Judicialis Rechtsprechung

3 K 143/05

Tatbestand:

Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines Bescheids, mit dem das Finanzamt (FA) auf der Grundlage der §§ 167 Abs. 1 Satz 1, 155 der Abgabenordnung (AO) in Verbindung mit § 44 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) von der Klägerin Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschläge hierzu nachgefordert hat, weil diese ihrer aus § 44 Abs. 1 Sätze 3, 4 Nr. 1 a) bb) und 5 EStG folgenden Verpflichtung zur Einbehaltung und Abführung dieser Abgaben insoweit nicht nachgekommen sei, als die Auszahlung der auf eigene Inhaberschuldverschreibungen (IHS) bezogenen Zinserträge über ausländische Kreditinstitute erfolgt ist.

Der streitbefangenen Inanspruchnahme der Klägerin liegt eine Situation auf dem Kapitalanlagemarkt zugrunde, die durch das Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 27. Juni 1991 -2 BvR 1493/89- (BStBl II 1991, 654), die dadurch veranlassten gesetzgeberischen Maßnahmen zur Neuregelung der Zinsbesteuerung (durch das sog. Zinsabschlaggesetz vom 09. November 1992 -BGBl. I 1992, 1853-) sowie die Bestrebungen vieler Kapitalanleger geprägt war, den in diesem Zusammenhang eingeführten Zinsabschlag zu vermeiden. Dabei ging es auch und insbesondere um die - vorliegend streitbefangene - Besteuerung der Zinsen aus IHS, die inländische Kreditinstitute als effektive Stücke bei ihren Kunden platziert hatten (sog. Tafelpapiere).

Das BVerfG war in der genannten Entscheidung zu der Erkenntnis gelangt, dass die Besteuerung der privaten Erträge des Kapitalvermögens insofern an einem strukturellen Vollzugsdefizit leide, als die durch den sog. Bankenerlass geprägte Besteuerungspraxis dazu geführt habe, dass die Steuerbelastung in diesem Bereich nahezu ausschließlich auf der Erklärungsbereitschaft der Steuerpflichtigen beruhe und infolge dessen jedenfalls die Hälfte der steuerbaren Kapitaleinkünfte nicht erfasst werde. Dieses Vollzugsdefizit sei dem Gesetzgeber auch zuzurechnen, da ihm die Auswirkungen des Bankenerlasses bekannt seien, er aber gleichwohl keine geeigneten Maßnahmen zur Effektuierung der Zinsbesteuerung ergriffen habe. Die Vorschriften der §§ 2 Abs. 1 Nr. 5, 20 Abs. 1 Nr. 8 (jetzt Nr. 7) EStG seien nur dann weiterhin eine tragfähige Rechtsgrundlage für die Besteuerung der dort geregelten Einkünfte, wenn der Gesetzgeber durch geeignete Maßnahmen auch die Durchsetzung des in diesen Vorschriften begründeten materiellen Steueranspruchs, also eine Gleichheit auch im Belastungserfolg gewährleiste. Zur Herstellung eines diesen Anforderungen entsprechenden Rechtszustands hat das BVerfG dem Gesetzgeber eine Frist bis zum 01. Januar 1993 eingeräumt.

In der Folgezeit hat der Gesetzgeber das Recht der Besteuerung von Kapitalerträgen neu konzipiert und dabei einerseits durch eine wesentliche Erhöhung des Sparerfreibetrages von 600/1.200 DM (Alleinstehende/Verheiratete) auf 6.000/12.000 DM die Bezieher von Kapitaleinkünften in erheblichem Umfang - meist bezüglich dieser Einkünfte sogar vollständig - von der Einkommensbesteuerung freigestellt, andererseits hat er auf Zinseinkünfte eine anrechenbare Kapitalertragsteuer (den Zinsabschlag) eingeführt.

Nach § 43 Abs. 1 Nr. 7 des EStG in d. F. des Zinsabschlagsgesetzes war die Einkommensteuer nunmehr insbesondere auch bei Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG nach näherer Maßgabe der dort geregelten Voraussetzungen durch Abzug vom Kapitalertrag zu erheben. § 43 a Abs. 1 EStG regelt zur Bemessung der Kapitalertragsteuer:

(1) Die Kapitalertragsteuer beträgt

1. bis 3. .......

4. in den Fällen des § 43 Abs. 1 Nr. 7 und Satz 2

30 v. H. des Kapitalertrags (Zinsabschlag), wenn der Gläubiger die Kapitalertragsteuer trägt,

42,85 v. H. des tatsächlich ausgezahlten Betrages, wenn der Schuldner die Kapitalertragsteuer übernimmt;

in den Fällen des § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb erhöhen sich der Vomhundertsatz von 30 auf 35 und der Vomhundertsatz von 42,85 auf 53,84.

in den Fällen des § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb erhöhen sich der Vomhundertsatz von 30 auf 35 und der Vomhundertsatz von 42,85 auf 53,84.

Zur Entrichtung der Kapitalertragsteuer u.a. in den Fällen des § 43 Abs. 1 Nr. 7 EStG hat der Gesetzgeber § 44 Abs. 1 EStG neu gefasst und dabei auch zur Frage der Steuerabzugspflicht bei Auszahlung oder Gutschrift von Kapitalerträgen an ein ausländisches Kreditinstitut eine Regelung getroffen. Die Fassung der Neuregelung hat im Verlauf der parlamentarischen Beratungen inhaltliche Änderungen erfahren. Nach der Gesetz gewordenen Fassung (§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG) ist in den Fällen des § 43 Abs. 1 Nr. 7 EStG die die Kapitalerträge auszahlende Stelle zur Vornahme des Steuerabzugs verpflichtet und ist diese "auszahlende Stelle" für den vorliegend relevanten Bereich in § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 a) bb) EStG das inländische Kreditinstitut, "das die Kapitalerträge gegen Aushändigung der Zinsscheine einem anderen als einem ausländischen Kreditinstitut auszahlt oder gutschreibt".

Wegen der Einzelheiten der in diesem Zusammenhang auf parlamentarischer Ebene geführten Diskussion wird auf die BT-Drucksachen 12/2501, 12/2690 und 12/2736, namentlich aber auch auf die von den Beteiligten für ihre jeweilige Auffassung (für die Klägerin auf den Seiten 34 bis 38 ihres Schriftsatzes vom 29. November 2005; für das FA auf den Seiten 17 bis 27 der als Anlage zur Klageerwiderung vom 27. April 2006 beigefügten Stellungnahme der Steuerfahndungsstelle des FA A vom 04. April 2006) angeführten Zitate von Äußerungen am Gesetzgebungsverfahren beteiligter Personen und Institutionen Bezug genommen.

Bereits das Gesetzgebungsverfahren ist durch eine erhebliche Unruhe sowohl bei Kapitalanlegern als auch bei den Instituten der Kreditwirtschaft begleitet worden. Stellvertretend und beispielhaft wird auf zwei von Klägerseite vorgelegte Artikel in der Badischen Zeitung vom 22. Dezember 1992 und 25. März 1993 (vorgelegt als Anlagen 1 a und 1 b zum Schriftsatz vom 14. April 2008) verwiesen. Die Zeitschrift Impulse hat Anfang 1993 einem ebenfalls zu dieser Thematik abgedruckten Beitrag eine Liste ausländischer Banken beigefügt, die "Zinskupons steuerfrei einlösen" (vgl. Anlage 2 zum Schriftsatz der Klägerin vom 14. April 2008).

Bereits während der parlamentarischen Beratungen über das Zinsabschlaggesetz setzten bei den Spitzenverbänden der Kreditwirtschaft Überlegungen ein, wie im Interesse der Banken und ihrer Kunden auf die Neuregelungen zu reagieren sei. Aus den im Rahmen einer Durchsuchung beim ... (X-Verband) sichergestellten Unterlagen (Teil I Fach 1-15 des vom FA vorgelegten Beweismittelordners -BMO-), auf deren Inhalt verwiesen wird, ergibt sich, dass man sich dort seinerzeit (d.h. in den Jahren 1992 bis 1994) insbesondere auch mit der Frage befasst hat, ob den Kunden der Sparkassen Wege aufgezeigt werden können und sollen, ihre Zinsscheine unter Vermeidung des Zinsabschlags anonym einlösen zu können. Namentlich die Sitzung des Vorstandsarbeitskreises "Wertpapiergeschäft Baden-Württemberg" vom 25. August 1992 in ... hatte dieses Thema zum Gegenstand (vgl. Seite 7 bis 11 der Niederschrift über diese Sitzung; BMO Teil I Fach 7). Zur Klärung der Möglichkeit der anonymen Einlösung von Zinsscheinen durch Kunden inländischer Sparkassen im Ausland haben Verbandsvertreter auch Kontakt zu ausländischen Banken (der Caisse D' Epargne... in ...) aufgenommen (vgl. das Rundschreiben-Nr. 615 des X-Verband vom 29. Dezember 1992; BMO Teil I Fach 11).

