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Gerichtsbescheid

In dem Finanzrechtsstreit

hat der 14. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg am 18. Oktober 2006 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ... Richter am Finanzgericht ... Richterin am Finanzgericht ...

für Recht erkannt:

Tenor:

I. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid vom 04. April 2003 sowie die Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 2004 werden ersatzlos aufgehoben.

II. Das beklagte Finanzamt trägt die Kosten des Verfahrens.

III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, in welcher Höhe die Klägerin den Vorsteuerabzug für die ihr von Landwirten, die ihre Umsätze nach § 24 Umsatzsteuergesetz (UStG) versteuern, gelieferte vergorene Kirschmaische geltend machen kann.

Die Klägerin ist eine Personengesellschaft in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft. Gegenstand des Unternehmens ist die Herstellung, Vertrieb, Import und Export von Spirituosen. Im Streitjahr kaufte die Klägerin in erheblichem Umfang vergorene Kirschmaische auf und rechnete gegenüber den Lieferanten im Gutschriftsverfahren mit einem Umsatzsteuersatz von 16 % entsprechend § 24 Abs. 1 Nr. 2 UStG ab. Alle Maischelieferanten waren Landwirte, die ihre Umsätze nach § 24 UStG versteuern.

Im Rahmen einer in den Jahren 2002/2003 bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung für den Zeitraum 1998 bis 2000 stellte der Prüfer fest, dass die Klägerin ab dem Jahr 2000 von Landwirten vergorene Maische aufgekauft und im Gutschriftsverfahren mit einem Umsatzsteuersatz von 16 % (§ 24 Abs. 1 Nr. 2 UStG) abgerechnet hat. Der Prüfer beurteilte die Umsätze aus den Maischeanlieferungen abweichend von dieser Handhabung der Klägerin als Umsätze nach § 24 Abs. 1 Nr. 3 UStG und setzte dementsprechend den Vorsteuerabzug nur mit 9 % an. Die zu hoch ausgewiesene Vorsteuer wurde bei der Klägerin als nicht abzugsfähig behandelt. Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Außenprüfung nach Rücksprache mit der Oberfinanzdirektion und änderte mit Bescheid vom 04. April 2003 den Umsatzsteuerbescheid für 2000 dahingehend ab, dass sich für die Klägerin ein Nachzahlungsbetrag wegen zuviel geltend gemachter Vorsteuer in Höhe von 13.631,88 EUR ergab.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

In der Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 2004 hielt das Finanzamt daran fest, dass die Lieferung von vergorener Maische durch einen nach § 24 UStG versteuernden Landwirt nach § 24 Abs. 1 Nr. 3 UStG dem Steuersatz von 9 % im Streitjahr unterliegt. Es verwies hierzu auf eine ihm vorliegende Zolltarifauskunft des Hauptzollamtes vom 10. Juli 2002, wonach (auch vergorene) Maische der Position 01 "Genießbare Früchte und Nüsse" des Zolltarifkapitels 8 zuzuordnen sei. Die Maische aus Früchten (hier Kirsche) sei demzufolge, entgegen der Auffassung der Klägerin, in die Zolltarifnummer 0809 - vgl. ErlKN Kap. 08 (KN) RZ 01.0 - einzuordnen. Es handele sich damit nach den Vorschriften des Zolltarifs nicht um eine alkoholische Flüssigkeit, die in Kapitel 22 einzuordnen wäre.

Hiergegen richtet sich die am 19. Februar 2004 bei Gericht eingegangene Klage, mit der die Klägerin weiterhin geltend macht, dass das Finanzamt zu Unrecht die streitgegenständliche Maische als Ware im Sinne des § 24 Abs. 1 Nr. 3 UStG behandelt habe. Die von ihr aufgekaufte Kirschmaische sei eine alkoholische Flüssigkeit im Sinne des § 24 Abs. 1 Nr. 2 UStG. Für die Anwendung des § 24 Abs. 1 Nr. 3 UStG bleibe danach kein Raum.

