Judicialis Rechtsprechung

4 K 281/04

Tatbestand:

Streitig ist der Ansatz von Zahlungen des Klägers (Kl) aufgrund der Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft als (Sonder-)Betriebsausgaben im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte der A & B Partnerschaftsgesellschaft-Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (A&B).

Der Kl war im Streitjahr neben T.B. Gesellschafter der A&B. Diese war zum 1. Januar 1999 gegründet worden, nachdem der Kl zuvor in einer Einzelkanzlei tätig gewesen war. Gesellschaftszweck waren die Wirtschaftsprüfung und die Steuerberatung. Der Gewinn der Gesellschaft wurde gemäß § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) durch Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelt.

Der Gesellschaftsvertrag der A&B hatte auszugsweise den folgenden Wortlaut:

"§ 1

Gemeinsame Berufsausübung

1. Die Gesellschaft ist eine Partnerschaftsgesellschaft i.S. des Partnerschaftsgesetzes mit Sitz in ..... Ihr Name lautet:

"Dipl.-Kfm. X.A. und Dipl.-Kfm. T.B.

Partnerschaftsgesellschaft, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft"

...

2. ...

3. ...

4. Alle Mandate werden der Partnerschaft erteilt. Über die Annahme und die Ablehnung der Mandate kann jeder Partner unter Beachtung der Standesgrundsätze, insbesondere nach Prüfung, ob widerstreitende Interessen bestehen, selbständig entscheiden. Besonders risikobeachtete Mandate, z.B. Unternehmensbewertungen, Due Dilligence-Untersuchungen, Treuhandschaften und Tätigkeiten für Mandate mit besonderen Risiken in der Person, Finanz-, Vermögenslage oder Branche sollen nur nach vorheriger Abstimmung mit mindestens einem weiteren Partner angenommen oder abgelehnt werden. Die Aufträge werden grundsätzlich durch einen verantwortlichen Partner wahrgenommen. Die Auswahl des bearbeitenden Partners erfolgt unter Berücksichtigung der Auftraggeberwünsche im Interesse einer optimalen Bearbeitung bei Beachtung besonderer Spezialisierungen bzw. Fachgebietszuständigkeiten der einzelnen Partner.

5. ...

6. Die Partner bringen ihre bisherigen Einzelmandate in die Partnerschaft ein. Soweit ein Einzelmandat mangels Zustimmung des Mandanten nicht in die Partnerschaft einbezogen werden kann, bleibt das Mandat nach außen hin als solches des Partners bestehen. Im Innenverhältnis wird es für Rechnung der Partnerschaft geführt.

§ 2 - § 7

...

§ 8

Einnahmen

1. Alle Einnahmen aus der Berufstätigkeit der Partner sind Einnahmen der Partnerschaft. Das gilt nicht für Einnahmen aus einer Tätigkeit als Schiedsrichter, Testamentsvollstrecker, Fachschriftsteller, Referent und aus der Mitgliedschaft in Beiräten und Aufsichtsräten.

2. Alle Einnahmen, die nach Vertragsbeginn eingehen, sind Einnahmen der Partnerschaft, mit Ausnahme derjenigen Einnahmen, die für Tätigkeiten des Partners X.A. im Rahmen seiner Einzelpraxis vor Vertragsbeginn erzielt werden; diese stehen Herrn A. allein zu. Schwebende Geschäfte werden nicht bewertet.

§ 9 - 23

... "

Am 15. Juli 1998 hatte der Kl mit der W&K GmbH (W&K GmbH), die zwei Gastronomiebetriebe unterhielt und später in GH GmbH umfirmierte, einen Vertrag über eine stille Gesellschaft abgeschlossen. Der Vertrag hatte auszugsweise den folgenden Wortlaut:

" ...

Zur Verstärkung ihres Eigenkapitals und zur verbesserten Beschaffung von Fremdmitteln bei Kreditinstituten wird zwischen W&K GmbH, .... und Herrn X.Y. ....... eine stille Gesellschaft begründet.

Die Parteien schließen den folgenden Vertrag:

1. Herr A. beteiligt sich am Geschäftsbetrieb der W&K GmbH mit einer typisch stillen Beteiligung in Höhe von DM 100.000.

2. Die Einlage wird bar erbracht und über die Z-Bank refinanziert.

3. Herr A. ist am Gewinn/Verlust des Geschäftsbetriebs der W&K GmbH im Verhältnis seiner Nominaleinlage zum gezeichneten Kapital der GmbH (2/3:1/3) beteiligt. Die Verlustbeteiligung ist beschränkt durch die Höhe der Nominaleinlage. Die Gewinnbeteiligung darf 15% der Nominaleinlage p.a. nicht übersteigen. Soweit die stille Einlage durch Verlustanteile gemindert ist, dürfen Gewinnanteile in Folgejahren nicht ausgekehrt werden, sondern müssen zur Wiederauffüllung der Einlage verwendet werden.

4. Bei Beendigung der stillen Gesellschaft hat Herr A. Anspruch auf Rückzahlung des Nominalbetrags der stillen Beteiligung. Ein Anspruch auf die Vergütung anteiliger stiller Reserven oder eines Geschäftswertes besteht nicht. Die Auszahlung ist 6 Wochen nach Wirksamwerden des Ausscheidens von Herrn A. zur Zahlung fällig.

5. Die W&K GmbH verpflichtet sich, während des Bestehenszeitraumes der stillen Beteiligung Herrn A. laufend über den Geschäftsgang und wesentliche künftige Vorhaben und Entwicklungen, soweit diese absehbar sind, zu unterrichten. Die W&K GmbH stellt Herrn A. vierteljährlich betriebswirtschaftliche Auswertungen über den gesamten Geschäftsbetrieb zur Verfügung. Diese beinhalten Gewinn- und Verlustrechnungen mit Darstellungen der Abweichungen von Plan- bzw. Vorjahreswerten und Summenund Saldenlisten der Finanzbuchhaltung (System DATEV).

6. Herr A. berät während des Bestehenszeitraumes der stillen Beteiligung die W&K GmbH in allen geschäftlichen Angelegenheiten mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes. Die Beratungsleistungen sind mit seiner Gewinnbeteiligung abgegolten. Herr A. verpflichtet sich, über Informationen aus dem Geschäftsbetrieb, die er im Rahmen seiner Gesellschafterstellung oder der Beratungsleistungen erhält, Stillschweigen zu bewahren. Die Verschwiegenheitspflicht besteht bei Beendigung der stillen Gesellschaft fort.

7. Die stille Gesellschaft wird bis zum 31. Dezember 2000 fest geschlossen. Die Kündigung der Gesellschaft ist mit einer Frist von drei Monaten zum Ende des Kalenderjahres möglich. Sofern eine Kündigung nicht erfolgt, verlängert sich die Gesellschaft um jeweils ein Kalenderjahr. Die Möglichkeit der Kündigung der Gesellschaft aus wichtigem Grund bleibt unberührt. Ein solcher liegt insbesondere vor, wenn die W&K GmbH ihre Informationspflicht gegenüber Herrn A. verletzt oder wenn Herr A. gegen die Verschwiegenheitsverpflichtung aus diesem Vertrag verstößt.

...., den 15. Juli 1998

W&K GmbH X.Y.

P.W.

Geschäftsführer"

Am 1. Dezember 1998 schlossen die W&K GmbH und der Kl eine so bezeichnete Änderungsvereinbarung zum Gesellschaftsvertrag, die den folgenden Wortlaut hatte:

"Zwischen der W&K GmbH, ...., und Herrn X.Y., ...., wurde am 15. Juli 1998 ein Gesellschaftsvertrag über eine stille Gesellschaft begründet.

Unter Bezugnahme auf diesen Vertrag vereinbaren die W&K GmbH, vertreten durch ihren Geschäftsführer, Herrn P.W., und Herr X.Y. folgende Änderung:

1. Die Beteiligung wird von ursprünglich DM 100.000 auf DM 150.000 aufgestockt.

2. Die erhöhte Einlage wird der W&K GmbH nach deren Liquiditätsbedarf zur Verfügung gestellt.

3. Der Gewinn/Verlust-Verteilungsschlüssel nach Absatz 3 des ursprünglich geschlossenen Gesellschaftsvertrags ändert sich mit Wirkung vom 1. Januar 1999 nach dem Verhältnis der Nominaleinlage der stillen Beteiligung zum gezeichneten Kapital der GmbH auf 3/4 zu 1/4. Im übrigen bleibt die beschlossene Verteilung des laufenden Gewinns bzw. laufenden Verlusts unberührt.

4. Um der veränderten Risikolage hinsichtlich der Kapitalaufbringung gerecht zu werden, wird die typische stille Beteiligung mit sofortiger Wirkung in eine atypisch stille Beteiligung umgewandelt. Herr A. hat mit Beendigung der stillen Gesellschaft Anspruch auf Vergütung anteiliger stiller Reserven in Gesellschaftsvermögen und eines anteiligen Geschäftswertes.

