Judicialis Rechtsprechung

Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung (PA) des Beklagten (Bekl) vom 20. März 2006.

Die Klägerin (Klin) unterhält einen Großbetrieb bzw. ein Konzernunternehmen im Sinne der Betriebsprüfungsordnung (BPO). Sie ist durch formwechselnde Umwandlung zum 1. Februar 2000 aus der Y-GmbH & Co. KG hervorgegangen. Zum 2. Januar 1997 waren die Organgesellschaften W-GmbH, V-GmbH, U-GmbH und T... (alt) auf die Y-GmbH & Co. KG als Organträger verschmolzen worden. Zwischen den Organgesellschaften und dem Organträger bestand ein Ergebnisabführungsvertrag. Seit dem Jahr 2002 führt der Bekl bei der Klin eine Außenprüfung (AP) durch, die noch nicht abgeschlossen ist.

Mit PA vom 22. Oktober 2001 ordnete der Bekl die Durchführung einer AP bei der Y-GmbH & Co. KGan. Die PA, die an die "Firma Y-GmbH & Co. KG, ...str. Z" adressiert war, hatte den folgenden Inhalt:

"Anordnung einer Außenprüfung

Sehr geehrter Herr A.X.,

zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist bei der Firma Y-GmbH & Co. KG, ...str. Z, auf Grund des § 193 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) i.V. mit den § 194 - 196 AO eine Außenprüfung durchzuführen.

Bei dieser Prüfung sind die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer maßgebend sind, zu ermitteln.

Geprüft werden:

Gewinnfeststellungen 1996 bis 1999

Gewerbesteuer 1996 bis 1999

Umsatzsteuer 1996 bis 1998

Einheitswert des Betriebsvermögens 01.01.1997

Gesonderte Feststellung des

- verrechenbaren Verlusts 31.12.1996 bis 31.12.1999

- vortragsfähigen Gewerbeverlusts 31.12.1996 bis 31.12.1999

Die Prüfung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb erstreckt sich auf die Wirtschaftsjahre vom 01.02.1995 bis 31.01.1999.

Als weiterer Prüfer ist Herr D., Auslandsfachprüfer bei der OFD, vorgesehen.

Die Prüfung beginnt voraussichtlich am 12.12.2001 um 08.00 Uhr.

Als Prüfer ist OAR A., Finanzamt Z, vorgesehen.

Sollte aus dienstlichen Gründen der Prüfungsbeginn verlegt oder ein anderer Prüfer beauftragt werden müssen, wird Ihnen dies mitgeteilt werden.

Hochachtungsvoll

Im Auftrag

R.".

Mit Schreiben ihrer steuerlichen Berater vom 29. Oktober 2001 beantragte die Klin, den Beginn der AP auf Juli 2002 zu verschieben.

Mit PA vom 25. Oktober 2002, die an die "Firma Y-GmbH & Co. KG - Geschäftsleitung -, ...str. Z", adressiert war, ordnete der Bekl die Durchführung einer AP bei diesem Unternehmen an. Die PA hatte den folgenden Wortlaut:

"Anordnung einer Außenprüfung

Sehr geehrter Herr X,

zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist bei der Firma Y-GmbH & Co. KG - Geschäftsleitung -, ...str. Z, auf Grund des § 193 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) i.V. mit den § 194 - 196 AO eine Außenprüfung durchzuführen.

Bei dieser Prüfung sind die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer maßgebend sind, zu ermitteln.

Geprüft werden:

Gewinnfeststellungen 2000

Gewerbesteuer 2000

Umsatzsteuer 1999 bis 2000

Gesonderte Feststellung des

- verrechenbaren Verlusts 31.12.2000

- vortragsfähigen Gewerbeverlusts 31.12.2000

Wie mit Frau Ä. am 22.10.2002 besprochen, wird der Veranlagungszeitraum 2000 in die Prüfung einbezogen.

Die Prüfung beginnt voraussichtlich am 25.11.2002 um 08.00 Uhr.

Als Prüfer sind OAR A, Finanzamt Z, und AR D., Auslandsfachprüfer, OFD, vorgesehen.

Sollte aus dienstlichen Gründen der Prüfungsbeginn verlegt oder ein anderer Prüfer beauftragt werden müssen, wird Ihnen dies mitgeteilt werden.

Hochachtungsvoll

Im Auftrag

R.".

Mit PA vom 10. Februar 2003, die wiederum an die "Firma Y-GmbH & Co. KG - Geschäftsleitung -, ...str. Z", adressiert war, ordnete der Bekl erneut die Durchführung einer AP bei diesem Unternehmen an. Die PA hatte den folgenden Wortlaut:

"Anordnung einer Außenprüfung

zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist bei der Firma Y-GmbH & Co. KG - Geschäftsleitung -, ...str. Z, auf Grund des § 193 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) i.V. mit den §§ 194 - 196 AO eine Außenprüfung durchzuführen.

Bei dieser Prüfung sind die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer maßgebend sind, zu ermitteln.

Geprüft werden:

Gewinnfeststellungen 1996 bis 2000

Gewerbesteuer 1996 bis 2000

Umsatzsteuer 1996 bis 2000

Einheitswert des Betriebsvermögens 1.01.1997

Gesonderte Feststellung des

- verrechenbaren Verlusts 31.12.1996 bis 31.12.2000

- vortragsfähigen Gewerbeverlusts 31.12.1996 bis 31.12.2000

Investitionszulage 1999 bis 2000

Die Investitionszulage war noch in die Prüfung einzubeziehen.

Die Prüfung beginnt voraussichtlich am 10.03.2003 um 08.00 Uhr.

Als Prüfer sind OAR A., Finanzamt Z, und AR D., Auslandsfachprüfer, OFD, vorgesehen.

Sollte aus dienstlichen Gründen der Prüfungsbeginn verlegt oder ein anderer Prüfer beauftragt werden müssen, wird Ihnen dies mitgeteilt werden.

Hochachtungsvoll

R.".

Mit PA vom 20. März 2006 ordnete der Bekl die Durchführung einer AP bei der Klin als Rechtsnachfolgerin der Y-GmbH & Co. KG an. Die PA hatte den folgenden Wortlaut:

"Anordnung einer Außenprüfung

Sehr geehrte Damen und Herren,

zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist bei

Firma X-GmbH als Rechtsnachfolger der Firma Y-GmbH & Co. KG, ...str. Z auf Grund des § 193 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) i.V.m. den §§ 194 - 196 AO eine Außenprüfung durchzuführen. Bei dieser Prüfung sind die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer maßgebend sind, zu ermitteln.

