Judicialis Rechtsprechung

Die Kläger sind Eheleute, die für den Veranlagungszeitraum 2001 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger war im Streitjahr bei der Bundespolizei (Bundesgrenzschutz), die Klägerin als Verwaltungsangestellte beim Landratsamt X beschäftigt. Die Kläger haben zwei (leibliche) Kinder, den am 1987 geborenen Sohn K und die am 1990 geborene Tochter S. Beide Kinder sind zusammen mit der Klägerin bei der AOK krankenversichert, dem Kläger wird freie Heilfürsorge gewährt.

Mit ihrer am 30. Dezember 2003 beim Beklagten (dem Finanzamt -FA-) eingereichten Einkommensteuererklärung machten die Kläger Aufwendungen (von 30 DM [Attestgebühren zur Feststellung der Legasthenie, Bl. 29 der Rechtsbehelfsakten -im folgenden: RbSt-Akten-], 3.661,31 DM [siehe hierzu nachfolgende Ausführungen], 996 DM [Fahrtkosten] und 240 DM [Parkgebühren], insgesamt: 4.927,31 DM -Hinweis auf Bl. 21 der RbSt-Akten-) in Zusammenhang mit der Behandlung einer Lese-Rechtschreib-Störung (im folgenden: LRS -veraltet: Legasthenie -Hinweis auf: Pschyrembel, Klinisches Wörterbuch, 261. Aufl., 2007, Stichworte: Legasthenie und Lese-Rechtschreib-Störung) ihrer Tochter S als außergewöhnliche Belastung nach § 33 des Einkommensteuergesetzes -EStG- geltend. Lt. der Rechnung vom 23. November 2001 des Lehrinstituts für Orthographie und Schreibtechnik wurden den Klägern für 160 Unterrichtsstunden im Zeitraum 1. Dezember 2000 - 10. Januar 2002 1.872 EUR [= 3.662 DM] berechnet.

Zusammen mit der Einkommensteuererklärung legten die Kläger (auch) das Attest vom 23. Februar 2001 der Ärztin für Kinder- und Jugendpsychiatrie und -psychotherapie cC vor (Bl. 30 der RbSt-Akten). Danach liege bei der Tochter der Kläger, S, eine isolierte Rechtschreibstörung familiärer Genese vor. Sie sei -so a.a.O. weiter- bereits im Lehrinstitut für Orthographie und Schreibtechnik (in X -im folgenden: LOS-) angemeldet und habe zusätzlich in der Schule eine Stunde Förderunterricht.

Das FA berücksichtigte diese Aufwendungen, zu denen die für die Tochter S zuständige AOK keine Kostenerstattung geleistet hat, nicht im angegriffenen Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 27. Januar 2004, weil diese Aufwendungen für eine Legasthenie-Therapie nur hätten angesetzt werden können, wenn vor Beginn der Behandlung deren medizinische Notwendigkeit durch ein amtsärztliches Gutachten nachgewiesen worden wäre (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 7. Juni 2000 III R 54/98, BStBl II 2001, 94).

Mit Schreiben vom 15. Februar 2004 -eingegangen beim FA am 16. Februar 2004- legten die Kläger Einspruch ein gegen die Bescheide für 2001 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer und Arbeitnehmersparzulage. Während des Einspruchsverfahrens reichten die Kläger beim FA die Bescheinigung vom 3. Februar 2004 der Kinderärzte Dres. K ein (Bl. 63 der RbSt-Akten). Danach sei die Tochter S seit dem 5. März 1990 in ihrer kinderärztlichen Behandlung. Am 7. August 2000 sei von ihnen die Diagnose Lese-Rechtschreib-Schwäche festgestellt worden mit der Empfehlung, pädagogischerseits Hilfen zu installieren (z.B. LOS, Befreiung von der "Diktat" Note usw.). Darüber hinaus sei eine Überweisung zur Kinder- und Jugendpsychotherapeutin angeregt worden, um etwaige andere Teilleistungsschwächen zu eruieren.

