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Urteil

In dem Finanzrechtsstreit

hat der 2. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 05. Juli 2006 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ..., Richter am Finanzgericht ..., ehrenamtliche Richter ...

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist die Verfassungsmäßigkeit des beschränkten Verlustausgleichs gemäß § 2 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl. I Seite 402).

Die Klägerin bezog im Streitjahr als psychotherapeutische Fachärztin Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit in Höhe von 545.331 DM (= Summe der positiven Einkünfte). Außerdem wurden ihr im Streitjahr ausweislich des Einkommensteuerbescheids 1999 vom 31. Januar 2001, zuletzt geändert durch Bescheid vom 15. März 2006 (AS. 191), Verluste aus gewerblicher Tätigkeit in Höhe von 532.446 DM zugerechnet. Aus Vermietung und Verpachtung waren ihr ferner Verluste in Höhe von 34.581 DM entstanden, so dass sich die Summe der negativen Einkünfte auf einen Betrag von -567.027 DM belief und damit die Summe der positiven Einkünfte um 21.696 DM überstieg.

Die Verluste aus gewerblicher Tätigkeit beruhen darauf, dass die Klägerin sich vor dem 1. Januar 1999, d. h. im Laufe des Jahres 1998 oder früher, an einer Vielzahl von Schifffahrtsgesellschaften beteiligt hatte. Bei fünf Schifffahrtsgesellschaften sind Verluste zu einem nicht unerheblichen Anteil deshalb entstanden, weil für die Anschaffung der im Streitjahr angeschafften Schiffe Absetzungen für Abnutzungen (AfA) in der Form der degressiven Abschreibung nach § 7 Abs. 2 EStG in Höhe von 25 % (bzw. bei Anschaffung der Schiffe im zweiten Halbjahr in Höhe von 12,5 %) der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorgenommen worden waren. Bei Berücksichtigung lediglich der linearen Abschreibung nach § 7 Abs. 1 EStG, bei der (bei unveränderter Annahme einer Nutzungsdauer von 12 Jahren) AfA lediglich in Höhe von 8,33 % (bzw. bei Anschaffung der Schiffe im zweiten Halbjahr in Höhe von 4,16 %) hätten angesetzt werden können, hätten sich die Verluste aus gewerblicher Tätigkeit um einen Betrag in Höhe von 212.310 DM reduziert mit der Folge, dass die Summe der positiven Einkünfte der Klägerin in Höhe von 545.331 DM die Summe ihrer negativen Einkünfte in Höhe von dann lediglich 354.717 DM um 190.614 DM überstiegen hätte und die Klägerin nicht nur ihren notwendigen Lebensunterhalt, sondern auch ihre Sonderausgaben in Höhe von 49.514 DM sowie die festgesetzten Steuern (Einkommensteuer in Höhe von 86.811 DM, rk Kirchensteuer in Höhe von 6.945 DM und Solidaritätszuschlag in Höhe von 4.772 DM) aus laufenden Einkünften hätte bestreiten können.

Im Einzelnen würde die Anwendung der linearen AfA im Vergleich zur degressiven AfA zu folgenden Mehrergebnissen führen:

Auf die Berechnung des Berichterstatters in dem Schreiben vom 20. März 2006 (AS. 198) und auf den Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten der Klägerin vom 30. Mai 2005 nebst Anlagen (AS. 217) wird ergänzend Bezug genommen.

Bei drei der vorgenannten Schifffahrtsgesellschaften wurde im Streitjahr eine pauschale Gewinnermittlung nach der in dem jeweiligen Betrieb geführten Tonnage gemäß § 5 a EStG (Tonnagebesteuerung) vorgenommen (F, HA und N).

Im Einkommensteuerbescheid 1999 vom 31. Januar 2001 in der Fassung des Bescheids vom 15. März 2006 wurden von den Verlusten in Höhe von insgesamt 567.027 DM unter Anwendung von § 2 Abs. 3 EStG lediglich 322.666 DM ausgeglichen. Auf den Bescheid vom 31. Januar 2001, zuletzt geändert durch Bescheid vom 15. März 2006, nebst Anlage wird Bezug genommen. Die nicht ausgeglichenen Verluste der Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden mit Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer vom 30. Januar 2001, zuletzt geändert durch Bescheid vom 15. März 2006 (AS. 196), zum 31. Dezember 1999 in Höhe von 229.458 DM festgestellt.