Das Abfindungsguthaben wird bei Auflösung der stillen Gesellschaft wie folgt berechnet:

Kapitalkonto nach Gutschrift von Gewinnen abzüglich Belastung von Verlustanteilen zuzüglich 3/4 der Differenz zwischen den Verkehrswerten und den Buchwerten des Anlagevermögens zuzüglich 3/4 des Geschäftswertes der GmbH zum Auflösungszeitpunkt.

Der Geschäftswert ergibt sich aus der Kapitalisierung des Durchschnittsbetrags der Jahresüberschüsse/Jahresfehlbeträge der GmbH zuzüglich Gewinn-/Verlustanteile des stillen Gesellschafters der letzten beiden Geschäftsjahre vor der Auflösung der stillen Gesellschaft.

Bei Liquidation der Gesellschaft stehen Herrn A. zusätzlich zur Rückgewähr seiner stillen Einlage 3/4 des Liquidationsüberschusses der Gesellschaft zu.

5. Handlungen der Geschäftsführung der GmbH, die über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgehen, insbesondere Abschluß von Kreditverträgen, Änderung der Pachtverträge über die von der GmbH betriebenen Gaststätten, Unterverpachtung und Aufgabe des Geschäftsbetriebs oder von Teilbetrieben bedürfen der Zustimmung des stillen Gesellschafters.

6. Die Änderungen dieser Vereinbarung werden, soweit sich aus den Vereinbarungen im einzelnen nichts anderes ergibt, sofort wirksam.

Im übrigen bleibt der Gesellschaftsvertrag vom 15. Juli 1998 unberührt.

...., den 1. Dezember 1998

W&K GmbH X.Y.

P.W.

Geschäftsführer"

Mit Vertrag vom 23. März 1999 verbürgte sich der Kl gegenüber der Z-Bank AG für deren Forderungen gegen die W&K GmbH in Höhe von 150.000 DM. Mit Bürgschaftsvertrag vom 2. Oktober 2000 übernahm der Kl - befristet bis zum 30. Januar 2001 - eine weitere selbstschuldnerische Bürgschaft für die Forderungen der Z-Bank - ... in .... AG - gegenüber der - mittlerweile umfirmierten - GH GmbH bis zum Betrag von 50.000 DM. Nachdem die GH GmbH gegen Ende des Jahres 2000 in Vermögensverfall geraten war und im Januar 2001 Insolvenzantrag gestellt hatte, nahm die Z-Bank den Kl mit Schreiben vom 22. Januar 2001 aus den zugunsten der GH GmbH übernommenen Bürgschaften in Höhe von 185.622,84 DM in Anspruch. Der Kl leistete daraufhin im Jahr 2001 - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - die geforderte Zahlung. Das Insolvenzverfahren gegen die GH GmbH wurde schließlich aufgrund deren Vermögenslosigkeit eingestellt.

In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung 2001 für die A&B wurde ein Gewinn in Höhe von 312.371 DM erklärt. Mit Bescheid vom 17. Juli 2002, der gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, stellte der Bekl den Gewinn erklärungsgemäß mit 312.371 DM fest. Nachdem von der Gesellschaft auf die Anfrage des Bekl vom 3. Juli 2002 mitgeteilt worden war, dass in der Gewinnermittlung der Gesellschaft keine Verlustanteile aus der Beteiligung an der GH GmbH enthalten seien und eventuelle Verluste aus dieser Beteiligung vom Kl in seiner Einkommensteuer(ESt-)Erklärung geltend gemacht würden, hob der Bekl den Vorbehalt der Nachprüfung mit Bescheid vom 23. August 2002 auf.

Mit Schriftsatz vom 23. September 2002 legten der Kl und Herr B. gegen den Bescheid vom 23. August 2002 über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung Einspruch ein, mit dem sie den Abzug von 185.622,84 DM als Sonderbetriebsausgaben des Kl bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte des Jahres 2001 begehrten. Zur Begründung führten sie im Wesentlichen das Folgende aus: Bei der GH GmbH habe es sich um eine Mandantin der A&B gehandelt, die ohne Eigenkapitalverstärkung keine Kreditlinie in der von ihr benötigten Höhe bei ihrer Hausbank, der Z-Bank, erhalten hätte. Die Bereitschaft, eine stille Beteiligung an der GH GmbH einzugehen bzw. anstelle der Einzahlung der stillen Beteiligung eine Bürgschaft gegenüber der Z-Bank zu übernehmen, sei durch die Mandatsbeziehung der GH GmbH zur A&B begründet gewesen. Zum Zeitpunkt der Eingehung der Verpflichtungen habe die GH GmbH der A&B aus Beratungsleistungen 67.860 DM geschuldet. Über die Sicherung des ausstehenden Betrags hinaus seien die Erwartungen der A&B auf die Erzielung weiterer Einnahmen aus Beratungstätigkeit für die GH GmbH und ihres Gesellschafters gerichtet gewesen. Aufgrund der vom Kl und Herrn B. selbst erstellten Erfolgs- und Finanzplanung der GH GmbH für die Jahre 1999 und die Folgejahre seien der Kl und Herr B. davon überzeugt gewesen, dass die Eingehung einer derartigen Verpflichtung ein vertretbares Risiko darstelle, was sich leider im Nachhinein als falsch erwiesen habe. Die Übernahme der Bürgschaften habe in unmittelbarem Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit des Kl gestanden, denn damit sei ausschließlich die Aufrechterhaltung der geschäftlichen Beziehungen zur GH GmbH und insbesondere die Beitreibung der ausstehenden Honorarforderungen von insgesamt 67.860 DM bezweckt worden. Insbesondere sei von der Geschäftsführung der GH GmbH für den Fall der Liquiditätsbereitstellung die Begleichung der Honorarforderung konkret in Aussicht gestellt worden. Es habe sich somit um ein "Geldgeschäft" ohne eigenes wirtschaftliches Gewicht gehandelt, denn es wäre ohne die offenen Honorarforderungen aus freiberuflicher Tätigkeit und das Bestreben zur Aufrechterhaltung der Geschäftsbeziehung zur GH GmbH nicht abgeschlossen worden.