Die Klägerin ist eine dem X-Verband angehörende Sparkasse, die Anfang 1992 aus einer Fusion der bis dahin selbständigen Sparkassen X und Y hervorgegangen ist und mit der sodann zum 01.01.1994 die Sparkasse Z und zum 01.01.2002 auch die Sparkasse P fusioniert haben. Auch die Klägerin hat IHS in Form von Tafelgeschäften in effektiven Stücken ausgegeben.

Auch bei ihr hat man sich in den Jahren 1992 bis 1994 auf Vorstandsebene wiederholt mit der Einführung der sog. Zinsabschlagsteuer im Allgemeinen (Anlagen 7a bis 7w zu ihrem Schriftsatz vom 14. April 2008) und dabei auch mit der Möglichkeit der Vermeidung des Zinsabschlags im Falle der Auslandseinlösung (Anlagen 7h und 7s zu dem genannten Schriftsatz) befasst. Ihre Mitarbeiter hat die Klägerin in Form von Mitarbeiterinformationen, Arbeitsanweisungen und in einem sog. Organisationshandbuch schriftlich über die Handhabung des Zinsabschlags unterrichtet; auf die Anlagen 8a bis 8k wird verwiesen.

Diese Mitarbeiter haben ab Einführung des Zinsabschlags zum 01. Januar 1993 Kunden, die zur Einlösung von IHS in Filialen oder der Zentrale der Klägerin erschienen sind, darauf hingewiesen, dass es durch Einlösung bei ausländischen Kreditinstituten möglich sei, den ansonsten gebotenen Zinsabschlag von 35% zu vermeiden; ob dies ganz generell - so der Vortrag des FA - oder nur auf Nachfrage durch den jeweiligen Kunden - so der Vortrag der Klägerin - geschehen ist, ist zwischen den Beteiligten streitig. Ebenso ist umstritten, ob Mitarbeiter der Klägerin deren Kunden nur in wenigen Einzelfällen (so von ihr eingeräumt) oder regelmäßig bestimmte zur Einlösung bereite ausländische Kreditinstitute, namentlich Filialen der Credit T... sowie der Banque L... im nahegelegen Elsass benannt und sie - die Kunden - dort telefonisch avisiert haben.

Unstreitig ist allerdings, dass zwischen der Klägerin und der Credit T... in B eine Vereinbarung dahingehend getroffen wurde, dass diese - die Credit T... - ihr vorgelegte Zinsscheine von IHS der Klägerin (aber auch anderer inländischer Emittenten) nicht über die Landesbank oder eine andere Clearingstelle, sondern über sie - die Klägerin - einlöst, wobei die Klägerin für die Einlösung eine Provision von 1% des jeweiligen Zinsertrags erhalten sollte (vgl. dazu auch die als Anlage 13 dem Schriftsatz des FA vom 07. März 2008 beigefügte Aktennotiz). Die Abrechnung der Einlösung von Zinsscheinen von IHS zwischen der Credit T... und der Klägerin wurde in Fällen dieser Art - dargestellt am Beispiel des Avis Nr. 181 vom 28. Juni 2000 - nach folgendem Muster vorgenommen:

Zwei Kundenberater der Klägerin - die beiden im Jahr 2000 aus ihren Diensten ausgeschiedenen Herren S.A. und H.C. - haben sich darüber hinaus einzelnen Kunden gegenüber bereit erklärt, deren Zinsscheine entgegen zu nehmen und sie bei einer ausländischen Bank zur Zahlung einzulösen. Herr A. hat im Jahr 1999 für eine Kundin (E.K.; zu den hierzu von der Klägerin im vorliegenden Verfahren durchgeführten Ermittlungen vgl. die Anlagen 10a bis 10c zu deren Schriftsatz vom 14. April 2008) Zinsscheine im Gegenwert von 10.200 DM bei einem französischen Kreditinstitut eingelöst. Die Klägerin hat zum möglichen Umfang weiterer - nach ihrer Darstellung den Bediensteten untersagten - Auslandseinlösungen von Zinsscheinen durch eigene Mitarbeiter mit Schreiben vom 10. Juli 2008 eine Tabelle vorgelegt, auf die Bezug genommen wird. Einen weitergehenden Umfang der Auslandseinlösung von Zinsscheinen durch Mitarbeiter der Klägerin für ihre Kunden behauptet auch das FA nicht (vgl. Seite 7 der vom beklagten FA als eigene Stellungnahme übersandten Äußerung des Steuerfahndungsstelle beim FA A vom 25. April 2008; FG-ABl. 215).

Auf der Grundlage dieses von der Steuerfahndungsstelle des FA A (Steufa) - nach Einleitung eines Strafverfahrens gegenüber dem Vorstandsvorsitzenden der Klägerin im Dezember 2003 - ermittelten und im Wesentlichen - d.h. vorbehaltlich der oben gemachten Einschränkungen - auch unstreitigen Sachverhalts und unter Übernahme des von der Steufa hierzu eingenommenen Rechtsstandpunkts (erstmals zusammenfassend dargestellt im vorläufigen Prüfungsbericht der Steufa vom 21.12.2004) hat das beklagte FA gegenüber der Klägerin für die Jahre 1993 bis 2002 mit Bescheid vom 04. August 2005 Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschläge hierzu in Höhe von insgesamt rd. 7 Mio. EUR nachgefordert. Es geht dabei in rechtlicher Hinsicht davon aus, dass die Klägerin durch planmäßiges und zielgerichtetes Handeln (nämlich durch den Aufbau eines Systems zur anonymen Auslandseinlösung von Zinsscheinen durch Kunden, herbeigeführt durch umfangreiche Vereinbarungen mit zwischengeschalteten ausländischen Kreditinstituten mit Regelungen zur vorherigen Kundenavisierung, zur Möglichkeit anonymer Einlösung von Zinsscheinen durch Kunden der Klägerin, zu hierfür zu vergütenden Provisionen sowie zur Haftungsfreistellung der ausländischen Bank), aber ohne dass es dafür andere als steuervermeidende Gründe gegeben habe, den in § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 a) bb) EStG geregelten Ausnahmetatbestand der Einlösung der Zinsscheine über ein ausländisches Kreditinstitut herbeigeführt und diesen Tatbestand damit durch eine im Sinne des § 42 AO rechtsmissbräuchliche Gestaltung erschlichen. Dies habe zur Folge, dass der Kapitalertragsteueranspruch so entstehe, wie er bei einer unter den gegebenen Umständen angemessenen Einlösung der Zinsscheine unmittelbar bei der Klägerin entstanden wäre. Demzufolge hat das FA den größten Teil (berücksichtigt sind alle diejenigen Zinsscheine, die der Klägerin von den in der Anlage 13 zum vorläufigen Prüfungsbericht vom 21.12.2004 bezeichneten ausländischen Kreditinstituten zur Einlösung vorgelegt worden sind) der in den Jahren 1993 bis 2002 von der Klägerin gegen Überlassung von Zinsscheinen ausländischen Kreditinstituten vergüteten Zinsen als Kapitalerträge angesehen, die nach den §§ 43 Abs. 1 Nr. 7 b), 44 Abs. 1 Sätze 3 und 4 a) bb) EStG bei ihr die Verpflichtung zur Anmeldung und Abführung der Kapitalertragsteuer ausgelöst habe, die sie indessen nicht erfüllt habe. Da dies auch - mindestens bedingt - vorsätzlich geschehen sei, sei aufgrund der verlängerten Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) auch die Einbeziehung der Abgaben für die Jahre 1993 bis 1997 geboten.

Die dem Bescheid vom 04. August 2005 zugrunde liegenden - rechnerisch unstreitigen - Zinsbeträge und die darin unter Anwendung des - umstrittenen - Übernahmesteuersatzes von 53,84% (vgl. § 43a Abs. 1 Nr. 3 letzte Alternative EStG 2002) festgesetzten Nachforderungsbeträge stellen sich für die einzelnen Streitjahre wie folgt dar:

Gegen diesen Bescheid hat die Klägerin am 23. August 2005 - mit Zustimmung des FA ohne die Durchführung eines außergerichtlichen Vorverfahrens - Sprungklage erhoben. Das FA hat durch Bescheid vom 09. Januar 2006 die angefochtenen Festsetzungen bezüglich der Jahre 1993 bis 2001 unter Beibehaltung der Beträge auf eine neue Grundlage gestellt und sie bezüglich des Jahres 2002 zur Einbeziehung der bei der ehemaligen und zwischenzeitlich mit der Klägerin fusionierten Sparkasse P-H ermittelten Beträge nach § 165 Abs. 2 AO geändert. Der neue (teilweise ersetzende, teilweise ändernde) Bescheid ist nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens geworden.