Mit ihrem Einspruch vom 6. Februar 2001 wegen Einkommensteuer wandte sich die Klägerin gegen die Beschränkung der Verlustverrechnung und machte geltend, dass § 2 Abs. 3 EStG unter mehreren Gesichtspunkten verfassungswidrig sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 16. November 2001 wies der Beklagte (das Finanzamt - FA) den Einspruch als unbegründet zurück.

Mit ihrer am 21. November 2001 erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, dass die Regelung des § 2 Abs. 3 EStG gegen das Rechtsstaatsprinzip, den Gleichheitsgrundsatz und das Rückwirkungsverbot verstoße. So müssten steuerbegründende Normen grundsätzlich so bestimmt sein, dass der durchschnittlich gebildete Steuerpflichtige den Gesamttatbestand der Normen übersehen und - wenn auch im Einzelfall mit Hilfe eines Fachmannes - den wesentlichen Inhalt begreifen könne. Diesen Anforderungen entspreche § 2 Abs. 3 EStG nicht. Die Kompliziertheit der Norm finde ihren Ausdruck schon in der Textlänge (8 Sätze mit 273 Wörtern) und in den Mehrfachverweisungen. Sie mache es dem einfachen Steuerpflichtigen unmöglich, die Konsequenzen dieser Vorschrift zu überblicken. Auch die Finanzverwaltung könne die richtige Anwendung der Norm nur unter Zuhilfenahme von Computerprogrammen bewerkstelligen. Gegen den Gleichheitsgrundsatz werde verstoßen, weil die Regelung dem Gebot der Verteilung der Steuerlasten nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen nicht mehr Gewähr leiste. Die Beschränkung des vertikalen Verlustausgleichs und -abzugs verstoße gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip als "allgemein anerkanntes Grundprinzip gerechter Besteuerung".

Schließlich werde auch gegen das Rückwirkungsverbot verstoßen, da § 2 Abs. 3 EStG i. d. F. des StEntlG ab dem 1. Januar 1999 anwendbar sei und damit auch wirtschaftliche Dispositionen und damit auch Verluste des Steuerpflichtigen erfasst würden, deren Grundlage vor Verkündung des Gesetzes gelegt worden sei. So habe auch sie, die Klägerin, bereits einige Zeit vor Änderung des § 2 Abs. 3 EStG ihre Investitionsentscheidung getroffen, aus welcher die negativen Einkünfte herrühren. Dadurch dass die Neuregelung des § 2 Abs. 3 EStG Verluste aus Investitionen erfasse, die vor dem 1. Januar 1999 getätigt wurden, liege eine echte Rückwirkung vor. Im Übrigen treffe die Auffassung des FA, dass die degressive Abschreibung zur so genannten "Normal AfA" zu zählen sei und somit zu "echten Verlusten" führe, zu. Diese Verluste seien bei der Ermittlung des steuerlichen Existenzminimums zu berücksichtigen. Es werde angeregt, das Verfahren auszusetzen und die Sache zur Feststellung der Verfassungswidrigkeit der Regelung des § 2 Abs. 3 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) vorzulegen.

Mit Bescheiden vom 6. März 2002 (AS. 26), 19. März 2002 (AS. 40), 6. Mai 2002 (AS. 52), 18. August 2004 (AS. 102), 12. Oktober 2004 (AS. 107), 16. Juni 2005 (AS. 119) und vom 15. März 2006 (AS. 191) wurde der Einkommensteuerbescheid 1999 jeweils nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geändert und der verbleibende Verlustvortrag jeweils neu festgestellt.

