Judicialis Rechtsprechung

4 K 230/06

Tatbestand:

Streitig ist die Berücksichtigung pauschaler Mehraufwendungen für Verpflegung des Klägers (Kl).

Der Kl erzielte im Streitjahr als Prokurist Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sowie Einkünfte aus Gewerbebetrieb und aus Vermietung und Verpachtung. Er wurde mit seiner Ehefrau, der Klägerin (Klin), zusammenveranlagt. Diese bezog im Streitjahr als Personalleiterin Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit und außerdem Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

In der Einkommensteuer(ESt)-Erklärung für das Streitjahr machte der Kl als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit u.a. Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung geltend, die seit dem 1. August 2002 bestand. Im Einzelnen wurden die folgenden Aufwendungen geltend gemacht:

Im ESt-Bescheid vom 1. Juni 2005 erkannte der Beklagte (Bekl) lediglich den Betrag von 6.952 EUR an. Die geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen wurden dabei nicht berücksichtigt, da diese nur für die ersten drei Monate nach Aufnahme der Beschäftigung am neuen Beschäftigungsort berücksichtigungsfähig seien.

Mit Schreiben vom 5. Juni 2005 legten die Kl Einspruch gegen den ESt-Bescheid vom 1. Juni 2005 ein. Zur Begründung trugen sie im Wesentlichen vor, die Begrenzung des Abzugs von Verpflegungsmehraufwendungen auf die ersten drei Monate nach Aufnahme der Tätigkeit am neuen Beschäftigungsort sei wegen Verstoßes gegen Artikel 6 Grundgesetz (GG) verfassungswidrig. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsbegründung der Kl vom 21. August 2005 verwiesen. In diesem Schreiben teilten die Kl auch mit, dass ihnen bei der Berechnung der Verpflegungsmehraufwendungen ein Fehler unterlaufen sei, da sie für die 92 Tage mit ganztägiger Abwesenheit irrtümlich den bis zur Euro-Einführung geltenden Satz von 46 DM nicht auf 24 EUR umgerechnet hätten, sondern 46 EUR zum Ansatz gebracht hätten. Richtigerweise seien die Verpflegungsmehraufwendungen des Kl wie folgt anzusetzen:

Mit Einspruchsentscheidung vom 19. Juli 2006 fügte der Bekl dem ESt-Bescheid einen weiteren Vorläufigkeitsvermerk, nämlich hinsichtlich der Nichtabziehbarkeit von Beiträgen zur Rentenversicherung als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) Einkommensteuergesetz (EStG) bei. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung führte der Bekl aus, Mehraufwendungen für Verpflegung im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung könnten gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG i.V.m. R 43 Abs. 8 Lohnsteuerrichtlinien (LStR) nicht für mehr als drei Monate gewährt werden. Da der Kl seinen doppelten Haushalt in -Z- am 1. August 2002 begründet habe, sei die Dreimonatsfrist bereits im Jahr 2002 abgelaufen. In dem von den Kl zitierten Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 4. Dezember 2002 werde lediglich die Verfassungswidrigkeit der zeitlichen Begrenzung der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung auf zwei Jahre festgestellt. Zur zeitlichen Begrenzung des Abzugs der Verpflegungsmehraufwendungen nehme das BVerfG nicht Stellung.

Mit Schriftsatz ihrer damaligen Prozessbevollmächtigten vom 11. August 2006 erhoben die Kl Klage. Zur Begründung bezogen sie sich auf den Beschluss des BVerfG vom 4. Dezember 2002 und führten ergänzend aus, dass die zeitliche Beschränkung der Abzugsfähigkeit von Werbungskosten und damit auch der Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen bei Doppelverdienerehen verfassungswidrig sei, wenn berufsbedingt eine doppelte Haushaltsführung vorliege. Der angefochtene ESt-Bescheid verstoße gegen die durch Art. 3 Abs. 1 GG gewährleistete Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit. Wenn sich der Richtliniengeber in R 43 Abs. 8 LStR dazu entschließe, Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen, müsse dieser Werbungskostenabzug bei Doppelverdienerehen auch über die Dreimonatsfrist hinaus zugelassen werden. Der Richtliniengeber nehme mit der Beschränkung auf drei Monate seit Begründung der doppelten Haushaltsführung verheirateten Steuerpflichtigen die Möglichkeit, nach dreimonatigem Bestehen der doppelten Haushaltsführung darzutun, dass die doppelte Haushaltsführung allein durch das Zusammenwirken der beruflichen mit der ehelichen Situation veranlasst sei (vgl. Tz. 26 des Beschlusses des BVerfG vom 4. Dezember 2002). Ein verheirateter Steuerpflichtiger könne nicht aus alleinigem Entschluss nach Ablauf der Dreimonatsfrist seinen ehelichen Wohnsitz an den Erwerbsort verlegen, sondern nur eine neue Erwerbsstelle ausschlagen, so dass das Steuerrecht den verheirateten Steuerpflichtigen in diskriminierender Weise unter wirtschaftlichen Entscheidungsdruck setze.