In den Schriftsätzen ihres Prozessbevollmächtigten vom 29. November 2005 (FG-ABl. 21 - 91) und vom 14. April 2008 (FG-ABl. 189 - 205), auf die wegen aller Einzelheiten Bezug genommen wird, lässt die Klägerin ihre Klage im Wesentlichen wie folgt begründen:

Die dem angefochtenen Bescheid zugrunde gelegten Feststellungen seien teilweise falsch, lückenhaft und nicht erwiesen; sie beruhten auf Spekulationen und Unterstellungen; entlastende Umstände seien unterschlagen worden. Schon aufgrund dieser Mängel in der Sachverhaltsfeststellung könne der Bescheid keinen Bestand haben. Das FA trage die Beweislast für steuerbegründende und steuererhöhende Umstände.

Sie - die Klägerin - sei nicht verpflichtet gewesen, auf Erträge, die durch Einlösung von Zinsscheinen im Ausland realisiert werden, Kapitalertragsteuer abzuführen. Sie sei zwar Schuldnerin der streitbefangenen Kapitalerträge, als solche aber nicht gem. § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 b) EStG zum Steuerabzug verpflichtet; die Ausnahmeregelung des § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 a) bb) EStG verdränge die grundsätzlich bestehende Abzugspflicht.

Es liege auch eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung im Sinne des § 42 AO nicht vor. § 42 AO sei wegen der in § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 a) bb) EStG getroffenen eindeutigen Regelung nicht anwendbar. Es mangele darüber hinaus sowohl am Tatbestandsmerkmal des Missbrauchs als auch daran, dass die relevanten Rechtsbeziehungen von ihr gestaltet worden seien; Gestaltungen ihrer Kunden dürften ihr nicht zugerechnet werden. Selbst wenn Kundenberater einzelne Kunden bei ausländischen Kreditinstituten avisiert haben sollten, wäre das zur Einlösung der Zinsscheine eingegangene Rechtsgeschäft (nur) zwischen den einzelnen Kunden auf der einen und dem ausländischen Kreditinstitut auf der anderen Seite zustande gekommen; die Klägerin sei hieran nicht beteiligt gewesen. Sie habe erst in einem weiteren Schritt die Verpflichtung gehabt, dem ausländischen Kreditinstitut als dem neuen Inhaber des Zinsscheins den Zinsertrag auszuzahlen, wobei das ausländische Kreditinstitut im Hinblick auf § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 a) bb) EStG einen Anspruch auf den ungeschmälerten Zinsertrag hatte.

Die Historie des Gesetzgebungsverfahrens zum Zinsabschlagsteuergesetz von 1992 und die Materialien hierzu belegten, dass der Gesetzgeber ausländische Zweigstellen inländischer Kreditinstitute aus kapitalmarktpolitischen Gründen und damit bewusst von der Zinsabschlagsteuerpflicht für Tafelpapiere habe freistellen wollen; Inhaberschuldverschreibungen in Form von anonymen Tafelpapieren habe er dabei sehr wohl vor Augen gehabt. Abgesehen davon habe sie - die Klägerin - aus der von ihren Kunden gewählten Vorgehensweise keinen eigenen Steuervorteil gehabt, wie es die Anwendung des § 42 AO voraussetze. Für sie sei es unerheblich gewesen, ob eine Steuerabzugspflicht besteht oder nicht, weil sie durch den Steuerabzug wirtschaftlich nicht belastet worden wäre; andere wirtschaftliche Gründe stellten keinen "Steuervorteil" dar und müssten unberücksichtigt bleiben.

Selbst wenn man all dies anders beurteile und unterstelle, dass das Unterlassen des Steuerabzugs - entgegen ihrer Auffassung - pflichtwidrig war, könne ihr bezüglich dieser Pflichtverletzung jedoch kein grobes Verschulden vorgeworfen werden. Dann aber scheitere ihre Inanspruchnahme an den Voraussetzungen des § 44 Abs. 5 EStG. Diese habe das FA nämlich ungeachtet des Umstands berücksichtigen müssen, dass es sie - die Klägerin - nicht durch einen Haftungsbescheid, sondern mittels eines Nachforderungsbescheids in Anspruch genommen habe. Für die Jahre 1993 bis 1997 habe eine Änderung der Kapitalertragsteuerfestsetzungen ohnehin schon wegen des Eintritts der Festsetzungsverjährung unterbleiben müssen. Denn eine vorsätzliche Hinterziehung der streitbefangenen Kapitalertragsteuer liege keinesfalls vor.

Schließlich - und von allen anderen Einwendungen abgesehen - sei ihre Inanspruchnahme jedenfalls der Höhe nach überzogen; der der Berechnung der nachgeforderten Abgaben zugrunde liegende Übernahmesteuersatz nach § 43 a Abs. 1 Nr. 3 EStG sei nämlich nicht anwendbar.

Die Klägerin hat ihr ursprünglich weitergehendes Klagebegehren in der mündlichen Verhandlung (vgl. die hierüber gefertigte Niederschrift) eingeschränkt und beantragt nunmehr,

den zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Nachforderungsbescheid vom 09. Januar 2006 dahin abzuändern, dass die darin festgesetzten Abgaben auf folgende Beträge herabgesetzt werden:

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Das FA hält an seiner Position zur Anwendung des § 42 AO auf die über Auslandsbanken eingelösten Zinsscheine fest. Mit der Art und Weise, wie die Klägerin ihre Kunden dazu veranlasst habe, Zinsscheine bei ausländischen Banken einzulösen, habe sie den auf die Kapitalertragsteuer bezogenen Anspruch des FA vorsätzlich umgangen. Sie habe der Sache nach bei den französischen Kreditinstituten eigene Einlösestellen geschaffen, deren einziges Ziel die Umgehung des Zinsabschlags auf die Kapitalerträge gewesen sei. Die damit von der Klägerin hinterzogene Kapitalertragsteuer könne von ihr daher für die letzten 10 Jahre nacherhoben werden.

Das FA weist in diesem Zusammenhang zunächst auf die erheblichen Anstrengungen hin, die die ... Sparkassen unternommen hätten, um ihren Kunden eine anonyme zinsabschlagsteuerfreie Einlösung ihrer Zinsscheine im Ausland zu ermöglichen. Nachdem die Caisse D' Epargne... im Hinblick auf die französischen Vorschriften eine anonyme Einlösung von Zinsscheinen abgelehnt und sich eine Konvention der Schweizer Banken gegen Tafelgeschäfte sowie eine Einlösung von Zinsscheinen ausgesprochen habe, seien einige ... Sparkassen - u. a die Klägerin - Kooperationen mit französischen Genossenschaftsbanken eingegangen. Dass es über den Inhalt der mit diesen Partnern getroffenen Vereinbarungen nur spärliche schriftliche Unterlagen gebe, ändere nichts daran, dass die Kundenberater massiv für die Auslandseinlösung von Zinsscheinen bei ihren Kunden geworben und darüber hinaus diesen durch telefonische Avisierung und Informationsblätter konkrete Hilfestellungen dafür gegeben haben. In diesem Zusammenhang beruft sich das FA auf die Zeugenaussagen von insgesamt fünf Personen, von denen sich die Herren E.G., A.R. sowie ein anonym gebliebener Anzeigeerstatter zu den Verhältnissen bei der Klägerin in X und Y und zwei weitere Personen zu den Verhältnissen bei der damals noch selbständigen Sparkasse P geäußert haben; wegen der Einzelheiten wird auf die Ausführungen auf Seite 3 f. des Schriftsatzes vom 07. März 2008 und die dort angegebenen Fundstellen Bezug genommen. Abgesehen davon spreche gegen das von der Klägerin (in Bezug auf die Werbung für die zinsabschlagfreie Auslandseinlösung von Zinsscheinen) behauptete passive Verhalten ihrer Kundenberater der Umstand, dass mit französischen Banken diesbezüglich - unstreitig - Abreden getroffen und darin eigene Provisionsansprüche begründet worden seien. Nicht nur das Protokoll einer Vorstandsitzung der mit der Klägerin zum 01.01.1994 fusionierten Sparkasse Z vom 20.08.1992 (Anlage 5 zum Schriftsatz des FA vom 06. Mai 2008) zeige im Übrigen auch, dass diesbezüglich bei der Klägerin und ihren Kundenberatern durchaus das Bewusstsein hinsichtlich der strafrechtlichen Relevanz dieser Mitwirkung bestanden habe. Mit Bezug zur Einlösung von Zinsscheinen über Frankreich ist dort ausgeführt:

" ... Schriftliche Informationen werden aufgrund des heiklen Sachverhalts nicht an die Mitarbeiter gegeben. Den Marktleuten I... und W... wird empfohlen, den Kunden äußerst diskret zu informieren. Es wird weiter festgehalten, dass ein äußerst enger Beraterkreis über die Möglichkeiten informiert wird und auch nur dieser Kreis Ansprechpartner für die Kunden ist, ... Die Abwicklung ist unbedingt in einem abgeschlossenen Besprechungszimmer vorzunehmen. ..."