Die Klägerin beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 31. Januar 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. November 2001 sowie der Änderungsbescheide vom 6. März 2002, 19. März 2002, 6. Mai 2002, 18. August 2004, 12. Oktober 2004, 16. Juni 2005 und vom 15. März 2006 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer auf 0,00 DM herabgesetzt wird, und

die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren gemäß § 139 FGO für notwendig zu erklären;

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass es an die Bestimmung des § 2 Abs. 3 EStG gebunden sei. Aufgrund von Anfragen bei den Betriebsfinanzämtern habe sich ergeben, dass bei der Ermittlung der Verluste bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb und aus Vermietung und Verpachtung keine Sonderabschreibungen berücksichtigt worden seien. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) seien die durch die so genannte "Normal-AfA" entstehenden negativen Überschüsse als "echte Verluste" zu beurteilen. Im Streitfall bestehe daher die Besonderheit, dass die negativen Einkünfte als so genannte "echte Verluste" die positiven Einkünfte übersteigen würden. Der Klägerin sei im Streitjahr nicht einmal das Existenzminimum verblieben. Es bestünden daher ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 2 Abs. 3 Sätze 2 ff. EStG.

Wegen der Einzelheiten im Übrigen wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und die dem Gericht vorliegenden Steuerakten verwiesen.

In der Streitsache hat am 5. Juli 2006 eine mündliche Verhandlung stattgefunden. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist nicht begründet. Das FA hat die Einkommensteuer im Streitjahr 1999 unter Anwendung von § 2 Abs. 3 EStG zutreffend festgesetzt.

Nach § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 ist die Summe der positiven Einkünfte einer Einkunftsart, soweit sie den Betrag von 100.000 Deutsche Mark übersteigt, durch negative Summen der Einkünfte aus anderen Einkunftsarten nur bis zur Hälfte zu mindern. Diese Regelung bewirkte im Streitfall, dass die erheblichen Verluste der Klägerin aus Gewerbetrieb sowie aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von insgesamt 567.027 DM nur in Höhe von 322.666 DM mit den positiven Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit in Höhe von 545.331 DM zu verrechnen waren.

Das Verfahren war nicht auszusetzen, um eine Entscheidung des BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 Grundgesetz (GG) einzuholen. Der Senat vermochte nicht die Überzeugung gewinnen, dass die Bestimmung - zumindest partiell - verfassungswidrig ist.

Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, widerspricht § 2 Abs. 3 EStG grundsätzlich nicht dem aus Art. 2 und 14 GG abgeleiteten Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (vgl. z. B. BFH-Beschluss vom 9. Mai 2001 XI B 151/00, BFHE 195, 314, BStBl II 2001, 552). Die bloße Existenz steuerlicher Verluste erzwingt nach der BFH-Rechtsprechung noch nicht deren unbedingte und uneingeschränkte Berücksichtigung. Vielmehr könne der Gesetzgeber danach differenzieren, durch welche Umstände die Minderung der Leistungsfähigkeit eingetreten ist und ob Steuerpflichtige, die - wie im Streitfall die Klägerin - über hohe positive Einkünfte verfügen, durch gezielte Maßnahmen, die steuerrechtlich zu Verlusten führen, ihre Einkommensteuerschuld herabzusetzen versuchen.

Eine Ausprägung des Leistungsfähigkeitsprinzips ist das so genannte Nettoprinzip, wonach der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen als Saldo aus Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen (objektives Nettoprinzip) sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen (subjektives Nettoprinzip) andererseits (vgl. BVerfG-Beschluss vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98 und 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534) unterliegt. Soweit das objektive Nettoprinzip den Abzug von (erwerbssichernden) Aufwendungen gebietet, die mit der Einkünfteerzielung in einem unmittelbaren Sachzusammenhang stehen, ist dieses nicht von Verfassungs wegen notwendigerweise in jedem einzelnen Veranlagungszeitraum zu verwirklichen (vgl. BFH-Beschluss vom 9. Mai 2001 XI B 151/00, BFHE 195, 314, BStBl II 2001, 552). Insoweit gebietet es das objektive Nettoprinzip nicht, dass Verluste stets und im vollen Umfange bereits im Jahr ihrer Entstehung mit positiven Einkünften anderer Einkunftsarten zu verrechnen sind. Auch wenn die Geltung des objektiven Nettoprinzips des Einkommensteuerrechts verfassungsrechtlich geboten wäre, so kann es der Gesetzgeber zumindest bei Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und darf sich generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98 und 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534). Insoweit rechtfertigt die Aufgabe des Staates, eine sozial ausgewogene Verteilungsgerechtigkeit (Art. 3 Abs. 1, Art. 20 GG) zu gewährleisten, prinzipiell auch die Einführung einer Mindestbesteuerung unter Einschränkung des sofortigen vertikalen Verlustausgleichs zwischen den Einkunftsarten, sofern sich durch eine übermäßige Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen das objektive Nettoprinzip sachlogisch nicht mehr als Ausfluss tatsächlicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit definieren lässt. Mithin ist das objektive Nettoprinzip bereits dann gewahrt, wenn eine Verlustverrechnung prinzipiell ermöglicht bleibt und lediglich zeitlich gestreckt wird (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Juni 2004 XI B 20/03, BFH/NV 2005, 176; a. A. Weber-Grellet, Stbg 2004, 31).