Geprüft werden:

Gewerbesteuer 1996 - 2000

Gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts 31.12.1996 - 31.12.2000

Umsatzsteuer 1996 - 2000

Investitionszulage 2000

Verrechenbarer Verlust § 15a EStG 1996 - 2000

Einheitliche und gesonderte Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1996 - 2000

Einheitswert des Betriebsvermögens 01.01.1997

Die Prüfung hat bereits begonnen. Bereits vorgenommene Prüfungshandlungen werden dem Regelungsinhalt dieser Prüfungsanordnung unterworfen. Diese Prüfungsanordnung tritt an die Stelle der bisher ergangenen Prüfungsanordnungen. Als Prüfer sind Herr A., Finanzamt Z, und Herr B. Finanzamt Z, Herr D., Auslandsfachprüfer OFD, Herr C. EDV Fachprüfer Finanzamt Z vorgesehen.

Mit freundlichen Grüßen

R.".

Mit Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 3. April 2006 legte die Klin Einspruch gegen die PA vom 20. März 2006 ein, zu dessen Begründung sie im Wesentlichen vortragen ließ, in der angefochtenen PA vom 20. März 2006 sei erstmals zutreffend die Prüfung bei der X-GmbH als Rechtsnachfolgerin der Y GmbH & Co. KG angeordnet worden. Da alle vorangegangenen PA'en ungeachtet der bereits eingetretenen (formwechselnden) Umwandlung an die Y-GmbH & Co. KG bzw. an die Y-GmbH & Co. KG - Geschäftsleitung - adressiert worden seien, litten sie jeweils unter einem gravierenden Adressierungsmangel und seien daher unwirksam. Dies dürfte auch der Betriebsprüfung bewusst geworden sein, denn so dürfte der Hinweis zu erklären sein, bereits vorgenommene Prüfungshandlungen würden dem Regelungsinhalt dieser PA unterworfen. Da alle vorhergehenden PA'en unwirksam seien, habe die Aufnahme von Prüfungshandlungen durch die BP keine Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 4 AO bewirkt. Die PA vom 20. März 2006 sei deshalb rechtswidrig, weil sie bereits verjährte Besteuerungszeiträume umfasse. Da die bisher vorgenommenen Prüfungshandlungen auf unwirksamen PA'en basierten, könnten sie nicht dem Regelungsinhalt der angefochtenen PA vom 20. März 2006 unterworfen werden. Die bisherigen Prüfungshandlungen und -feststellungen seien deshalb nicht verwertbar.

Gleichermaßen unwirksam sei die Bestellung des Herrn B. als "weiterer Prüfer" im Schreiben vom 26. November 2003, adressiert an Herrn A.X., in dem auf die AP bei der Firmengruppe A.X. und die Prüfung "für die angemeldeten Firmen" Bezug genommen werde. Dem Bekl sei schon im Jahr 2001 bewusst gewesen, dass Bescheide für die Y-GmbH & Co. KG, die ja nicht mehr existiert habe, an die X-GmbH hätten zugestellt werden müssen. Die Klin bezog sich insoweit auf den von ihr vorgelegten Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1999 vom 29. Oktober 2001. Allerdings fehle auch in diesem Bescheid der Hinweis auf die Rechtsnachfolge.

In Anbetracht der dargestellten gravierenden Adressierungsfehler träten andere Mängel der PA'en zurück. Dies seien der Mangel der Bestellung des Herrn B. als weiterer Prüfer in der PA vom 26. November 2003 und die "fehlende Bezeichnung des Prüfungszeitraums in der PA vom 25. Oktober 2002", denn die Einbeziehung des Jahres 2000 in die Prüfung hätte auf den Zeitraum 1. Januar bis 31. Januar 2000 begrenzt werden müssen.

Auch sei der EDV-Fachprüfer C. erstmals in der angefochtenen PA vom 20. März 2006 benannt worden, obwohl er nach Kenntnis des Prozessbevollmächtigten bereits zuvor als Prüfer tätig gewesen sei. Dem Prozessbevollmächtigten liege jedoch keine PA vor, in der er zuvor als Prüfer benannt worden sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 2. August 2007 wies der Bekl den Einspruch der Klin als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, die streitgegenständliche PA sei zur Klarstellung der Bekanntgabe und des Inhaltsadressaten sowie zur "Aufführung der involvierten Prüfer" ergangen und habe die PA'en vom 22. Oktober 2001, vom 25. Oktober 2002 und vom 10. Februar 2003 ersetzt. Diese seien wirksam gewesen und mangels Einspruchseinlegung bestandskräftig geworden. Als Inhaltsadressat sei in diesen vorangegangenen PA'en die "Y-GmbH & Co. KG benannt. Der Bekanntgabeadressat laute ebenfalls auf "Y-GmbH & Co. KG.", für die PA'en vom 25. Oktober 2002 und vom 10. Februar 2003 mit dem zusätzlichen Hinweis "Geschäftsleitung". In der Anrede dieser drei PA'en werde Herr A.X. angesprochen. Aufgrund der formwechselnden Umwandlung der Y-GmbH & Co. KG in die X-GmbH zum 1. Februar 2000 wäre die X-GmbH, vertreten durch die Geschäftsführung, der korrekte Bekanntgabeadressat gewesen. Da Herr A.X. damals Geschäftsführer der A.X.-Verw.GmbH, der geschäftsleitenden Komplementärin der Y-GmbH & Co. KG und zudem Geschäftsführer der X-GmbH gewesen sei, sei die Bekanntgabe gegenüber der richtigen Person erfolgt. Wie der Antrag auf Verschiebung der Betriebsprüfung durch die steuerlichen Berater der Klin vom 29. Oktober 2001 zeige, seien die an Herrn A.X. bekanntgegebenen PA'en auch tatsächlich zugegangen und damit wirksam. Zwar sei in den vor dem 20. März 2006 erlassenen PA'en als Inhaltsadressat die Y-GmbH & Co. KG genannt, die am 1. Februar 2000 formwechselnd in die X-GmbH umgewandelt worden sei. Durch die formwechselnde Umwandlung habe sich indes zivilrechtlich lediglich das Rechtskleid des Rechtsträgers geändert, es sei aber keine ( Gesamt ) Rechtsnachfolge eingetreten. Obwohl sich damit das Steuersubjekt geändert habe, sei das Prüfungssubjekt identisch geblieben. Die Vorschriften über die steuerliche Gesamtrechtsnachfolge seien in solchen Fällen sinngemäß anzuwenden (Anwendungserlass zur AO - AEAO - zu § 45 Nr. 3). Folglich seien die PA'en an den Rechtsträger in seinem neuen Rechtskleid zu richten (AEAO zu § 197 Nr. 9.5 i.V.m. Nr. 5.2.1 sowie AEAO zu § 122 Nr. 2.16). Die ersten drei PA'en hätten deshalb die X-GmbH als Prüfungssubjekt benennen müssen. Enthalten sei aber der - quasi überflüssige - Zusatz "& Co.", was zu einer ungenauen Bezeichnung des Prüfungssubjekts geführt habe. Die ungenaue Bezeichnung führe im Streitfall aber nicht zur Nichtigkeit der PA'en, denn es sei eindeutig möglich, im Wege der Auslegung den Inhaltsadressaten zu bestimmen. Nur wenn der Inhaltsadressat nicht durch Auslegung bestimmt werden könne und dem Verwaltungsakt nicht hinreichend sicher entnommen werden könne, was von wem verlangt werde, sei der Verwaltungsakt nichtig. Die Beantwortung der Frage, ob ein Verwaltungsakt mehrdeutig sei, richte sich danach, wie ein außenstehender Dritter die Erklärung der Behörde auffassen müsse. Demgegenüber sei für die Auslegung eines Verwaltungsaktes maßgeblich, wie der Betroffene selbst nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen könne. Jeder berechtigte Dritte hätte durch Einsicht in das Handelsregister eindeutig die X-GmbH nach formwechselnder Umwandlung der Y-GmbH & Co. KG. als Prüfungssubjekt identifizieren können. Zudem seien die Anschrift und der Geschäftsführer korrekt benannt worden. Es bedürfe keiner besonderen Erwähnung, dass diese Umstände auch dem Betroffenen bekannt gewesen seien. Der Inhaltsadressat der PA'en sei somit - im Wege der Auslegung - hinreichend sicher bestimmbar und die PA'en damit wirksam gewesen. Ergänzend sei außerdem zu berücksichtigen, dass die Klin noch nach dem 1. Februar 2000 Steuererklärungen unter der ungenauen Firmenbezeichnung "Y-GmbH & Co. KG." abgegeben habe. Die Klin sei daher selbst davon ausgegangen, dass sie mit dieser Bezeichnung gemeint sei. Im Hinblick auf den Grundsatz von Treu und Glauben genügten die PA'en daher den inhaltlichen Konkretisierungserfordernissen. Aufgrund der eingetretenen Bestandskraft der PA'en vom 22. Oktober 2001, vom 25. Oktober 2002 und vom 10. Februar 2003 könnten Einwendungen gegen diese PA'en nicht mehr wirksam erhoben werden, denn Gründe für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO seien nicht vorgetragen worden. Auch sei keine Verjährung der von den PA'en umfassten Steueransprüche eingetreten. Da die streitigen PA'en wirksam seien, greife die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO ein. Es sei daher für alle von der PA umfassten Prüfungsgegenstände und Prüfungszeiträume keine Verjährung eingetreten.