Das Vorliegen einer Steuerhinterziehung indiziere die Umgehungsabsicht im Sinne des § 42 AO. Es liege auf der Hand, dass der Gesetzgeber ein solches Verhalten missbillige. Dieser habe lediglich im Ausland gehaltene DM-Werte schützen wollen. Die Regelung des § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 a) bb) EStG ziele darauf ab, speziell Steuerausländer vom Zinsabschlag zu befreien. Das habe die Ausnahmeregelung für die Einreichung von Zinsbelegen durch eine ausländische Depotbank notwendig gemacht. Dementsprechend habe sich der in § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 a) bb) EStG geregelte Fall der Auslandseinlösung - wie sich aus BT-Drucks. 12/2736 Seite 34 ergebe - nur auf Fälle beziehen sollen, bei denen die IHS bei einer ausländischen Bank verwahrt werden. Bei seiner Fassung des Gesetzes habe der Gesetzgeber den vorliegend gegebenen Fall, in dem ein Steuerinländer, dessen IHS von einer inländischen Bank ausgegeben wurden, zum Einlösen der Zinsscheine ins benachbarte Ausland fährt, offensichtlich nicht gesehen. Seinerzeit sei nämlich kaum eine ausländische Bank bereit gewesen, Zinsscheine für Personen einzulösen, die bei ihr kein Depot oder Konto unterhalten. Insofern habe der Gesetzgeber mit der Regelung in § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 a) bb) EStG kein missbrauchsverdächtiges Feld abdecken wollen; die Vorschrift stelle mithin keine Spezialnorm dar, die die Anwendbarkeit des § 42 AO ausschließe.

Hinsichtlich der Anwendung des sog. Übernahmesteuersatzes weist das FA auf § 43 a Abs. 1 Nr. 3 EStG sowie auf die Rspr. des BFH (Urteile vom 25. September 1970 VI R 122/67, BStBl II 1971, 53 sowie vom 29. Oktober 1993 VI R 4/87, BStBl II 1994, 194) zu Fällen hin, in denen die Möglichkeit einer Weiterbelastung der Abzugsteuer aufgrund der anonymen Abwicklung nicht besteht.

Wegen aller Einzelheiten der Klageerwiderung wird auf die Stellungnahmen des FA vom 27. April 2006 (FG-ABl. 98 bis 103), vom 07. März 2008 (FG-Abl 166 bis 174) sowie vom 25. April 2008 (Steufa; FG- Abl. 209 bis 217) mit den jeweils beigefügten Anlagen Bezug genommen.

Die Streitsache wurde mit den Beteiligten am 21. September 2007 in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht erörtert; auf die diesbezügliche Niederschrift (FG-Abl. 132 bis 138) wird verwiesen. Im Anschluss daran hat der Berichterstatter unter dem 10. Januar 2008 eine Aufklärungsanordnung gegenüber den Beteiligten erlassen (FG-Abl. 144 bis 149); auch hierauf wird Bezug genommen. Der am 17. Juli 2008 durchgeführten mündlichen Verhandlung lagen neben den gerichtlichen Verfahrensakten auch die folgenden Akten zugrunde:

ein Bd. Kapitalertragsteuer-Akten betreffend die Klägerin,

ein Bd. Kapitalertragsteuer-Akten betreffend die Sparkasse P-H,

ein Bd. Steufa-Vorgänge (mit den Nachforderungsbescheiden) sowie -lose- Gutachterliche Stellungnahme Dres. L.... und D.... vom 05. März 2004,

zwei Leitz-Ordner Ermittlungsakte Sonderband Zinsabschlagsteuer Ermittlungsverfahren gegen die ......... (Bde. I und II),

ein Leitz-Ordner Beweismittelordner zum Ermittlungsverfahren wegen Kapitalertragsteuerhinterziehung (ZAST)

ein Leitz-Ordner Erm. Akten Anlage zum vorläufigen Prüfungsbericht bzgl. .........

ein Leitz-Ordner Auszüge aus den Ermittlungen V.... und F....

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig und in dem in der mündlichen Verhandlung noch aufrechterhaltenen Umfang auch begründet. Soweit die Nachforderung von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlägen durch das FA über die nach Einschränkung des Klagantrags bestandskräftig gewordenen Festsetzungen hinausgeht, ist der angefochtenen Bescheid rechtswidrig und verletzt er die Klägerin in ihren Rechten. Für diese Inanspruchnahme gibt es keine tragfähige Rechtsgrundlage.

Das FA durfte die Klägerin zwar wegen von ihr pflichtwidrig nicht einbehaltener und nicht abgeführter Kapitalertragsteuer in Anspruch nehmen. Dies konnte durch Haftungsbescheid (§ 191 AO i.V.m. § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG), aber auch - wie vorliegend - durch den Erlass eines sogenannten Nachforderungsbescheids (§ 155 i.V.m. § 167 Abs. 1 Satz 1 AO) geschehen (vgl. dazu insbesondere das BFH-Urteil vom 13. September 2000 I R 61/99, BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67). Beides setzte jedoch voraus, dass die Klägerin ihrer gesetzlichen Steuerabzugsverpflichtung nicht nachgekommen ist. Davon kann indessen in Bezug auf die vorliegend streitbefangenen Beträge nicht ausgegangen werden.

1. Die Klägerin war nach den einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen hinsichtlich der ihr von ausländischen Kreditinstituten zur Einlösung vorgelegten Zinsscheine nicht zur Einbehaltung und Abführung von Kapitalertragsteuer verpflichtet.

a) § 43 EStG regelt, welche Kapitalerträge der Kapitalertragsteuer unterliegen. Dazu gehören nach Abs. 1 Nr. 7 a) der genannten Vorschrift auch Zinsen aus Anleihen, über die Teilschuldverschreibungen ausgegeben worden sind. Bei den in Zinsscheinen verbrieften streitbefangenen Zinsen aus - überwiegend von der Klägerin selbst ausgegebenen - Inhaberschuldverschreibungen handelt es sich - unstreitig - um solche Kapitalerträge.

Die Kapitalertragsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die Kapitalerträge dem Gläubiger zufließen (§ 44 Abs. 1 Satz 2 EStG). Obwohl dieser auch Schuldner der Kapitalertragsteuer ist (§ 44 Abs. 1 Satz 1 EStG), hat nach § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht er, sondern hat die die Kapitalertragsteuer auszahlende Stelle - allerdings für seine Rechnung - den Steuerabzug vorzunehmen.

Zur Frage, welches die die Kapitalerträge auszahlende Stelle ist, enthält § 44 Abs. 1 Satz 4 EStG eine differenzierende Regelung. Diese bestimmt unter der Nr. 1 für die in § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 a) EStG geregelten Fälle zunächst unter Buchstabe a) das inländische Kreditinstitut für die im Gesetzestext nachfolgend unter aa) und bb) umschriebenen Fälle zur auszahlenden Stelle. Ist kein inländisches Kreditinstitut auszahlende Stelle, so wird der Schuldner der Kapitalerträge unter den selben Voraussetzungen wie ein inländisches Kreditinstitut zur auszahlenden Stelle (so die Regelung unter Buchstabe b) zu § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 EStG).

b) Da es sich bei den vorliegend streitbefangenen Zinsscheinen - ebenfalls unstreitig - ausschließlich um solche handelte, die nicht von ihr selbst verwahrt oder verwaltet worden waren, konnte sich eine Steuerabzugspflicht der Klägerin nach § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 a) EStG nicht aus der dort unter aa), sondern allenfalls aus der dort unter bb) getroffenen Regelung ergeben. Das setzte jedoch voraus, dass die Klägerin "die Kapitalerträge gegen Aushändigung der Zinsscheine ... einem anderen als einem ausländischen Kreditinstitut" ausgezahlt oder gutgeschrieben haben würde.

So hat es sich aber hinsichtlich der Zinsscheine, an die das FA ihre Inanspruchnahme knüpft, nicht verhalten. Diese Zinsscheine waren der Klägerin vielmehr von ausländischen Kreditinstituten hereingereicht worden. Diesen Kreditinstituten hat sie den Gegenwert der Zinsscheine auch gutgeschrieben. Damit ist der in § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 a) bb) EStG aus dem Anwendungsbereich der Norm ausdrücklich ausgenommene Tatbestand erfüllt worden. Zu einer Auszahlung oder Gutschrift des Gegenwerts von Zinsscheinen durch die Klägerin oder einen ihrer Bediensteten an Bankkunden ist es bis auf wenige Ausnahmen - auf die unten gesondert eingegangen wird (vgl. dazu die Ausführungen auf Seite 27 f. des Urteils) - nicht gekommen. Damit kann in Bezug auf die streitbefangenen Kapitalerträge eine Abzugspflicht der Klägerin nach dem Wortlaut des § 44 Abs. 1 Sätze 3 und 4 Nr. 1 a) EStG nicht begründet werden.