Die zeitliche Abzugsbegrenzung erfülle insbesondere nicht die Voraussetzungen einer zulässigen Typisierung, da sie nicht nur eine lediglich unbedeutende Zahl von Steuerpflichtigen ungleich behandle und der Gleichheitsverstoß nicht geringfügig erscheine. Im Streitfall hätten ausschließlich berufliche Gründe für die Aufrechterhaltung der doppelten Haushaltsführung auch nach Ablauf der Dreimonatsfrist bestanden. Anders als in einer Alleinverdienerehe könne in einer Doppelverdienerehe von einem Partner nicht ohne weiteres verlangt werden, den berufsbedingten Wohnortwechsel des anderen Ehegatten mit zu vollziehen. In einer Doppelverdienerehe hätten vielmehr die Ehegatten die Wahl von Wohnsitz und Arbeitsstätten gemeinsam zu koordinieren. Eine Richtlinienvorgabe, die dies nicht realitätsgerecht berücksichtige, sei verfassungswidrig. Das vom Gesetzgeber gewählte Nettoprinzip und die damit zum Ausdruck gebrachte Sachgesetzlichkeit müsse auch durch die Richtlinienvorgabe systematisch und folgerichtig nachvollzogen werden. Lasse der Gesetzgeber den pauschalen Abzug bei doppelter Haushaltsführung zu, weil er besondere Umstände der Wohnsitzwahl als einkommensteuerlich (est-lich) relevant erachte, müsse er - und erst recht der Richtliniengeber - diese einmal getroffene Entscheidung folgerichtig umsetzen und dürfe nicht aus sachfremden oder willkürlichen Überlegungen hiervon abweichen. Bei einer Doppelverdienerehe fehlten jedoch hinreichende oder auch nur plausible Gründe für eine zeitliche Beschränkung der Abzugsfähigkeit von Verpflegungsmehraufwendungen. Wenn der Gesetzgeber - und der Richtliniengeber - sich dazu entschlossen hätten, auch bestimmte privat bedingte Aufwendungen, die mit der Berufsausübung in Zusammenhang stünden (z.B. doppelte Haushaltsführung; Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte) als Werbungskosten zum Abzug zuzulassen, müsse diese einfachgesetzliche Grundentscheidung auch vom Richtliniengeber folgerichtig umgesetzt werden. So verstoße es gegen das Prinzip der Folgerichtigkeit, wenn gewisse Ausgaben nur eine Zeit lang als Werbungskosten zum Abzug zugelassen würden, obwohl die der zeitlichen Befristung zugrunde liegende Typisierung unzutreffend, weil realitätsfern sei. Gleiches gelte dann, wenn bestimmte Ausgaben überhaupt nicht zum Abzug zugelassen würden, obwohl auch sie durch den Erwerb veranlasst seien und sich der Gesetzgeber für ihre grundsätzliche Abzugsfähigkeit entschieden habe. Dies gelte für die Abzugsfähigkeit von Verpflegungsmehraufwendungen innerhalb der ersten drei Monate im Lichte der Verfassungswidrigkeit der Beschränkung der doppelten Haushaltsführung auf zwei Jahre bei Doppelverdienerehen erst recht. Die Verpflegungsmehraufwendungen seien Folge der berufsbedingten Wahl eines zweiten Wohnsitzes eines der Ehegatten, ohne dass der andere Ehegatte die Möglichkeit hätte, hinterherzuziehen. Die pauschalierten Werbungskosten für Verpflegungsmehraufwendungen seien Ausdruck zwangsläufigen, pflichtbestimmten Aufwandes und nicht freier, beliebiger Einkommensverwendung, deren Besteuerung dem grundsätzlich weiten Entscheidungsermessen des Gesetzgebers über besteuerungswürdige Tatbestände überlassen bleibe. Durch die Nichtabzugsfähigkeit der Verpflegungsmehraufwendungen nach Ablauf der Dreimonatsfrist werde die freie Entscheidung der Ehegatten über ihre Aufgabenverteilung in der Ehe beeinflusst, das Fortbestehen der doppelten Haushaltsführung mit beliebig disponibler privater Einkommensverwendung gleichgesetzt, die vom Gesetzgeber grundsätzlich als wirtschaftliche Gemeinschaft betrachtete Erwerbsgemeinschaft "Ehe" steuerlich benachteiligt und damit die Vereinbarkeit von Ehe und Berufsausübung beider Ehegatten erschwert. Dass dies auch einen Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 GG darstelle, habe das BVerfG mit Beschluss vom 4. Dezember 2002 entschieden.

In der Doppelverdienerehe werde das gesamte der Besteuerung unterworfene Erwerbseinkommen nicht aus einer, sondern aus zwei Erwerbsquellen gespeist, deren Erhalt besondere Aufwendungen - vorliegend Verpflegungsmehraufwendungen - erfordere, die unter Zugrundelegung der Kriterien der Sachgerechtigkeit und Folgerichtigkeit pauschal zu berücksichtigen seien, und zwar über die Dreimonatsgrenze hinaus. Eine konsequente und folgerichtige Umsetzung des objektiven Nettoprinzips auch durch den Richtliniengeber erfordere daher eine besondere sachliche Begründung für eine Nicht-mehr-Abzugsfähigkeit nach drei Monaten, die jedoch vorliegend nicht ersichtlich sei. Die Beschränkung des pauschalierten Abzugs von Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten auf drei Monate nach R 43 Abs. 8 Satz 1 LStR sei daher verfassungswidrig und außer Acht zu lassen. Deshalb seien die geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen auch über die Dreimonatsgrenze hinaus zum Abzug zuzulassen.

Mit Schriftsatz vom 23. Februar 2007 trugen die Kl ergänzend das Folgende vor: Der Kl sei vom 1. Januar 2001 bis zum 31. Dezember 2006 als Mitglied der Geschäftsleitung bei der -X- GmbH in -Z- beschäftigt gewesen. Seit dem 1. August 2002 habe er in der ...straße in -Z- eine Wohnung am Beschäftigungsort unterhalten. Die Klin, die als Personalleiterin bei der Firma -A- in -B- beschäftigt gewesen sei, habe ständig in der ehelichen Wohnung in -K- gewohnt. Die von den Kl geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen für das Streitjahr stünden in unmittelbarem Zusammenhang mit der beruflich bedingten doppelten Haushaltsführung des Kl bei beiderseitiger Berufstätigkeit der Kl.

Zutreffend sei zwar, dass das BVerfG unter AI Rz. 13 der Begründung des Urteils vom 4. Dezember 2002 keinen Anstoß an der zeitlichen Begrenzung des Abzugs von Verpflegungsmehraufwendungen genommen habe. Dieser Teil der Begründung des Urteils diene jedoch nicht der verfassungsrechtlichen Würdigung des Streitgegenstandes, sondern vielmehr der Darstellung der Gegebenheiten. Hieraus könne - anders als es der BFH getan habe - nicht abgeleitet werden, dass das BVerfG die zeitliche Begrenzung der Anerkennung von Verpflegungsmehraufwendungen bei beruflich veranlasster doppelter Haushaltsführung im Falle der beiderseitigen Berufstätigkeit von Ehegatten auf die ersten drei Monate einer doppelten Haushaltsführung für mit dem GG vereinbar ansehe. Insoweit habe das BVerfG sogar ausgeführt, dass durch die gesetzliche Konstruktion speziell die Kosten der Unterkunft vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen seien. Dem sei indes nicht zu entnehmen, dass eben nur diese durch die gesetzliche Regelung des § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 und 6 EStG von der festgestellten Verfassungswidrigkeit betroffen seien. Der BFH habe in seinem Beschluss vom 7. Juli 2004 in Bezug auf die Frage der Abzugsfähigkeit von Verpflegungsmehraufwendungen bei einer berufsbedingten doppelten Haushaltsführung und beiderseitiger Berufstätigkeit von Ehegatten eben gerade keine Stellung genommen. Die Frage des Werbungskostenabzugs von Verpflegungsmehraufwendungen im Rahmen der doppelten Haushaltsführung beiderseits berufstätiger Ehegatten sei aber im Lichte des Beschlusses des BVerfG vom 4. Dezember 2002 anders zu bewerten. Keinesfalls lasse sich dem Beschluss entnehmen, dass der BFH bereits andere Fallkonstellationen habe präjudieren wollen. Es möge zuzugeben sein, dass das EStG seit 1996 bei Verpflegungsmehraufwendungen von einem grundsätzlichen Ausschluss der Abzugsfähigkeit ausgehe und den Abzug nur in Ausnahmefällen für drei Monate zulasse, während bei doppelter Haushaltsführung ein grundsätzlicher Abzug der übrigen Aufwendungen zeitlich unbefristet zugelassen werde. Allerdings könne dieser rechtssystematische Unterschied in verfassungsrechtlicher Hinsicht keinen Bestand haben, weil er dazu führe, dass die Entstehung ein und desselben Aufwands - berufliches Getrenntleben in Doppelverdienerehe - zu einer unterschiedlichen Behandlung der Aufwendungen der Kl führe. Es sei nicht ersichtlich, wo der rechtliche wie auch der dogmatische Unterschied zwischen den zeitlich unbegrenzt anerkennungsfähigen Unterkunftskosten und den zeitlich nur begrenzt abzugsfähigen Verpflegungskosten des Kl am Arbeitsort - mithin einer sachverhaltsgerechte Typisierung - liegen solle. Durch das Jahressteuergesetz 1996 sei erstmals eine Abzugsbegrenzung - dem Grunde nach und zeitlich - für Verpflegungsmehraufwendungen in das EStG eingeführt worden. Bis zum Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 1996 seien Verpflegungsmehraufwendungen nämlich dem Grunde nach und zeitlich unbeschränkt abzugsfähig gewesen, soweit diese 140 v. H. der höchsten Tagegeldbeträge des Bundesreisekostengesetzes nicht überstiegen hätten. Gemäß R 43 Abs. 8 LStR 1993 seien Verpflegungsmehraufwendungen bei einer doppelten Haushaltsführung zeitlich unbegrenzt anzuerkennen gewesen. Erst mit R 43 Abs. 8 LStR 1996 sei die zeitliche Begrenzung umgesetzt worden.

