grunde gelegt.

Im Rahmen eines Ermittlungsverfahrens gegen die ... Bank AG wurden Geldtransfers des Klägers in die ... festgestellt (14. Mai 1992 Bareinzahlung an die ...Bank ... über 300.000 DM, 30. Oktober 1992 Scheckeinzahlung an die ...Bank S. über 23.650 DM, 29. März 1994 Scheckeinzahlung an die ... Bank ... über 24.446 DM). Am 23. Juli 1999 wurde deshalb gegen den Kläger wegen des Verdachts der Einkommensteuer- und Vermögensteuerhinterziehung ein Steuerstrafverfahren eingeleitet, die Eröffnung des Strafverfahrens erfolgte mit Schreiben vom 27. Juli 1999. In dem Bericht der Steuerfahndungsstelle vom 23. Mai 2000 ist ausgeführt, da der Kläger insbesondere für die ... Kapitalanlagen keinerlei Unterlagen vorgelegt habe, hätten die Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden müssen. Dabei seien die marktüblichen Zinssätze angesetzt worden. Die restlichen inländischen Kapitalerträge seien entsprechend den Bankmitteilungen angesetzt worden. Die Kapitalerträge, die der Kläger aus der Eigenverwahrung von Wertpapieren erhalten habe, seien in Höhe der bisher erklärten Beträge berücksichtigt worden. Der Steuerfahnder errechnete für die in die ... überwiesenen Beträge Zinserträge für 1992 im Höhe von 16.343 DM, für 1993 in Höhe von 21.038 DM und für 1994 in Höhe von 18.106 DM. Auf der Grundlage der Ermittlungen bei inländischen Banken setzte der Steuerfahnder weitere inländische Zinserträge an (1989 in Höhe von 1.451 DM, 1990 in Höhe von 6.012 DM und 1992 in Höhe von 1.531 DM). Zudem stellte der Prüfer für die Jahre 1990 und 1994 höhere Spekulationsgewinne aus Wertpapierverkäufen fest.

Zur Durchführung des dinglichen Arrests waren bereits unter dem 6. März 2000 geänderte Einkommensteuerbescheide für 1989 bis 1994, in denen geschätzte Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von jeweils 56.000 DM angesetzt wurden, sowie geänderte Vermögensteuerbescheide auf den 1.1.1989 und den 1.1.1993 ergangen, in denen jeweils ein Wertpapiervermögen in Höhe von 700.000 DM angesetzt wurden.

Auf der Grundlage des Berichts der Steuerfahndungsstelle ergingen am 3. Juli 2000 nochmals geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 1989, 1990 und 1992 bis 1994, in denen der Beklagte den Ansätzen des Steuerfahnders folgte. Für 1994 erließ der Beklagte am 11. Januar 2002 einen im Hinblick auf den Vorläufigkeitsvermerk wiederum geänderten Bescheid. Gleichzeitig änderte der Beklagte unter dem 3. Juli 2000 und 4. Juli 2000 die Vermögensteuerbescheide (Hauptveranlagung) auf den 1.1.1989 und auf den 1.1.1993 und erließ mit Datum vom 4. Juli 1990 erstmalige Vermögensteuerbescheide auf den 1.1.1990 und den 1.1.1994 (Neuveranlagung). Der Beklagte setzte hierbei auf den 1.1.1989 Anteile an Kapitalgesellschaften in Höhe von 703.460 DM (inklusive Korrektur eines Rechenfehlers aus der urspr. Veranlagung i.H.v. 100.000 DM), auf den 1.1.1990 in Höhe von 932.385 DM, auf den 1.1.1993 in Höhe von 1.035.023 DM und auf den 1.1.1994 in Höhe von 1.477.429 DM an.

Gegen sämtliche geänderten Bescheide legte der Kläger Einspruch ein und trug in dem mit dem Beklagten geführten Schriftwechsel vor, er habe in den Streitjahren je einen Wohnsitz in ...(...) und in ... gehabt. Ab 1995 sei die Wohnung in Baden-Baden vermietet gewesen. Nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit der ... habe bei Vorliegen von Wohnsitzen in beiden Vertragsstaaten nur der Vertragsstaat das Besteuerungsrecht, in dem der Steuerpflichtige seine ständige Wohnstätte habe. Er habe die Wohnung in ... aber nie als ständige Bleibe genutzt, sondern in der ... gelebt. Eine ständige Wohnstätte habe er damit in ... nicht gehabt. Eine ständige Wohnstätte müsse ein besonders qualifizierter Wohnsitz sein, zu dem eine engere persönliche Beziehung bestehe als zu dem Wohnsitz, der keine ständige Wohnstätte sei. Das Besteuerungsrecht liege damit bei der .... Die Tatsache, dass er einen Telefonanschluss und ein Bankkonto in Deutschland gehabt habe, sage noch nichts über das Vorhandensein einer ständigen Wohnstätte in Deutschland aus. Gleiches gelte für die Adressetiketten und den Umstand, dass er AfA nach § 7 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) beantragt habe, denn die Voraussetzungen hierfür hätten vorgelegen. Auch dass er einen Schwerbehindertenausweis beantragt habe, sei in diesem Zusammenhang bedeutungslos, denn er sei deutscher Staatsangehöriger und habe in Deutschland einen Wohnsitz gehabt. In der Steuererklärung 1994 sei angegeben worden, dass der Wohnsitz und der ständige Aufenthalt in die Schweiz verlegt worden seien. Damit habe für das Finanzamt ersichtlich sein sollen, dass er in Deutschland nicht mehr unbeschränkt steuerpflichtig sei. Die Tatsache, dass er Baden-Baden als Wohnort angegeben habe, könne ihm nicht zum Nachteil gereichen, da er hier Wohnort mit Wohnsitz verwechselt habe. Auch dass er Einkommensteuererklärungen als unbeschränkt Steuerpflichtiger abgegeben habe, könne ihm nicht angelastet werden, da auch das Finanzamt davon ausgegangen sei, dass er wegen des Wohnsitzes in Baden-Baden unbeschränkt steuerpflichtig sei. Auf die Idee zu prüfen, wie nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zu verfahren sei, wenn ein Wohnsitz in ... und der ... bestehe, sei niemand gekommen.