2. Das wird letztendlich auch vom FA nicht bestritten. Dieses ist allerdings der Ansicht, dass unter den gegebenen Umständen bei zutreffender Anwendung des § 42 AO eine Steuerabzugspflicht der Klägerin durchaus zu begründen sei. Dem vermag der Senat indessen nicht beizupflichten.

a) Nach § 42 AO in der für die Streitjahre geltenden Fassung (das war für die Jahre 1993 bis 2001 die vor Inkrafttreten des Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften - StÄndG 2001 - vom 20. Dezember 2001, BStBl I 2002, 4, geltende Fassung und für das Jahr 2002 die durch das StÄndG 2001 um einen Absatz 2 ergänzte Fassung) kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden und entsteht in Fällen missbräuchlicher Gestaltung der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung entsteht.

Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten in diesem Sinne liegt nach ständiger Rspr. des BFH vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (vgl. z.B. das Urteil vom 31. Mai 2005 I R 74/04, BFHE 210, 117, BStBl II 2006, 118). Hiervon wird - in einem Versuch weiterer Konkretisierung dieser Voraussetzungen des § 42 AO - dann ausgegangen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht, obwohl hierfür keine beachtlichen außersteuerlichen Gründe vorliegen, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel, Steuern zu sparen, nicht erreichbar sein soll (vgl. z.B. das BFH-Urteil vom 27. Oktober 2005 IX R 76/03, BFHE 212, 360, BStBl II 2006, 359, m.w.N.). Durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl. I S. 3150) hat der Gesetzgeber - allerdings erst für nach dem 31. Dezember 2007 beginnende Kalenderjahre (vgl. § 7 EGAO) - durch Neuregelung des Absatzes 2 zu § 42 AO die von der Rspr. entwickelten Grundsätze mit leicht abgewandeltem Wortlaut in Gesetzesform gegossen.

b) Im Streitfall ist dadurch, dass inländische Kunden der Klägerin ihre Zinsscheine nicht bei ihr, sondern bei einem ausländischen Kreditinstitut zur Auszahlung vorgelegt haben, die Steuerabzugsverpflichtung vermieden worden. Das ausländische Kreditinstitut unterliegt nicht der Abzugspflicht. Die anschließende Einlösung dieser Zinsscheine durch das ausländische Kreditinstitut bei der Klägerin erfüllte den in § 44 Abs. 1 Satz 4 EStG unter Nr. 1 a) bb) normierten Ausnahmetatbestand.

Auch wenn es in wenigen Einzelfällen hierfür andere Gründe gegeben haben mag, geht der Senat davon aus, dass diese Auslandseinlösung von Zinsscheinen jedenfalls in den weitaus meisten Fällen keine anderen Gründe als die Vermeidung der sonst unausweichlichen Belastung des Zinsertrags mit Kapitalertragsteuer hatte. Dies liegt insbesondere angesichts der bei Auslandseinlösungen angefallenen Provisionen auf der Hand. Es ist nicht ersichtlich, welche - nicht nur vorgeschobenen - Gründe außer der Vermeidung der Kapitalertragsteuer einen inländischen Zinsgläubiger dazu bewogen haben könnten, zur Einlösung der Zinsscheine ein ausländisches Kreditinstitut aufzusuchen, wenn dies dort nur gegen Abzug einer Provision oder Gebühr möglich ist; bei der Klägerin (als der die IHS emittierenden Bank) wäre die Einlösung provisionsfrei - aber eben unter Einbehaltung der Kapitalertragsteuer - möglich gewesen.

c) Daraus folgt indessen noch nicht, dass die Vermeidung des in § 44 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG vorgesehenen Steuerabzugs durch die Herbeiführung der Voraussetzungen des dort - nämlich in Satz 4 Nr. 1 a) bb) - geregelten Ausnahmetatbestands auch rechtsmissbräuchlich im Sinne des § 42 AO erfolgt ist.

Es steht nämlich grundsätzlich jedermann frei, die von ihm beeinflussbaren Sachverhalte so zu gestalten, dass sich keine oder eine möglichst geringe Steuerbelastung ergibt (so z.B. das BFH-Urteil vom 12. September 1995 IX R 54/93, BFHE 178, 542, BStBl II 1996, 158). Wer Wein trinkt, umgeht damit nicht die Biersteuer (so ebenso plakativ wie zutreffend Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO, Stand März 2008 - nachfolgend: HHSp - Rz. 71 zu § 42 AO). Selbst wenn die Steuervermeidung im Vordergrund der Motivation des Verhaltens des Steuerpflichtigen steht, ist das noch kein hinreichender Grund für die Anwendung des § 42 AO: Wer allein wegen der damit verbundenen steuerlichen Belastung aus der Kirche austritt, umgeht damit nicht rechtsmissbräuchlich die Kirchensteuer; aber auch das Verhalten eines Steuerpflichtigen, der wegen der von ihm als zu hoch empfundenen Steuern seine Einkunftserzielung aufgibt, aus Deutschland auswandert oder auch nur seine Einkünfte - nach DBA steuerbefreit - im Ausland erzielt, kann nicht über § 42 AO einer für angemessen erachteten inländischen Steuerbelastung unterworfen werden, obwohl er mit seinem Verhalten bewusst und gezielt die Verwirklichung eines Steuertatbestandes vermeidet.

d) Hinzutreten muss vielmehr ein Moment, das die bloße Vermeidung des Steuertatbestandes zu einer mittels § 42 AO zu korrigierenden Umgehung des Steuergesetzes qualifiziert. Dieses wird in der Rspr. des BFH in einer zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessenen Gestaltung gesehen, manchmal auch - alternativ oder kumulativ - in der Wahl eines ungewöhnlichen Weges, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel, Steuern zu sparen, nicht erreichbar sein soll.

Ungeachtet der Schwierigkeiten bei der Anwendung dieser in der BFH-Rspr. entwickelten Formeln (Fischer spricht in HHSp, dort Rz. 74 zu § 42 AO, von "Kaskaden von sich gegenseitig substituierenden Hilfsmerkmalen zur Konkretisierung der Unangemessenheit" ohne Konnex zur gesetzlichen Belastungsentscheidung) und ungeachtet des Streits um die methodische Einordnung des § 42 AO (entweder als die ohnehin gegebene Befugnis zur Analogiebildung und zur teleologischen Einschränkung einer Vorschrift nur verdeutlichenden Norm mit lediglich deklaratorischem Inhalt - so die sog. Innentheorie - oder als Vorschrift mit konstitutivem Norminhalt, die im Falle des Vorliegens ihrer Tatbestandsmerkmale die Befugnis zur Anwendung der Rechtsfolge einer anderen Steuerrechtsnorm jenseits der durch den Wortsinn ihres Tatbestandes bestimmten Grenze erst begründet - so die sog. Außentheorie -) macht es die Vorschrift dem Rechtsanwender jedenfalls zur Aufgabe, eine bestimmte Rechtsnorm zu einem verwirklichten Sachverhalt mit dem Ziel in Bezug zu setzen, zu entscheiden, ob auf den Sachverhalt, wiewohl er vom Wortlaut der Norm nicht erfasst wird, doch die darin angeordnete Rechtsfolge anzuwenden ist.

Dies erfordert einen Maßstab, der nur in dem potentiell anzuwendenden Gesetz liegen kann (ebenso das BFH-Urteil vom 19. Dezember 2001 X R 41/99, BFH/NV 2002, 1286). Die Vorschrift des § 42 AO setzt - wie es der BFH in seinem Urteil vom 16. Januar 1992 V R 1/91, BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541, dort unter II. 3. c) formuliert hat - eine am Gesetzeszweck vorbeizielende Gestaltung voraus. Funktion des § 42 AO ist es danach, den im Wortlaut einer gesetzlichen Bestimmung nur unvollkommen zum Ausdruck kommenden Gesetzeszweck zur Geltung zu bringen, indem ihr Wirkungsbereich entweder über den - im Vergleich zu ihrem Zweck - zu eng gefassten Wortlaut hinaus erstreckt oder aber - bei zu weit gefasstem Wortlaut - mit Rücksicht auf den engeren Gesetzeszweck eingeschränkt wird (als Problem des Wirkungsbereichs des Gesetzes sieht auch Fischer in HHSp, dort Rz. 72 zu § 42 AO unter Hinweis auf Gassner, Festschrift für Höhn, S. 78 ff. zu § 22 österr. BAO, die Gesetzesumgehung an).