Hilfsweise für den Fall, dass entgegen der Auffassung des Bekl für die von der streitgegenständlichen PA umfassten Veranlagungszeiträume Feststellungsverjährung eingetreten wäre, führt der Bekl aus, die streitige PA hätte im Hinblick auf § 181 Abs. 5 AO und die ebenfalls in den Jahren 2001 bis 2003 gegen die Beteiligten der früheren Y-GmbH & Co. KG (Herr A.X. und die A.X.-Verw.GmbH) ergangenen PA'en noch rechtswirksam erfolgen können. Insoweit wäre gegebenenfalls die Begründung für die hier angefochtene PA noch zu ergänzen gewesen. Unabhängig davon, ob tatsächlich Feststellungsverjährung eingetreten sei, sei höchstrichterlich nicht geklärt, ob das Begründungserfordernis im Sinne von § 181 Abs. 5 Satz 2 AO auch für den Erlass einer PA gemäß § 196 AO Anwendung finde, da nach ständiger Rechtsprechung des BFH der Grundsatz gelte, dass die Frage nach der Verwertbarkeit von Erkenntnissen im Hinblick auf eine Verjährungsproblematik im Rahmen des Festsetzungsverfahrens und nicht im Rahmen des Erlasses einer PA zu klären sei. Höchstrichterlich geklärt sei indes, dass im Laufe einer Betriebsprüfung weitere Betriebsprüfer bestellt werden könnten. Entgegen der Auffassung der Klägerseite sei auch die Bezeichnung des Prüfungszeitraums korrekt. Der Prüfungszeitraum des Jahres 2000 sei nicht auf die Zeit vom 1. Januar bis 31. Januar zu begrenzen gewesen, weil bei abweichenden Wirtschaftsjahren (hier: 1. Februar bis 31. Januar des Folgejahres) der Gewinn in dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen sei, in dem das Wirtschaftsjahr ende (§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG, § 10 Abs. 2 GewStG).

Mit Schriftsatz vom 21. August 2007 erhob die Klin Klage, zu deren Begründung sie im Wesentlichen vortragen lässt, die PA vom 20. März 2006 sei rechtswidrig, weil hinsichtlich der in der PA genannten Prüfungszeiträume Festsetzungs- bzw. Feststellungsverjährung eingetreten sei. Änderungsbescheide dürften daher ohnehin nicht mehr erlassen werden, auch nicht aufgrund einer AP. Der Ablauf der Festsetzungsfrist sei auch nicht aufgrund der PA'en vom 22. Oktober 2001, vom 25. Oktober 2002 oder vom 10. Februar 2003 gemäß § 171 Abs. 4 AO gehemmt worden, da diese PA'en nichtig seien. Denn der Ablauf der Festsetzungsfrist werde nicht gemäß § 171 Abs. 4 AO gehemmt, wenn die AP auf einer unwirksamen (nichtigen) PA beruhe oder die PA aufgrund einer Anfechtung durch den Steuerpflichtigen aufgehoben werde. Dann handle es sich lediglich um Einzelermittlungen nach §§ 85, 88, 90 ff AO, die keine Ablaufhemmung bewirkten. Die PA'en gegenüber der Y-GmbH & Co. KG vom 22. Oktober 2001, vom 25. Oktober 2002 und vom 10. Februar 2003 seien aufgrund schwerer Adressierungsmängel nichtig. Da die Y-GmbH & Co. KG auf den 1. Februar 2000 in eine GmbH umgewandelt worden sei, habe sie die PA'en nicht befolgen können. Der Anwendungserlass zur AO zu § 45 Nr. 3 bestimme insoweit, dass in den Fällen einer formwechselnden Umwandlung, in denen sich durch den Formwechsel das Steuersubjekt ändere (hier: Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft), § 45 Abs. 1 AO sinngemäß anzuwenden sei. AEAO zu § 197 Anm. 9.5 i.V.m. 5.2.1. bestimme, dass bei einer Personengesellschaft, die Gewinneinkünfte erziele und die in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt worden sei, die PA, die sich auf die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen beziehe, an die Kapitalgesellschaft zu richten sei. Richtigerweise hätte die PA bezüglich der Betriebssteuern sowie der gesonderten und einheitlichen Feststellung gegenüber der Klin als Rechtsnachfolgerin der Y-GmbH & Co. KG ergehen oder wenigstens den Zusatz "zu Händen des Rechtsnachfolgers ...." enthalten müssen. Richte sich die nach dem Zeitpunkt der Rechtsnachfolge erlassene PA an den nicht mehr existierenden Rechtsvorgänger, sei sie mangels Bestimmtheit des Inhaltsadressaten nichtig. Entgegen der Ansicht des Bekl sei der in der PA vom 20. März 2006 enthaltene Zusatz "& Co." somit nicht "quasi überflüssig", sondern führe nach der Rechtsprechung des BFH zur Nichtigkeit der PA. Aber selbst wenn die Auffassung des Bekl in der Einspruchsentscheidung vom 2. August 2007 richtig wäre, dass hier nur ein überflüssiger Zusatz (& Co.) vorhanden gewesen sei, sei die Schlussfolgerung daraus falsch, denn dann wären die PA'en an die X-GmbH ergangen (ohne den "überflüssigen" Zusatz "& Co."), ohne Hinweis darauf, dass diese die PA'en als Rechtsnachfolgerin der Y GmbH & Co. KG erhalte. Die X-GmbH hätte dann nicht gewusst, wen diese PA'en beträfen, die GmbH oder die KG. Die PA wäre auch in diesem Fall wegen inhaltlicher Unbestimmtheit nichtig gewesen. Da die PA'en vom 22. Oktober 2001, vom 25. Oktober 2002 sowie vom 10. Februar 2003 nichtig seien, sei ein erneuter Erlass einer PA mit der Folge einer Wiederholungsprüfung möglich. Die PA vom 20. März 2006 könne somit eine PA für eine Wiederholungsprüfung darstellen. Diese PA sei jedoch auch in diesem Fall rechtswidrig, denn aus dem AEAO zu § 196 Tz. 3 ergebe sich, dass es bei einer Wiederholungsprüfung regelmäßig geboten sei, einen anderen Prüfer mit der Prüfung zu beauftragen, der in eigener Verantwortung bei Durchführung der Prüfung ein selbständiges Urteil über die Erfüllung der steuerlichen Pflichten durch den Steuerpflichtigen gewinne. In der PA vom 20. März 2006 seien aber erneut die Prüfer A. und D. bestellt worden, die bereits in den ursprünglichen PA'en als Prüfer vorgesehen gewesen seien.