Mit Beschluss vom 4. Dezember 2002 habe das BVerfG § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG in der Fassung des Art. 1 Nr. 14 des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11. Oktober 1995 mit Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 6 Abs. 1 GG für unvereinbar erklärt, soweit dieses für beiderseits berufstätige Ehegatten Geltung beanspruche. Insoweit sei die Begrenzung der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen anlässlich einer beruflich begründeten doppelten Haushaltsführung auf zwei Jahre nach der Begründung des doppelten Haushalt bei beiderseits berufstätigen Ehegatten für mit dem GG unvereinbar erklärt worden. Dem folge, dass die Begrenzung des Abzuges von Verpflegungsmehraufwendungen auf den Zeitraum der ersten drei Monate während einer doppelten Haushaltsführung ebenfalls nicht mit dem GG vereinbar sei. Die Kl rügten daher die fehlende Vereinbarkeit des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 6 EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 6 Abs. 1 GG. Nicht Gegenstand des Verfahrens vor dem BVerfG sei zwar die ebenfalls durch das Jahressteuergesetz 1996 eingeführte Begrenzung der Anerkennungsfähigkeit von Verpflegungsmehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung auf die ersten drei Monate der doppelten Haushaltsführung gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 6 EStG gewesen, so dass das BVerfG gemäß § 90 Abs. 1 Bundesverfassungsgerichtsgesetz (BVerfGG) nicht zur Entscheidung berufen gewesen sei. Dies heiße aber nicht automatisch, dass die Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 6 EStG mit dem GG vereinbar sei. Dies ergebe sich im Wesentlichen bereits aus Leitsatz 1 der Entscheidung des BVerfG vom 4. Dezember 2002, in dem das BVerfG hervorhebe:

"für die verfassungsrechtlich gebotene Einkommensbesteuerung nach finanzieller Leistungsfähigkeit kommt es auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand andererseits an. Der Gesetzgeber hat bei seiner Entscheidung, ob er Aufwand steuermindernd berücksichtigen will, die unterschiedlichen Gründe, die den Aufwand veranlassen, auch dann im Lichte betroffener Grundrechte differenzierend zu würdigen, wenn solche Gründe ganz oder teilweise der Sphäre der privaten Lebensführung zuzuführen sind."

Im Vorfeld des Beschlusses des BVerfG vom 4. Dezember 2002 hätten der 3., 4. und der 9. Senat des BFH zur Frage der Abzugsbegrenzung Stellung genommen.

Der 3. Senat habe dabei die Auffassung vertreten, dass die Abzugsbegrenzung keine Rücksicht auf die Lage am Arbeitsmarkt nehme und die Voraussetzungen für eine zulässige Typisierung nicht erfülle. Darüber hinaus habe der 3. Senat die Auffassung vertreten, dass alleine der Umstand, dass es sich um Aufwendungen handle, die auch mit der privaten Lebensführung verbunden sein könnten, eine generelle Beschränkung der zeitlichen Abzugsfähigkeit nach der zeitlichen Dauer nicht rechtfertige. Außerdem bestünden Bedenken hinsichtlich der Wirkungen der zeitlichen Befristung auf beiderseits berufstätige Ehegatten. Anders als in der Alleinverdienerehe könne in einer Doppelverdienerehe von dem Partner nicht ohne Weiteres verlangt werden, den berufsbedingten Wohnortwechsel des Ehegatten nachvollziehen. Vielmehr hätten die Ehegatten Wohnsitzwahl und Arbeitsstätten gemeinsam zu koordinieren. Ohne realitätsgerechte Typisierung berücksichtige die zeitliche Befristung nicht hinreichend die geminderte Leistungsfähigkeit von Doppelverdienerehen.

Der 4. Senat sei der Ansicht gewesen, dass die Abzugsbegrenzung gegen Art. 6 Abs. 1 GG verstoße. Auch nach Ablauf der zeitlichen Beschränkung ändere sich nichts an der beruflich-privaten Situation beiderseits erwerbstätiger Ehegatten. Daher könne der Gesetzgeber nicht typisierend unterstellen, dass die private Mitveranlassung einer erwerbsbedingt begründeten Haushaltsführung dann in den Vordergrund trete. Es widerspreche verfassungsgerichtlicher Rechtsprechung, einen Ehegatten zur Aufgabe seiner Berufstätigkeit zu veranlassen.