e) Der Normzweck der in § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 a) bb) EStG enthaltenen Einschränkung (Steuerabzugspflicht des inländischen Kreditinstituts nur bei Gutschrift oder Auszahlung des Kapitalertrags an jemand anderen als ein ausländisches Kreditinstitut) verlangt allerdings keine teleologische Reduktion für die vorliegend zu beurteilenden Fälle, die durch eine Anwendung des § 42 AO zur Geltung gebracht werden müsste. Für eine Differenz zwischen Wortlaut und eigentlichem - durch den Zweck bestimmten - Inhalt der auf Zinsscheineinlösungen durch ausländische Kreditinstitute bezogenen Ausnahmeregelung in § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 a) bb) EStG gibt es keine Anhaltspunkte. Die im Streitfall anwendbare Fassung dieser Regelung ist das Ergebnis der parlamentarischen Beratungen im Rahmen des Zinsabschlaggesetzes, bei denen sowohl die Erscheinungsform der Tafelpapiere als auch die Auslandseinlösung von Zinsscheinen Gegenstand ausführlicher Erörterungen und schließlich Anlass dazu waren, vom ursprünglichen Gesetzesentwurf abzuweichen. Unabhängig davon, ob mit der letztendlich Gesetz gewordenen Fassung des § 44 Abs. 1 Satz 4 EStG eine sachgerechte Regelung zur Steuerabzugspflicht bei der Einlösung von Zinsscheinen durch ausländische Kreditinstitute gefunden wurde oder nicht, lässt sich jedenfalls nicht sagen, der Gesetzgeber habe mit der getroffenen Regelung einen weitergehenden oder engeren Zweck verfolgt, als dies im Wortlaut der Neuregelung seinen Ausdruck findet.

aa) Die Entstehungsgeschichte der Norm und eine Analyse derselben führen zu folgenden Erkenntnissen:

§ 44 Abs. 1 Satz 4 sollte nach dem Entwurf der Bundesregierung zunächst (vgl. BT-Drs. 12/2501, S. 5) folgenden Wortlaut erhalten (Hervorhebung der relevanten Passage durch Fettdruck nicht im Gesetzesentwurf, sondern nur in diesem Urteil):

Die die Kapitalerträge auszahlende Stelle ist

1. in den Fällen des § 43 Abs. 1 Nr. 7 Buchstabe a

a) das inländische Kreditinstitut im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchst. b

aa) das die Teilschuldverschreibungen oder die Anteile an einer Sammelschuldbuchforderung oder der Wertrechte verwahrt oder verwaltet und die Kapitalerträge auszahlt oder gutschreibt,

bb) das die Kapitalerträge einem ausländischen Kreditinstitut, das die Teilschuldverschreibungen oder die Anteile an einer Sammelschuldbuchforderung oder die Wertrechte verwahrt oder verwaltet, auszahlt oder gutschreibt,

cc) das die Kapitalerträge gegen Aushändigung der fälligen Zinsscheine auszahlt oder gutschreibt;

b) der Schuldner der Kapitalerträge in den Fällen des Buchstaben a, wenn kein inländisches Kreditinstitut die die Kapitalerträge auszahlende Stelle ist;

2. in den Fällen des § 43 Abs. 1 Nr. 7 Buchstabe b

das inländische Kreditinstitut, das die Kapitalerträge als Schuldner auszahlt oder gutschreibt.

Der ursprüngliche Entwurf des § 44 Abs. 1 Nr. 4 Nr. 1 EStG sah damit für das inländische Kreditinstitut unter bb) auch bei Auszahlung oder Gutschrift von Kapitalerträgen gegenüber ausländischen Kreditinstituten für dort verwahrte oder verwaltete Wertpapiere und unter cc) generell bei der Einlösung von Zinsscheinen eine Abzugsverpflichtung hinsichtlich der Kapitalertragsteuer vor. Die Bundesregierung hatte diesen Entwurf wie folgt begründet (vgl. BT-Drucksache 12/2501, S. 17):

"Bei Kapitalerträgen im Sinne des § 43 Abs. 1 Nr. 7 EStG wird der Zinsabschlag - anders als die Kapitalertragsteuer bei den Erträgen im Sinne des 43 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 EStG - nicht vom inländischen Schuldner der Erträge, sondern von der sie auszahlenden inländischen Stelle abgezogen und an das zuständige Finanzamt abgeführt.

Dieses Verfahren hat für den Bereich der Kapitalerträge aus Wertpapieren, Schuldbuchforderungen und Wertrechten (§ 43 Abs. 1 Nr. 7 Buchstabe a) - bei Kapitalerträgen in Gestalt von Bankzinsen sind Schuldner und auszahlende Stelle identisch - folgende Vorteile:

1. Bei ausländischen Kapitalerträgen ist der Schuldner ein Ausländer. Dieser kann durch deutsche Gesetze nicht zum Abzug des Zinsabschlags verpflichtet werden. Bei der sogenannten kleinen Kapitalertragsteuer aus dem 1. Halbjahr 1989 hatte dies zu einer unerwünschten Verlagerung des Anlegerinteresses von den abzugspflichtigen Inlandspapieren auf die abzugsfreien Auslandspapiere geführt, obwohl Inländer unterschiedslos mit ausländischen wie inländischen Kapitalerträgen einkommensteuerpflichtig sind.

Demgegenüber sitzt die auszahlende Stelle auch bei ausländischen Erträgen häufig im Inland, so dass sie zum Abzug des Zinsabschlags verpflichtet werden kann. Ein gespaltener Wertpapiermarkt kann so vermieden werden.

2. Die Schuldner von Wertpapiererträgen, also die Emittenten der Wertpapiere, kennen in aller Regel die Inhaber der Papiere nicht. Sie können deshalb beim Steuerabzug keine Unterschiede nach den persönlichen Verhältnissen der Wertpapierinhaber machen.

Dagegen haben die die Kapitalerträge auszahlenden Stellen, also hauptsächlich die Kreditinstitute, entweder unmittelbare Rechtsbeziehungen zu den Wertpapierinhabern oder sie rechnen die Kapitalerträge mit anderen Kreditinstituten ab, die ihrerseits in unmittelbaren Rechtsbeziehungen zu den Wertpapierinhabern stehen und ihnen deren persönliche Verhältnisse mitteilen können.

Infolgedessen können die die Kapitalerträge auszahlenden Stellen schon beim Zinsabschlag berücksichtigen, dass der Gläubiger

- ein nicht betroffener Ausländer ist;

- ein Inländer mit Nichtveranlagungs-Bescheinigung oder Freistellungsauftrag ist;

- eine von der Körperschaftsteuer befreite juristische Person ist.

In allen diesen Fällen können die auszahlenden Stellen von vornherein den Abzug des Zinsabschlags unterlassen, so dass den Gläubigern der umständlichere Weg erspart bleibt, die Erstattung der vom Schuldner zunächst stets einbehaltenen Steuer zu betreiben.

Um zu vermeiden, dass der Abzug des Zinsabschlags zu Unrecht unterbleibt, muss aber auch die auszahlende Stelle ohne Rücksicht auf Besonderheiten des Einzelfalls den Zinsabschlag immer einbehalten, wenn die Kapitalerträge durch sogenannte Tafelgeschäfte erzielt werden."

Der Entwurf der Bundesregierung zu § 44 Abs. 1 EStG war sodann in den parlamentarischen Gremien Gegenstand eingehender Erörterungen, in deren Verlauf auch die Deutsche Bundesbank zu dem geplanten Gesetzesvorhaben Stellung genommen hat. Nachdem der Bundesrat keine Änderung beantragt hatte (BT-Drs. 12/2690 vom 27.05.1992), hat der Finanzausschuss dem Bundestag mehrheitlich die Annahme einer geänderten Fassung des Entwurfs der Bundesregierung empfohlen, nach der § 44 Abs. 1 Satz 4 EStG wie folgt lauten sollte (BT-Drs. 12/2736 vom 03.06.1992):

Die die Kapitalerträge auszahlende Stelle ist

1. in den Fällen des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchstabe a und Satz 2

a) das inländische Kreditinstitut im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchst. b

aa) das die Teilschuldverschreibungen oder die Anteile an einer Sammelschuldbuchforderung oder der Wertrechte verwahrt oder verwaltet und die Kapitalerträge auszahlt oder gutschreibt,

bb) das die Kapitalerträge gegen Aushändigung der Zinsscheine einem anderen als einem ausländischen Kreditinstitut auszahlt oder gutschreibt;

b) der Schuldner der Kapitalerträge in den Fällen des Buchstaben a, wenn kein inländisches Kreditinstitut die die Kapitalerträge auszahlende Stelle ist;

2. in den Fällen des § 43 Abs. 1 Nr. 7 Buchstabe b

das inländische Kreditinstitut, das die Kapitalerträge als Schuldner auszahlt oder gutschreibt.