Auf Aufforderung des Beklagten legte der Kläger die Heiratsurkunde über die Eheschließung am 15. September 1994 vor dem Standesamt ... einen Grundriss der Wohnung in Arosa, Betriebskosten- bzw. Wohngeldabrechnungen der Streitjahre einschließlich der Abrechnungen über Wasser- und allgemeinen Stromverbrauch sowie die Rechnungen der Stadtwerke über den Stromverbrauch vor. Zum Umfang der Nutzung der Wohnung in ... trug er vor, das feine Leben in ... und das Klima dort habe ihm nie gefallen. Die Wohnung in ... sei bis 1994 nur deshalb nicht vermietet worden, weil nach Auskunft von Maklern vermietete Wohnungen in dieser besonderen Lage nahezu unverkäuflich seien. Auch sei der Zeitpunkt für einen Verkauf wegen der Marktlage ungünstig gewesen. 1994 habe er trotzdem beschlossen, die Wohnung zu vermieten und einen Käufer zu suchen. Die Wohnung in ... habe er krankheitsbedingt wegen der guten Luft dort erworben. Deshalb habe er sich möglichst auch dort aufgehalten. Die Wohnung in ... eine Etage in einem freistehenden Dorfhaus, habe etwa die gleiche Fläche wie die Wohnung in .... Sie sei nie fremd vermietet worden und liege auch nicht in einer Feriensiedlung. Vor 1991 habe er eine Freundin gehabt, die ihren Arbeitsplatz in A. gehabt habe. Im Februar 1991 habe er seine jetzige Ehefrau ebenfalls in Arosa kennen gelernt. Diese habe schon sehr lange eine Mietwohnung in ... und besitze die s...Staatsangehörigkeit. Die Eheschließung habe aus rein praktischen Gründen in Baden-Baden stattgefunden, zum einen, um seiner Mutter eine lange Anreise zu ersparen, zum anderen, weil noch die Zustimmung des Exehemanns der Frau benötigt worden sei. Aus den Nebenkostenabrechnungen der Wohnung in ... könne nicht der Schluss gezogen werden, dass er die Wohnung genutzt habe, da er sie zwischendurch einer Bekannten (Frau ...) und deren Kind unentgeltlich zur Nutzung überlassen habe und auch seine Mutter die Wohnung gelegentlich genutzt habe. Auch habe die Heizung nicht ganz abgedreht werden dürfen, um Schäden durch Kälte zu vermeiden. Die Geldtransfers in die Schweiz über 23.650 DM und 24.446 DM seien nicht Zins bringend angelegt, sondern für einen Autokauf und Hausreparaturen verwendet worden. Eine Bareinzahlung über 300.000 DM sei ihm nicht bekannt.

Anlässlich eine Telefonats mit dem Beklagten führte der Kläger noch aus, bereits 1983 habe er sich als tuberkulosekranker Mensch in der ... aufgehalten, weil das Klima für seine Beschwerden eine lindernde Wirkung gehabt habe. Seine damalige Ehefrau habe in ... mit allen Handlungsvollmachten ausgestattet gegen seinen Willen eine Wohnung gekauft, Geld habe keine Rolle gespielt. Nach der Scheidung habe er diese Wohnung äußerst selten, 3 bis 5 Tage, maximal 10 Tage im Jahr, aufgesucht, da ihn nichts nach Baden-Baden gezogen und er eine Abneigung gegen die Wohnung gehabt habe. Verkauf und Vermietung der Wohnung seien nicht nötig gewesen, da Geld keine Rolle gespielt habe.