Entgegen der Ansicht des Bekl sei die Vorschrift des § 181 Abs. 5 AO im Streitfall unbeachtlich. § 181 Abs. 5 AO sei lediglich anwendbar, solange die Festsetzungsfrist nicht abgelaufen sei. Im Streitfall sei die Festsetzungsfrist für die in der PA genannten Steuern aber abgelaufen. Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 AO finde gemäß § 181 Abs. 5 Satz 1, 2. Hs. AO in diesem Fall keine Anwendung.

Die PA sei auch deshalb rechtswidrig, weil der erneut benannte Betriebsprüfer A. befangen sei. Die Verantwortlichen der Klin, ihre steuerlichen Berater und auch der Prozessbevollmächtigte seien von der Befangenheit des Herrn A. überzeugt. Die Klägerseite legte in diesem Zusammenhang einen von ihr formulierten Befangenheitsantrag gegen die Herren R. und A. vor und erklärte, der Prozessbevollmächtigte habe diesen Befangenheitsantrag in einer Besprechung am 7. Oktober 2005 mit dem Vorsteher des Bekl und seinem Stellvertreter "auf den Tisch gelegt" und die Befangenheitsgründe erläutert. Der Prozessbevollmächtigte habe letztlich aber darauf verzichtet, den Befangenheitsantrag zu stellen, da beide Gesprächspartner versichert hätten, dass sie Herrn A. "in den Griff' bekämen. Dies sei ihnen indes bis heute nicht gelungen. Herr R., der Sachgebietsleiter der Betriebsprüfungsstelle des Bekl, habe gegenüber dem Prozessbevollmächtigten in einem Telefongespräch am 27. April 2006 geäußert, die X-Firmengruppe sei mit Herrn A. als Prüfer einer Folgeprüfung "wohl nicht glücklich". Der Bekl habe somit Herrn A. in Kenntnis der Befangenheitsgründe als Betriebsprüfer eingesetzt.

In der mündlichen Verhandlung beantragte die Klin im Hinblick darauf, dass der Schriftsatz des Bekl vom 14. November 2008 erst am 21. November 2008 bei ihren Prozessbevollmächtigten eingegangen sei, für den Fall, dass diesem Schriftsatz Bedeutung für die Entscheidung des Streitfalles zukomme, die Einräumung eines Schriftsatzrechts sowie die Vertagung der Streitsache.

Außerdem stellte die Klin in der mündlichen Verhandlung den folgenden Beweisantrag:

"Zum Beweis der Tatsache, daß die Bp-Anordnung vom 20.3.2006 von der Bp so gemeint war, daß damit die vorgehenden Bp-Anordnungen vom 22.10.2001, 25.10.2002 und 10.2.2003 aufgehoben wurden, beantragen wir als Zeugen zu vernehmen

Herren ORR R.

OAR A."

Die Klin beantragt,

die PA vom 20. März 2006 sowie die Einspruchsentscheidung des Bekl vom 2. August 2007 aufzuheben,

die Nichtigkeit der PA'en des Bekl gegenüber der Y-GmbH & Co. KG vom 22. Oktober 2001, vom 25. Oktober 2002 und vom 10. Februar 2003 festzustellen,

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,

hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Der Bekl beantragt,

die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Er erwidert, die Klägerseite verkenne, dass die streitgegenständliche PA rechtswirksam sei und der Fall einer Wiederholungsprüfung nicht vorliege. Selbst für den Fall einer vorsorglich unterstellten Nichtigkeit der ursprünglichen PA'en liege ebenfalls keine Wiederholungsprüfung vor, weil entsprechend dem BFH-Urteil vom 2. Februar 1994 I R 57/93, BStBl II 1994, 377 die bisherigen Prüfungshandlungen durch die streitige PA auf die Basis einer rechtmäßigen PA gestellt worden seien. Zu den Ausführungen der Klägerseite bezüglich der behaupteten Befangenheit eines Prüfers werde nicht Stellung genommen, da der Befangenheitsantrag gegenüber dem Bekl bisher nicht wirksam erhoben worden sei. Die jetzige Vorlage vor Gericht ändere daran nichts, denn das Finanzgericht sei für den Befangenheitsantrag sachlich unzuständig. Unabhängig davon und wie bereits in der Einspruchsentscheidung dargestellt, seien keine schlüssigen Gründe genannt, welche eine Besorgnis der Befangenheit der betreffenden Bediensteten begründen würden. Vorsorglich für den Fall, dass der von der Klägerseite im Befangenheitsantrag vorgetragene Sachverhalt als richtig unterstellt würde, werde darauf hingewiesen, dass auch dieser Sachverhalt nach ständiger Rechtsprechung der obersten Bundesgerichte die Besorgnis der Befangenheit des betroffenen Prüfers nicht zu begründen vermöge.

Mit Schriftsatz vom 14. November 2008 hat der Bekl nochmals Stellung genommen. Wegen der Einzelheiten des Vorbringens des Bekl wird auf den Schriftsatz Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

1. Entgegen dem in der mündlichen Verhandlung gestellten Antrag war der Klin kein weiteres Schriftsatzrecht zur Erwiderung auf den Schriftsatz des Bekl vom 14. November 2008 zu gewähren und die Verhandlung nicht zu vertagen.