Der 9. Senat habe in seiner Stellungnahme ausgeführt, dass die zeitliche Limitierung des Abzugs der Mehraufwendungen anlässlich einer doppelten Haushaltsführung gegen Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 6 Abs. 1 GG verstoße. Ein Gleichheitsverstoß werde durch eine Systemwidrigkeit im Sinne einer Verletzung der "vom Gesetz selbst statuierten Sachgesetzlichkeit" indiziert. Der Gesetzgeber lege hier das Nettoprinzip zu Grunde. Er habe Mehraufwendungen, die aus Anlass einer beruflich begründeten doppelten Haushaltsführung entstünden, als Erwerbsaufwendungen qualifiziert und ihren Abzug als Werbungskosten zugelassen. Obschon diese Aufwendungen die Lebensführung des Steuerpflichtigen zumindest berührten, müsse das Gesetz die systematische Grundentscheidung für eine Berücksichtigung als Erwerbsaufwendungen folgerichtig ausprägen. Danach fehlten aber hinreichende oder auch nur plausible Gründe für eine zeitliche Beschränkung der Abziehbarkeit. Der Gesetzgeber knüpfe an die frühere Rechtsprechung des BFH an, wonach für eine auf allgemeine Lebenserfahrung gestützte Vermutung, die Aufrechterhaltung einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung sei nach Ablauf von zwei Jahren weiterhin beruflich veranlasst, kein Raum sei. Dieser Bewertung habe jedoch ein traditionelles Partnerbild zu Grunde gelegen, wonach insbesondere bei Ehepartnern der nicht erwerbstätige Ehegatte den berufstätigen Partner an dessen Arbeitsort folge. Wenn beide Partner an unterschiedlichen Orten erwerbstätig seien, könne von diesem Partnerschaftsverständnis nicht mehr ausgegangen werden. Bei ehelichen Partnerschaften, insbesondere bei an verschiedenen Orten beiderseits berufstätigen Ehegatten, trete hinzu, dass Begründung und Aufrechterhaltung einer doppelten Haushaltsführung in den Schutzbereich des Art. 6 Abs. 1 GG fallen könnten. Das GG habe ein spezifisch gleichberechtigtes Partnerschaftsbild. Es widerspreche dieser gesellschaftlichen Zielvorstellung, wenn der Gesetzgeber die Vereinbarkeit von Ehe und Erwerbstätigkeit dadurch unterlaufe, dass er das Aufrechterhalten eines doppelten Hausstandes als nur auf der Lebensführung beruhend qualifiziere.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG erfahre der Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG in Verbindung mit den Strukturen des ESt-Rechts eine Reihe besonderer Ausformungen. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergäben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichten. Art. 3 Abs. 1 GG sei jedenfalls dann verletzt, "wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lasse". Weiterhin sei der allgemeine Gleichheitssatz auch dann verletzt, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen anders behandelt werde, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestünden, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen könnten. Dafür komme es wesentlich auch darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten nachteilig auswirken könne. Nähere Maßstäbe und Kriterien ließen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur bezogen auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche präzisieren. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte tatbestandlich zu bestimmen, an die das Gesetz die selben Rechtsfolgen knüpfe und die es so als rechtlich gleich qualifiziere, werde für den Bereich des Steuerrechts und insbesondere für den des ESt-Rechts vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: Durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach müsse im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während in vertikaler Richtung die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen angemessen sein müsse. Zwar habe der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstands und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum, jedoch müsse er unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung aller Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umsetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürften eines besonderen sachlichen Grundes. Dies alles gelte insbesondere für das ESt-Recht, das auf die Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerpflichtigen hin ausgelegt sei. Für den streitgegenständlichen Fall der Verpflegungsmehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung genüge das EStG diesen Anforderungen jedoch nicht.

Die für die Lastengleichheit im ESt-Recht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemesse der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliege der ESt grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits. Deshalb seien Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit gemäß §§ 4, 9 EStG und existenzsichernde Aufwendungen im Rahmen von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen gemäß §§ 10 ff, 33 ff EStG grundsätzlich steuerlich abziehbar. Dagegen minderten Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage. Dies gelte gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch für solche Lebensführungskosten, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Kl mit sich bringe, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit der Kl erfolgten.

Die verfassungsrechtlichen Dimensionen dieser gesetzlichen Systematik habe die neuere verfassungsrechtliche Rechtsprechung in differenzierter Weise konturiert:

Zum objektiven Nettoprinzip habe das BVerfG bisher offen gelassen, ob die Geltung dieses Prinzips des ESt-Rechts auch verfassungsrechtlich geboten sei. Jedenfalls aber könne es der Gesetzgeber beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und dürfe sich generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen. Hiernach entfalte das objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an eine hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Zu ihnen gehöre die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der ESt. Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung bedürften eines besonderen, sachlich gerechtfertigten Grundes.

Für den Bereich des subjektiven Nettoprinzips sei das Verfassungsgebot der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums des Kl und seiner unterhaltsberechtigten Familie zu beachten. Wie weit über den Schutz des Existenzminimums hinaus auch sonstige unvermeidbare oder zwangsläufige private Aufwendungen bei der Bemessungsgrundlage einkommensmindernd zu berücksichtigen seien, sei verfassungsrechtlich bislang noch nicht abschließend geklärt. Frühere Entscheidungen (vor der Rechtsprechung zur Verschonung des Existenzminimums) hätten bereits dem Grunde nach gefordert, das ESt-Recht müsse solche zwangsläufigen Aufwendungen "berücksichtigen". So habe der 1. Senat des BVerfG in Bundesverfassungsgerichtsentscheidungen (BVerfGE) 89, 346, 354, 355 speziell zu Ausbildungskosten für Kinder jenseits des Existenzminimums eine staatliche Verpflichtung angenommen, solche Kosten teilweise zu übernehmen oder "wenigstens bei der Besteuerung der Eltern als Minderung ihrer Leistungsfähigkeit anzuerkennen". Generell - außerhalb des Feldes familiärer Unterhaltspflichten - sei jedoch wenig geklärt, ob und inwieweit zwangsläufiger privater Aufwand von Verfassungs wegen einkommensmindernd zu berücksichtigen sei, wie etwa der Streit um die vor- oder nachgelagerte Besteuerung von Renten zeige (vgl. BVerfGE 105, 73, 82 ff).