Mit Einspruchsentscheidung vom 30. Juli 2001 wies der Beklagte u.a. die Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide für 1989, 1990, 1992 bis 1994 und gegen die Vermögensteuerbescheide auf den 1.1.1989 bis 1.1.1994 als unbegründet zurück. Zur Begründung ist im Wesentlichen ausgeführt, der Kläger sei in den Streitjahren im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen, da er in Baden-Baden einen Wohnsitz gehabt habe. Der Kläger sei mit Hauptwohnsitz in ... gemeldet gewesen und habe bei Arztbesuchen und Bankgeschäften diese Wohnung als Anschrift angegeben. Aus den vorgelegten Strom- und Wasserrechnungen könne geschlossen werden, dass die Wohnung auch regelmäßig genutzt worden sei. Außerdem habe er in den Streitjahren Einkommensteuer- und Vermögensteuererklärungen abgegeben und erhöhte Absetzungen nach § 7 b EStG beantragt, die die Eigennutzung der Eigentumswohnung vorausgesetzt habe. Falls der Kläger in den Streitjahren auch in der ... unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sei, weil er auch dort über eine Wohnung verfügt habe, komme es für die Abkommensberechtigung nach Art. 4 Abs. 2 DBA-Schweiz auf das Vorliegen einer "ständigen Wohnstätte" an. Dieser Begriff sei enger als die inländischen Wohnsitzbegriffe. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 16. Dezember 1998 (BStBl II 1999, 207) setze eine ständige Wohnstätte nicht ein ständiges Bewohnen der Wohnung oder ein Mindestmaß an Nutzung in jedem Veranlagungszeitraum voraus. Im Urteilsfall habe der Bundesfinanzhof bei einem als Berater tätigen S...r ein Bewohnen einer Mietwohnung an etwa 50 Tagen im Jahr als zur Annahme einer ständigen Wohnstätte ausreichend angesehen. Aus den vorgelegten Strom- und Wasserrechnungen könne geschlossen werden, dass der Kläger an mindestens 50 Tagen jährlich die Wohnung bewohnt habe, sodass eine ständige Wohnstätte anzunehmen sei. Nach Auskunft der Stadtwerke ... betrage der Wasserverbrauch pro Person etwa 4 - 5 m³ je Monat, sodass bei einem Verbrauch lt. Abrechnungen von 11 bis 59 m³ pro Jahr von einer Wohnungsnutzung an mindestens 50 Tagen ausgegangen werden könne. Das Vorbringen des Klägers, dass die Wohnung zwischendurch einer Bekannten bzw. seiner Mutter unentgeltlich zur Nutzung überlassen worden sei, sei als bloße Schutzbehauptung zu werten. Für eine ständige Wohnstätte in ... spreche auch, dass der Kläger bis einschließlich dem Veranlagungszeitraum 1994 Einkommensteuererklärungen als unbeschränkt Steuerpflichtiger sowie Vermögensteuererklärungen für die unbeschränkte Steuerpflicht abgegeben habe. Weiterhin habe der steuerlich beratene Kläger in der Anlage zur Einkommensteuererklärung 1994 erklärt, dass Wohnsitz und ständiger Aufenthalt am 16. Oktober 1994 in die ... verlegt worden seien und somit nur bis zu diesem Tag unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland bestanden habe. Zum Tätigen von Bankgeschäften (Einlösen von Dividendenscheinen am Bankschalter), Arztbesuchen sowie zur Abgabe von Einkommensteuererklärungen habe sich der Kläger nachweislich im Inland aufgehalten und habe die Wohnung in ... auch genutzt, wie aus den eingereichten Strom- und Wasserabrechnungen ersichtlich sei. Sollte der Kläger auch in der ... eine ständige Wohnstätte besessen haben, komme es nach dem Abkommen auf den Mittelpunkt der Lebensinteressen an. Gehe man davon aus, dass der Kläger seinen Lebensmittelpunkt zumindest ab 1991 in der ... gehabt habe, ergebe sich das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland aus Art. 4 Abs. 3 DBA-.... Somit habe das Finanzamt die festgesetzten Steuern erheben dürfen.

Mit der Klage trägt der Kläger ergänzend vor, er habe seinen Lebensmittelpunkt in den Streitjahren eindeutig in der ... gehabt, und sich sehr selten in Deutschland aufgehalten, nie länger als 1 bis 3 Wochen (unter Benennung von Zeugen). Die Schätzung seiner Aufenthaltszeiten anhand des Wasserverbrauchs sei nicht zulässig, weil er vorgetragen und unter Beweis gestellt habe, dass etwa in den Jahren 1987 bis 1989 eine Bekannte, Frau Andrea Merkel, in der Wohnung gewohnt habe (unter Vorlage eine Bestätigung des Amts für öffentliche Ordnung ... vom 31. März 2004, wonach Frau ... in der Zeit vom 17.12.1987 bis 24.07.1989 in der ... gemeldet gewesen sei), und die Wohnung auch für Kurzbesuche seiner Mutter und deren Begleitung genutzt worden sei. Seine Mutter sei verstorben und könne daher nicht mehr als Zeugin benannt werden. Möglicherweise sei die Wohnung auch anderen Personen unentgeltlich zur kurzfristigen Nutzung überlassen worden. Wenn er in Deutschland gewesen sei, habe er sich sehr oft in ... zur Verwaltung eines seiner Mutter gehörenden Gebäudes aufgehalten. Wenn er in ... gewesen sei, so habe er selbstverständlich seine Wohnung zum Übernachten benutzt. Er habe die Wohnung damit nicht regelmäßig genutzt, sodass keine ständige Wohnstätte gegeben sei.