Zwar kann der Vorsitzende bzw. das Gericht nach § 155 FGO i.V.m. § 227 der Zivilprozessordnung (ZPO) aus erheblichen Gründen einen Termin aufheben oder verlegen bzw. eine mündliche Verhandlung vertagen. Die mangelnde Vorbereitung eines Beteiligten ist nach § 227 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 ZPO aber kein erheblicher Grund für eine Terminsänderung, wenn die Partei dies nicht genügend entschuldigt (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Januar 2004 VII B 82/03, BFH/NV 2004, 800 m.w.N.). Erhebliche Gründe im Sinne der genannten Vorschriften, die dem Gericht hätten Anlass geben müssen, den anberaumten Termin zur mündlichen Verhandlung aufzuheben, lagen im Streitfall nicht vor, denn der Umstand, dass der Bekl mit Schriftsatz vom 14. November 2008 nochmals Ausführungen gemacht hat und dieser Schriftsatz den Prozessbevollmächtigten der Klin erst am 21. November 2008 zuging, stellt keine genügende Entschuldigung für eine mangelnde Vorbereitung der Klin bzw. ihrer Prozessbevollmächtigten auf die mündliche Verhandlung dar. Dieser Schriftsatz enthält - soweit er sich auf den vorliegenden Rechtsstreit bezieht - Ausführungen zur Bezeichnung des Inhaltsadressaten bzw. des Bekanntgabeempfängers im Falle der Umwandlung von Gesellschaften, die bereits zuvor schriftsätzlich dargelegt worden waren und sich somit als Wiederholungen erweisen. Es ist damit kein neuer Vortrag des Bekl gegeben, auf den sich die Klägerseite nicht schon seit längerer Zeit hätte einstellen können oder - wie die Vorlage des Beschlusses des Finanzgerichts Baden-Württemberg im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung (AdV) der Einkommensteuerbescheide 1996 bis 2000 (Az. 10 V 2754/07) zeigt - tatsächlich eingestellt hat.

2. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

a) Die PA vom 20. März 2006 ist rechtmäßig.

aa) Entgegen der Auffassung der Klin führt der Umstand, dass der Bekl für das Jahr 2000 den Prüfungszeitraum nicht im Hinblick auf die erst zum 1. Februar 2000 erfolgte formwechselnde Umwandlung beschränkt hat, für das Jahr 2000 nicht zur Nichtigkeit der streitgegenständlichen PA bzw. der PA'en vom 25. Oktober 2002 und vom 10. Februar 2003 wegen inhaltlicher Unbestimmtheit im Sinne des § 119 Abs. 1 AO. Denn sowohl für die Klin als auch für jeden objektiven Dritten war aus den PA'en zu erkennen, dass die steuerlichen Verhältnisse des Jahres 2000 insoweit geprüft werden sollten, wie die entsprechenden Steuern bei der Klin überhaupt entstehen konnten.

bb) Nach § 193 Abs. 1 AO ist eine AP zulässig bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten oder die freiberuflich tätig sind. In den Fällen des § 193 Abs. 1 AO ist die Anordnung einer AP nach ständiger Rechtsprechung des BFH ohne weitere Voraussetzungen zulässig (BFH-Urteile vom 5. November 1981 IV R 179/79, BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208; vom 13. März 1987 III R 236/83, BFHE 149, 399, BStBl II 1987, 664; vom 2. September 1988 III R 280/84, BFHE 154, 425, BStBl II 1989, 4; vom 10. April 1990 VIII R 415/83, BFHE 160, 409, BStBl II 1990, 721; vom 2. Oktober 1991 X R 89/89, BFHE 166, 105, BStBl II 1992, 220 und vom 30. Juni 1989 III R 8/88, BFH/NV 1990, 273). In die AP können alle Steuerarten einbezogen werden, für die die betrieblichen Verhältnisse Bedeutung haben können (BFH-Urteile vom 5. November 1981 IV R 179/79, am angegebenen Ort - a.a.O. - und vom 28. November 1985 IV R 323/84, BFHE 145, 311, BStBl II 1986, 437).Eine auf § 193 Abs. 1 AO gestützte PA bedarf regelmäßig keiner besonderen Begründung. Es genügt vielmehr der Hinweis auf diese Vorschrift. Denn aus § 193 Abs. 1 AO folgt die Wertung, dass eine AP bei Steuerpflichtigen, die im Prüfungszeitraum einen gewerblichen Betrieb unterhalten haben oder freiberuflich tätig waren, in den Grenzen des Verhältnismäßigkeitsprinzips und des Willkürverbots unbeschränkt zulässig ist, da der Gesetzgeber bei solchen Steuerpflichtigen - typisierend - die AP als das geeignete Mittel der Sachverhaltsermittlung ansieht (BFH-Urteile vom 10. Februar 1983 IV R 104/79, BFHE 137, 404, BStBl II 1983, 286; vom 28. April 1983 IV R 255/82, BFHE 138, 407, BStBl II 1983, 621; vom 23. Januar 1985 I R 53/81, BFHE 143, 16, BStBl II 1985, 566; vom 7. November 1985 IV R 6/85, BFHE 145, 23, BStBl II 1986, 435; vom 13. März 1987 III R 236/83, BFHE 149, 399, BStBl II 1987, 664; vom 2. Oktober 1991 X R 89/89, BFHE 166, 105, BStBl II 1992, 220; vom 21. Juni 1994 VIII R 54/92, BFHE 174, 397, BStBl II 1994, 678 und vom 11. November 1993 IV R 119/92, BFH/NV 1994, 444 m.w.N.; BFH-Beschlüsse vom 23. Juni 2003 X B 165/02, BFH/NV 2003, 1147 , vom 14. März 2006 IV B 14/05, BFH/NV 2006, 1253 und vom 26. Juni 2005 V B 97/06, BFH/NV 2007, 1805).

Insoweit sind im Streitfall keine Umstände, die zur Annahme der Rechtswidrigkeit der PA führen könnten, erkennbar.

cc) Entgegen der Auffassung der Klägerseite ist die streitgegenständliche PA auch nicht deshalb rechtswidrig, weil für die von der PA umfassten Steuerarten und Besteuerungszeiträume Festsetzungs- bzw. Feststellungsverjährung eingetreten wäre. Zwar ist nach der Rechtsprechung des BFH die Durchführung einer AP insoweit unzulässig, als die Verjährung für die Besteuerungszeiträume, die seitens des Finanzamts der AP unterzogen werden sollen, "auf der Hand liegt" (BFH-Beschluss vom 26. Januar 2006 VI B 89/05, BFH/NV 2006, 964 m.w.N.).

Im Streitfall ist für die von der PA umfassten Steuerarten und Besteuerungszeiträume indes keine Festsetzungsverjährung eingetreten.

Gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 AO sind eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist beträgt nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre für Steuern und Steuervergütungen, die keine Steuern oder Steuervergütungen im Sinne der Nummer 1 oder Einfuhr- und Ausfuhrabgaben im Sinne des Artikels 4 Nr. 10 und 11 des Zollkodexes sind. Nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO beträgt die Festsetzungsfrist zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist.