Die von ihr erworbene Kirschenmaische weise folgende Eigenschaften auf:

* die Frucht sei durch Gärung zersetzt,

* es handele sich um eine dünnfließende Flüssigkeit,

* die Gärung werde unter Zugabe von Reinzuchthefen, Gärsalzen und Säuren eingeleitet, sei aber nicht abgeschlossen,

* in der Flüssigkeit befänden sich nur Reste von Steinen der Frucht und zersetzte Schale der Frucht,

* der Alkoholgehalt werde in Volumenprozent gemessen,

* die Flüssigkeit habe einen Alkoholgehalt zwischen 7 und 10 Volumenprozent,

* die Flüssigkeit könne, da erst dann die alkoholische Gärung abgeschlossen sei, frühestens drei Monate nach der Ernte angeliefert werden,

* die Preisfindung richte sich ausschließlich nach dem vorhandenen Alkoholgehalt in Volumenprozent.

Da Maische zum menschlichen Genuss nicht bestimmt sei, scheide die Subsumtion unter den Begriff des Getränks aus. Aufgrund der Konsistenz des Produkts und der Tatsache, dass die Preisfindung sich ausschließlich nach dem Alkoholgehalt richte, eventuelle Reste der Flüssigkeit damit wirtschaftlich wertlos seien, liege eine alkoholische Flüssigkeit vor. Für die Bestimmung des richtigen Steuersatzes bedürfe es keines Rückgriffs auf den Zolltarif. § 24 Abs. 1 Nr. 2 UStG nehme nach dem insoweit eindeutigen Gesetzestext auf die Anlage zum UStG nur hinsichtlich der Sägewerkserzeugnisse Bezug. Zumindest die alkoholischen Flüssigkeiten seien durch den Aufbau der Norm und die Verwendung des Wortes "sowie" sprachlich und grammatikalisch von der Bezugnahme auf die Anlage zum UStG getrennt.

Für die hier streitgegenständliche alkoholische Flüssigkeit greife daher die Einschränkung des § 24 Abs. 1 Nr. 2 UStG von der Anwendung des Regelsteuersatzes nicht ein. Mithin sei der Umsatzsteuersatz von 16 v.H. anzuwenden.

Lediglich fürsorglich werde darauf hingewiesen, dass sich aus dem Zolltarif auch keine abweichende Beurteilung ergebe. In den Erläuterungen zum harmonisierten System bzw. in den Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur (KN) sei zu Kapitel 8 unter Position 010 vermerkt, dass zu diesem Kapitel auch für die Destillation bestimmte Fruchtmaischen, die sich in natürlicher Gärung befänden, gehörten. Hierzu sei zunächst angemerkt, dass bei der von der Klägerin erworbenen Maische der Gärungsprozess abgeschlossen sei. Die Ware befände sich daher nicht mehr im Zustand natürlicher Gärung.

Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) würden gemäß der allgemeinen Vorschrift 3 Buchstabe b für die Auslegung der KN Waren nach dem Stoff eingereiht, der ihnen ihren wesentlichen Charakter verleiht (EuGH Az. C-259/00 veröffentlicht in Beilage zu BFH/NV 2002, 107 ff.). Kämen für die Einreihung von Waren bei Anwendung der allgemeinen Vorschrift oder in irgend einem anderen Fall zwei oder mehr Positionen in Betracht, so gehe die Position mit der genaueren Warenbezeichnung den Positionen mit allgemeiner Warenbezeichnung vor. Waren, die aus verschiedenen Stoffen oder Bestandteilen bestünden, würden nach dem Stoff oder Bestandteil eingereiht, der ihnen ihren wesentlichen Charakter verleihe, wenn dieser Stoff oder Bestandteil ermittelt werden könne. Da die Bepreisung der Fruchtmaische ausschließlich nach dem Alkoholgehalt erfolge, gebe allein der Alkohol der Fruchtmaische den wesentlichen Charakter im Sinne der vorstehend beschriebenen Rechtsprechung des EuGH.