Das BVerfG habe jedenfalls die verfassungsrechtlichen Maßstäbe zur est-lichen Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen in ausdrücklicher Distanz zum allgemeinen einfachgesetzlichen Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG entwickelt. Im Gegensatz zu den dort erfassten nicht abzugsfähigen "allgemeinen Kosten der Lebensführung" müsse etwa beim Kindesunterhalt berücksichtigt werden, dass durch solche Aufwendungen die steuerliche Leistungsfähigkeit gemindert werde. Dies ergebe sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz sowie aus Art. 1 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG. Der Staat dürfe folglich auf die Mittel, die für den Unterhalt von Kindern unerlässlich seien, bei der Besteuerung nicht in gleicher Weise zugreifen wie auf Mittel, die der Bürger zur Befriedigung beliebiger anderer Bedürfnisse einsetzen könne. Allgemein gelte Folgendes: Für die verfassungsrechtlich gebotene Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit komme es nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflichem oder privatem Veranlassungsgrund für die Aufwendungen an, sondern jedenfalls auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand andererseits. Die Berücksichtigung privat veranlassten Aufwands stehe nicht ohne Weiteres zur Disposition des Gesetzgebers. Dieser habe die unterschiedlichen Gründe, die den Aufwand veranlassten, auch dann im Lichte betroffener Grundrechte differenzierend zu würdigen, wenn solche Gründe ganz oder teilweise der Sphäre der allgemeinen (privaten) Lebensführung zuzuordnen seien. Die grundsätzliche Abzugsfähigkeit der Kosten einer betrieblich oder beruflich begründeten doppelten Haushaltsführung und somit die Verpflegungsmehraufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten sei traditioneller Teil der Grundentscheidung des deutschen ESt-Rechts, die steuerrechtlich erhebliche Berufssphäre nicht erst "am Werkstor" beginnen zu lassen. Dies zeige bereits die Tatsache, dass der einfache Gesetzgeber bis 1996 die Verpflegungsmehraufwendungen anlässlich einer doppelten Haushaltsführung unbeschränkt zum Werbungskostenabzug zugelassen habe. Ebenso habe der einfache Gesetzgeber ab 1996 den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen für die ersten drei Monate einer doppelten Haushaltsführung zugelassen. Warum der Abzug ausgerechnet für drei Monate zugelassen worden sei, sei unklar. Keinesfalls könne die Dreimonatsgrenze in irgendeiner Weise ihre Stütze in den realen Begebenheiten finden, noch habe sie vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des BVerfG verfassungsrechtlichen Bestand. Auch im Schnittbereich von beruflicher Sphäre und privater Lebensführung liegende Mobilitätskosten würden als Werbungskosten oder Betriebsausgaben anerkannt. Danach gehörten - hinreichend folgerichtig - vor allem Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den im Rahmen des objektiven Nettoprinzips abzugsfähigen beruflichen Aufwendungen, obwohl solche Aufwendungen wegen der privaten Wahl des Wohnorts zwangsläufig auch privat mitveranlasst seien. So habe der Gesetzgeber etwa eine typisierende Regelung hinsichtlich der Abzugsfähigkeit bei den Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gefunden, die unabhängig vom verwendeten Fahrzeug stets mit dem selben Wert pro gefahrenem Kilometer operiere, wobei es auf der Hand liege, dass ein gefahrener Kilometer mit einem Smart ungleich geringere Kosten verursache als mit einem VW-Phaeton. Ähnliches gelte etwa für die Kosten beruflich veranlasster auswärtiger Übernachtungen, vor allem aber auch für die beruflich begründete doppelte Haushaltsführung. Auch wenn die Begründung des zweiten Haushalts am Arbeitsort im Wesentlichen beruflich veranlasst sein möge, so sei doch die Entscheidung, zusätzlich den alten Hausstand als Wohnsitz beizubehalten, aus der Sicht des Kl in aller Regel der Privatsphäre zuzuordnen. Art. 6 Abs. 1 GG schütze jedoch Ehe und Familie und garantiere zugleich eine Sphäre privater Lebensgestaltung, die staatlicher Einwirkung entzogen sei. Der Gesetzgeber müsse, wenn er dem Gebot des Art. 6 Abs. 1 GG gerecht werden wolle, Regelungen vermeiden, die geeignet seien, in die freie Entscheidung der Ehegatten über ihre Aufgabenverteilung in der Ehe einzugreifen. Wie das BVerfG schon früh hervorgehoben habe, falle in diesen Bereich auch die Entscheidung darüber, ob eine Ehefrau sich ausschließlich dem Haushalt widmen oder beruflich tätig sein und ein eigenes Einkommen erwerben wolle. Eine Einwirkung des Gesetzgebers dahin, die Ehefrau "ins Haus zurück zu führen", wäre deshalb auch wegen eines Verstoßes gegen Art. 6 Abs. 1 GG verfassungswidrig. Dies wäre aber zwangsläufig die Folge, wenn die Verpflegungsmehraufwendungen des Kl nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen würden. Die Klin, die nicht dasselbe Einkommen wie der Kl erziele, wäre innerhalb der Zeit der doppelten Haushaltsführung des Kl diejenige, die ihre eigene berufliche Entwicklung aus gesamtwirtschaftlichen Erwägungen heraus zurückstellen müsste. Gleiches gelte, wenn der Ehemann durch eine gesetzliche Regelung in seiner Entscheidungsfreiheit hinsichtlich einer eigenen Erwerbstätigkeit beeinträchtigt werde, weil oder solange seine Ehefrau erwerbstätig sei. Der besondere verfassungsrechtliche Schutz von Ehe und Familie erstrecke sich auf die "Alleinverdienerehe" ebenso wie auf die Doppelverdienerehe. Den gebotenen Schutz der Doppelverdienerehe verfehle der ESt-Gesetzgeber, wenn er Aufwendungen, die für beiderseits Berufstätige zwangsläufiger Aufwand für die Vereinbarkeit von Ehe und Beruf unter Bedingungen hoher Mobilität seien, nach Ablauf von drei Monaten mit beliebig disponibler privater Einkommensverwendung gleichsetze und für die Bemessung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Ehegatten unberücksichtigt lasse. Art. 3 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 6 Abs. 1 GG gebiete es, Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung und damit auch die Verpflegungsmehraufwendungen bei der Bemessung der finanziellen Leistungsfähigkeit zur berücksichtigen, soweit es sich um zwangsläufigen Mehraufwand beiderseits berufstätiger Ehegatten handle, der dadurch entstehe, dass ein gemeinsamer Wohnsitz am Beschäftigungsort des einen Ehegatten bestehe und zugleich die Unterhaltung eines weiteren Wohnsitzes durch die Berufstätigkeit des anderen Ehegatten an einem anderen Ort veranlasst sei. Aus welchen Gründen sich einer der Ehegatten für eine Berufstätigkeit an einem vom gemeinsamen Wohnort abweichenden Beschäftigungsort entschlossen habe, sei dabei auch nach Ablauf von drei Monaten einer doppelten Haushaltsführung nicht von Belang. Es liege im Rahmen der von Art. 6 Abs. 1 GG geschützten Sphäre privater Lebensgestaltung, ob dieser Ehepartner in Wahrnehmung seiner Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) einen solchen Entschluss fasse, um überhaupt eine Arbeitsstelle zu finden, oder ob er damit beispielsweise nur die Erwartung einer höheren Arbeitsplatzattraktivität oder besserer Karrierechancen verbinde. Bei dem Kl sei dies jedoch so gegeben.