Die Honorarforderung sei im Wesentlichen durch die Erstellung einer betriebswirtschaftlichen Konzeption zur Aufteilung und Fortführung der drei Gastronomiebetriebe ""Y"", ""J"" und ""U"" der seinerzeitigen YGmbH und der daraus hervorgegangenen GH GmbH sowie der Erstellung einer Finanzplanung zum Zwecke der Fremdkapitalbeschaffung entstanden. Für den Fall, dass, wie ursprünglich von der Z-Bank vorgesehen, Eigenkapitalzahlungen durch Begründung in einer stillen Beteiligung notwendig geworden wären, wäre es sicherlich ohne Weiteres möglich gewesen, den Rechnungsbetrag direkt bei der Einzahlung der stillen Beteiligung aufzurechnen. Aus Gründen der persönlichen Liquiditätssituation des Kl sei es ihm jedoch außerordentlich entgegengekommen, dass die Z-Bank bereit gewesen sei, den geplanten Kapitalbedarf der GH GmbH in voller Höhe zu kreditieren, wenn lediglich eine selbstschuldnerische Bürgschaft als Sicherheit gegeben würde. Da nunmehr anstelle einer direkten Kapitaleinzahlung von Seiten des Kl lediglich die Bürgschaft eingesetzt worden sei, habe der Kl zu keiner Zeit die Möglichkeit gehabt, direkten Einfluss auf die Begleichung seiner Honorarforderung zu nehmen. Auch bei der Inanspruchnahme durch die Z-Bank habe aufgrund der Ungleichheit der Vertragsparteien keine Möglichkeit bestanden, den ausstehenden Betrag gegenzurechnen. Im weiteren Geschäftsverlauf, der sich völlig entgegen der vom Kl erstellten Planung entwickelt habe, habe die Geschäftsführung der GH GmbH die Begleichung der Honorarforderung immer wieder für den Fall in Aussicht gestellt, dass sich der Geschäftsverlauf doch noch entsprechend der Planung entwickeln würde. Nach den von der GH GmbH gegebenen Informationen zur Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft wäre es zu keinem Zeitpunkt des weiteren Geschäftsverlaufs möglich gewesen, die rechtliche Beitreibung der Honorarforderung gegen die Gesellschaft durchzusetzen, ohne dass es zu Insolvenz der Gesellschaft und damit zur Inanspruchnahme aus der Bürgschaft gekommen wäre. Aufgrund negativen Geschäftsverlaufs und der Finanzlage der GH GmbH hätten der Kl und sein Partner B. in der Folgezeit davon abgesehen, Beratungsleistungen überhaupt in Rechnung zu stellen. Mit der Geschäftsleitung der GH GmbH sei Einverständnis dahingehend erzielt worden, dass bei Greifen der Sanierungsbemühungen zunächst die Altforderung kurzfristig zu begleichen sei und dass die in der Zwischenzeit geleisteten Arbeiten erst bei Abschluss der Sanierung abzurechnen seien. Die GH GmbH habe eingewilligt, den Kl und Herrn B. durch entsprechende Entbindung der mit den Buchhaltungsarbeiten betrauten Steuerberaterin von der Schweigepflicht über die finanzielle Situation engmaschig und unabhängig auf dem Laufenden zu halten, was dann auch wie vorgesehen erfolgt sei. Zahlungen oder Provisionen der GH GmbH oder mit dieser in Verbindung stehenden Personen für die Eingehung der Bürgschaftsverpflichtung habe der Kl zu keinem Zeitpunkt erhalten. Hinzu komme, dass der Kl und Herr B. auf der Grundlage der von ihnen erstellten Finanz- und Ertragsplanung völlig sicher gewesen seien, dass es sich bei der Mittel- bzw. Bürgschaftsbereitstellung um ein relativ risikoloses Geschäft zur nachhaltigen Sicherung der Mandatsbeziehung handeln würde. Da es sich insbesondere beim Betrieb einer Biergartengastronomie um ein relativ einfaches Geschäft handele, seien Managementfehler, wie sie in der Folgezeit aufgetreten seien, vom Kl und Herrn B. nicht in Betracht gezogen worden bzw. man sei davon ausgegangen, dass sich diese Fehler aufgrund der Beratung durch den Kl und Herrn B. abstellen ließen. Bei der vom Kl und Herrn B. erwarteten Nichtinanspruchnahme aus der Bürgschaft sei das "Geldgeschäft" vor dem Hintergrund der Erwartungshaltung des Kl und Herrn B. und des bereits auf dem Papier realisierten Beratungsgeschäfts von völlig untergeordneter Bedeutung. Im Übrigen sei aus den mit der GH GmbH geschlossenen Verträgen ersichtlich, dass dieser habe verpflichtet werden sollen, sich in betriebswirtschaftliche Fragen umfassend vom Kl bzw. der von ihm wesentlich betriebenen Wirtschaftsprüfungsgesellschaft beraten zu lassen. Die Übernahme der Bürgschaftsverpflichtung sei für den Kl auch kein ungewöhnliches Hilfsgeschäft gewesen, da ihm aus dem Kollegenkreis vergleichbare Gestaltungen bis hin zur unmittelbaren Beteiligung an Mandantengesellschaften bekannt gewesen seien und auch heute noch seien. Persönlich-private Gründe seien für die Übernahme der Bürgschaft weder allein noch mitentscheidend gewesen. Insbesondere wäre die private Eingehung derartiger Verpflichtungen für den Kl als Familienvater mit drei Kindern und einer nicht berufstätigen Ehefrau kurz nach Begründung der beruflichen Selbständigkeit und demzufolge im Existenzaufbau eine schon beim geringsten Risiko unakzeptable Gefälligkeit gewesen. Außerdem weise der Kl darauf hin, dass die Entscheidung zur Eingehung der Bürgschaft auch aus beruflichen Gründen nicht erfolgt wäre, wenn der Kl und Herr B. nicht aufgrund ihrer eigenen Unternehmensplanung für die GH GmbH, die sie bereits als Worst-Case-Planung angesehen hätten, völlig davon überzeugt gewesen wären. dass sich die wirtschaftlichen Schwierigkeiten der GH GmbH überwinden ließen. Berücksichtige man außerdem die Rechtsprechung des BFH in BStBl II 1993, 663,wonach der Verlust eines von einem Arbeitnehmer gegenüber seinem Arbeitgeber zum Zweck der Erhaltung seines Arbeitsplatzes gewährten Darlehens bei den Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit anzuerkennen sei, sei die Übernahme einer Bürgschaftsverpflichtung durch einen Freiberufler für einen seiner Auftraggeber zum Zweck der Erhaltung der Geschäftsbeziehung und der Sicherung der Beitreibung ausstehender Honorarforderungen erst recht als Betriebsausgabe zu qualifizieren. Weiter führte der Kl aus, ungeachtet des Meinungsstreites zu der Frage, ob gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG im Rahmen der freiberuflichen Tätigkeit gebildet werden könne, hätte selbst bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG keine Einbuchung der Bürgschaftsübernahme erfolgen können, da es sich lediglich um eine nichtbilanzierungsfähige Eventualverpflichtung gehandelt habe.

Mit Einspruchsentscheidung vom 19. August 2004 wies der Bekl den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, die Bürgschaftsverluste des Kl seien bei der Gesellschaft nicht gewinnmindernd zu berücksichtigen, da die Bürgschaft nicht ausschließlich aus betrieblichen Gründen übernommen worden sei. Zahlungen könnten nur dann als (Sonder-)Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn sie durch die Berufstätigkeit veranlasst gewesen seien (§ 4 Abs. 4 EStG). Geldgeschäfte eines Freiberuflers wie die Übernahme einer Bürgschaft oder die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft seien generell berufsfremde Vorgänge, die bei der Gewinnermittlung außer Betracht bleiben müssten. Im Einzelfall allerdings könne das Geldgeschäft als Hilfstätigkeit zur freiberuflichen Tätigkeit angesehen werden, wenn das Darlehen gewährt worden sei, um eine Honorarforderung zu retten, oder wenn das Geschäft ohne die Aussicht auf neue Aufträge nicht zustande gekommen wäre. Es sei darauf abzustellen, ob das Geldgeschäft ein eigenes wirtschaftliches Gewicht habe und deshalb aus der freiberuflichen Tätigkeit auszuscheiden sei. Die Beurteilung sei auf Grund einer Abwägung der nach außen hin erkennbaren Motive vorzunehmen.

Ein Zusammenhang der Bürgschaftsverpflichtung des Kl mit den Honorarforderungen der A&B sei indes nicht gegeben. Die Übernahme der Bürgschaft sei vielmehr in der Stellung des Kl als atypisch stiller Beteiligter der GH GmbH begründet. Es liege damit ein reines Geldgeschäft mit eigenem wirtschaftlichem Gewicht vor. Außerdem seien die sich hieraus für den Kl ergebenden Verpflichtungen bereits zu einem Zeitpunkt entstanden, als die A&B noch gar nicht existiert habe. Das Geldgeschäft habe damit weder für die Sicherung von Honoraransprüchen noch für eine eventuelle Aussicht auf neue Aufträge für A&B ausschlaggebend sein können. Denn der Kl habe sich bereits vor Gründung der A&B am 1. Januar 1999 an der GH GmbH (atypisch) still beteiligt, also zu einem Zeitpunkt, als die A&B noch gar keine Beratungsleistung gegenüber der GH GmbH habe erbracht haben können. Eine Honorarforderung der A&B könne somit frühestens ab dem 1. Januar 1999 entstanden sein, wobei zu beachten sei, dass die Rechnung erst am 24. September 1999 ausgestellt worden sei. Es sei deshalb naheliegend, dass die A&B erst nach der Bürgschaftsübernahme und dem Ausscheiden des Kl für die GH GmbH beratend tätig gewesen sei, zumal der Kl vertraglich verpflichtet gewesen sei, während des Bestehens seiner Beteiligung die GH GmbH unentgeltlich zu beraten. Da der Kl seine Einlageverpflichtung gegenüber der GH GmbH nicht erfüllt habe, sei ihm, als die GmbH in finanzielle Schwierigkeiten gekommen sei, keine andere Wahl geblieben, als entweder eine Bareinlage in Höhe seiner Beteiligung von 150.000 DM oder aber eine Bürgschaft in entsprechender Höhe zu leisten. Der Kl habe diesbezüglich ein Wahlrecht gehabt, da sämtliche Handlungen der GH GmbH, die über die gewöhnliche Geschäftstätigkeit hinausgegangen seien, seiner Zustimmung bedurft hätten. Aus persönlichen Gründen habe sich der Kl dann für die Bürgschaftsübernahme entschieden. Die Bürgschaft sei somit ausschließlich wegen der Verpflichtung des Kl als atypisch stiller Gesellschafter der GH GmbH übernommen worden. Geschäftsbeziehungen mit der A&B seien hierfür nicht ausschlaggebend gewesen. Dies werde auch daran deutlich, dass sich der Kl für die Bürgschaftsübernahme entschlossen habe, obwohl ihm damit nach eigenem Bekunden keine direkte Einflussnahme auf die Begleichung der Forderung mehr möglich gewesen sei. Hieraus erkläre sich auch, dass lediglich der Kl und nicht auch Herr B. für die GmbH gebürgt habe. Hätte die Bürgschaft in ausschließlichem betrieblichem Interesse der A&B gelegen, wäre eine Bürgschaft beider Gesellschafter unter der Bedingung der Begleichung der noch ausstehenden Honorarforderungen naheliegend gewesen. So aber habe der Kl das volle Risiko der unbedingt erteilten Bürgschaft zu tragen gehabt, während die Honorarforderung beide Gesellschafter betreffe. Außerdem deute das krasse Missverhältnis zwischen der Honorarforderung von 67.860 DM und der übernommenen Bürgschaft von 200.000 DM auf außerbetriebliche Gründe hin. Der Kl und Herr B. hätten im Übrigen selbst Zweifel am Zusammenhang der Bürgschaftsübernahme mit der A&B gehabt, denn sonst hätten sie die Bürgschaftsverluste von Anfang an bei der A&B geltend gemacht und nicht auf die Anfrage des Bekl hin erklärt, dass der Verlust bei der ESt des Kl zu berücksichtigen sei.