Für den Bereich des subjektiven Nettoprinzips ist das Verfassungsgebot der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums zu beachten (vgl. BVerfG-Beschluss vom 4 Dezember 2002 2 BvR 400/98 und 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534). Gemäß Art. 1 i. V. m. Art. 20 Abs. 1 GG muss nach der Rechtsprechung des BVerfG dem Steuerpflichtigen - nach der Erfüllung seiner Einkommensteuerschuld - von seinem Erworbenen so viel verbleiben, wie er zur Bestreitung seines notwendigen Lebensunterhalts, bzw. desjenigen seiner Familie, bedarf (vgl. BVerfG-Beschluss vom 25. September 1992 2 BvL 5,8,14/91, BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993, 413). Der existenznotwendige Bedarf bildet von Verfassungs wegen die Untergrenze für den Zugriff durch die Einkommensteuer (vgl. BVerfG-Beschluss vom 10. November 1998 2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246, BStBl II 1999, 174, m. w. N.).

Im Streitfall würde der Klägerin bei einer vollen Berücksichtigung der Verluste aus Gewerbebetrieb von dem im Streitjahr Erworbenen rein rechnerisch nicht so viel verbleiben, wie sie im Streitjahr zum Bestreiten ihres Lebensunterhalts bedurfte. Nach der Rechtsprechung des BFH gilt das Verfassungsgebot der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums jedoch nur bei Vorliegen so genannter "echter", die positiven Einkünfte übersteigender Verluste, die durch den tatsächlichen Abfluss von Mitteln entstanden sind (vgl. BFH-Beschlüsse vom 6. März 2003 XI B 7/02 BFHE 202, 141, BStBl II 2003, 516, und vom 25. Februar 2005 XI B 78/02, BFH/NV 2005, 1279).

Eine solche einschränkende Betrachtung unter Berücksichtigung des noch dazu auf den jeweiligen Veranlagungszeitraum begrenzten verbleibenden Existenzminimums wird nach Auffassung des Senats insbesondere in Fällen wie dem vorliegenden, in denen langfristige Anlageentscheidungen getroffen werden, bei denen hohe Anlaufverluste bewusst eingeplant sind, den tatsächlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen nicht gerecht. Die nach der Auffassung des BFH neben der steuerlichen Einkünfteermittlung zur Ermittlung des Existenzminimums erforderliche Liquiditätsrechnung in jedem einzelnen Fall kann sich nach der Überzeugung des Senats keineswegs auf die steuerliche Einkünfteermittlung des Streitjahres beschränken, sondern muss - da der BFH in dem Beschluss vom 25. Februar 2005 XI B 78/02, BFH/NV 2005, 1279, zutreffend auf den tatsächlichen Mittelabfluss abstellt - alle Zu- und Abflüsse des Streitjahres erfassen und darf zur Erzielung eines sachgerechten Ergebnisses auch die Vermögenslage des Steuerpflichtigen nicht außer Acht lassen. Eine solche detaillierte Ermittlung des verbleibenden Existenzminimums entspricht - u. a. auch im Hinblick auf die vom BFH in diesem Zusammenhang an Hand von Sonder- und Normalabschreibungen vorgenommene, schwer nachvollziehbare Unterscheidung von so genannten "echten" und "unechten" Verlusten - nicht der Lebenswirklichkeit, ist regelmäßig anhand der Steuererklärung eines Veranlagungszeitraums praktisch nicht durchführbar und erscheint dem Senat gerade in Fällen wie dem vorliegenden auch nicht erforderlich. Vielmehr wäre es systemgerecht, im Einzelfall auf Antrag eine abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen vorzunehmen, wenn der Steuerpflichtige tatsächlich dartun kann, dass ihm im Veranlagungszeitraum auf Grund der aus der Anwendung des § 2 Abs. 3 EStG resultierenden Steuerbelastung nicht mehr ausreichend liquide Mittel zur Bestreitung seines Lebensunterhalts verblieben sind (vgl. FG München, Urteil vom 26. Oktober 2006 9 K 4175/02, EFG 2006, 200; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand Mai 2006, § 2 RdNr. 210; Jäschke in Lademann, Kommentar zum EStG, Stand Januar 2006, § 2 RdNr. 286). Eine - punktuelle - Verfassungswidrigkeit des § 2 Abs. 3 EStG anzunehmen, ist danach weder geboten noch sachgerecht (so aber Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 7. März 2006 11 K 1266/04, Juris).