Nach der steuergesetzlichen Systematik - getrennte Einkünfteermittlung auch bei Zusammenveranlagung von Ehegatten - komme es zwar für die folgerichtige Bestimmung der Einkünfte grundsätzlich nicht auf eine gemeinsame (Erwerbs-)Perspektive der Ehegatten an. Anders sei es jedoch in dem Bereich des subjektiven Nettoprinzips, also bei der Bestimmung privater Abzüge als Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen und vor allem beim Tarif. Im Ergebnis bewerte der Gesetzgeber Eheleute est-rechtlich grundsätzlich als wirtschaftliche Gemeinschaft, als "Erwerbsgemeinschaft", und bestimme die steuerliche Belastung nach einer gemeinschaftlichen finanziellen Leistungsfähigkeit. Schon vor dem Hintergrund dieser einfachgesetzlichen Grundentscheidung verlange der Grundsatz hinreichender Folgerichtigkeit est-rechtlicher Belastungsentscheidungen einen besonderen sachlichen Rechtfertigungsgrund dafür, dass sich Aufwendungen auf die effektive gemeinsame Steuerbelastung nicht mindernd auswirken, die aus der gemeinsamen Perspektive beiderseits an unterschiedlichen Orten erwerbstätiger Ehegatten zwangsläufiger Mehraufwand zum Erwerb des gemeinsamen Einkommens seien. Darüber hinaus sie die gemeinsame Perspektive von Ehegatten bei der Gestaltung des beruflichen und des privaten Lebens verfassungsrechtlich besonders geschützt. Am Ort der Berufstätigkeit des Kl herrsche die zweithöchste Arbeitslosenquote in Baden-Württemberg. Die Klin sei als Personalleiterin in einem mittelständischem Unternehmen beschäftigt. Diese Funktion habe die Klin erst am 1. März 2003 übernommen. Vorausgegangen sei eine Fortbildung zur Personalfachkauffrau/IHK und eine langjährige Tätigkeit beim selben Arbeitgeber. Zu Beginn des Streitjahres sei die Funktion also erst seit kurzem ausgeübt worden. Regelmäßig werde eine derartige Funktion in Unternehmen von Diplombetriebswirten oder von Volljuristen wahrgenommen. Ob also die Klin bei einem Umzug an den Ort der beruflichen Tätigkeit des Kl eine gleichwertige Beschäftigung wieder erlangen könnte, sei mehr als ungewiss. Gleiches gelte für den Kl, der aufgrund seiner Berufsausbildung erhebliche Schwierigkeiten hätte, am Ort der Ehewohnung eine gleichwertige Funktion zu finden, nur um die erheblichen wirtschaftlichen Belastungen aus der doppelten Haushaltsführung zu minimieren. Aus dieser Perspektive bleibe auch die längerfristige Beibehaltung der doppelten Haushaltsführung eines Ehegatten insoweit beruflich veranlasst, als die Beibehaltung des gemeinsamen Wohnsitzes zugleich durch die Erwerbstätigkeit des anderen Ehepartners veranlasst sei. Dass hierbei neben den ohnehin entstehenden Mehraufwendungen für Unterkunft u. ä. Mehraufwendungen für Verpflegung entstünden, liege auf der Hand. Es mute geradezu grotesk an, wenn die Kl zwar Aufwendungen für einen Kochtopf am Ort des berufsbedingten zweiten Wohnsitzes steuermindernd geltend machen könnten, das Gemüse in diesem Kochtopf aber ausschließlich privat veranlasst sein solle. Würde man diesem Denkansatz folgerichtig Geltung verschaffen, müssten die Pauschsätze für Verpflegungsmehraufwendungen generell abgeschafft werden. Zwar sei der Wille zur gemeinsamen Lebensführung in der Ehe, der erst die Haushaltsführung zu einer doppelten mache, ein privater Veranlassungspunkt. Diesen Willen könne das ESt-Recht jedoch nicht ohne Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 GG bei der Bewertung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit von Doppelverdienern unberücksichtigt lassen. Das aus Art. 6 Abs. 1 folgende Verbot, die Vereinbarkeit von Ehe und Berufsausübung beider Ehegatten zu erschweren, führe dazu, dass der Gesetzgeber bei beiderseits berufstätigen Ehegatten Aufwendungen jeder Form für doppelte Haushaltführung nicht deshalb als beliebig disponibel betrachten dürfe, weil solche Aufwendungen privat (mit-)veranlasst seien. Würden Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung bei dieser Fallgruppe zwangsläufig zur Gewährleistung der Berufstätigkeit beider Ehegatten erbracht, so seien sie auch über einen Zeitraum von drei Monaten - was die Mehraufwendungen für die Verpflegung betreffe - hinaus grundsätzlich als Minderung finanzieller Leistungsfähigkeit steuerlich zu berücksichtigen. Eine pauschale zeitbezogene Abzugsbegrenzung widerspreche der Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG, denn sie missachte die Gründe für die Beibehaltung einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung, die unter den Schutz von Art. 6 Abs. 1 GG fielen. Soweit die zeitliche Abzugsbegrenzung der Verpflegungsmehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung am Typus des Alleinverdieners ausgerichtet sei, führe eine solche Betrachtungsweise des ESt-Gesetzgebers im Fall der an verschiedenen Orten beiderseits berufstätigen Ehegatten auch zu einer offenkundig unzulässigen Typisierung. Werde die Doppelverdienerehe der Alleinverdienerehe steuerrechtlich gleichgestellt, obwohl es sich im Hinblick auf die Berufstätigkeit beider Ehegatten um ungleiche Personengruppen handle, führe dies zu einer im Widerspruch zu Art. 3 Abs. 1 i. V. m Art. 6 Abs. 1 GG stehenden Fiktion gemeinschaftlicher Einkünfte. Da das gesamte Erwerbseinkommen der Doppelverdienerehegatten nicht nur aus einer, sondern aus zwei Erwerbsquellen gespeist werde, deren Erhalt besondere Aufwendungen erfordere, werde so deren Summe ohne konsequente Beachtung des objektiven Nettoprinzips ermittelt. Eine besondere sachliche Begründung hierfür sei nicht ersichtlich. Die gemeinsame Lebens- und Erwerbsperspektive von beiderseits berufstätigen Ehegatten habe der ESt-Gesetzgeber unabhängig davon zu berücksichtigen, ob es sich bei einer Gesamtbetrachtung der Erwerbseinkommen der Ehepartner um sog. gering- oder besserverdienende Eheleute handle. Der aus Art. 3 Abs. 1 i. V. m. Art. 6 Abs. 1 GG resultierende Schutz der Eheleute sei nicht abhängig davon, ob sich an verschiedenen Beschäftigungsorten beiderseits berufstätige Ehegatten eine beruflich begründete doppelte Haushaltsführung auch dann noch leisten könnten, wenn die hierfür getätigten Aufwendungen nicht mehr steuerlich anerkannt würden. Entscheidend sei allein, dass der zeitlichen Abzugsbegrenzung überhaupt eine Belastungswirkung zukomme. Schon im Hinblick auf die regelmäßig nicht unerheblich ins Gewicht fallenden Kosten der Verpflegung am Ort des doppelten Haushalts führe die zeitliche Begrenzung des Abzugs solcher Aufwendungen zu einer ökonomischen Entwertung der beiderseitigen Berufstätigkeit, die sich erschwerend auf die Vereinbarkeit von Ehe und Berufsausübung beider Ehegatten auswirke. Wenn also vor dem Hintergrund der verfassungsrechtlich gebotenen steuerlichen Anerkennungsfähigkeit die berufsbedingten Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung des Kl (Kosten der Unterkunft etc.) zu einer Minderung der ESt-Last führten, so sei dies für die Zeit der doppelten Haushaltsführung auch für Aufwendungen der Verpflegung so. Dies sei schon dem deduktiven Schluss immanent, dass ein Mensch nicht nur eine Unterkunft benötige, sondern eben auch die Befriedigung der menschlichen Grundbedürfnisse von Nahrung und Flüssigkeit. Eben diese Aufwendungen würden aber typisierend durch die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen abgemildert. Es sei zweifelsfrei so, dass bei einer "getrennten" Haushaltsführung nicht auf die selben materiellen Grundlagen zurückgegriffen werden könne. Aus einer Flasche Wasser könne man eben nicht in -K- und in -Z- gleichzeitig trinken.