Mit Schriftsatz seines Prozessbevollmächtigten vom 22. September 2004 erhob der Kl Klage, zu deren Begründung er im Wesentlichen vortragen lässt, der Bekl habe seiner Entscheidung einen unzutreffenden Sachverhalt zugrunde gelegt und verkenne, dass die Übernahme der Bürgschaft ausschließlich durch die Berufstätigkeit des Kl veranlasst gewesen sei. Die Bürgschaft sei allein zur "Rettung" von Honorarforderungen über insgesamt 67.860 DM der A&B gegen die GH GmbH sowie in begründeter Aussicht auf weitere lukrative Aufträge der GH GmbH übernommen worden. Der Übernahme der Bürgschaft durch den Kl sei folgender Sachverhalt vorausgegangen: Der Kl sei bereits lange vor Gründung der A&B von der W&K GmbH im Rahmen seiner freiberuflichen Tätigkeiten als Steuerberater und Wirtschaftsprüfer beauftragt worden. Aus diesen Beauftragungen habe er wesentliche Umsätze erzielt. Entgegen der Behauptung des Bekl in seiner Einspruchsentscheidung habe der Kl seine Einlage aufgrund der von ihm übernommenen stillen Beteiligung nicht in bar erbringen müssen. Denn die bloße Verpflichtung des Kl, sich mit einer Einlage von 100.000 DM an der GH GmbH zu beteiligen, sei ausreichend dafür gewesen, dass die Kreditlinie der GH GmbH in der benötigten Höhe fortgeführt worden sei. Ohne die Beteiligung des Kl wäre die Kreditlinie allerdings gekündigt worden, denn die Hausbank der GH GmbH habe im Vorfeld nachhaltig damit gedroht, ihr Engagement nicht fortzuführen. Auch den Aufstockungsbetrag in Höhe von 50.000 DM aufgrund der Änderungsvereinbarung vom 1. Dezember 1998 habe der Kl nicht in bar erbringen müssen. Die Aufstockung habe wiederum je nach Liquiditätsbedarf der GH GmbH abgerufen werden sollen. Nach der Gründung der A&B im Januar 1999 sei die GH GmbH dann Mandantin der A&B geworden. Diese habe in der Folgezeit erhebliche Beratungsleistungen gegenüber der GH GmbH erbracht, denn die GH GmbH sei - bedingt durch den ausschließlichen Sommersaisonbetrieb ihres Biergartens "J" sowie durch zu geringe Kapitalausstattung - weiter in finanzielle Schieflage geraten. Es habe daher eine umfangreiche Fortführungskonzeption für beide Gastronomiebetriebe entwickelt werden müssen, die betriebswirtschaftlich auf ausreichende Ertragsfähigkeit zu prüfen und mit Banken und Bierlieferanten zu verhandeln gewesen sei. Die Honoraransprüche der A&B aus diesen Beratungsleistungen hätten sich auf 67.860 DM summiert. Im März 1999 sei bei der GH GmbH zur Umstrukturierung ihrer Gastronomiebetriebe weiterer Liquiditätsbedarf über 150.000 DM entstanden. Bei dem Gartenlokal "J" habe ein attraktiver Kinderspielplatz sowie an den Wochenenden ein Buspendelverkehr eingerichtet werden sollen, um das weitab im Außenbereich gelegene Lokal für Familien mit Kindern interessant und erreichbar zu machen.

Für die Herbst- und Wintermonate sei der Betrieb einer Fonduestube im Chaletstil geplant gewesen. Das Speiselokal ""U"" habe durch Ergänzung seines Speiseangebots, insbesondere um kreolische Spezialitäten, neue Kundenkreise erschließen sollen. Die neuen Attraktionen hätten durch regionale Rundfunksender, z.B. ..., einem breiten Publikum bekannt gemacht werden sollen. Allein für diese Werbemaßnahme sei jährlich ein Budget von ca. 80.000 DM erforderlich gewesen. Eine Finanzierung dieses Liquiditätsbedarfs durch Erbringung der Einlage des Kl sei nicht möglich gewesen, da er aufgrund seiner eigenen - wegen der Existenzgründungsphase der A&B eingeschränkten - Liquiditätssituation gezwungen gewesen wäre, die Honorarforderungen der A&B gegen seine Einlageverpflichtung aufzurechnen. Dadurch wären aber die Umstrukturierung der Gastronomiebetriebe der GH GmbH sowie die erforderlichen Werbemaßnahmen unmöglich geworden. Deshalb habe die Bank eine selbstschuldnerische Bürgschaft des Kl sowie von dessen Partner T.B. in Höhe von 150.000 DM als Sicherheit für die Finanzierung des Liquiditätsbedarfs der GH GmbH gefordert, welche aufgrund der unterschiedlichen wirtschaftlichen Situation der Partner und der Mandatsvorgeschichte allein vom Kl übernommen worden sei. Die Bank habe sich daraufhin damit einverstanden erklärt, dass die stille Gesellschaft zwischen dem Kl und der GH GmbH rückwirkend aufgehoben werde. Der Geschäftsführer der GH GmbH habe dem Kl konkret in Aussicht gestellt, dass die Honorarforderungen der A&B im Falle der Liquiditätsbereitstellung beglichen würden. Hätte der Kl keine selbstschuldnerische Bürgschaft geleistet, hätte die GH GmbH noch im März 1999 Insolvenzantrag stellen müssen. Dadurch wären die Honorarforderungen der A&B unwiederbringlich verloren und weitere Aufträge der GH GmbH ausgeschlossen gewesen. Finanzierungsalternativen hätten der GH GmbH nicht zur Verfügung gestanden. Der Kl habe sich schließlich als Bürge verpflichtet, weil er das entworfene Fortführungskonzept für tragfähig und kurzfristig realisierbar gehalten habe und die Honorarforderungen der A&B habe retten und eine umsatzträchtige Geschäftsbeziehung mit der GH GmbH habe fortführen wollen. Dieses Fortführungskonzept habe aus einer Erfolgs- und Finanzplanung bestanden und wäre für den Geschäftsführer der GH GmbH - einen erfahrenen Gastwirt - unschwer realisierbar und erfolgreich gewesen. Der Geschäftsführer der GH GmbH habe dem Kl auch zugesichert, dass er das Konzept umsetzen werde. Tatsächlich habe die GH GmbH auch mit der Realisierung der Umstrukturierung begonnen. Es seien ein Abenteuerspielplatz bei "J" eingerichtet worden sowie die Sitzplatzkapazität erweitert und das Speisenangebot bei ""U"" um kreolische Spezialitäten sowie Vollwert- und Diätküche bereichert worden. Da die Qualität der Speisen bei "J" aufgrund nicht ausreichend qualifizierten Küchenpersonals zu wünschen übrig gelassen habe, habe sich trotz Einrichtung eines Kinderspielplatzes und Erweiterung der Sitzplatzkapazität kein finanzieller Erfolg eingestellt. Deshalb habe die Bürgschaft am 21. September 2000 befristet zum 30. Dezember 2000 auf 200.000 DM aufgestockt werden müssen. Da die GH GmbH weitere liquide Mittel entgegen ihren Zusicherungen gegenüber dem Kl nicht zur Fortsetzung der Umstrukturierungsmaßnahmen und zur Rundfunkwerbung, sondern zur Begleichung von Altverbindlichkeiten gegenüber Lieferanten verwendet habe, sei kein wirtschaftlicher Geschäftsvertrieb mehr zustande gekommen und die GH GmbH habe Insolvenzantrag stellen müssen.