Der Kläger beantragt,

die Einkommensteuerbescheide für 1989, 1990, 1992 und 1993, jeweils vom 3. Juli 2000 und vom 6. März 2000, und die Einkommensteuerbescheide für 1994 vom 11. Januar 2002, vom 3. Juli 2000 und vom 6. März 2000, die Vermögensteuerbescheide auf den 1.1.1989 vom 3. Juli 2000 und vom 6. März 2000, auf den 1.1.1990 vom 4. Juli 2000, auf den 1.1.1993 vom 4. Juli 2000 und vom 6. März 2000 und auf den 1.1.1994 vom 4. Juli 2000 sowie die Einspruchsentscheidung vom 30. Juli 2001 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er trägt ergänzend vor, es werde nicht bestritten, dass der Kläger seinen Lebensmittelpunkt in den Streitjahren in der ... gehabt habe. Zur Beurteilung der ständigen Wohnstätte seien die Aufenthaltszeiten des Klägers nach objektiven Kriterien anhand des Wasserverbrauchs in der Wohnung in ... in den Streitjahren geschätzt worden. Die benannten Zeugen (Nachbarn, Putzfrau, Hausverwaltung und Postbote) seien zum Beweis der Dauer und der Häufigkeit der Aufenthalte ungeeignet, da die Streitjahre lange zurücklägen und die Zeugen nicht in der Lage seien, lückenlos und taggenau die Aufenthalte des Klägers zu belegen. Die Meldebestätigung vom 31. März 2004 sage nichts darüber aus, in welcher der 11 Wohnungen des Hauses in der ... Frau Merkel gewohnt habe. Selbst wenn man von einer zeitweisen Nutzung der Wohnung des Klägers durch Frau ... ausgehe, sei dessen Mitbenutzung bzw. Eigennutzung der Wohnung ab dem 24. Juli 1989 bis zum Wegzug in die Schweiz am 16. Oktober 1994 nicht ausgeschlossen.

Die Berichterstatterin hat am 16. Dezember 2005 einen Erörterungstermin durchgeführt, in welchem der Kläger angegeben hat, er sei zwischen 1982 und 1985 in die ... gezogen. 1974 habe er die Wohnung in der ... gekauft. In die Wohnung in ... sei er nie eingezogen. Diese habe seine geschiedene Frau gekauft. Er sei 1983/1984 geschieden worden, er sei schon ab diesem Zeitpunkt nur noch sporadisch in ... gewesen. Er habe jährlich 1 bis 2 mal die Wohnung geputzt, er habe sie vermieten oder verkaufen wollen. Er habe auch einen Makler gehabt. 1987 bis 1989 habe er die Wohnung an Frau Merkel überlassen, seine Mutter sei danach auch öfter in der Wohnung gewesen. Sie sei 2001 oder 2002 gestorben. Seine geschiedene Frau habe zunächst in ... eine eigene Wohnung gehabt, er habe in Karlsruhe gelebt. Bis 1981/82 habe er in Karlsruhe ein Juweliergeschäft gehabt, danach sei er krank gewesen. Er leide unter anderem an Diabetes.

Auf Aufforderung des Gerichts hat der Kläger eine Bestätigung des Gemeindesteueramts ... vom 21. Dezember 2005 vorgelegt, wonach er in der Zeit von 1989 bis 1994 nicht nach Aufwand besteuert worden sei.