Das FA wies den Einspruch wegen Einkommensteuer 2001 im Streitpunkt des vorliegenden Verfahrens als unbegründet zurück (Hinweis auf die Einspruchsentscheidung vom 6. Oktober 2005). Es wies wiederum daraufhin, dass die Kläger die Notwendigkeit der Behandlung der behaupteten LRS ihrer Tochter S nicht durch ein vor Beginn der (Therapie-)Maßnahmen erstelltes amtsärztliches Gutachten nachgewiesen hätten.

Am 4. November 2005 erhoben die Kläger form- und fristgerecht Klage wegen Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer und Sparzulage. Sie verfolgen ihr Begehren weiter. Wegen der vorgebrachten Erwägungen wird die Schriftsätze vom 4. November und vom 20. Dezember 2005 Bezug genommen. Die Kläger sind der Auffassung, dass die LRS ihrer Tochter hinreichend nachgewiesen worden sei (Hinweis auf das Attest vom 23. Februar 2001 der Ärztin für Kinder- und Jugendpsychiatrie und -psychotherapie cC und die Bescheinigung vom 3. Februar 2004 der Kinderärzte Dres. K).

Die Kläger beantragen:

Den Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 27. Januar 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Oktober 2005, den Bescheid für 2001 vom 27. Januar 2004 über die Festsetzung eines Solidaritätszuschlags, den Bescheid für 2001 vom 27. Januar 2004 über die Festsetzung von Kirchensteuer und den Bescheid für 2001 vom 27. Januar 2004 über die Festsetzung einer Sparzulage unter Berücksichtigung von 4.927.31 DM (und der zumutbaren Belastung) als außergewöhnliche Belastung zu ändern.

Das FA beantragt:

Die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Im Klageverfahren hat das FA dem Finanzgericht (FG) keine Stellungnahme vorgelegt.

Am 20. Oktober 2008 fand vor dem Berichterstatter des erkennenden Senats ein Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstandes (§ 79 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 der Finanzgerichtordnung -FGO-) statt. Auf die hierzu den Beteiligten bekanntgegebene Niederschrift wird Bezug genommen. Bei dieser Gelegenheit verzichteten die Beteiligten auf mündliche Verhandlung vor dem erkennenden Senat.

Dem Senat lagen folgende Akten vor:

1 Band Rechtsbehelfsakten ESt 2001 11 K 305/05

Entscheidungsgründe:

I. Die Klage ist auch hinsichtlich des Solidaritätszuschlags, der Kirchensteuer und Sparzulage für 2001 (Hinweis auf S. 2 zu 1. und 2. der Klageschrift vom 4. November 2005) zulässig, obwohl -mangels einer Einspruchsentscheidung zu diesen Nebenforderungen- das Einspruchsverfahren insoweit nicht ganz oder teilweise erfolglos geblieben ist (§ 44 Abs. 1 FGO). Da das FA insoweit aber ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes nicht in angemessener Frist über den diesbezüglichen Einspruch (s. Schreiben der Kläger vom 15. Februar 2004, Bl. 59 der RbSt-Akten) entschieden hat, ist die Klage als Untätigkeitsklage in die Zulässigkeit hineingewachsen (§ 46 Abs. 1 FGO).

II. Die Klage ist unbegründet. Zu Recht hat das FA die geltend gemachten Kosten in Zusammenhang mit der behaupteten LRS der Tochter der Kläger, S, nicht gemäß § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung zum Abzug zugelassen.

1. Mit Urteil vom 26. Juni 1992 III R 8/91 (BStBl II 1993, 278) hat der BFH ausgeführt, dass Aufwendungen eines Unterhaltspflichtigen für die Behandlung seines Kindes, dessen Lese- und Rechtschreibfähigkeit beeinträchtigt sei, als Krankheitskosten gemäß § 33 EStG berücksichtigt werden könnten, wenn die LRS im konkreten Fall eine Krankheit darstelle und die Aufwendungen zum Zwecke ihrer Heilung oder Linderung getätigt worden seien (vgl. hierzu: BFH-Urteil vom 15. August 2005 V R 71/03, BStBl II 2006, 143, zu II. 1. c; insbesondere zur Frage, inwieweit es sich bei der LRS um eine Krankheit handelt: Urteil des Bayerischen Landessozialgerichts vom 23. März 2006 L 4 KR 279/04, Das Jugendamt [JAmt] 2006, 314). Dies sei durch Vorlage eines amtsärztlichen Attestes nachzuweisen.