Die Festsetzungsfrist beginnt nach § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist. Nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist abweichend von Absatz 1, wenn eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach Absatz 1 später beginnt.

Gemäß § 181 Abs. 1 AO gelten für die gesonderte Feststellung die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß (Satz 1). Steuererklärung im Sinne des § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO ist die Erklärung zur gesonderten Feststellung (Satz 2). Nach Abs. 3 dieser Vorschrift beginnt die Frist für die gesonderte Feststellung von Einheitswerten (Feststellungsfrist) mit Ablauf des Kalenderjahrs, auf dessen Beginn die Hauptfeststellung, die Fortschreibung, die Nachfeststellung oder die Aufhebung eines Einheitswerts vorzunehmen ist (Satz 1).Ist eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des Einheitswerts abzugeben, beginnt die Feststellungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Erklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, auf dessen Beginn die Einheitswertfeststellung vorzunehmen oder aufzuheben ist (Satz 2).

Die Steuererklärungen für die von der PA umfassten Steuerarten und Besteuerungszeiträume wurden - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - wie folgt abgegeben:

gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 1996 am 25. September 1998;

gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 1997 am 4. August 1999;

gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 1998 am 24. März 2000;

gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 1999 am 22. Mai 2001;

gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 2000 am 19. Dezember 2001;

Gewerbesteuer 1996 am 25. September 1998;

Gewerbesteuer 1997 am 4. August 1999;

Gewerbesteuer 1998 am 24. März 2000;

Gewerbesteuer 1999 am 19. April 2001;

Gewerbesteuer 2000 am 19. Dezember 2001;

Umsatzsteuer 1996 am 20. November 1998;

Umsatzsteuer 1997 am 21. September 1999;

Umsatzsteuer 1998 am 29. August 2000;

Umsatzsteuer 1999 am 23. Mai 2001;

Umsatzsteuer 2000 am 14. Januar 2002;

Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1997 am 25. September 1998.

Die reguläre Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist wäre demnach gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 bzw. § 181 Abs. 1 Sätze 1 u. 2 AO i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO bezüglich dieser Prüfungsgegenstände frühestens mit Ablauf des Jahres 2002 abgelaufen. Für die Investitionszulage 2000 begann die reguläre Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 1 AO (vgl. hierzu Klein/Rüsken, AO, 9. Auflage 2006, § 170 Rn. 26; vgl. auch BFH-Urteil vom 29. März 2001 III R 1/99, BFH/NV 2001, 954; BFH-Beschluss vom 22. Juni 2001 III B 76/00, BFH/NV 2002, 72) mit Ablauf des Jahres 2000, so dass die Festsetzungsverjährung nicht vor Ablauf des Jahres 2004 eintreten konnte.

Aufgrund des jeweiligen Bestehens einer Ablaufhemmung im Sinne des § 171 Abs. 4 AO ist aber für alle von der PA umfassten Steuerarten und Besteuerungszeiträume keine Festsetzungsverjährung eingetreten.

Nach § 171 Abs. 4 AO läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die AP erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der AP erstrecken sollte, dann, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer AP begonnen oder deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben wird, nicht ab, bevor die auf Grund der AP zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 drei Monate verstrichen sind. Dies gilt nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Die Festsetzungsfrist endet spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 genannten Fristen verstrichen sind; eine Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt.

Für eine Ablaufhemmung durch den Beginn einer AP ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH erforderlich, dass nach dem Erlass einer PA tatsächlich Prüfungshandlungen für die in der PA genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträume - wenn ggf. auch nur stichprobenweise - vorgenommen wurden (vgl. BFH-Urteile vom 2. Februar 1994 I R 57/93, BFHE 173, 487, BStBl II 1994, 377; vom 6. Juli 1999 VIII R 17/97, BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306; vom 25. April 2001 I R 80/97, BFH/NV 2001, 1541 und vom 24. April 2003 VII R 3/02, BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739). Dass der Bekl bezogen auf die von der PA umfassten Steuerarten und Besteuerungszeiträume die Prüfung aufgenommen hat, ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

Weiter ist nach der Rechtsprechung des BFH für das Vorliegen eines Prüfungsbeginns im Sinne des § 171 Abs. 4 AO erforderlich, dass der AP eine wirksame PA zugrundeliegt. Ist dagegen die Anordnung einer AP unwirksam, so hat die auf ihr beruhende AP keine hemmende Wirkung (BFH-Urteil vom 10. April 1987 III R 202/83, BFHE 150, 1, BStBl II 1988, 165; vom 21. April 1993 X R 112/91, BFHE 171, 15, BStBl II 1993, 649; vom 25. Juni 1992 IV R 87/90, BFH/NV 1993, 457; vom 14. März 1990 X R 104/88, BFHE 160, 207, BStBl II 1990, 612 und vom 16. März 1993 XI R 42/90, BFH/NV 1994, 75).

Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig und damit gemäß § 124 Abs. 3 AO unwirksam, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Diese Voraussetzungen sind erfüllt, wenn der Verwaltungsakt inhaltlich nicht so bestimmt ist (§ 119 Abs. 1 AO), dass ihm hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird (BFH-Urteile vom 25. September 1990 IX R 84/88, BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120; vom 19. August 1999 IV R 34/98, BFH/NV 2001, 409; vom 13. Oktober 2005 IV R 55/04, BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404; vom 17. November 2005 III R 8/03, BStBl II 2006, 287 und vom 1. Dezember 2004 II R 10/02, BFH/NV 2005, 1365).Insbesondere muss sich die Identität des Inhaltsadressaten anhand des Verwaltungsakts zweifelsfrei bestimmen lassen und aus dem Verwaltungsakt selbst hervorgehen. Entscheidend ist, ob der Inhaltsadressat durch Auslegung anhand der den Betroffenen bekannten Umstände hinreichend sicher bestimmt werden kann (BFH-Urteile vom 25. September 1990 IX R 84/88, BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120; vom 17. Juni 1992 X R 47/88, BFHE 169, 103, BStBl II 1993, 174 m.w.N.; vom 16. Juni 1999 II R 36/97, BFH/NV 2000, 170; vom 19. August 1999 IV R 34/98, BFH/NV 2001, 409; vom 30. November 1999 IX R 57/98, BFH/NV 2000, 678 m.w.N.; vom 7. Juli 2004 II R 77/01, BFH/NV 2005, 73; vom 1. Dezember 2004 II R 10/02, BFH/NV 2005, 1365 und vom 17. November 2005 III R 8/03, BFHE 212, 72, BStBl II 2006, 287).Ist die Adressatenbezeichnung des Verwaltungsakts objektiv(auch für außenstehende Dritte erkennbar) mehrdeutig und daher auslegungsbedürftig, ist zunächst zu versuchen, durch Auslegung klarzustellen, wer Inhaltsadressat des Verwaltungsakts ist (BFH-Urteile vom 28. Januar 1998 II R 40/95, BFH/NV 1998, 855; vom 23. März 1998 II R 7/95,BFH/NV 1998, 1329; vom 16. Juni 1999 II R 36/97, BFH/NV 2000, 170 und vom 25. April 2006 VIII R 46/02, BFH/NV 2006, 2037).Ist dagegen eindeutig ein anderer als Inhaltsadressat bezeichnet als derjenige, gegen den der Bescheid materiell-rechtlich zu richten gewesen wäre, bleibt der Bescheid auch dann rechtswidrig und letzterem gegenüber unwirksam, wenn dieser ihn erhalten und auf sich bezogen hat (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. Oktober 1985 GrS 4/84, BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230 und BFH-Urteile vom 14. Oktober 1992 II R 3/89, BFH/NV 1993, 218; vom 23. Februar 1995 VII R 51/94, BFH/NV 1995, 862;vom 16. Juni 1999 II R 36/97, BFH/NV 2000, 170 und vom 13. Oktober 2005 IV R 55/04, BFHE 211, 387; BStBl II 2006, 404).