Der Beklagte hat abschließend noch vorgetragen, die Frage, ob der Kläger in den Streitjahren auch im Inland über eine ständige Wohnstätte im Sinne des Doppelbesteuerungsabkommens verfügt habe, sei im Rahmen des Art. 4 Abs. 3 DBA-...von Bedeutung. Der Begriff der ständigen Wohnstätte sei nach allgemeinen völkerrechtlichen Regeln, d.h. anhand des Wortlauts, aus seinem Sinn und Zweck und aus seinem systematischen Zusammenhang heraus auszulegen. Wohnstätte seien alle Räumlichkeiten, die nach Art und Einrichtung zum Wohnen geeignet seien. Diese Merkmale habe die Wohnung des Klägers in ... erfüllt. Diese Wohnstätte sei auch eine ständige im Sinne des Abkommensrechts gewesen, da der Kläger als Eigentümer über diese ständig habe verfügen können und diese auch regelmäßig genutzt habe. Eine ständige Wohnstätte setze nicht ein ständiges Bewohnen der Wohnung oder ein Mindestmaß an Nutzung in jedem Veranlagungszeitraum voraus. Art. 4 Abs. 2 und 3 DBA-... setzten voraus, dass die natürliche Person über eine ständige Wohnstätte verfüge. Jemand verfüge über eine ständige Wohnstätte, wenn er die Möglichkeit habe, jederzeit (rechtmäßig) die Räumlichkeiten als Wohnstätte zu nutzen und sie tatsächlich nutze. Die Notwendigkeit eines ständigen Bewohnens ergebe sich aus dem Abkommenswortlaut nicht. Nicht ausreichend sei allerdings die alleinige Tatsache, dass der Steuerpflichtige über eine inländische Wohnung verfüge, ohne sie mit einer gewissen Regelmäßigkeit tatsächlich zu bewohnen. Dies folge aus der Systematik des Art. 4 DBA-..., wonach bei doppeltem Wohnsitz die Ansässigkeit in dem Staat fingiert werde, in dem der Steuerpflichtige eine ständige Wohnstätte habe. Daher müsse die ständige Wohnstätte begrifflich ein qualifizierter Wohnsitz sein. Das bloße Innehaben einer Wohnung unter Umständen, die darauf schließen ließen, dass die Wohnung beibehalten und benutzt werden solle, genüge damit nicht. Der von Korn/Debatin (Doppelbesteuerung, DBA-Schweiz, Art. 4 Anm. 3 b aa) vertretenen Auffassung, dass als ständige Wohnstätte das ständige Heim zu verstehen sei, könne nicht gefolgt werden, weil eine ständige Wohnstätte auch dort sein könne, wo sich nicht der Mittelpunkt der Lebensinteressen befinde (Umkehrschluss aus Art. 4 Abs. 2 a Satz 2 DBA-Schweiz). Der Bundesfinanzhof sehe diese Auslegung des Begriffs der ständigen Wohnstätte als durch das Verhandlungsprotokoll zum DBA-Schweiz vom 18. Juni 1971, dem norminterpretierende Bedeutung beizumessen sei, bestätigt an. Danach gälten als ständige Wohnstätte nicht eine Wohnung oder Räumlichkeiten, die nach Charakter und Lage ausschließlich Erholungs-, Kur-, Studien- oder Sportzwecken dienten und nachweislich nur gelegentlich und nicht zum Zwecke der Wahrnehmung wirtschaftlicher und beruflicher Interessen verwendet würden. Aus dieser Negativabgrenzung folge ein gewisses begriffliches Vorverständnis der ständigen Wohnstätte. Zum einen werde eine Verwendung, mithin eine tatsächliche Nutzung der Wohnung vorausgesetzt. Zum anderen werde bei einer Wohnung, die nicht nur gelegentlich, sondern regelmäßig zu beruflichen Zwecken bewohnt werde, vom Vorliegen einer ständigen Wohnstätte ausgegangen. An der Rechtsauffassung, dass der Kläger in den Streitjahren in ... über eine ständige Wohnstätte verfügt habe, werde festgehalten, weil der Kläger in Baden-Baden einen Telefonanschluss unterhalten und im Inland Bankkonten besessen habe, im Besitz von Adressetiketten mit dieser Anschrift gewesen sei und weil er beim Aktienerwerb in der ...(... AG) am 29. Oktober 1993 ... als Wohnort angegeben habe und in den Streitjahren ein Strom- und Wasserverbrauch vorgelegen habe, der auf eine Benutzung der Wohnung schließen lasse. Der Vortrag des Klägers, wonach er die Wohnung weder eingerichtet noch jemals bezogen habe, stehe im Widerspruch zu seinem Vorbringen im Klageverfahren, wonach die Wohnung jährlich 1 bis 3 Wochen genutzt worden sei. Auch die Äußerung, der Wasserverbrauch resultiere aus häufigem Waschen von Vorhängen, da die Freundin starke Raucherin gewesen sei, widerspreche nur sporadischen Aufenthalten und einer leer stehenden Wohnung. Der Vortrag, wonach die Mutter des Klägers die Wohnung genutzt habe, widerspreche der bisherigen Darstellung, wonach zur Mutter kein besonders enges Verhältnis bestanden habe. Da der Kläger in den Streitjahren keiner ständigen Beschäftigung nachgegangen sei, sondern lediglich sein Vermögen verwaltet bzw. seine Erkrankungen therapiert habe und sich dabei auch in ...und I. ... aufgehalten habe, sei den Aufenthalten im Inland zum Zwecke der Vermögensverwaltung / Einkunftserzielung, sowie Arztbesuchen besondere Bedeutung beizumessen. Aus der Äußerung des Klägers in einem Telefonat, wonach er sich in den Streitjahren weitaus länger in ... und der ... als in Deutschland aufgehalten habe, könne abgeleitet werden, dass der Kläger nicht auf einen bestimmten Aufenthaltsort fixiert gewesen sei, sondern ggf. mehrere wechselnde Wohnsitze gehabt habe. Vor diesem Hintergrund reichten auch Aufenthaltszeiten von einigen Tagen pro Jahr, um eine ständige Wohnstätte zu begründen, da die Wohnung nachhaltig aufgesucht worden sei. Dass der Kläger die Wohnung nur zum Verkauf bereitgehalten habe, erscheine angesichts der aufgezählten objektiven Umstände jedenfalls als ungewöhnlich, auch die Unverkäuflichkeit der Wohnung sei nicht glaubhaft.

In der mündlichen Verhandlung hat der Prozessbevollmächtigte des Klägers klargestellt, dass der Kläger nicht anlässlich eines Aktienerwerbs in der ... im Oktober 1993 ... als Wohnort angegeben habe, sondern dass es sich um die Gründung einer AG gehandelt habe, bei der er sich mit deutschen Papieren ausgewiesen habe, weil er keine schweizerischen besitze. Der Kläger lebe von einer Rente und von Einkünften aus Kapitalvermögen. Die Vertreterin des Beklagten hat ergänzend vorgetragen, die Aussagen des Klägers im Erörterungstermin seien nur eingeschränkt verwertbar, da sie von großen Erinnerungslücken geprägt gewesen seien. Eine 138 qm große Wohnung in bester Lage in ... spreche dafür, dass diese mehr als nur bereitgehalten worden sei. Die Verkaufsabsicht habe der Kläger nicht belegt.

Wegen des übrigen Vorbringens der Beteiligten und der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die gewechselten Schriftsätze und den Inhalt der beigezogenen Akten des Beklagten (je ein Band Einkommensteuer- und Vermögensteuerakten, 3 Hefte Ermittlungs- und Betriebsprüfungsakten, 1 Beweismittelordner sowie ein Heft Rechtsbehelfsakten) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig und begründet.