Unabhängig davon wird das Existenzminimum der Klägerin durch die Steuerfestsetzung im Streitfall nicht berührt. Denn nach der Überzeugung des Senats verblieben der Klägerin von ihren Einnahmen im Streitjahr ausreichend liquide Mittel zur Sicherung ihres Existenzminimums. Das steuerlich zu verschonende Existenzminimum kann zwar nur anhand einer Saldierung von Einnahmen und Ausgaben ermittelt werden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 6. März 2003 XI B 7/02, BFHE 202, 141, BStBl. II 2003, 516, und vom 7. Juli 2004 XI B 231/02, BFH/NV 2005, 178). Diese Ermittlung muss nach Auffassung des Senats aber mittels einer Liquiditätsrechnung und nicht anhand der nach dem objektiven Nettoprinzip ermittelten Einkünften erfolgen. Denn solange das Existenzminimum des Steuerpflichtigen durch den tatsächlich vorhandenen Zufluss von Geldmitteln im Streitjahr gesichert ist, kann das verfassungsrechtliche Fundament des individuellen Nettoprinzips nicht verletzt sein (Palm, DStR 2002, 152, 157).

Aus den nach dem objektiven Nettoprinzip ermittelten Einkünften lässt sich nicht mit hinreichender Gewissheit auf das tatsächliche Vorhandensein entsprechender Mittelzu- und -abflüsse im Streitjahr schließen, da hierbei auch nicht auf einem tatsächlichen Mittelzu- bzw. -abfluss beruhende Einnahmen und Ausgaben Berücksichtigung finden bzw. außer Acht gelassen werden. Die Ermittlung der Einkünfte vermag deshalb insoweit eine Liquiditätsrechnung nicht zu ersetzen (Palm, DStR 2002, 152, 157). So liegt auch den Verlusten aus Gewerbebetrieb (Schiffsbeteiligungen) bei der Klägerin im Streitjahr kein tatsächlicher Mittelabfluss zugrunde. Sie sind deshalb bei der Ermittlung des Existenzminimums nicht zu berücksichtigen. Steuerpflichtige, die wie die Klägerin über hohe laufende Einnahmen verfügen, können ihren notwendigen Lebensunterhalt regelmäßig auch dann aus im Streitjahr erzielten Einkünften bestreiten, wenn der Saldo ihrer Einkünfte aufgrund von Investitionsentscheidungen unter bewusster Inkaufnahme von hohen (ggf. fiktiven) Anlaufverlusten unter dem Grundfreibetrag liegt. In einem solchen Fall begegnet die Anwendung von § 2 Abs. 3 EStG keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.

Nach Auffassung des Senats entfernt sich diese Betrachtungsweise keineswegs von den das Steuerrecht beherrschenden Grundsätzen, insbesondere nicht von dem Gebot der Belastungsgleichheit (so aber wohl BFH-Beschluss vom 7. Juli 2004 XI B 231/02, BFH/NV 2005, 178; Hessisches FG, Urteil vom 7. März 2006 11 K 1266/04, Juris), sondern ist angesichts der Natur der verfassungsrechtlichen Garantie des Existenzminimums sogar geboten. Denn das Existenzminimum orientiert sich nach der Rechtsprechung des BVerfG - realitätsgerecht - an dem tatsächlichen Bedarf des Steuerpflichtigen (Beschlüsse vom 10. November 1998 2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246, BStBl II 1999, 174 und vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98 und 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534) und kann deshalb nur unter Einbeziehung sozialhilferechtlicher und nicht allein nach steuerrechtlichen Kriterien ermittelt werden.