Bei Maßnahmen, die ihrer Art nach nicht eindeutig und unmittelbar nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen können und deren medizinische Indikation deshalb schwer zu beurteilen ist, verlangt der BFH seit dem Urteil vom 14. Februar 1980 VI R 218/77 (BStBl II 1980, 295) in ständiger Rechtsprechung grundsätzlich ein vor der Behandlung ausgestelltes amts- oder vertrauensärztliches Gutachten, aus dem sich die medizinische Notwendigkeit der betreffenden Maßnahme klar ergibt. Das gilt nach der Rechtsprechung des BFH auch für den Nachweis, dass eine LRS Krankheitswert hat und eine Therapie erfordert (BFH-Urteile vom 10. Oktober 1996 III R 118/95, BFH/NV 1997, 337; vom 30. Juni 1998 III R 110/93, BFH/NV 1998, 1480, und vom 7. Juni 2000 III R 54/98, BStBl II 2001, 94; vom 3. März 2005 III R 64/03, BFH/NV 2005, 1286).

Unter bestimmten Voraussetzungen hat der BFH allerdings die Vorlage eines erst nachträglich ausgestellten amtsärztlichen Attestes genügen lassen. Dies betraf jeweils Sachverhalte, für die der BFH erstmals ein amts- oder vertrauensärztliches Gutachten als Nachweis der Zwangsläufigkeit verlangt hatte, oder Fälle, in denen aufgrund der besonderen Verhältnisse in den neuen Bundesländern während einer Übergangsphase ein unverschuldeter Beweisnotstand zuzubilligen war (BFH-Urteil vom 2. April 1998 III R 67/97, BStBl II 1998, 613, unter II.1., m.w.N.). Dies dürfte auch in einem Fall zu gelten haben, der keinen Aufschub duldet und eine amtsärztliche Untersuchung vor Behandlungsbeginn demzufolge nicht erlaubt (Dürr in: [...] Praxisreport Steuerrecht 31/2005 Anm. 4 zu D.). Nicht entschieden wurde vom BFH bisher, ob es ausreicht, wenn ein Amtsarzt nach der Behandlung bescheinigt, dass es sich bei dem Kind mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit um eine von Anfang an krankhafte (Urteil des Bayerischen Landessozialgerichts in JAmt 2006, 314) LRS handelt und die durchgeführten Maßnahmen notwendig waren (von Bornhaupt in: HFR 2005, 847; BFH-Urteil vom 15. März 2007 III R 28/06, BFH/NV 2007, 1841 zu II. 5. und die Anmerkung zu diesem Urteil von Dürr in: [...] PraxisReport Steuerrecht -jurisPR-SteuerR- 39/2007 Anm. 2).

2. Im Streitfall liegt überhaupt kein amtsärztliches Attest vor, das eine LRS als Krankheit bestätigt, die durch eine medizinische Behandlung (oder pädagogische Maßnahmen) gebessert werden könne.

Abgesehen davon, dass dem vorgelegten Attest vom 23. Februar 2001 und der vorgelegten Bescheinigung vom 3. Februar 2004 nicht zu entnehmen ist, es liege eine -eine medizinische Behandlung erfordernde- LRS mit Krankheitswert vor (BFH-Urteil vom 26. Juni 1992 III R 8/91, BStBl II 1993, 278, zu 1. b; Jäger, HFR 2005, 846; Urteil des Bayerischen Landessozialgerichts in JAmt 2006, 314 in Verbindung mit dem Urteil des Bundessozialgerichts -BSG- vom 19. Oktober 2004 B 1 KR 9/04 R, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2005, 1324; siehe auch: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG- vom 28. September 1995 5 C 21/93, Die öffentliche Verwaltung -DÖV- 1996, 840), haben die Kläger dadurch, dass sie kein rechtzeitig eingeholtes amtsärztliches Attest vorgelegt haben, die Anforderungen der Rechtsprechung des BFH an den zu führenden Nachweis nicht erfüllt.