Der Besteuerung der weiteren Zinseinkünfte und des weiteren Vermögens in den angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheiden für 1989, 1990, 1992 und 1993 jeweils vom 3. Juli 2000 und vom 6. März 2000 und den Einkommensteuerbescheiden für 1994 vom 11. Januar 2002, vom 3. Juli 2000 und vom 6. März 2000 sowie den zum Teil geänderten Vermögensteuerbescheiden auf den 1.1.1989 vom 3. Juli 2000 und vom 6. März 2000, auf den 1.1.1990 vom 4. Juli 2000, auf den 1.1.1993 vom 4. Juli 2000 und vom 6. März 2000 und auf den 1.1.1994 vom 4. Juli 2000 steht das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Schweiz) in den in den Streitjahren geltenden Fassungen entgegen.

1. Das Besteuerungsrecht für die von der Steuerfahndungsstelle ermittelten, teilweise geschätzten weiteren Zinseinkünfte liegt bei der ...

Gemäß Art. 11 Abs. 1 DBA-...können Zinsen, die aus einem Vertragstaat stammen und an eine in dem anderen Vertragstaat ansässige Person gezahlt werden, nur in dem anderen Staat besteuert werden.

In welchem Vertragstaat eine Person nach dem Abkommen als ansässig gilt, regelt Art. 4 DBA-... Nach dessen Absatz 1 bedeutet der Ausdruck "eine in einem Vertragstaat ansässige Person" im Sinne dieses Abkommens eine Person, die nach dem in diesem Staat geltenden Recht dort unbeschränkt steuerpflichtig ist.

Unbeschränkt steuerpflichtig war der Kläger in den Streitjahren zunächst in der .... Natürliche Personen sind in der ... auf Grund persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie dort ihren steuerrechtlichen Wohnsitz haben. Diesen hat eine Person in der ... wenn sie sich dort mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (vgl. Art. 3 Nr. 1 Buchst. a des in den Streitjahren geltenden Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer - BdBSt -; jetzt: Art. 3 Abs. 1 und 2, Art. 6 Abs. 1 des am 1. Januar 1995 in Kraft getretenen Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 - DBG -). Da der Kläger sich in den Streitjahren überwiegend und mit der Absicht des dauernden Verbleibens in seiner Eigentumswohnung in ... aufhielt - dies ist unstreitig -, war er in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig.

Der Kläger war in den Streitjahren aber gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG auch in ... unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, da er auch im Inland einen Wohnsitz hatte. Einen Wohnsitz hat nach § 8 der Abgabenordnung (AO) jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Die Eigentumswohnung des Klägers in Baden-Baden erfüllte die Anforderungen, die nach der Rechtsprechung an einen Wohnsitz zu stellen sind. Die Wohnung war eingerichtet, stand dem Kläger zur jederzeitigen Nutzung zur Verfügung und wurde von ihm in den Streitjahren auch genutzt (dazu vgl. BFH, Urteil vom 24. Januar 2001 I R 100/99, BFH/NV 2001, 1402). Nichts anderes ergibt sich daraus, dass der Kläger die Wohnung nach eigenen Angaben zeitweise auch anderen Personen zur unentgeltlichen Nutzung überlassen hat, so etwa im Streitjahr 1989 an Frau Andrea Merkel und deren Kind und im Übrigen gelegentlich an seine Mutter. Denn nur eine Vermietung lässt die Verfügungsgewalt über die Wohnung entfallen (vgl. BFH, Urteile vom 13. Oktober 1965 I 410/61 U, BStBl III 1965, 738; vom 11. April 1984 I R 230/80, veröffentlicht in Juris; vom 23. Oktober 1985 I R 274/82, BStBl II 1986, 133; vom 17. Mai 1995 I R 8/94, BStBl II 1996, 2). Unerheblich ist auch, ob der Kläger die Wohnung tatsächlich in jeden Veranlagungszeitraum genutzt und in welchem zeitlichem Umfang er sie bewohnt hat, solange er sie nur mit einer gewissen Regelmäßigkeit und Gewohnheit aufgesucht hat (vgl. BFH, Urteil vom 17. Mai 1995 I R 8/94, aaO; Beschluss vom 29. August 1996 I B 12-13/96, BFH/NV 1997, 96; Urteile vom 19. März 1997 I R 69/96, BStBl II 1997, 447; vom 24. Januar 2001 I R 100/99, aaO; Beschluss vom 21. März 2003 III B 123/02, BFH/NV 2003, 944). Dies war in den Streitjahren der Fall, was der Kläger nicht ernsthaft bestreitet.

Ist - wie hier - eine natürliche Person nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz in beiden Vertragstaaten ansässig, so gilt die Person gemäß Art. 4 Abs. 2 Buchst. a Satz 1 DBA-...ls in dem Vertragstaat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt. Verfügt sie in beiden Vertragstaaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie nach Art. 4 Abs. 2 Buchst. a Satz 2 DBA-... als in dem Vertragstaat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen).