Sozialhilferechtlich kommt es darauf an, ob präsente Mittel zur Bedarfsdeckung zur Verfügung stehen oder nicht. So erfasst der sozialhilferechtliche Einkommensbegriff (vgl. § 76 Bundessozialhilfegesetz - BSHG, § 11 des Zweiten Buchs des Sozialgesetzbuchs - SGB II sowie § 82 des Zwölften Buchs des Sozialgesetzbuchs - SGB XII) grundsätzlich alle Einnahmen in Geld oder Geldeswert ohne Rücksicht auf ihre Quelle und ohne Rücksicht darauf, ob sie als Einkünfte im Sinne des Einkommensteuergesetzes steuerpflichtig sind oder nicht und stellt damit allein auf den tatsächlichen Mittelzufluss ab. Unter Beachtung dieser Grundsätze geht auch der BFH in dem Beschluss vom 5. Oktober 2005 XI B 39/04, BFH/NV 2006, 286, davon aus, dass für die Ermittlung des Existenzminimums Verluste anderer Veranlagungszeiträume - auch so genannte "echte" Verluste - ebenso wenig einzubeziehen sind wie etwa Veränderungen auf der Vermögensebene. Auch der Unterscheidung zwischen so genannten "echten" und "unechten" Verlusten liegt die Überlegung zu Grunde, dass es von Verfassungs wegen nicht geboten sein kann, bei der Ermittlung des Existenzminimums Verluste zu berücksichtigen, denen im Streitjahr kein tatsächlicher Mittelabfluss zugrunde liegt.

Der Versuch, das steuerliche Existenzminimum gleichwohl primär nach steuerrechtlichen Kriterien zu ermitteln und ein zumindest realitätsnäheres Ergebnis dadurch zu gewährleisten, dass neben den positiven Einkünften nur so genannte "echte" Verluste berücksichtigt werden, vermag letztlich nicht zu überzeugen. Er trägt zwar ansatzweise dem Umstand Rechnung, dass das Vorhandensein negativer Einkünfte nicht zwingend den Rückschluss auf einen entsprechenden Mittelabfluss bei dem Steuerpflichtigen im Streitjahr zulässt. So liegt insbesondere bei einem Steuerpflichtigen, dem Verluste aus einer Personengesellschaft zugewiesen werden, regelmäßig kein damit korrespondierender Mittelabfluss vor. Dieser Ansatz lässt aber unberücksichtigt, dass bei einem Steuerpflichtigen - wie z. B. bei einer Betriebsaufgabe - trotz des Vorliegens positiver Einkünfte tatsächlich kein Mittelzufluss vorhanden sein muss. Verfügt ein Steuerpflichtiger nicht über ausreichend liquide Mittel, um seinen notwendigen Lebensunterhalt tatsächlich zu sichern, kann ihm daher sozialhilferechtlich nicht vorgehalten werden, dass ihm steuerlich positive Einkünfte zuzurechnen sind.

Des Weiteren wird bei der Unterscheidung zwischen "echten" und "unechten" Verlusten auch nicht berücksichtigt, dass der tatsächliche Mittelzufluss im Einzelfall auch wesentlich höher ausfallen kann, als sich dies in den positiven Einkünften widerspiegelt. Dies wird gerade im Streitfall deutlich, wo die positiven Einkünfte aus Schiffsbeteiligungen im Streitjahr bei drei Schiffen pauschal nach § 5 a Abs. 1 EStG (Tonnagebesteuerung) ermittelt wurden. So wird in den von der Klägerin vorgelegten Unterlagen, mit denen für die Investition in Schiffsbeteiligungen geworben wird, die Behauptung aufgestellt, dass die angepriesenen jährlichen Ausschüttungen in Höhe von 6 - 8 % der Investitionssumme bei einem möglichen Wechsel zur Tonnagesteuer "gänzlich steuerfrei" seien. Auch wenn diese Aussage überzogen sein mag (tatsächlich dürfte die pauschale Gewinnermittlung zu einer Steuerbelastung von ca. 5 % führen, vgl. Weiland in Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand Mai 2006, § 5 a RdNr. 5), bewirkt die pauschale Gewinnermittlung nach § 5 a Abs. 1 EStG jedenfalls dadurch eine effektive Steuerentlastung, dass bei den positiven Einkünften nicht der tatsächlich erzielte Gewinn, sondern eine (regelmäßig) erheblich niedrigere Pauschale angesetzt wird. Bei Ausschüttungen im Streitjahr dürfte die Klägerin somit über einen Mittelzufluss verfügt haben, der bei den positiven Einkünften nicht oder jedenfalls nicht vollständig erfasst ist.