Entgegen der in der Einspruchsentscheidung geäußerten Auffassung des Bekl spiele es keine Rolle, dass sich der Kl zunächst aufgrund seiner früheren freiberuflichen Tätigkeit als Steuerberater zur Einlage bei der W&K GmbH als stiller Gesellschafter verpflichtet habe. Der Kl habe seinen Mandantenstamm und seine geschäftlichen Kontakte aus seiner früheren Tätigkeit in die A&B eingebracht. Diese habe dadurch eigene Aufträge mit der GH GmbH mit einem erheblichen Umsatzvolumen generiert. Unzutreffend sei auch die Mutmaßung des Bekl, dass die A&B erst nach Bürgschaftsübernahme des Kl beratend für die GH GmbH tätig geworden sei. Die A&B sei vielmehr seit ihrer Gründung beratend für die GH GmbH tätig gewesen. Falsch sei auch die Behauptung des Bekl in der Einspruchsentscheidung, dass der Kl und sein Partner B. verpflichtet gewesen wären, die GH GmbH in allen geschäftlichen Angelegenheiten kostenlos zu beraten. Der Partner B. sei aus dem Gesellschaftsvertrag über die stille Beteiligung überhaupt nicht verpflichtet gewesen. Rechte und Pflichten aus diesem Gesellschaftsvertrag seien lediglich für den Kl entstanden. Soweit der Bekl annehme, steuerberatende oder wirtschaftsprüferische Leistungen des Kl seien mit dessen Gewinnbeteiligung abgegolten, lege er die maßgebliche Klausel in § 6 des Gesellschaftsvertrages unzutreffend aus. Diese laute: "Herr A. berät während des Bestehenszeitraums der stillen Beteiligung die W&K GmbH in allen geschäftlichen Angelegenheiten mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes. Die Beratungsleistungen sind mit seiner Gewinnbeteiligung abgegolten." Die Abgabe von Steuererklärungen sowie die Vorlage von Bilanzen seien aber keine geschäftlichen Angelegenheiten der W&K GmbH, sondern Vorgänge zu deren Erfüllung die GmbH kraft gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sei. Zwischen den Gesellschaftern habe im Übrigen Einigkeit bestanden, dass unter "geschäftlichen Angelegenheiten" nicht die steuerberatenden und wirtschaftsprüferischen Leistungen des Kl zu subsumieren seien, sondern lediglich dessen Verhandlungen mit Kreditinstituten und wichtigen Lieferanten über die Verlängerung von Kreditlinien und Zahlungsfristen. Wären die Gesellschafter davon ausgegangen, dass es sich bei den geschäftlichen Angelegenheiten um steuerberatende oder wirtschaftsprüferische Leistungen handele, wäre die Klausel "mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes" entbehrlich gewesen, denn der Kl müsse bei Erbringung von steuerberatenden oder wirtschaftsprüferische Leistungen aufgrund der in diesen Bereichen einschlägigen Berufsordnungen wesentlich strengeren Sorgfaltsanforderungen genügen, als dies bei einem ordentlichen Geschäftsmann der Fall sei. Außerdem sei der Gesellschaftsvertrag mit vorstehender Klausel rückwirkend aufgehoben worden, als der Kl seine Bürgschaftsverpflichtung eingegangen sei. Auch deute das Verhältnis der Höhe der ausstehenden Honorarforderungen zur Höhe der übernommenen Bürgschaftsverpflichtung nicht auf außerbetriebliche Gründe hin. Die Honorarforderungen habe die A&B innerhalb weniger Monate erarbeitet. Bereits während seiner freiberuflichen Tätigkeit in seiner Einzelkanzlei habe der Kl mit der W&K GmbH Jahresumsätze in Höhe von ca. 80.000 DM erzielt. Diese Tatsachen würden deshalb auch die Übernahme einer Bürgschaftsverpflichtung in Höhe von letztendlich 200.000 DM aus betrieblichen Gründen rechtfertigen, denn nach ca. zweieinhalbjähriger weiterer Geschäftstätigkeit wäre diese Summe bereits mit den zu erwartenden Umsätzen erlöst worden. Zum Zeitpunkt der Übernahme der Bürgschaft habe der Kl davon ausgehen dürfen, dass die GH GmbH das Fortführungskonzept erfolgreich und zeitnah umsetzen werde. Dadurch wären für die A&B Folgeaufträge in beträchtlichem Umfang entstanden. Mit der Umsetzung sei dann auch tatsächlich begonnen worden. Dass der Geschäftsführer nach dem Misserfolg bei "J" die Fehlentscheidung getroffen habe, mit der verbliebenen zusätzlichen Liquidität alte Lieferantenrechnungen zu begleichen, anstelle die Umstrukturierung mit Einrichtung einer Fonduestube und geeigneter Rundfunkwerbung sowie Auswechslung des unzureichend qualifizierten Küchenpersonals bei "J" fortzuführen, sei zum Zeitpunkt der Übernahme der Bürgschaft weder objektiv noch subjektiv vorhersehbar gewesen. Der Kl habe auch keine Möglichkeit der Einflussnahme auf die Geschäftsführung gehabt. Nachdem er für die Übernahme der Bürgschaft weder Zusagen auf finanzielle Vorteile erhalten habe, noch ihm finanzielle Mittel dafür zugeflossen seien, sei die Bürgschaft ausschließlich betrieblich veranlasst. Dass sich der Partner B. nicht als Bürge verpflichtet habe, spreche nicht gegen eine ausschließlich betriebliche Veranlassung der Bürgschaft. Niemand gehe eine Bürgschaftsverpflichtung ein, wenn dies nicht zwingend erforderlich sei. Da sich die finanzierende Bank mit einer Personalsicherheit abgefunden habe, habe für den Partner B. keinerlei Veranlassung bestanden, sich als Bürge quasi aufzudrängen.

Der Bekl wolle die Anerkennung der Bürgschaft als passives Sonderbetriebsvermögen des Kl bei der A&B versagen, weil der Bürgschaft der wirtschaftliche Zusammenhang zu aktivem Sonderbetriebsvermögen des Kl bei der A&B fehle. Dabei verkenne er, dass die Bürgschaft in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit aktivem Sonderbetriebsvermögen des Kl gestanden habe. Der Kl habe als aktives Sonderbetriebsvermögen seinen Mandantenstamm aus einer früheren Tätigkeit als freiberuflicher Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in die A&B eingebracht. Die GH GmbH sei maßgeblicher Teil des Mandantenstamms des Kl gewesen. Ohne die atypisch stille Beteiligung des Kl, die durch die streitgegenständliche Bürgschaft abgelöst worden sei, hätte der Kl die GH GmbH nicht als Teil seines Mandantenstammes der A&B überlassen können. Die GH GmbH hätte mangels finanzieller Mittel liquidiert werden müssen, wenn sich der Kl nicht mit einer atypisch stillen Beteiligung, die rückwirkend durch die Bürgschaft ersetzt worden sei, für den Fortbestand der GH GmbH engagiert hätte. Die Beteiligung bzw. die Bürgschaft hätten - wie ausgeführt - einen konkreten Nutzen für die A&B gebracht. Für den Entwurf und die Begleitung bei der Umsetzung eines tragfähigen Sanierungskonzepts habe die A&B Honorarforderungen gegen die GH GmbH in Höhe von 67.860 DM erlangt. Der Bekl trage unzutreffend vor, wenn er behaupte, dass die atypische Beteiligung des Kl "nach" Übernahme der Bürgschaft rückwirkend aufgehoben worden sei. Richtig sei, dass die atypische Beteiligung "wegen" der Übernahme der Bürgschaft durch den Kl aufgehoben worden sei. Die Bürgschaft des Kl sei deshalb das wirtschaftliche Surrogat der atypischen Beteiligung.