Der erkennende Senat hält in Übereinstimmung mit den vom BFH entwickelten Rechtsgrundsätzen an der Notwendigkeit einer amtsärztlichen Begutachtung vor Beginn der therapeutischen Maßnahme fest. Wie bereits im BFH-Urteil in BStBl II 1993, 278 (ebenso im BFH-Urteil in BStBl II 2006, 143 zu II. 1. c; Urteil des Bayerischen Landessozialgerichts in JAmt 2006, 314) ausgeführt, kann eine LRS verschiedene Ursachen haben. Sie stellt nicht in jedem Fall eine Krankheit im Sinne der zu § 33 EStG ergangenen Rechtsprechung des BFH dar (Jäger in: Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2005, 846). Ob es sich im Einzelfall um eine vorübergehende LRS oder um eine auf eine Hirnfunktionsstörung zurückgehende LRS handelt und ob deshalb bestimmte Behandlungen medizinisch notwendig sind, muss vor Behandlungsbeginn festgestellt sein. Nur so kann beurteilt werden, ob die anfallenden Kosten noch zu den der Lebensführung zuzurechnenden Aufwendungen für die (Schul-)Bildung des Kindes gehören oder zur Behandlung einer Krankheit (vgl. hierzu insbesondere: Urteil des Bayerischen Landessozialgerichts in JAmt 2006, 314; Jäger in: HFR 2005, 846), die (grundsätzlich) für den Steuerpflichtigen unausweichlich und unvermeidbar und damit als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen sind .

Es ist deshalb gerechtfertigt, den Beteiligten im Rahmen ihrer Pflicht zur Mitwirkung bei der Erforschung des Sachverhalts durch das Gericht gemäß § 76 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 FGO aufzuerlegen, die Nachweise zu beschaffen, aufgrund deren beurteilt werden kann, ob die Aufwendungen für die Behandlung einer Krankheit entstanden sind (vgl. BFH-Urteil vom 8. Juli 1994 III R 48/93, BFH/NV 1995, 24, m.w.N.).

Die Ausführungen der Kläger, nur eine Behörde könne ein amtsärztliches Gutachten in Auftrag geben, führen zu keiner abweichenden Auffassung. Es ist dem Steuerpflichtigen in jedem Fall zuzumuten, sich an einen Amtsarzt zu wenden. Wenn sich der Amtsarzt weigern sollte, eine Begutachtung durchzuführen, bleibt dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit, sich an das Finanzamt zu wenden, damit dieses im Wege der Amtshilfe den Amtsarzt beim Gesundheitsamt um eine Stellungnahme ersucht. Der Vertreter des FA hat im Erörterungstermin bekundet, dass das FA bei einem rechtzeitigen Hinweis auf die behauptete LRS der Tochter der Kläger, S, ein dem entsprechendes Ersuchen an das zuständige Gesundheitsamt gerichtet hätte. Im Ausnahmefall (z.B. bei Weigerung der Finanzbehörde, selbst ein Gutachten in Auftrag zu geben) hat der Steuerpflichtige darüber hinaus noch die Möglichkeit, ein selbständiges Beweisverfahren nach § 155 FGO in Verbindung mit § 485 ff. der Zivilprozessordnung -ZPO- beim Finanzgericht zu beantragen (BFH-Urteile in BFH/NV 1995, 24; in BStBl II 1980, 295; Dürr in: jurisPR-SteuerR 31/2005 Anm. 4 zu D.; derselbe in: jurisPR-SteuerR 39/2007 Anm. B.; Schall in: Der Steuerberater -StB- 1993, 366 zu II.,IV. ff, jeweils mit umfangreichen Nachweisen).