Obwohl sich die Beteiligten im Wesentlichen darüber einig sind, dass sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Klägers in den Streitjahren in der ...z befand, sodass er nach der zuvor vorgestellten abgestuften Regelungsfolge als in der ... ansässig gilt, kommt es dennoch darauf an, ob der Kläger nur in der Schweiz oder auch in Deutschland über eine ständige Wohnstätte verfügte, weil das Abkommen im letzteren Fall der Bundesrepublik in Art. 4 Abs. 3 DBA-S...ein sog. überdachendes Besteuerungsrecht einräumt.

Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 16. Dezember 1998 (I R 40/97, BStBl II 1999, 207) ist der Begriff "ständige Wohnstätte" ein spezifisch abkommensrechtlicher, da er dazu dient, bei mehrfacher Ansässigkeit im Sinne des Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz vorrangig dem einen oder anderen Vertragsstaat die Wahrnehmung seines Besteuerungsrechtes zu belassen. Er ist deshalb nach allgemeinen völkerrechtlichen Regeln, d.h. anhand des Wortlautes, aus seinem Sinn und Zweck und aus seinem systematischen Zusammenhang heraus auszulegen (vgl. Art. 31 Abs. 2 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969, Gesetz vom 3. August 1985, BGBl II 1985, 926). Darüber hinaus scheidet eine Heranziehung innerstaatlichen Rechts über Art. 3 Abs. 2 DBA-... auch deswegen aus, weil das deutsche Recht weder den Begriff "Wohnstätte" noch den der "ständigen Wohnstätte" kennt. Wohnstätte sind alle Räumlichkeiten, die nach Art und Einrichtung zum Wohnen geeignet sind. Die im Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23. Oktober 1985 (I R 274/82, aaO) vertretene Auffassung, wonach eine Wohnstätte grundsätzlich nur anzunehmen sei, wenn die Wohnung nach Größe und Ausstattung ein den Lebensverhältnissen des Steuerpflichtigen entsprechendes Heim biete, hat der Bundesfinanzhof im Urteil vom 16. Dezember 1998 (I R 40/97, aaO) nicht aufrecht erhalten. Eine Wohnstätte ist eine "ständige" im Sinne des Abkommensrechts, wenn der Steuerpflichtige über diese ständig verfügen kann und diese auch regelmäßig nutzt. Eine ständige Wohnstätte setzt aber nicht ein ständiges Bewohnen der Wohnung oder ein Mindestmaß an Nutzung in jedem Veranlagungszeitraum voraus. Art. 4 Abs. 2 DBA-... setzt weiter voraus, dass die natürliche Person über eine ständige Wohnstätte "verfügt". Jemand verfügt über eine ständige Wohnstätte, wenn er die Möglichkeit hat, jederzeit (rechtmäßig) die Räumlichkeiten als Wohnstätte zu nutzen und sie tatsächlich nutzt. Die Notwendigkeit eines ständigen Bewohnens ergibt sich aus dem Abkommenswortlaut nicht. Nicht ausreichend für die Annahme einer ständigen Wohnstätte ist allerdings die alleinige Tatsache, dass der Steuerpflichtige über eine inländische Wohnung verfügt, ohne sie mit einer gewissen Regelmäßigkeit zu bewohnen. Dies folgt aus der Systematik des Art. 4 DBA-Schweiz. Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz knüpft die "Ansässigkeit" an die unbeschränkte Steuerpflicht, mithin, sowohl in der Schweiz als auch in der Bundesrepublik, an den Wohnsitz. Da bei doppeltem Wohnsitz die Ansässigkeit gemäß Art. 4 Abs. 2 DBA-Schweiz in erster Linie in dem Staat fingiert wird, in dem der Steuerpflichtige eine ständige Wohnstätte hat, muss die ständige Wohnstätte begrifflich ein qualifizierter Wohnsitz sein. Die bloße Innehabung einer Wohnung unter Umständen, die darauf schließen lassen, dass die Wohnung beibehalten und benutzt werden soll, genügt damit nicht. Das Merkmal einer ständigen Wohnstätte ist aber erfüllt, wenn der Steuerpflichtige diese Wohnung regelmäßig nutzt. Nicht erforderlich ist, dass die ständige Wohnstätte "das ständige Heim" darstellt, da eine ständige Wohnstätte auch dort sein kann, wo sich nicht der Mittelpunkt der Lebensinteressen der Steuerpflichtigen befindet (Umkehrschluss aus Art. 4 Abs. 2 Buchst. a Satz 2 DBA-Schweiz). Diese Auslegung des Begriffs "ständige Wohnstätte" wird durch das Verhandlungsprotokoll zum DBA-Schweiz vom 18. Juni 1971 (BStBl I 1975, 504), dem norminterpretierende Bedeutung beizumessen ist, bestätigt. Danach gelten als ständige Wohnstätte nicht eine Wohnung oder Räumlichkeiten, die nach Charakter und Lage ausschließlich Erholungs-, Kur-, Studien- oder Sportzwecken dienen und nachweislich nur gelegentlich und nicht zum Zweck der Wahrnehmung wirtschaftlicher und beruflicher Interessen verwendet werden. Aus dieser Negativausgrenzung folgt ein gewisses begriffliches Vorverständnis der "ständigen Wohnstätte". Zum einen wird eine "Verwendung", mithin eine tatsächliche Nutzung der Wohnung vorausgesetzt. Zum anderen wird bei einer Wohnung, die nicht nur gelegentlich, sondern regelmäßig zu beruflichen Zwecken bewohnt wird, vom Vorliegen einer ständigen Wohnstätte ausgegangen (BFH, Urteil vom 16. Dezember 1998, I R 40/97, aaO, m.w.N.).