Hilfsweise wäre die Beteiligung bzw. die Bürgschaft des Kl als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen des Kl zu qualifizieren, denn diese Rechtsgeschäfte des Kl seien objektiv geeignet und eindeutig dazu bestimmt gewesen, die freiberufliche Tätigkeit des Kl zu fördern. Soweit der Bekl bezüglich des Vorliegens von gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen moniere, es liege kein eindeutiger Widmungsakt vor, verkenne er, dass die von ihm zitierte Rechtsprechung des BFH nicht einschlägig sei. Der BFH verlange von bilanzierungspflichtigen Mitunternehmern, dass der Widmungsakt für gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen durch Ausweis in der Bilanz erfolge. Da der Kl als Freiberufler seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittle, habe eine Bilanzierung nicht stattgefunden. Die mit der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG einhergehenden Aufzeichnungen des Kl ließen die Aufnahme einer Bürgschaft als Eventualverbindlichkeit nicht zu. Denn eine solche könne buchhalterisch nicht erfasst werden, weil dazu eine Konkretisierung der Verbindlichkeit erforderlich wäre. Der Bekl verkenne ferner, dass der BFH bezüglich der Anerkennung von gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen jeweils eine Prüfung des Einzelfalles vornehme. Mangels Konkretisierbarkeit der Eventualverbindlichkeit könnten die Anforderungen, welche der BFH an die Widmung von gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen stelle, vom Kl nicht erfüllt werden. Unzweifelhaft habe der Kl eine eindeutige, nach außen erkennbare Zuordnung seiner atypisch stillen Beteiligung bzw. seiner Bürgschaft zu seiner betrieblichen Sphäre vorgenommen. Wäre diese Zuordnung nicht eindeutig nach außen erkennbar erfolgt, wäre die finanzierende Bank niemals auf den Gedanken gekommen, von dem anderen Gesellschafter der A&B, Herrn B., ebenfalls eine Bürgschaft für die GH GmbH zu verlangen. Der Kl habe somit lange bevor er habe erkennen können, dass er aus der Bürgschaft in Anspruch genommen werde, eine eindeutig nach außen erkennbare Zuordnung der Bürgschaft zu seiner betrieblichen Sphäre vorgenommen. Schließlich habe er seine Bürgschaft am 21. September 1999, wenige Monate vor dem Insolvenzantrag der GH GmbH, sogar um weitere 50.000 DM auf insgesamt 200.000 DM erhöht. Dies hätte er nicht getan, wenn für ihn absehbar gewesen wäre, dass er kurzfristig aus der Bürgschaft in Anspruch genommen werden würde. Der Bekl trage weiter unzutreffend vor, der Kl habe ihm gegenüber zunächst erklärt, dass der Bürgschaftsverlust in seiner ESt-Erklärung 2001 zu berücksichtigen sei. Tatsächlich habe der Kl gegenüber dem Bekl keine entsprechende Erklärung abgegeben. Wie der Kl bereits mit seinem Einspruch vom 22. August 2002 vorgetragen habe, sei im Rahmen einer abgekürzten Außenprüfung festgestellt worden, dass eine Geltendmachung der Verluste aus dem Vertragsverhältnis zwischen der GH GmbH und dem Kl im Jahr der tatsächlichen Inanspruchnahme, nämlich im Jahr 2001, habe erfolgen können. Ungeklärt geblieben im Rahmen der abgekürzten Außenprüfung sei, ob die Inanspruchnahme als Verlust aus Gewerbebetrieb (atypisch stille Beteiligung) oder als Sonderbetriebsausgaben der A&B zu erfolgen habe. Infolge der Insolvenz der GH GmbH habe das ursprünglich zuständige Finanzamt ......... hierzu keine weiteren Feststellungen getroffen. Unter Bezugnahme auf die Entscheidung des BFH vom 31. Mai 2001 IV R 49/2000, BStBl II 2001, 828 bleibe abschließend festzuhalten, dass die Übernahme der atypisch stillen Beteiligung bzw. der Bürgschaft eine Hilfstätigkeit zur freiberuflichen Tätigkeit des Kl gewesen sei, denn sie sei lediglich zu dem Zweck eingegangen worden, bestehende Honorarforderungen zu sichern und durch Fortführung der langjährigen Mandatsbeziehungen weitere Aufträge zu erhalten. Dies sei nach außen auch ohne Weiteres objektiv ersichtlich. Ein wie auch immer geartetes privates Interesse des Kl daran, dass die GH GmbH fortgeführt werde, habe nicht bestanden. Die Erhaltung von Betreibergesellschaften für Gaststätten sei keine Liebhaberei des Kl. Die Übernahme der atypisch stillen Beteiligung bzw. der Bürgschaft habe kein eigenes wirtschaftliches Gewicht für den Kl, sondern habe ausschließlich der Sicherung von Honorarforderungen und neuen Beratungsaufträgen dienen sollen.

Auch das Schreiben des Partners B. an die Veranlagungssachbearbeiterin des Bekl vom 9. Juli 2002führe nicht dazu, dass die Bürgschaft des Kl dessen privater Sphäre zuzurechnen sei. Herr B. habe die steuerliche Gewinnermittlung der A&B stets alleine durchgeführt. Versehentlich habe er keine Rücksprache mit dem Kl bezüglich der Behandlung der Bürgschaft im Rahmen der Überschussrechnung gehalten, bevor er sein Schreiben an die Veranlagungssachbearbeiterin abgesandt habe. Anderenfalls wäre diese Aussage von ihm so nicht getroffen worden, sondern die Bürgschaft dem Sonderbetriebsvermögen des Kl zugeordnet worden. Die Schlussfolgerung des Bekl, der Kl müsse die Bürgschaft seiner privaten Sphäre zurechnen lassen, weil sein Partner B. nichts von der betrieblichen Zuordnung gewusst habe, sei unzutreffend. Schließlich sei es ausschließlich Sache eines jeden Feststellungsbeteiligten, persönlich zu erklären, was seiner privaten und was seiner beruflichen Sphäre zuzuordnen sei. Der Partner B. habe diese Zuordnung nicht für den Kl vornehmen können.

Im Erörterungstermin vom27. November 2006hat der Kl weitere Ausführungen zur Sache gemacht. Insbesondere führte der Kl aus, mit seinem Partner B. habe Einvernehmen bestanden, dass die offene Honorarforderung in Höhe von 67.860 DM aus der Rechnung vom 24. September 1999 im Vermögen der A&B stehe und dass jeder der beiden Gesellschafter entsprechend seiner Beteiligungsquote davon partizipiere. Im Übrigen wird auf das Protokoll über den Erörterungstermin Bezug genommen.

Der Kl beantragt,

den geänderten Bescheid des Bekl über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns der A&B für das Jahr 2001 vom 23. August 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. August 2004 dahingehend abzuändern, dass der Gewinnanteil des Kl um Sonderbetriebsausgaben von 185.622,84 DM vermindert wird.

Der Bekl beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er bezieht sich auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, die Bürgschaftszahlungen des Kl könnten wegen des Fehlens eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs mit dem Betrieb der A&B nicht im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung berücksichtigt werden. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH seien Wirtschaftsgüter, die einem Gesellschafter gehörten, dem Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen, wenn sie entweder in einem gewissen Zusammenhang mit dem Betrieb der Personengesellschaft stünden (Sonderbetriebsvermögen I) oder in gewisser Weise der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft förderlich seien (Sonderbetriebsvermögen II). Zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen I gehörten alle Wirtschaftsgüter oder Anteile an Wirtschaftsgütern, die dem Betrieb der Gesellschaft unmittelbar zu dienen bestimmt seien und zwar dergestalt, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb der Personengesellschaft selbst bestimmt seien. Wirtschaftsgüter gehörten zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II, wenn sie unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Gesellschaft eingesetzt würden. Verbindlichkeiten, die ein Mitunternehmer gegenüber einem Dritten eingehe, stünden in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb der Personengesellschaft und seien deshalb notwendiges passives Sonderbetriebsvermögen, wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern des aktiven Sonderbetriebsvermögens oder mit Schulden der Personengesellschaft stünden. Ein rechtlicher Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern des aktiven Sonderbetriebsvermögens reiche nicht aus.

Diese von der BFH-Rechtsprechung geforderten Voraussetzungen lägen im Streitfall nicht vor. Der Inanspruchnahme des Kl aus der Bürgschaft fehle der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang mit der A&B, denn die Verbindlichkeiten stünden weder in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern des aktiven Sonderbetriebsvermögens noch mit Schulden der A&B. Die atypisch stille Beteiligung des Kl an der GH GmbH sei nach Übernahme der Bürgschaft (rückwirkend) aufgehoben worden. Der Kl sei damit im Streitjahr nicht mehr selbst an der GH GmbH beteiligt gewesen, weshalb sich eine solche Beteiligung auch nicht im notwendigen Sonderbetriebsvermögen der A&B habe befinden können. Die von der GmbH aus der Bürgschaftsübernahme geleisteten Zahlungen des Kl hätten auch nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Schulden der A&B gestanden, denn die A&B habe gegenüber der GH GmbH aufgrund der erbrachten Beratungsleistungen ausschließlich Forderungen gehabt.

Auch aus dem vom Kl geäußerten Willen, durch Übernahme der Bürgschaft zu gewährleisten, dass die GH GmbH ihre Verbindlichkeiten gegenüber der A&B bezahlen könne, lasse sich der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang zwischen der Übernahme der Bürgschaft durch den Kl und dem Betrieb der A&B nicht herleiten. Denn die Bürgschaftsübernahme habe zur Sicherung aller Forderungen und Ansprüche der Bank gegenüber der GH GmbH und damit in erster Linie dem Zweck gedient, die Liquidität der GmbH zu stärken bzw. zu erhalten und damit einen Beitrag zu ihrer wirtschaftlichen Existenz zu leisten. Dass dadurch zugleich die Geschäftsbeziehung mit der A&B habe erhalten werden sollen, reiche für die Annahme notwendigen Sonderbetriebsvermögens nicht aus. Wie bereits in der Einspruchsentscheidung ausgeführt, sei die Erhaltung der Geschäftsbeziehung bzw. die Sicherung der Honorarforderung lediglich Nebenzweck der Bürgschaftsübernahme gewesen. Tatsächlich habe sich die Übernahme der Bürgschaft aus den bereits aufgrund der Beteiligung des Kl an der GH GmbH entstandenen Verpflichtungen ergeben, denen er sich nicht habe entziehen können. Dies werde auch daran deutlich, dass der Kl trotz Bürgschaftsübernahme keinerlei Einfluss auf die Tilgung der Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber der A&B habe nehmen können. Entgegen den Ausführungen des Kl komme es deshalb auf den Umfang bisheriger bzw. zukünftig geplant gewesener Geschäftsbeziehungen zwischen der GH GmbH und der A&B nicht an. Somit sei es unerheblich, welche Gründe letztendlich zum Scheitern der Sanierungsbemühungen bei der GH GmbH geführt hätten.