Zwischen den einzelnen Aufwendungsarten anlässlich einer berufsbedingten doppelten Haushaltsführung bestehe ein enger innerer Zusammenhang. So folgten den Aufwendungen für die Unterkunft am Arbeitsort die Mehraufwendungen für die Verpflegung am Arbeitsort. Gleiches gelte für die Aufwendungen der Unterkunft am Arbeitsort und die Aufwendungen für die Unterkunft am Arbeitsort und die Aufwendungen für Familienheimfahrten. Eine sachverhaltsgerechte und verfassungsrechtlich gebotene sachgerechte Typisierung sei nicht gegeben. Regelmäßig sei eine nicht unerhebliche Gruppe von Steuerpflichtigen wie die Kl von einer doppelten Haushaltsführung betroffen. So seien durch das Jahressteuergesetz 1996 Aufwendungen für die Einrichtung der Unterkunft am Arbeitsort zumindest für die ersten zwei Jahre der doppelten Haushaltsführung abzugsfähig gewesen. Gleiches gelte für die Familienheimfahrten, die bei Benutzung eines Firmenwagens für die ersten beiden Jahre der doppelten Haushaltsführung steuerfrei gestellt worden seien oder aber bei Benutzung eines Privatfahrzeugs steuermindernd hätten geltend gemacht werden können. Im Falle der Kl hätten die Aufwendungen für die Verpflegung des Kl am Arbeitsort im Verhältnis zu den Aufwendungen für die Unterkunft am Arbeitsort ein nicht unerhebliches Gewicht. Im Streitjahr 2004 hätten die Aufwendungen des Kl für die Unterkunft am Arbeitsort insgesamt 6.837 EUR betragen. Die pauschalierten Aufwendungen des Kl für Verpflegungsmehraufwendungen anlässlich der doppelten Haushaltsführung am Arbeitsort hätten 2004 3.864 EUR betragen. Im Verhältnis betrachtet erreichten die Aufwendungen für die Verpflegung des Kl 56,5 v. H. der Aufwendungen für die Unterkunft.

Die Aufwendungen des Kl für die Mehrkosten der Verpflegung am Arbeitsort seien aber nicht nur privat mitveranlasst. Sie beruhten ausschließlich auf der berufsbedingten doppelten Haushaltsführung. Denn die Lage am Arbeitsmarkt sei im Streitjahr stark angespannt gewesen. Es habe keine Möglichkeit für den Kl bestanden, einen angemessenen Arbeitsplatz am Ort der Ehewohnung zu finden, noch habe eine aussichtsreiche Möglichkeit für die Klin bestanden, am Arbeitsort des Kl in -Z- eine angemessene Beschäftigung zu finden. Hinsichtlich der Angemessenheit sei die bisherige Position in funktionaler und hierarchischer Ausgestaltung und die Entlohnung das maßgebliche Kriterium.

Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG sei dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst einleuchtender sachlicher Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lasse. Außerdem habe der Gesetzgeber als Folge des Gebots der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und des Gebots der Folgerichtigkeit est-rechtliche Beurteilungsmaßstäbe dementsprechend auszurichten. Ausnahmen einer folgerichtigen Umsetzung bedürften eines besonderen sachlichen Grundes.

Diesen Grundsätzen werde § 9 Abs. 5 i. V. m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 6 EStG nicht gerecht. Es sei nicht erkennbar, an welche besonderen sachlichen Gründe die Begrenzung der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Verpflegungsmehraufwendungen anlässlich einer berufsbedingten doppelten Haushaltsführung auf ausgerechnet drei Monate anknüpfen solle. Selbst im Rahmen der durch das Jahressteuergesetz 1996 eingeführten und durch das BVerfG für verfassungswidrig erklärten zeitlichen Begrenzung der Abzugsfähigkeit für Unterkunftskosten o. ä. auf zwei Jahre fehle es bereits an einem solchen besonderen sachlichen Grund. Es sei nämlich nicht ersichtlich, weshalb die Kosten der Unterkunft und der Einrichtung der Unterkunft wie auch Familienheimfahrten für zwei Jahre steuerlich abzugsfähig sein sollten und gerade die pauschalierten Mehraufwendungen für Verpflegung, die in einem unmittelbaren und engen inneren Zusammenhang mit der doppelten Haushaltsführung stünden, nicht. Die vom Gesetzgeber gesetzte Frist von drei Monaten für die Anerkennung von Verpflegungsmehraufwendungen bei einer doppelten Haushaltsführung gleiche einem Willkürakt, der durch keinen besonderen sachlichen Grund gedeckt sei. Dies gelte - wie bereits ausgeführt - auch für die als verfassungswidrig angesehene Begrenzung der Anerkennung auf zwei Jahre und somit erst recht für die Zeiträume darüber hinaus.

Die Kl beantragen, den ESt-Bescheid 2004 vom 1. Juni 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Juli 2006 dahingehend abzuändern, dass das zu versteuernde Einkommen um 3.864 EUR vermindert wird, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen.

Er verweist zur Erwiderung auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, das BVerfG habe in seinem Beschluss vom 4. Dezember 2002 nicht zur Begrenzung der Abzugsfähigkeit der Verpflegungsmehraufwendungen Stellung genommen. Deshalb sei die gesetzliche Regelung des § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG i.V.m. R 43 Abs. 8 LStR weiterhin anzuwenden. Da der Kl seinen doppelten Haushalt in -Z- am 1. August 2002 begründet habe, sei die Dreimonatsfrist für die Gewährung von Verpflegungsmehraufwendungen bereits im Jahr 2002 abgelaufen. Der für das Streitjahr begehrte weitere Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen wegen der doppelten Haushaltsführung sei daher nicht zulässig.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Dem Kl steht für das Streitjahr kein Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit zu.

Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung dürfen Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen den Gewinn nicht mindern, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist. Die folgenden Sätze bestimmen: Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, ist für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt

a) 24 Stunden abwesend ist, ein Pauschbetrag von 24 Euro,

b) weniger als 24 Stunden, aber mindestens 14 Stunden abwesend ist, ein Pauschbetrag von 12 Euro,

c) weniger als 14 Stunden, aber mindestens 8 Stunden abwesend ist, ein Pauschbetrag von 6 Euro

abzuziehen (Satz 2, 1. Hs.).

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG beschränkt sich der pauschale Abzug nach Satz 2 auf die ersten drei Monate. Die Abzugsbeschränkung nach Satz 1, die Pauschbeträge nach den Sätzen 2 bis 4 sowie die Dreimonatsfrist nach Satz 5 gelten auch für den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen bei einer aus betrieblichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung (Satz 6, 1. Hs.). Gemäß § 9 Abs. 5 EStG gilt die Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG für Werbungskosten sinngemäß.

Diese Dreimonatsfrist war im Streitjahr bereits abgelaufen, da die doppelte Haushaltsführung bereits seit dem 1. August 2002 bestand.