Nach Aktenlage verfügte die Klägerin durch ihre hohen Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit im Streitjahr über ausreichend liquide Mittel zur Deckung ihres Existenzminimums. Sie hatte die Schiffsbeteiligungen nach ihrem Vorbringen bereits vor dem 1. Januar 1999 und somit mit Geldmitteln angeschafft, die sie in einem früheren Streitjahr erworben hat. Die Klägerin hat auch zu keinem Zeitpunkt geltend gemacht, dass sie im Streitjahr nicht in der Lage gewesen wäre, ihren notwendigen Lebensunterhalt aus ihr tatsächlich im gleichen Zeitraum zugeflossenen Mitteln zu bestreiten.

Selbst wenn das steuerliche Existenzminimum der Klägerin jedoch - wovon der Senat nicht ausgeht - unter Berücksichtigung ihrer positiven und negativen Einkünfte zu ermitteln wäre, würde die Anwendung von § 2 Abs. 3 EStG im Streitfall keinen verfassungsrechtlichen Bedenken begegnen. Denn bei den Verlusten aus Gewerbebetrieb handelt es sich jedenfalls beim Erwerb von Schiffsbeteiligungen insoweit nicht um so genannte "echte" Verluste, als diese auf der Inanspruchnahme von Absetzungen für Abnutzung beruhen, die das Maß der nach § 7 Abs. 1 EStG absetzbaren Beträge übersteigen.

Nach welchen Kriterien "echte" von "unechten" Verlusten abzugrenzen sind, wurde bisher durch die Rechtsprechung noch nicht abschließend geklärt. Zu den "unechten" Verlusten zählt der BFH - soweit ersichtlich - jedenfalls Verluste anderer Veranlagungszeiträume und - bei der AfA unbeweglicher Wirtschaftsgüter - Verluste aus der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen und erhöhten Abschreibungen. Keine dieser Fallgruppen liegt im Streitfall vor. Mit Beschluss vom 7. Juli 2004 XI B 231/02, BFH/NV 2005, 178, hat der BFH zwar zur degressiven AfA bei Gebäuden ausgeführt, dass er dazu neige, die durch Normal-AfA entstehenden Verluste als "echte" Verluste zu beurteilen, obwohl sie keinen tatsächlichen Abfluss von Mitteln darstellen. Im Streitfall kann aber offen bleiben, ob die degressive AfA, insbesondere auch eine hohe degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG bei beweglichen Wirtschaftsgütern, regelmäßig eine Normal-AfA darstellt und somit zu "echten" Verlusten führt. Denn jedenfalls bei Schiffsbeteiligungen, bei denen gemäß § 5 a Abs. 3 Satz 1 EStG bis zum 31. Dezember 2003 die Möglichkeit bestand, innerhalb von drei Jahren zur Tonnagebesteuerung zu wechseln, ist die degressive AfA wirtschaftlich mit einer erhöhten Absetzung bzw. einer Sonderabschreibung vergleichbar.