Im Streitfall sind die PA'en vom 22. Oktober 2001, vom 25. Oktober 2002 und vom 10. Februar 2003 nicht wegen zu großer inhaltlicher Unbestimmtheit gemäß § 119 Abs. 1 i.V.m. § 125 Abs. 1 AO als nichtig anzusehen.

Die in diesen PA'en erfolgte Bezeichnung des Inhaltsadressaten führte nicht zur Nichtigkeit der PA'en. Zwar ist im Falle einer (Gesamt-)Rechtnachfolge ein Verwaltungsakt, der sich nicht an den Rechtsnachfolger, sondern an einen nicht mehr existierenden Rechtsvorgänger richtet, unwirksam (BFH-Beschluss vom 21. Oktober 1985 GrS 4/84, BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230; BFH-Urteile vom 10. April 1987 III R 202/83, BFHE 150, 1, BStBl II 1988, 165; vom 29. Januar 2003 I R 38/01, BFH/NV 2004, 305 m.w.N.; vom 13. Oktober 2005 IV R 55/04, BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404; vom 17. September 1992 V R 17/86, BFH/NV 1993, 279; vom 17. Dezember 1992 V R 135/89, BFH/NV 1994, 354 und vom 25. April 2006 VIII R 46/02, BFH/NV 2006, 2037). Da im Falle einer - bloß - formwechselnden Umwandlung von Gesellschaften aber die Rechtsperson der Gesellschaft identisch bleibt (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Oktober 1985 GrS 4/84, BStBl II 1986, 230), bezeichnen die PA'en vom 22. Oktober 2001, vom 25. Oktober 2002 und vom 10. Februar 2003 den zutreffenden Adressaten, wenn auch unter Nennung einer nicht mehr aktuellen Rechtsform (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 26. Juni 1974 II R 199/72, BFHE 113, 90; BStBl II 1974, 724; BFH-Beschluss vom 18. März 1998 IV B 50/97, BFH/NV 1998, 1255; BFH-Vorlagebeschluss vom 24. Oktober 1984 II R 55/80, BStBl II 1985, 85; BFH-Beschluss vom 11. Februar 2004 II B 153/02, BFH/NV 2004, 965). Dass mit der streitgegenständlichen PA die Klin zur Duldung der AP verpflichtet werden sollte, war für diese ohne Weiteres erkennbar.

Entgegen der Auffassung der Klägerseite wurden die PA'en vom 22. Oktober 2001, vom 25. Oktober 2002 und vom 10. Februar 2003 durch den Bekl mit Erlass der streitgegenständlichen PA vom 20. März 2006 auch nicht rückwirkend aufgehoben, so dass nicht etwa rückwirkend die Rechtsgrundlage für die bereits vorgenommenen Prüfungshandlungen entfallen und damit keine Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 4 AO eingetreten ist. Denn mit der Formulierung in der PA vom 20. März 2006 "Diese Prüfungsanordnung tritt an die Stelle der bisher ergangenen Prüfungsanordnungen." hat der Bekl - für die Klin erkennbar - keine rückwirkende Aufhebung der bisherigen PA'en ausgesprochen. Er hat vielmehr zum Ausdruck gebracht, dass er die AP - mit Wirkung ab Bekanntgabe der streitgegenständlichen PA (vgl. § 124 Abs. 1 Satz 1 AO) - auf eine sicherere Rechtsgrundlage stellen wollte. Ein Anderes lässt sich auch aus dem von den Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung zitierten Auszug aus dem Urteil des Senats vom 11. März 2008 im Verfahren 4 K 88/07 nicht entnehmen, denn mit der dortigen Formulierung "Denn auf die PA vom 30. Oktober 2006 kommt es - unabhängig davon, ob sie der Klägerseite zugegangen ist oder nicht - bereits deshalb nicht an, weil diese PA - wie vom Bekl in der PA vom 11. Dezember 2006 angegeben- durch die PA vom 11. Dezember 2006 ersetzt und damit aufgehoben wurde." wurde lediglich zum Ausdruck gebracht, dass die PA vom 11. Dezember 2006 an die Stelle der "ersetzten" PA vom 30. Oktober 2006 getreten war und es deshalb auf die Frage des im dortigen Verfahren streitigen Zugangs der PA vom 30. Oktober 2006 nicht mehr ankam.

Auch war dem in der mündlichen Verhandlung gestellten Antrag, durch Vernehmung der beiden von der Klägerseite benannten Beamten des Bekl Beweis darüber zu erheben, dass die PA vom 20. März 2006 "von der BP so gemeint" gewesen sei, dass damit die vorhergehenden PA'en vom 22. Oktober 2001, vom 25. Oktober 2002 und vom 10. Februar 2003 aufgehoben werden sollten, nicht nachzugehen. Denn auf eine von einem Beteiligten beantragte Beweiserhebung kann u.a. dann verzichtet werden, wenn das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 19. September 1985 VII R 164/84, BFH/NV 1986, 674 und vom 13. März 1996 II R 39/94, BFH/NV 1996, 757, jeweils m.w.N.). Denn bei der Auslegung eines Verwaltungsakts kommt es grundsätzlich nicht darauf an, was die Behörde mit ihrer Erklärung gewollt hat. Maßgebend für die Auslegung ist vielmehr der objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Steuerpflichtige nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH-Urteile vom 18. Juli 1994 X R 33/91, BFHE 175, 294, BStBl II 1995, 4 m.w.N.; vom 25. April 2001 I R 80/97, BFH/NV 2001, 1541; vom 15. November 2005 VII R 55/04, BFHE 212, 297, BFH/NV 2006, 466; vom 30. November 1999 IX R 57/98, BFH/NV 2000, 678; vom 16. Februar 1990 VI R 40/86, BFHE 160, 120, BStBl II 1990, 565 m.w.N.; BFH-Beschluss vom 26. Juni 2007 V B 97/06, BFH/NV 2007, 1805). Nicht ausschlaggebend ist, was das Finanzamt mit dem Verwaltungsakt bewirken wollte (BFH-Urteil vom 13. März 1986 IV R 204/84, BFHE 146, 340, BStBl II 1986, 584 m.w.N.; vom 22. Oktober 1986 I R 254/83, BFH/NV 1988, 10 und vom 9. April 2008 II R 31/06, BFH/NV 2008, 1435).