Entgegen der Ansicht der Kl sind die genannten Regelungen nicht wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG oder gegen Art. 6 Abs. 1 GG verfassungswidrig. Insbesondere lässt sich dieser Schluss nicht aus der Begründung des Beschlusses des BVerfG vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BStBl II 2003, 534, ableiten. Hierin hat das BVerfG festgestellt, dass die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG in der Fassung des Artikels 1 Nr. 14 Jahressteuergesetz 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I S. 1250), die den Werbungskostenabzug für notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, bei einer Beschäftigung am selben Ort auf insgesamt zwei Jahre begrenzte, mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist, soweit die Vorschrift Fälle der fortlaufend verlängerten Abordnung ("Kettenabordnung") erfasst, und mit Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG unvereinbar ist, soweit sie für beiderseits berufstätige Ehegatten Geltung beansprucht. Da der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen bei einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung durch das Jahressteuergesetz 1996 (BGBl I 1995, S. 1250) auf die ersten drei Monate beschränkt wurde (§ 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 und 6 EStG) betraf der Beschluss des BVerfG vom 4. Dezember 2002 im Wesentlichen den Ausschluss des Werbungskostenabzugs für die Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort (vgl. Beschluss des BVerfG vom 4. Dezember 2002, a.a.O.). Nicht Gegenstand dieser Entscheidung war die Frage, ob die Begrenzung des Abzugs von Verpflegungsmehraufwendungen auf drei Monate seit Begründung der doppelten Haushaltsführung (§ 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 und 6 EStG) verfassungswidrig sei. Insbesondere wurde diese Norm in der Entscheidung des BVerfG auch nicht beanstandet (vgl. hierzu auch BFH-Beschluss vom 7. Juli 2004 X B 63/03, BFH/NV 2004, 1653).

§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 u. 6 EStG enthält mit der Beschränkung des Abzugs von Mehraufwendungen für Verpflegung auf drei Monate seit Beginn der doppelten Haushaltsführung eine typisierende Regelung. Nach der Begründung zum Gesetzentwurf der Regierungsfraktionen vom 27. März 1995 (Bundestagsdrucksache 13/901, S. 129) werde mit dem Ausschluss des Abzugs von Verpflegungsmehraufwendungen nach Ablauf des Dreimonatszeitraums "allgemein unterstellt, dass die Steuerpflichtigen nach der typisierten Übergangszeit regelmäßig eine Verpflegungssituation vorfinden, die keine beruflich veranlassten Mehraufwendungen verursacht."

Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG ist die vergröbernde, die Abwicklung von Massenverfahren erleichternde Typisierung in weitem Umfang von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden (BVerfG-Beschluss vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60, 91 ff; BVerfG-Urteil vom 9. April 1992 2 BvE 2/89, BVerfGE 85, 264, 317; BVerfG-Beschluss vom 25. September 1992 2 BvL 5/91, 2 BvL 8/91, 2 BvL 14/91, BVerfGE 87, 153, 172). Denn jede gesetzliche Regelung muss verallgemeinern (BVerfG-Beschluss vom 30. Mai 2005 1 BvL 2/83, BVerfGE 82, 126, 151). Der Gesetzgeber darf sich dabei grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 31. Mai 1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214, 227 und vom 31. Mai 1990 2 BvL 12/88, 2 BvL 13/88, 2 BvR 1436/87, BVerfGE 82, 159, 185, 186). Er hat vor allem bei der Ordnung von Massenerscheinungen und deren Abwicklung einen - freilich nicht unbegrenzten - Spielraum für generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 30. Mai 2005 a.a.O.; vom 8. Oktober 1991 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348, 359, 360 und vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1; BVerfG-Urteil vom 20. April 2004 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274, jeweils m.w.N.). Denn der Gleichheitssatz fordert nicht eine immer mehr individualisierende und spezialisierende Gesetzgebung, die letztlich die Gleichmäßigkeit des Gesetzesvollzugs gefährdet, sondern die Regelung eines allgemein verständlichen und möglichst unausweichlichen Belastungsgrundes. Deshalb darf der Gesetzgeber einen steuererheblichen Vorgang um der materiellen Gleichheit willen im typischen Lebensvorgang erfassen und individuell gestaltbare Besonderheiten unberücksichtigt lassen. Außerdem kann eine Tatbestandstypisierung dazu dienen, komplizierte Lebenssachverhalte übersichtlicher und verständlicher zu machen, um so den steuerlichen Belastungsgrund zu verdeutlichen und in das Bewußtsein zu rücken (BVerfG-Beschluss vom 10. April 1997, a.a.O.). Die Typisierung setzt allerdings voraus, daß die durch sie eintretenden Härten und Ungerechtigkeiten nur eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen und der Verstoß gegen den Gleichheitssatz nicht sehr intensiv ist. Wesentlich ist ferner, ob die Härten nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wären; hierfür sind auch praktische Erfordernisse der Verwaltung von Gewicht (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 8. Februar 1983 1 BvL 28/79, BVerfGE 63, 119, 128 m.w.N. und vom 8. Oktober 1991, a.a.O.).

Diese Voraussetzungen sind bei der Beschränkung des Abzugs von Mehraufwendungen für Verpflegung auf drei Monate nach Begründung der doppelten Haushaltsführung erfüllt. Die gesetzgeberische Wertentscheidung, nur während dieser Dreimonatsfrist den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen zuzulassen, ist nicht zu beanstanden. Denn während dieser Frist von drei Monaten ist es nach allgemeiner Lebenserfahrung möglich, sich in die Versorgungssituation am neuen Arbeitsort einzufinden und seine Verpflegung zu einem Preisniveau zu ermöglichen, das dem Aufwand am Familienwohnsitz entspricht. Vor diesem Hintergrund ist auch zu beachten, dass der Kl nicht substantiiert vorgetragen hat, dass ihm nach Ablauf der Dreimonatsfrist Mehraufwendungen für Verpflegung entstanden sind und - wenn ja - welche.

Entsteht Steuerpflichtigen dagegen auch nach Ablauf der Dreimonatsfrist ein Mehraufwand für Verpflegung, durfte der Gesetzgeber davon ausgehen, das dieser Mehraufwand seine Grundlage in aller Regel in einer privaten Entscheidung (§ 12 EStG) hat.

Bei der Beschränkung des Abzugs von Mehraufwendungen für Verpflegung auf drei Monate (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 u. 6 EStG) stellt sich die Situation deshalb anders dar als bei der Beschränkung der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für eine beruflich begründete doppelte Haushaltsführung auf zwei Jahre gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6a EStG. Denn die nach Ablauf der ersten zwei Jahre entstehenden Aufwendungen, insbesondere die Ausgaben für Miete und Nebenkosten, mindern auch weiterhin die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen. Die Versagung des Abzugs dieser Aufwendungen nach Ablauf von zwei Jahren verstieß deshalb gegen Art. 3 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG. Im Bereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 u. 6 EStG wurde vom Gesetzgeber dagegen im Rahmen einer - zulässigen - Typisierung davon ausgegangen, dass nach Ablauf einer dreimonatigen Anpassungsphase an die Gegebenheiten am Arbeitsort kein Mehraufwand für Verpflegung mehr entsteht.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Revision war mangels Gründen im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.

Ende der Entscheidung