Diese Wahlmöglichkeit erlaubte es im Streitfall der Klägerin, in der Investitionsphase unter Inanspruchnahme der degressiven AfA die Herstellungs- oder Anschaffungskosten der Seeschiffe in Form der AfA weitgehend steuerlich geltend zu machen und anschließend zur Tonnagebesteuerung zu wechseln, bei der das steuerliche Ergebnis pauschal auf Grundlage der Schiffsgröße und der Betriebstage ermittelt wird. Dies führt wirtschaftlich zu dem Ergebnis, dass zeitnah zu dem infolge der Investition eingetretenen tatsächlichen Mittelabfluss steuerlich Verluste in erheblichem Umfang entstehen, während in den Folgejahren die in Form von Gewinnausschüttungen eintretende Mittelzuflüsse infolge der Tonnagebesteuerung steuerlich nur zu einem sehr geringen Teil als Gewinn erfasst werden (so genanntes Kombinationsmodell). Vor diesem Hintergrund hält der Senat eine volle Berücksichtigung der aufgrund degressiver AfA entstandenen negativen Einkünfte als "echte" Verluste mit dem Korrespondenz- oder Konnexitätsprinzips für nicht vereinbar. Dieser aus dem objektiven Nettoprinzip abgeleitete allgemeine Rechtsgrundsatz wird bei dem Kombinationsmodell nicht eingehalten, weil es im Ergebnis dazu führt, dass wirtschaftlich zusammenhängende Einnahmen und Ausgaben nicht das gleiche steuerliche Schicksal teilen. Bei der Ermittlung des steuerlichen Existenzminimums können daher angesichts der Besonderheiten des hier vorliegenden Falles allenfalls die bei Anwendung der linearen AfA entstehenden negativen Einkünfte als "echte" Verluste Berücksichtigung finden.

Gemessen daran verfügte die Klägerin aus dem von ihr im Streitjahr 1999 Erworbenen noch über die zur Bestreitung ihres notwendigen Lebensunterhalts erforderlichen Mittel. Denn bei Berücksichtigung der linearen AfA übersteigt die Summe der positiven Einkünfte (545.331 DM) die Summe der negativen Einkünfte (354.717 DM) um 190.614 DM. Damit verblieb der Klägerin nach Abzug der festgesetzten Einkommensteuer in Höhe von 86.811 DM, der Sonderausgaben in Höhe von 49.514 DM nebst Kirchensteuer in Höhe von 6.945 DM und des Solidaritätszuschlags in Höhe von 4.772 DM ein Betrag von 42.572,00 DM, womit ihr notwendiger Lebensunterhalt sicher gestellt war.

Die Anwendung des § 2 Abs. 3 EStG im Streitfall begegnet auch im Hinblick auf das sich aus dem Rechtsstaatsprinzip ergebende grundsätzliche Verbot, rückwirkend belastende Steuergesetze zu erlassen, keinen erheblichen verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. BFH-Beschluss vom 9. Mai 2001 XI B 151/00, BFHE 195, 314, BStBl II 2001, 552).

Der Senat teilt schließlich auch nicht die Auffassung der Klägerin, die Vorschrift des § 2 Abs. 3 EStG sei mangels der nach Art. 20 Abs. 3 GG gebotenen Verständlichkeit und Berechenbarkeit verfassungswidrig. Das im Rechtsstaatsprinzip begründete Gebot hinreichender Bestimmtheit der Gesetze gebietet es lediglich, Gesetze so bestimmt zu fassen, wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist. Es reicht aus, dass die Normadressaten die Rechtslage erkennen und ihr Verhalten danach ausrichten können (vgl. BVerfG-Urteil vom 17. November 1992 1 BvL 8/87, BVerfGE 87, 234 und BVerfG-Beschluss vom 18. Mai 1988 2 BvR 579/84, BVerfGE 78, 205). Als Ausdruck des Rechtsstaatsprinzips im Bereich des Abgabenwesens fordert der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung, dass steuerbegründende Tatbestände so bestimmt sein müssen, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast vorausberechnen kann (BFH-Beschluss vom 16. Juni 2005 VII R 10/03, BFH/NV 2005, 1876). Soweit § 2 Abs. 3 EStG im Streitfall relevant ist, ist die Regelung verständlich und praktikabel. Welche Berechnung zu Ermittlung der ausgleichsfähigen und der nicht ausgleichsfähigen Verluste vorzunehmen ist, ist zwar nicht einfach, aber noch hinreichend nachvollziehbar (so auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 1. Juni 2006 3 K 2331/01, Juris).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Ende der Entscheidung