3. a) Der von Finanzgerichten wiederholt vertretenen Auffassung, der vom BFH für den Regelfall verlangte besondere Nachweis widerspreche dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), folgt der erkennende Senat nicht. Wenn über gleichartige Sachverhalte in einer Vielzahl von Verfahren zu entscheiden ist, handelt es sich bei der Beurteilung, unter welchen Voraussetzungen im Rahmen des Zumutbaren der Nachweispflicht genügt ist, auch um rechtliche Wertungen. Insoweit ist es der Rechtsprechung nicht verwehrt, allgemeingültige Kriterien zur Konkretisierung der Nachweispflicht hinsichtlich der Notwendigkeit von Aufwendungen aufzustellen (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1998, 613; anderer Auffassung: Gräber/von Groll, FGO, Kommentar, 6. Aufl., 2006, § 96 Rn. 14; Rößler, Die Information über Steuern und Wirtschaft 2005, 296).

b) Im Streitfall bedurfte es keiner (nachträglichen) Einholung eines amtsärztlichen Attestes durch den erkennenden Senat. Die medizinische Notwendigkeit der dargelegten Therapiemaßnahmen zur Behandlung der LRS der Tochter der Kläger, S, konnte nach den zuvor dargelegten Rechtsgrundsätzen nur durch ein vorher erstelltes amts- oder vertrauensärztliches Attest nachgewiesen werden. Ein Sachverhalt, der zu einer ausnahmsweisen Berücksichtigung eines nachträglichen Attests führen könnte, wurde weder dargelegt noch ist ein solcher davon unabhängig ersichtlich (Dürr in: jurisPR-SteuerR 39/2007 Anm. 2 zu C.). Dabei berücksichtigt der erkennende Senat, dass das mit der Beseitigung der Beeinträchtigung der Tochter beauftragte Lehrinstitut für Orthographie und Schreibtechnik (LOS) ersichtlich keine medizinische Ausrichtung besitzt und demzufolge keine LRS mit Krankheitswert angenommen werden kann. Es war (wohl) ein Aufwand vonnöten, der von der eigentlich dazu im Normalfall zuständigen Schuleinrichtung nicht mehr bewältigt werden konnte, der aber nicht seinen Charakter als eine der Schulerziehung dienende Maßnahme verloren hat (Urteil des Bayerischen Landessozialgerichts in JAmt 2006, 314) und der demzufolge in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht nicht als außergewöhnliche Belastung zu beurteilen ist, auch wenn er auf sozialen, psychologischen und pädagogischen Gründen beruhte (BFH-Beschluss vom 22. Dezember 2004 III B 169/03, BFH/NV 2005, 699). Eine Beweiserhebung durch den erkennenden Senat war nach dessen (aus den zuvor dargelegten Erwägungen sich ergebender maßgeblicher) Einschätzung der Rechtslage demzufolge entbehrlich (BFH-Beschluss vom 14. Dezember 2007 III B 178/06, BFH/NV 2008, 561).

4. Da die geltend gemachten Aufwendungen bereits nach den zuvor dargelegten Gründen nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden können, kann offen bleiben, ob der Abzug (eines Teils) dieser Aufwendungen (Hinweis auf die geltend gemachten Fahrtkosten und Parkgebühren) auch noch aus anderen Gründen zu versagen wäre [Hinweis auf: Schmidt/Loschelder, EStG, Kommentar, 27. Aufl., 2008, § 33 Anm. 35 ABC der außergewöhnlichen Belastungen, Stichworte: Besuchsreisen, Fahrtkosten (allg.) und Krankheitskosten zu (4), jeweils mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung des BFH; vgl. insbesondere: BFH-Beschluss vom 22. Dezember 2004 III B 169/03, BFH/NV 2005, 699 zu 2.; BFH-Urteil vom 3. Dezember 1998 III R 5/98, BStBl II 1999, 227].

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO.

6. Die Entscheidung ohne mündliche Verhandlung beruht auf § 90 Abs. 2 FGO.

7. Die Revision war nicht zuzulassen. Die hierfür erforderlichen Voraussetzungen nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Ende der Entscheidung