Die PA vom 20. März 2006 wurde auch wirksam bekanntgegeben. Der Bekanntgabeempfänger ist vom Inhaltsadressaten zu unterscheiden (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. März 1989 I B 50/88, BStBl II 1989, 590). Gemäß § 122 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, wobei der Verwaltungsakt gemäß § 124 Abs. 1 Satz 1 AO gegenüber demjenigen, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, im Zeitpunkt der Bekanntgabe wirksam wird. Hiernach hätte im Streitfall - was auch der Bekl einräumt - zwar zutreffenderweise die Adressierung an die Klin als Rechtsnachfolgerin der Y-GmbH & Co. KG erfolgen sollen. Der Umstand, dass die PA'en vom 22. Oktober 2001, vom 25. Oktober 2002 und vom 10. Februar 2003 an die Y-GmbH & Co. KG adressiert waren, führt aus denselben Gründen, die gegen die Nichtigkeit dieser PA'en sprechen, nicht zur Unwirksamkeit der Bekanntgabe.

Neben dem Bestehen einer Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 4 AO wegen des Beginns der AP wäre eine Ablaufhemmung nach der selben Vorschrift auch wegen des von den steuerlichen Beratern der Klin gestellten Antrags auf Verschiebung des Prüfungsbeginns vom 29. Oktober 2001 gegeben.

dd) Die streitgegenständliche PA ist - entgegen der Auffassung der Klägerseite - auch nicht wegen Befangenheit der vom Bekl benannten Betriebsprüfer oder anderen in der Person der jeweiligen Prüfer liegenden Gründen rechtswidrig. Denn mit diesem Vorbringen kann die Klin im hiesigen Verfahren nicht gehört werden. Grund hierfür ist, dass die Festlegung der Person des Betriebsprüfers grundsätzlich weder selbständig noch im Verfahren gegen die PA angefochten werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VII R 46/94, BFH/NV 1995, 758; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19. Mai 1981 2 K 237/80, EFG 1982, 6; FG Köln, Urteil vom 5. Dezember 1990 7 K 231/85, EFG 1991, 515), da die in § 197 Abs. 1 AO vorgeschriebene Bekanntgabe des Namens des Prüfers kein Verwaltungsakt ist, sondern lediglich eine nicht anfechtbare innerdienstliche Maßnahme des Finanzamts. Dies ist darauf zurückzuführen, dass die Bestimmung der Personen, die mit der Durchführung einer Betriebsprüfung betraut werden, keine unmittelbare Regelung in Bezug auf den zu prüfenden Steuerpflichtigen beinhaltet und ihn nicht unmittelbar in seinen Rechten beeinträchtigt (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VII R 46/94, a.a.O.; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19. Mai 1981 2 K 237/80, a.a.O.; FG Köln, Urteil vom 5. Dezember 1990 7 K 231/85, a.a.O.). Dem entspricht die in § 83 Abs. 1 Satz 1 AO getroffene Regelung. Danach hat sich der Amtsträger auf Anordnung des Leiters der Behörde oder seines Beauftragten der Mitwirkung bei einer Amtshandlung zu enthalten, wenn ein Befangenheitsgrund vorliegt. Diese Vorschrift verschafft dem Steuerpflichtigen jedoch kein förmliches Ablehnungsrecht gegenüber dem betreffenden Amtsträger (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VII R 46/94, BFH/NV 1995, 758). Der Adressat der PA kann danach die Befangenheit des Amtsträgers, der an einem Steuerbescheid mitgewirkt hat oder dessen Erkenntnisse Grundlage eines Steuerbescheids sind, nur als Verfahrensfehler im Rechtsbehelfsverfahren zur Aufhebung dieses Verwaltungsakts geltend machen (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VII R 46/94, a.a.O.; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19. Mai 1981 2 K 237/80, a.a.O.; FG Köln, Urteil vom 5. Dezember 1990 7 K 231/85, a.a.O.). Zwar dürfen nach der ständigen Rechtsprechung des BFH rechtswidrig erlangte Außenprüfungsergebnisse nur dann nicht verwertet werden, wenn der Steuerpflichtige erfolgreich gegen die betreffenden Betriebsprüfungsmaßnahmen vorgegangen ist (BFH-Urteile vom 27. Juli 1983 I R 210/79, BStBl II 1984, 285 und vom 20. Februar 1990 IX R 83/88, BStBl II 1990, 789; BFH-Beschlüsse vom 30. November 1987 VIII B 3/87, BStBl II 1988, 183 und vom 4. Oktober 1991 VIII B 93/90, BStBl II 1992, 59). Dieser Grundsatz beschränkt sich aber auf die Fälle, in denen ein selbständiger Angriff gegen die beanstandete Prüfungsmaßnahme vorgesehen ist (vgl. auch BFH-Urteile vom 20. Februar 1990 IX R 83/88, BStBl II 1990, 789 und vom 1. Dezember 1992 VII R 53/92, BFH/NV 1993, 515). Dies gilt nicht nur in Bezug auf die Prüfungsmaßnahmen selbst, sondern entsprechend auch für personelle Maßnahmen, die zur Durchführung der AP vom Finanzamt getroffen werden. Da gegen die Bestimmung der Prüfer bzw. ihre Nichtabberufung im Prüfungsverfahren - wie bereits ausgeführt - kein selbständiger Rechtsbehelf gegeben ist, kann die angeblich rechtswidrige Mitwirkung von Betriebsprüfern bei einer inzwischen abgeschlossenen Prüfung allenfalls im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Steuerbescheid geltend gemacht werden (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VII R 46/94, a.a.O.). Auch unter Berücksichtigung des Beschlusses des BFH vom 29. April 2002 IV B 2/02, BStBl II 2002, 507 ergibt sich keine andere Beurteilung. Hiernach kann gegebenenfalls ein Recht des Steuerpflichtigen auf gerichtliche Überprüfung der Festlegung des Prüfers bestehen, wenn - über die bloße Besorgnis der Befangenheit hinaus - zu befürchten ist, dass der Prüfer Rechte des Steuerpflichtigen verletzen wird, ohne dass die Rechtsverletzung durch spätere Rechtsbehelfe rückgängig gemacht werden könnte. Für das Vorliegen einer solchen (Ausnahme-)Situation wurden im Streitfall von der Klägerseite weder ausreichende Anhaltspunkte vorgetragen, noch sind solche sonst ersichtlich.

b) Der Antrag der Klin, die Nichtigkeit der PA'en vom 22. Oktober 2001, vom 25. Oktober 2002 und vom 10. Februar 2003 festzustellen, ist aus den unter a) dargestellten Gründen ebenfalls unbegründet.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

4. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Ende der Entscheidung