Soweit in der KN daher erwähnt sei, dass es sich bei Fruchtmaische im Zustand natürlicher Gärung um Waren des Kapitels 8 handle, sei dies nicht bindend. Wie der EuGH festgestellt habe, handle es sich bei den Erläuterungen, die von der Europäischen Kommission zur KN und vom Rat für die Zusammenarbeit auf dem Gebiet des Zollwesens vom harmonisierten System ausgearbeitet worden seien, zwar um ein wichtiges aber nicht rechtsverbindliches Hilfsmittel für die Auslegung einzelner Tarifpositionen (EuGH, a.a.O., 109, Ziff. 22).

Vorliegend sei zu berücksichtigen, dass auch im Zolltarif in Kapitel 19 die alkoholischen Flüssigkeiten genannt seien. In Art. 8 seien Fruchtzubereitungen aufgeführt. Nachdem der Schwerpunkt des Produkts vorwiegend auf dem Alkohol liege, ergebe sich auch aus dem Zolltarif die Einordnung von Maische unter die alkoholischen Flüssigkeiten. Ob bei Maische, die sich im Zustand natürlicher Gärung befinde, also bei der der Gärungsprozess noch nicht abgeschlossen sei, möglicherweise etwas anderes gelte, könne dahingestellt bleiben. Solche Maische sei von der Klägerin nicht erworben worden.

Die Klägerin beantragt,

den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid 2000 vom 04. April 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 2004 aufzuheben.

Das beklagte Finanzamt beantragt, die Klage aus den Gründen der Einspruchsentscheidung abzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig und begründet.

Zu Unrecht hat das beklagte Finanzamt die von Landwirten, die ihre Umsätze nach § 24 UStG versteuern, gelieferte Kirschmaische an die Klägerin im Streitjahr den Umsätzen nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und nicht den Umsätzen nach Nr. 2 zugeordnet.

1. Soweit, wie hier, Landwirte nicht die Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes beantragt haben, unterliegen ihre gesamten Umsätze aus dem landwirtschaftlichen Betrieb gemäß § 24 UStG der Besteuerung nach Durchschnittssätzen.

Mit Ausnahme der unter Nr. 2 fallenden Umsätze handelt es sich indes nur um eine "Scheinbesteuerung". Denn nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG werden die Vorsteuerbeträge, soweit sie den Satz 1 Nr. 1 bezeichneten Umsätzen zuzurechnen sind, auf fünf vom Hundert, in den übrigen Fällen (Satz 1 Nr. 2 und 3) auf neun vom Hundert der Bemessungsgrundlage dieser Umsätze festgesetzt. Folglich wird für die Umsätze des § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 3 UStG stets keine Umsatzsteuer erhoben, weil die Steuerschuld durch die zu verrechnende pauschalierte Vorsteuer getilgt wird. Eine Umsatzsteuerzahllast entsteht nur bei den in § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG genannten Lieferungen von Sägewerkserzeugnissen, Frucht- u.ä. Säften sowie alkoholischen Getränken mit sieben vom Hundert der Bemessungsgrundlage. Damit unterliegen die land- und forstwirtschaftlichen Betriebe mit ihren typischen Umsätzen (Nr. 1: Lieferung forstwirtschaftlicher Erzeugnisse; Nr. 3: landwirtschaftliche Umsätze) nicht der Umsatzbesteuerung.

Sind, wie hier, die Abnehmer vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer, so sind die Land- und Forstwirte nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG verpflichtet, in ihren Rechnungen die Umsatzsteuer gesondert auszuweisen, so dass die Abnehmer bei ordnungsgemäßer Rechnung die Umsatzsteuer als Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG abziehen können. Als Rechnungen gelten auch die Gutschriften, sofern, wie hier, die in § 14 Abs. 5 UStG genannten Voraussetzungen gegeben sind.

2. Entgegen der vom beklagten Finanzamt auf Anweisung der OFD vertretenen Auffassung rechnen die an die Klägerin vorgenommenen Lieferungen von vergorener Kirschmaische nicht zu den typischen landwirtschaftlichen Umsätzen. Diese Lieferungen unterliegen demnach dem Regelsteuersatz von 16 vom Hundert, sie führen demzufolge unter Berücksichtigung einer pauschalierten Zahllast von neun vom Hundert bei den abliefernden Landwirten zu einer Umsatzsteuerzahllast von sieben vom Hundert.