Die geltend gemachten Bürgschaftszahlungen seien auch kein gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen des Kl. Zwar könnten nach ständiger Rechtsprechung des BFH solche Wirtschaftsgüter dem gewillkürten Sonderbetriebsvermögen zugeordnet werden, die weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen seien, die aber objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt seien, den Betrieb der Personengesellschaft oder die Beteiligung des Mitunternehmers zu fördern. Die Zuordnung des Wirtschaftsguts zur betrieblichen Sphäre setzte aber einen eindeutigen, nach außen manifestierten Widmungsakt des Steuerpflichtigen voraus. Dabei müsse der Ausweis als Betriebsvermögen vom Unternehmer durch eine unmissverständliche Bekundung der Zuordnungsentscheidung dokumentiert werden.

Diese Voraussetzungen seien im Streitfall nicht erfüllt, denn wie sich aus dem BFH-Urteil vom 5. Februar 1970 IV 186/64, BStBl II 1970, 492 ergebe, dürfe ein Steuerpflichtiger die aus der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft herrührenden Rückgriffsforderungen nur dann ins Betriebsvermögen übernehmen und passivieren, wenn er bereits vor dem Drohen eines Verlustes die Behandlung der Bürgschaftsübernahme als gewillkürtes Betriebsvermögen in irgendeiner Weise in seinen Büchern oder Aufzeichnungen zum Ausdruck gebracht habe. Denn ein nicht zum notwendigen Betriebs- oder Privatvermögen gehörender Vorgang dürfe nicht mehr in die betriebliche Sphäre verlagert werde, wenn sich bereits Verluste abzeichneten. Gerade bei Bürgschaften müsse gefordert werden, dass sich der Steuerpflichtige von Anfang an für die betriebliche oder die private Sphäre entscheide. Eine derartige Zuordnung seiner Bürgschaft habe der Kl aber nicht vorgenommen. Sie sei weder aus den Gewinnermittlungen ersichtlich noch sei in sonstiger Weise durch unmissverständliche Beurkundung eine entsprechende Zuordnungsentscheidung dokumentiert worden. Im Gegenteil, der Kl habe dem Bekl gegenüber zunächst erklärt, dass der Bürgschaftsverlust in seiner ESt-Erklärung 2001 zu berücksichtigen sei und ihn damit seinem Privatvermögen zugeordnet.

Wie der Kl selbst ausführe, stehe die Übernahme der Bürgschaft in untrennbarem Zusammenhang mit der atypisch stillen Beteiligung. Entgegen der Ansicht des Kl ergebe sich daraus kein objektiv erkennbarer Zusammenhang mit der A&B. Folglich führe die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft nicht zu (Sonder-) Betriebsausgaben der Gesellschaft. Ebenso scheide die Annahme von gewillkürtem Betriebsvermögen mangels konkreter Zuordnung aus. Entgegen der Ansicht des Kl habe auch ein § 4 Abs. 3-Rechner noch ein Bestandsverzeichnis zu führen.

Der Bekl vertrete nach wie vor den Standpunkt, dass der Kl die Bürgschaft für die GH GmbH in erster Linie deshalb übernommen habe, um seiner Verpflichtung aus der atypisch stillen Beteiligung, der er sich nicht habe entziehen können, nachzukommen. Dies gehe auch aus der Aussage des Kl im Erörterungstermin hervor. Demnach habe die Z-Bank die Einzahlung der Einlage des Kl verlangt und habe hierauf erst nach Bürgschaftsübernahme verzichtet. Als der Kl am 15. Juli 1998 den Vertrag über die stille Beteiligung abgeschlossen habe, habe eine Notwendigkeit zur Absicherung von Honorarforderungen aber noch nicht bestanden. Denn entgegen dem Vortrag des Kl im Erörterungstermin betreffe die Rechnung vom 24. September 1999 ausschließlich Leistungen des Jahres 1999, da in der Rechnung Leistungen für die Finanzplanung 1999 bis 2000, die Unternehmensplanung für das zweite Quartal 1999 sowie die Strategieentwicklung für das zweite und dritte Quartal 1999 abgerechnet würden.

Aus dem vom Kl genannten BFH-Urteil vom 27. Juni 2006 VIII R 31/04, BFH/NV 2006, 2170 ergebe sich keine andere Beurteilung des Sachverhalts. Im Streitfall sei die Bürgschaftsübernahme des Kl nicht durch die Sicherung von Honorarforderungen begründet, sondern vielmehr durch die Beendigung der atypisch stillen Beteiligung des Kl an der GH GmbH. Deshalb sei es entscheidend, ob die atypisch stille Beteiligung notwendiges Sonderbetriebsvermögen der A&B gewesen sei. Das Urteil des BFH vom 27. Juni 2006 behandle die Frage der betrieblichen Veranlassung von Bürgschaften und sei deshalb im Streitfall nicht einschlägig. Im Bezug auf das Vorliegen von gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen habe der BFH in seinem Urteil vom 27. Juni 2006 nochmals betont, dass eine Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen ausscheide, wenn eine zeitnahe und unmissverständliche Dokumentation der Widmung fehle. Weder die atypisch stille Beteiligung noch die übernommene Bürgschaft sei in den Aufzeichnungen von A&B enthalten. Nicht einmal der Mitgesellschafter B. sei über die vom Kl angeblich beabsichtigte betriebliche Zuordnung informiert gewesen. Es sei vom Kl zu vertreten, wenn für A&B nur ein Bestandsverzeichnis für das Anlagevermögen geführt worden sei und Aufzeichnungen über die Beteiligung an der GH GmbH bzw. die Bürgschaftsverpflichtung nicht erfolgt seien. Außerdem lasse die Aussage des Kl, nämlich, dass sich die Problematik der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft erst im Oktober 2000 abgezeichnet habe, vermuten, dass eine betriebliche Zuordnung ursprünglich gar nicht beabsichtigt gewesen sei und deshalb bewusst unterblieben sei. Die Voraussetzungen für die Annahme gewillkürten Sonderbetriebsvermögens lägen daher keinesfalls vor.

Der Senat hat in der mündlichen Verhandlung aufgrund Beweisbeschlusses vom 7. November 2007 Beweis erhoben durch Vernehmung der Zeugen K.L., P.W. und T.B.. Der Zeuge W. machte von seinem Zeugnisverweigerungsrecht Gebrauch. Die Angaben der beiden anderen Zeugen zur Sache wurden unmittelbar auf Tonträger aufgezeichnet.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Die Zahlung des Kl aufgrund der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft zugunsten der GH GmbH ist nicht im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns der A&B zu berücksichtigen. Denn es handelt es sich hierbei nicht um Sonderbetriebsausgaben des Kl im Zusammenhang mit seinen Einkünften aus der A&B.

Sonderbetriebsausgaben sind persönliche Ausgaben eines Mitunternehmers, die durch den Betrieb oder die Beteiligung an der Mitunternehmerschaft veranlasst sind. Dies ist bei Zahlungen aufgrund einer Beteiligung oder einer Bürgschaft des Mitunternehmers dann der Fall, wenn es sich bei der Beteiligung bzw. der Bürgschaft um Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen handelt (vgl. BFH-Urteil vom 22. Januar 1981 IV R 107/77, BStBl II 1981, 564).

Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer einer Personengesellschaft gehören, sind notwendiges (Sonder-)Betriebsvermögen, wenn sie entweder unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft dienen oder unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft eingesetzt werden sollen (BFH-Urteile vom 23.Juli 1975 I R 210/73, BStBl II 1976, 180;vom 15. Oktober 1975 I R 16/73, BStBl II 1976, 188 undvom 11.Oktober 1979 IV R 125/76, BStBl II 1980, 40).

Zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen können auch persönliche Verbindlichkeiten des Gesellschafters gehören. Das ist der Fall, wenn die Darlehensmittel für betriebliche Zwecke der Personengesellschaft oder für Aufwendungen im Bereich des Sonderbetriebsvermögens des Gesellschafters verwendet werden und so dem Betrieb der Gesellschaft oder der Beteiligung des Gesellschafters dienen (BFH-Urteile vom 27. November 1984 VIII R 2/81, BStBl II 1985, 323.;vom 6. Oktober 1987 VIII R 137/84, BStBl II 1988, 679 undvom 15. November 1990 IV R 63/88, BStBl II 1991, 238).