Der Finanzausschuss hatte seine dahingehende Beschlussempfehlung wie folgt begründet (vgl. BT-Drs. 12/2736, S. 34):

"Mit dieser Maßnahme nimmt die Ausschussmehrheit entsprechende Aussagen aus der Stellungnahme der Deutschen Bundesbank zur Anhörung am 06.05.1992 auf, die vom Vertreter der Notenbank in der Ausschusssitzung am 03.06.1992 bekräftigt worden sind. Danach liegen in gesetzlichen Regelungen, die dazu führen können, dass in ausländischen Depots gehaltene DM-Werte in größerem Umfang in auf Fremdwährung oder auf ECU lautende Werte getauscht werden, Risiken für den Kapitalmarktzins für DMWerte und den Außenwert der D-Mark. Diese Gefahren einer Kapitalmarktspaltung möchte die Ausschussmehrheit ausschließen. Für die Maßnahme sprechen nach ihrer Auffassung nicht nur die genannten Risiken, sondern auch die Tatsache, dass die nach dem Regierungsentwurf vorgesehene Erklärungspflicht der ausländischen Banken nur schwer handhabbar sei. Technische Probleme ergeben sich auch bei mehrstufiger Depotverwaltung im Ausland. Ferner könne die Erklärung der Auslandsbank, es handele sich bei den Zinsempfängern nicht um einen Steuerinländer, weder überprüft noch gegebenenfalls sanktioniert werden. Aus den genannten kapitalmarktpolitischen sowie aus wettbewerbspolitischen Gründen hat es die Ausschussmehrheit bei Stimmenthaltung der Fraktion der SPD für konsequent gehalten, die ausländischen Zweigstellen inländischer Kreditinstitute nicht zum Abzug des Zinsabschlages zu verpflichten."

Mit dieser auf Empfehlung des Finanzausschusses geänderten Fassung ist der Entwurf schließlich im Zinsabschlaggesetz auch beschlossen worden und seit dem Veranlagungszeitraum 1993 geltendes Recht.

Es ist dem FA zwar zuzugeben, dass die vorstehend wiedergegebenen Erwägungen des Finanzausschusses und namentlich auch die zur Änderung der Fassung zu § 44 EStG gegebene Einzelbegründung (BT-Drs. 12/2736, S. 35 re. Sp.) vor allem auf den Zinsabschlag bei in Depots ausländischer Kreditinstitute verwahrten Wertpapieren abheben. Wenn die Gesetz gewordene Fassung des § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 a) bb) EStG eine diesbezügliche Einschränkung des Ausnahmetatbestandes (Zinsscheinvorlegung durch ein ausländisches Kreditinstitut) gleichwohl nicht erkennen lässt, der insofern nicht differenzierende Wortlaut der Vorschrift eine Ausnahme von der Steuerabzugspflicht vielmehr unabhängig davon vorsieht, ob der jeweilige Zinsschein mit der zugehörigen Schuldurkunde von dem ausländischen Kreditinstitut verwahrt und verwaltet wurde oder ob das ausländische Kreditinstitut selbst im Wege eines Tafelgeschäfts in den Besitz des Zinsscheins gelangt ist, handelt es sich dabei jedoch nach Auffassung des Senats nicht um ein Versehen. Eine gegenteilige Annahme liegt schon deshalb fern, weil die in der dort - also in § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 a) bb) EStG - beschriebenen Form realisierten Kapitalerträge sich auf Wertpapiere beziehen, die regelmäßig von den jeweiligen Gläubigern zur Wahrung ihrer Anonymität selbst verwahrt und verwaltet, und gerade nicht bei - inländischen oder ausländischen - Kreditinstituten in Depotverwahrung gegeben werden (Weber-Grellet sieht in der Vorschrift sogar die Definition des anonymen Tafelgeschäfts; vgl. die Kommentierung bei Schmidt, EStG, 27. Aufl. 2008, Rz 1 zu § 44). Hiervon ausgehend ist es nur konsequent, dass der Gesetzgeber bei der Formulierung des § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 a) bb) EStG zur Kennzeichnung der von der Steuerabzugspflicht ausgenommenen Fälle allein an die Auszahlung oder Gutschrift gegenüber einem ausländischen Kreditinstitut anknüpft, auf die Einschränkung der dortigen Verwahrung oder Verwaltung hingegen verzichtet hat. Naheliegend ist, dass dazu auch die weitere Erkenntnis geführt hat, dass diesbezügliche Angaben der ausländischen Kreditinstitute ohnehin nicht überprüft werden könnten (vgl. zu der entsprechenden Einschätzung des Finanzausschusses hinsichtlich etwaiger Angaben ausländischer Banken zur Inländereigenschaft des Zinsscheingläubigers die vorstehend auf Seite 23 wiedergegebene Begründung seiner Beschlussempfehlung).

Wenn sich der Finanzausschuss für seine - vom Bundestag angenommenen - Änderungsempfehlungen auf die Stellungnahme der Deutschen Bundesbank und die darin angesprochenen Risiken für den Kapitalmarktzins für DM-Werte und den Außenwert der D-Mark gestützt hat, dann spricht auch das gegen einen eng - das hieße nur für in ausländischen Wertpapierdepots verwahrte Papiere - verstandenen Zweck der Ausnahmeregelung. Die von der Deutschen Bundesbank im Hinblick auf die ursprünglich geplante Fassung des § 44 Abs. 1 Satz 4 EStG heraufbeschworenen Risiken waren nämlich keineswegs nur vom Anlageverhalten von Steuerausländern abhängig. Sie waren vielmehr eng damit verknüpft, ob es für inländische Steuerpflichtige weiterhin - wie bis dahin - möglich blieb, ihre Zinseinkünfte ohne steuerliche Belastung, mindestens aber ohne Abzug einer Quellensteuer vereinnahmen zu können. War dies - wie nach dem ursprünglichen Entwurf der Bundesregierung - nicht mehr gewährleistet, dann war die Konkurrenzfähigkeit inländischer Finanzprodukte, insbesondere der von inländischen Banken zur Refinanzierung ihrer Ausleihungen ausgegebenen IHS erheblich beeinträchtigt. Wenn aber das vom Finanzausschuss und dem Gesetzgeber verfolgte Ziel der Sicherung der Wettbewerbsfähigkeit inländischer Wertpapiere es - wie aus den der Empfehlung des Finanzausschusses zugrunde liegenden Erwägungen des Finanzausschusses hervorgeht - erforderte oder jedenfalls nahelegte, an Stelle des ursprünglich ausnahmslos vorgesehenen Abzugs der Kapitalertragsteuer gerade für in Zinsscheinen verbriefte Kapitalerträge doch Ausnahmen bei Einlösungen über eine Auslandsbank vorzusehen, dann erscheint es widersprüchlich, den Zweck dieser Ausnahme so verstehen zu wollen, dass er gerade die typische Art der Realisierung solcher Erträge im Wege eines Tafelgeschäfts nicht erfasst.

Der vom FA in diesem Zusammenhang erhobene Einwand, eine anonyme Zinsscheineinlösung sei bis 1993 im Ausland, namentlich in Frankreich und in der Schweiz, gar nicht möglich gewesen und habe vom Gesetzgeber deshalb auch nicht in seine Überlegungen einbezogen werden müssen, spricht schon deshalb nicht gegen die hier vertretene Auffassung, weil nach übereinstimmender Darstellung der Beteiligten Inhaber von IHS jedenfalls seit dem Inkrafttreten des Zinsabschlaggesetzes zum 01. Januar 1993 tatsächlich ihre Zinsscheine zunehmend im Ausland ohne Steuerabzug eingelöst haben. Wäre der Gesetzgeber von dieser - ihm angesichts einschlägiger Presseveröffentlichungen kaum verborgen gebliebenen - Entwicklung überrascht gewesen und hätte er für diese Fälle den Quellensteuerabzug eigentlich herbeiführen wollen, dann hätte er hierauf mit Sicherheit reagiert. Dies ist indessen nicht geschehen. Der die Einreichung von Zinsscheinen durch ein ausländisches Kreditinstitut einschränkungslos quellensteuerfrei belassende § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 a) bb) EStG blieb seit 1993 - trotz zwischenzeitlicher Änderungen der Norm - in dieser Hinsicht unverändert.

Offenbar herrscht auch innerhalb der Finanzverwaltung die Auffassung vor, dass durch eine Einlösung von Zinsscheinen bei einem ausländischen Kreditinstitut die Kapitalertragsteuer vermieden werden kann. Die Klägerin hat hierzu vorgetragen, ausschließlich Finanzbehörden in ......... beurteilten diese Form der Realisierung der in Zinsscheinen verbrieften Kapitalerträge als rechtsmissbräuchliche Umgehung der Kapitalertragsteuerpflicht, die zu einer Inanspruchnahme der inländischen Bank führen müsse. Das FA hat hierzu auf Frage des Gerichts eingeräumt, es sei wohl zutreffend, dass es anderenorts zur Problematik der Kapitalertragsteuerpflicht von inländischer Kreditinstitute für im Ausland eingelöste Zinsscheine keine Rechtsstreitigkeiten zwischen Banken und Finanzbehörden gebe (vgl. Seite 2 der Niederschrift über den Erörterungstermin vom 21. September 2007).