Nach diesen Grundsätzen verfügte der Kläger in der ... über eine ständige Wohnstätte. Die Eigentumswohnung in ...wurde die weitaus überwiegende Zeit des Jahres bewohnt, sodass am Vorliegen der oben genannten Voraussetzungen keine Zweifel bestehen.

Die Eigentumswohnung des Klägers in ... stellte nach Auffassung des Senats hingegen keine ständige Wohnstätte im Sinne des Abkommensrechts dar. Diese Wohnung wurde lediglich bereitgehalten und gelegentlich zum Übernachten genutzt. Dies reicht für die Annahme eines Wohnsitzes, nicht aber für die Annahme einer ständigen Wohnstätte, die ein qualifizierter Wohnsitz sein muss, aus. Da die Rechtsprechung - wie dargestellt - weder für die Erfüllung der Anforderungen an einen Wohnsitz noch für die Annahme einer ständigen Wohnstätte ein Mindestmaß an Nutzung der Wohnung in jedem Veranlagungszeitraum voraussetzt, sondern jeweils nur verlangt, dass die Wohnung mit einer gewissen Regelmäßigkeit genutzt wird, liegt die Unterscheidung zwischen Wohnsitz und ständiger Wohnstätte nicht im Umfang der Nutzung, sondern in der Art und Qualität der Nutzung. Während es für die Annahme eines Wohnsitzes ausreicht, dass die Wohnung nur gelegentlich und für vorübergehende Zwecke zum Übernachten aufgesucht wird, liegt eine ständige Wohnstätte nur dann vor, wenn die Wohnung etwa für berufliche Zwecke und nicht nur gelegentlich bewohnt wird, wenn sie also mehr als nur bereitgehalten wird. Eine Wohnung wird nicht durch die intensivere Nutzung, sondern durch die objektiv zu ihr bestehenden persönlichen Bindungen zur ständigen Wohnstätte (vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Bd. I, Art. 4 MA, Rn. 33 und 58).

Danach stellte die Wohnung des Klägers in ... keine ständige Wohnstätte dar. Sie wurde nur bereitgehalten und für vorübergehende Zwecke, etwa für Arzt- oder Bankbesuche oder zur Reinigung, aufgesucht. Nach den dargestellten Grundsätzen kommt es nicht auf den zeitlichen Umfang der Nutzung an, auch nicht darauf, ob die Wohnung über einen Telefonanschluss verfügte, der Kläger entsprechende Adressetiketten besaß oder ob und in welchem Umfang der Kläger die Wohnung vorübergehend auch anderen zur unentgeltlichen Benutzung überließ. Da der Kläger in den Streitjahren keiner Erwerbstätigkeit mehr nachging und seinem Bekunden nach in Baden-Baden auch sonst keine weiteren Bindungen bestanden, kann nicht festgestellt werden, dass er in Baden-Baden über mehr als nur einen Wohnsitz verfügte.

Die Nichtansässigkeitsfiktion des Art. 4 Abs. 6 DBA ... in den Fällen, in denen der Steuerpflichtige im Ansässigkeitsstaat nicht mit allen nach dem Steuerrecht dieses Staates allgemein steuerpflichtigen Einkünften aus dem anderen Vertragstaat den allgemein erhobenen Steuern unterliegt, greift nicht ein. Der Kläger hat durch Vorlage einer Bescheinigung des Gemeindesteueramts ... nachgewiesen, dass er in den Streitjahren dort nicht nach Aufwand, d.h. pauschal besteuert worden ist.

Da der Kläger mithin als in der ... ansässig galt, steht das Besteuerungsrecht für aus der Bundesrepublik stammende Zinsen und auch für mögliche Zinseinkünfte des Klägers in der Schweiz gemäß Art. 11 Abs. 1 DBA-... ausschließlich der Schweiz zu (vgl auch Zwosta in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Bd. I, Art. 11 DBA-Schweiz, Rn. 3). Die Änderung der bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide der Streitjahre zur Erfassung weiterer Zinserträge war daher nicht zulässig.

Gleiches gilt im Hinblick auf die in den Jahren 1990 und 1994 angesetzten weiteren Spekulationsgewinne aus Wertpapierverkäufen, für die gemäß Art. 13 Abs. 3 DBA-Schweiz ebenfalls ausschließlich der Schweiz das Besteuerungsrecht zusteht.

2. Auch die Vermögensteuerbescheide hätten nicht geändert bzw. im Wege der Neuveranlagung erlassen werden dürfen.

Gemäß Art. 22 Abs. 6 DBA-Schweiz können alle anderen Vermögenswerte einer in einem Vertragstaat ansässigen Person, d.h. alle nicht in den Absätzen 1 bis 5 genannten Werte, nur in diesem Staat besteuert werden (zu dem sonstigen Vermögen im Einzelnen vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Bd. I, Art. 22 MA, Rn. 97). Da der Kläger wie ausgeführt als in der Schweiz ansässig galt, stand das Besteuerungsrecht auch insoweit der Schweiz zu.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Ende der Entscheidung