Der Senat teilt die Auffassung der Klägerin, wie sie auch von dem beklagten Finanzamt bei seiner Anfrage an die OFD vertreten wurde, dass die Anlage zu § 12 Abs. 2 UStG nach dem Wortlaut des § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG jedenfalls nicht auf alkoholische Flüssigkeiten Anwendung findet. Der Gesetzestext ist insoweit eindeutig. Nach dieser Bestimmung wird die Umsatzsteuer auf sechzehn vom Hundert festgesetzt:

"für die Lieferungen der in der Anlage nicht aufgeführten Sägewerkserzeugnisse und Getränke sowie von alkoholischen Flüssigkeiten ...."

Nach dem Gesetzestext erscheint bereits zweifelhaft, ob für Getränke und für alkoholische Flüssigkeiten die Steuermäßigung nach der Anlage zu § 12 Abs. 2 UStG in Betracht kommt. Aber auch wenn die Bezugnahme auf die Anlage für die dort nicht aufgeführten Getränke noch möglich sein sollte, gilt dies jedenfalls nicht für die alkoholischen Flüssigkeiten. Eine solche Bezugnahme macht auch keinen Sinn, da in der besagten Anlage alkoholische Flüssigkeiten jedweder Art nicht genannt sind.

3. Sofern man sowohl für Getränke als auch für alkoholische Flüssigkeiten die Bezugnahme auf die Anlage entgegen der hier vertretenen Auffassung für zutreffend erachtete, folgt hieraus noch immer nicht die Zuordnung von vergorener Maische zum Zolltarif der Position 8.01 " Genießbare Früchte und Nüsse", deren Lieferung dem ermäßigten Steuersatz von neun vom Hundert unterliegen würde. Die Unterscheidung von alkoholischen Flüssigkeiten und Getränken ergibt nur dann einen Sinn, wenn unter alkoholischen Flüssigkeiten nicht nur alkoholische Getränke sondern auch Alkohol, der zu Getränken verarbeitet werden kann, verstanden wird. Darunter fallen Flüssigkeiten, wie reiner Alkohol, Äthylalkohol etc., aber auch vergorene Maische.

Dass die vorliegend zu beurteilende Maische eine Flüssigkeit darstellt, kann nicht ernstlich zweifelhaft sein. Wenn die vergorene Maische mangels Genießbarkeit nicht den Getränken zugeordnet werden kann, so verbietet sich erst recht deren Zuordnung zu den genießbaren Früchten und Nüssen. Nicht nachvollziehbar erscheint auch die Zuordnung vergorener Kirschmaische zu den nach der Anlage zu § 12 Abs. 2 UStG begünstigten Umsätzen im Hinblick darauf, dass die auf der Grundlage dieser Maische gefertigten alkoholischen Getränke unter keinen Umständen begünstigt sein würden. Allenfalls käme deren Einordnung in Kapitel 22 des Zolltarifs als alkoholische Flüssigkeit in Betracht, die wiederum nicht dem ermäßigten Steuersatz unterliegen würde. Der unverbindlichen Auskunft des Hauptzollamtes Lörrach, wonach die vergorene Kirschmaische in die Zolltarifnummer 0809 - vgl. ErlKN Kapitel 08 (KN) RZ 01.0 einzuordnen ist, kann daher nicht gefolgt werden. Diese ist nicht rechtens.

4. Aus den vorstehenden Gründen können der angefochtene USt-Bescheid vom 04. April 2003 sowie die Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 2004 keinen Bestand haben. Sie sind daher ersatzlos aufzuheben.

5. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO, die Zulassung der Revision aus § 115 Abs. 2 FGO.

Der Senat hielt es für zweckdienlich, ohne mündliche Verhandlung mittels Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 90a Abs.1 FGO).

Ende der Entscheidung