Der Senat verkennt nicht, dass die Vorschrift des § 44 Abs. 1 Satz 4 EStG bei diesem Verständnis des dort unter Nr. 1 a) bb) geregelten Ausnahmetatbestands die vom BVerfG angemahnte Verbesserung der steuerlichen Erfassung der Einkünfte aus Kapitalvermögen für den nicht unerheblichen Teilbereich der Zinsen auf Tafelpapiere verfehlt. Es ist ihm auch durchaus bewusst, dass diese Zinsen in aller Regel dem inländischen Steuerzugriff endgültig entzogen werden. Denn dass Zinsen, zu deren anonymer Vereinnahmung am Bankschalter der Zinsscheininhaber ins Ausland fährt, in dessen Steuererklärung Erwähnung finden, dürfte nur in den seltensten Fällen vorkommen; allein der mit der Vermeidung der Kapitalertragsteuer verbundene Liquiditätsvorteil wird nämlich - entgegen der in diesem Zusammenhang immer wieder vorgetragenen Behauptungen - kaum das Motiv für diesen Weg der Zinsscheineinlösung sein, wird doch dieser Vorteil durch die bei Auslandseinlösungen anfallenden zusätzlichen Gebühren weitgehend - wenn nicht sogar ganz - kompensiert. Dessen ungeachtet hält sich der Senat nicht für befugt, gestützt auf § 42 AO und einen vermeintlichen - vom Wortlaut und der Entstehungsgeschichte der Norm aber nicht gedeckten - Zweck des § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 a) bb) EStG die Pflicht inländischer Banken zur Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer auch auf - bestimmte - von ausländischen Kreditinstituten vorgelegte Zinsscheine zu erstrecken. Eine diesbezügliche Abzugsverpflichtung zu regeln, ist Sache des Gesetzgebers. Nachdem dieser auf entsprechende Empfehlung des Finanzausschusses von einem dahingehenden Gesetzesentwurf der Bundesregierung aber gerade abgewichen ist, ist es dem Gericht nach dem Grundsatz der Gewaltenteilung (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) verwehrt, für Fälle der Einlösung von Zinsscheinen bei einem ausländischen Kreditinstitut nach eigenen Gerechtigkeitsvorstellungen doch zu einer Abzugspflicht der inländischen Bank zu gelangen.

bb) Ausgehend von diesen Erwägungen zu Hintergrund und Zweck der in § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 a) bb) EStG getroffenen Ausnahmeregelung liegt in dem Hinweis der Klägerin und anderer Banken an ihre Kunden, die Einlösung von Zinsscheinen sei bei einem ausländischen Kreditinstitut ohne Einbehaltung der Kapitalertragsteuer möglich, (nur) ein Hinweis auf die seit dem 01. Januar 1993 geltende Rechtslage. Richtet der Zinsscheininhaber sein Verhalten darauf ein und legt er seinen Zinsschein bei einem ausländischen Kreditinstitut vor, vermeidet er damit zwar einen Steuerabzugstatbestand. Darin liegt jedoch - wie ausgeführt - noch keine rechtsmissbräuchliche Gesetzesumgehung im Sinne des § 42 AO. Das Gesetz missbilligt diese Vorgehensweise nicht; der Gesetzgeber hat diesen Sachverhalt vielmehr in Kenntnis seiner Gestaltbarkeit aus der Steuerabzugspflicht herausgenommen.

Etwas anderes gilt auch dann nicht, wenn sich die Klägerin - was naheliegend erscheint - nicht auf die erwähnten Hinweise beschränkt, sondern ihren Kunden darüber hinaus weitergehende - vorwiegend logistische - Unterstützung bei deren anonymer Einlösung von Zinsscheinen im Ausland geleistet haben sollte. Widerspricht die Verschonung der bei ausländischen Banken zur Einlösung eingereichten Zinsscheine von der Kapitalertragsteuer nicht schon als solche den Wertungen der in § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 a) bb) EStG getroffenen Regelung, dann gilt das grundsätzlich unabhängig davon, ob inländische Banken ihre Kunden hierbei unterstützt haben. Das heißt indessen nicht, dass dieses Verhalten strafrechtlich unbedenklich wäre. Je nach den Umständen des einzelnen Falles und deren Nachweisbarkeit kommt eine Bestrafung des Bankangestellten durchaus in Betracht. Diese bezieht sich dann jedoch auf den Vorwurf der Anstiftung oder Beihilfe zu der damit meist verbundenen Hinterziehung von Einkommensteuer durch den jeweiligen Bankkunden. Darum geht es vorliegend aber nicht. Eine Beteiligung an einer Hinterziehung von Kapitalertragsteuer setzt zunächst einmal eine entsprechende Pflicht der inländischen Bank zum Steuerabzug voraus, an der es in Fällen der vorliegend zu beurteilenden Art gerade fehlt.

3. Anders sind allerdings diejenigen Fälle zu beurteilen, in denen sich der Sachverhalt infolge der Mitwirkung der inländischen Bank bei wertender Betrachtung so darstellt, dass der Kunde den Zinsschein bereits bei ihr eingelöst hat. Hiervon dürfte jedenfalls dann auszugehen sein, wenn ein Kunde mit seinen Zinsscheinen bei einem Angestellten des inländischen Kreditinstituts erscheint und es der Angestellte übernimmt, die Zinsscheine bei einem ausländischen Kreditinstitut zur Barauszahlung des Gegenwerts vorzulegen, von wo aus die Zinsscheine sodann der inländischen Bank wieder zur Gutschrift des verbrieften Wertes zugesandt werden. Überlässt der Zinsscheingläubiger einem Angestellten eines inländischen Kreditinstituts den Zinsschein und erhält er von diesem - sofort oder später - den Gegenwert, dann ist das inländische Kreditinstitut auszahlende Stelle.

Auch solche Fälle hat es bei der Klägerin gegeben. Zwei ihrer Kundenberater haben Zinsscheine von Kunden entgegen genommen, sie bei ausländischen Kreditinstituten zur Einlösung vorgelegt und die Kunden anschließend ausgezahlt. Das ist für einen einzelnen Fall (A./ K. 1999) auf entsprechende Erkenntnisse der Steuerfahndungsstelle hin von der Klägerin selbst recherchiert worden. Nachdem sie zwischenzeitlich über diesbezügliche Anhaltspunkte auch hinsichtlich eines weiteren ehemaligen Mitarbeiters (H.C.) verfügt, kann sie nicht ausschließen, dass trotz entgegen stehender Anweisungen vereinzelt eigene Angestellte für Kunden deren Zinsscheine bei französischen Kreditinstituten eingelöst haben. Verwertbare und auch beweiskräftige Anhaltspunkte dafür, dass dies in weitergehendem Umfang geschehen ist, als es in der von der Klägerin unter dem 10. Juli 2008 vorgelegten Berechnung berücksichtigt ist, haben sich im vorliegenden Verfahren indessen nicht ergeben. Insbesondere hat auch das FA diesbezügliche Tatsachen weder behauptet noch unter Beweis gestellt. Nachdem die Klägerin ihr Klagebegehren entsprechend eingeschränkt hat, ist im vorliegenden Verfahren nicht darüber zu befinden, ob sie sich hinsichtlich dieser Auslandseinlösungen durch eigene Bedienstete im Sinne des § 44 Abs. 5 EStG exkulpieren, d.h. nachweisen kann, dass sie ihre Pflichten bezüglich des Kapitalertragsteuerabzugs nicht in mindestens grob fahrlässiger Weise verletzt hat.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Soweit die Klägerin ihr Klagebegehren in der mündlichen Verhandlung eingeschränkt hat, hat sie sich zwar in die Rolle des Unterlegenen begeben. Dies betrifft allerdings lediglich einen geringen Teil des Streitwerts, der bei knapp 1% liegt und die Anwendung der genannten Vorschrift sachgerecht erscheinen lässt.

Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf den §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 der Zivilprozessordnung in Verbindung mit § 151 Abs. 3 FGO.

Der Senat hat die Revision zugelassen, weil er der Frage grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO beimisst, ob die Einlösung von über ein ausländisches Kreditinstitut hereingegebenen Zinsscheinen bei einem inländischen Kreditinstitut die Pflicht zum Abzug von Kapitalertragsteuer begründet, wenn die Zinsscheine und die zugehörigen Schuldurkunden bei dem ausländischen Kreditinstitut nicht verwahrt oder verwaltet worden waren, sondern über die Tafel in dessen Besitz gelangt sind.

Ende der Entscheidung