Wirtschaftsgüter, die dem Mitunternehmer einer Personengesellschaft gehören, sind gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen, wenn sie objektiv geeignet sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen, und wenn sie der Mitunternehmer subjektiv dazu bestimmt, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (BFH-Urteile vom 3. Dezember 1964 IV 419/62 U, BStBl III 1965, 92;vom 21. Oktober 1976 IV R 71/73, BStBl II 1977, 150;vom 19. März 1981 IV R 39/78, BStBl II 1981, 731 undvom 2. Dezember 1982 IV R 72/79, BStBl II 1983, 215).

Beteiligungen von Freiberuflern an Gesellschaften gehören grundsätzlich nur unter der Voraussetzung zum - notwendigen oder gewillkürten - Betriebsvermögen, dass der Betrieb der Gesellschaft der betreffenden Tätigkeit des Freiberuflers nicht wesensfremd ist (für Beteiligungen an Kapitalgesellschaften: vgl. BFH-Urteile vom 11. März 1976 IV R 185/71, BStBl II 1976, 380;vom 23. November 1978 IV R 146/75, BStBl II 1979, 109 undvom 22. Januar 1981 IV R 107/77, BStBl II 1981, 564; vgl. auch BFH-Urteil vom 9. Oktober 1986 IV R 57/83, BFH/NV 1987, 708).

Die Beteiligung an Gesellschaften sowie andere "Geldgeschäfte" eines Freiberuflers - wie die Gewährung von Darlehen oder die Übernahme von Bürgschaften - sind indes grundsätzlich als der freiberuflichen Betätigung wesensfremd anzusehen. Vom Freiberufler übernommene Bürgschaften oder Gesellschaftsbeteiligungen sowie von ihm gewährte Darlehen führen daher grundsätzlich nicht zu notwendigem Betriebsvermögen. Denn bei der Ausübung eines freien Berufs stehen grundsätzlich die eigene Arbeitskraft des Steuerpflichtigen sowie der Einsatz seines geistigen Vermögens und der durch eine qualifizierte Ausbildung erworbenen Kenntnisse im Vordergrund (vgl. BFH-Urteile vom 28. Januar 1960 IV 109/59 U, BStBl III 1960, 172; vom 9. September 1965 IV 245/63, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1966, 73; vom 11. Januar 1966 I 53/63, BStBl III 1966, 218;vom 22. Januar 1981 IV R 107/77, BStBl II 1981, 564;vom 9. Oktober 1986 IV R 57/83, BFH/NV 1987, 708;vom 24. Februar 2000 IV R 6/99, BStBl II 2000, 297 undvom 31. Mai 2001 IV R 49/00, BStBl II 2001, 828). Im Einzelfall kann die Eingehung von "Geldgeschäften" zwar als Hilfstätigkeit zur freiberuflichen Tätigkeit 4 K 281/04 Seite 14 von 16 http://lrbw.[...].de/cgi-bin/laender_rechtsprechung/document.py?Gericht=bw&Gerich... 28.04.2008 anzusehen sein (BFH-Urteile vom 23. November 1978 IV R 146/75, BStBl II 1979, 109;vom 14. Januar 1982 IV R 168/78, BStBl II 1982, 345 undvom 31. Mai 2001 IV R 49/00, BStBl II 2001, 828). Dies ist indes nicht der Fall, wenn dem Geschäft ein eigenes wirtschaftliches Gewicht zukommt (vgl. BFH-Urteile vom 23. Mai 1985 IV R 198/83, BStBl II 1985, 517;vom 12. Januar 1984 IV R 89/81, [...] undvom 31. Mai 2001 IV R 49/00, BStBl II 2001, 828).

Im Streitfall ist kein ausreichender Zusammenhang der streitgegenständlichen Zahlung des Kl mit der Betrieb der A&B bzw. mit Sonderbetriebsvermögen des Kl an der A&B gegeben. Denn bei der zunächst typisch und danach atypisch stillen Beteiligung des Kl an der GH GmbH handelte es sich nicht um notwendiges (Sonder-)Betriebsvermögen des Kl an der A&B, weil der Betrieb der GH GmbH, die zwei gastronomische Betriebe unterhielt, der freiberuflichen Tätigkeit des Kl wesensfremd war.

Außerdem kam der stillen Beteiligung ein eigenes wirtschaftliches Gewicht im Sinne der zitierten Rechtsprechung des BFH zu, da dem Kl nach Ziffer 3 des Vertrags über eine stille Gesellschaft vom 15. Juli 1998 ein Gewinnanteil von 2/3, max. 15 v.H. der Nominaleinlage, und nach der Änderungsvereinbarung vom 1. Dezember 1998 ein Gewinnanteil von 3/4, max. 15. v.H. der Nominaleinlage, sowie nach Ziffer 4 der Änderungsvereinbarung ein Anspruch auf "Vergütung anteiliger stiller Reserven im Gesellschaftsvermögen und eines anteiligen Geschäftswerts" zustand. Da die später vom Kl übernommene Bürgschaft - wie er selbst vorträgt - das wirtschaftliche Surrogat der zuvor bestehenden stillen Beteiligung darstellte, weil er seine Einlageverpflichtung aus der stillen Beteiligung noch nicht erfüllt hatte und mit der Übernahme der Bürgschaft die sofortige Erbringung der Einlage vermeiden konnte, stellt die Bürgschaft ebenfalls kein notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Kl an der A&B dar.

Auch unter dem Gesichtspunkt einer eventuellen Absicht des Kl, Honoraransprüche gegen die GH GmbH zu sichern, indem die stille Beteiligung des Kl bzw. die von ihm übernommene Bürgschaft die drohende Insolvenz der GH GmbH abzuwenden helfen sollte (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 22. April 1980 VIII R 236/77, BStBl II 1980, 571), kann der Beteiligung bzw. der Bürgschaft nicht der Charakter notwendigen Betriebsvermögens beigemessen werden. Denn die stille Gesellschaft, auf die - wie ausgeführt - für die Beurteilung der Bürgschaft abzustellen ist, wurde vor der Gründung der A&B und damit vor der Entstehung von Honoraransprüchen der A&B begründet.

Die vom Kl ebenfalls angeführte Erwartung künftiger Honorare der - im Zeitpunkt der Eingehung der stillen Beteiligung noch nicht gegründeten - A&B führt ebenfalls nicht zur Qualifizierung der Beteiligung und - ihr nachfolgend - der Bürgschaft als notwendiges Betriebsvermögen. Denn das Ziel, mittels einer Beteiligung an einem Unternehmen oder einer anderen wirtschaftlichen Betätigung Mandate für die freiberufliche Tätigkeit zu erlangen, schafft keinen ausreichend engen Zusammenhang mit der freiberuflichen Tätigkeit und damit keine Qualifizierung der Beteiligung als notwendiges Betriebsvermögen (BFH-Urteile vom 22. Januar 1981 IV R 107/77, BStBl II 1981, 564 undvom 9. Oktober 1986 IV R 57/83, BFH/NV 1987, 708).

Auch stellten die stille Beteiligung und die Bürgschaftsverpflichtung des Kl kein gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen des Kl an der A&B dar (zur Befugnis, auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gewillkürtes Betriebsvermögen zu bilden, vgl. BFH-Urteil vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03, BStBl II 2004, 985; BFH-Beschluss vom 26. September 2007 VIII B 216/06, BFH/NV 2008,42). Da als gewillkürtes Betriebsvermögen nur solche Wirtschaftsgüter in Betracht kommen, die in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind, haben die Steuerpflichtigen hinsichtlich der Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen kein freies Wahlrecht. Vielmehr muss auch die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens betrieblich veranlasst sein (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 IV R 6/99, BStBl II 2000, 297). Bei freiberuflich tätigen Steuerpflichtigen ergibt sich hinsichtlich der Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen außerdem insoweit eine Einschränkung, als der Umfang des Betriebsvermögens durch die Erfordernisse des freien Berufs begrenzt wird. Denn das den freien Berufen zugrunde liegende Berufsbild begrenzt und prägt auch den dazugehörigen Betrieb. Ein Freiberufler kann daher nicht in demselben Umfang wie ein Gewerbetreibender gewillkürtes Betriebsvermögen bilden (BFH-Urteile vom 22. Januar 1981 IV R 107/77, BStBl II 1981, 564;vom 24. August 1989 IV R 80/88, BStBl II 1990, 17 undvom 31. Mai 2001 IV R 49/00, BStBl II 2001, 828, jeweils m.w.N.).

Im Streitfall besteht bereits deshalb kein ausreichender Bezug der stillen Beteiligung zur freiberuflichen Tätigkeit des Kl, weil die - gastronomischen - Betriebe der GH GmbH der freiberuflichen Tätigkeit des Kl wesensfremd sind, mit der Folge, dass der Kl die stille Beteiligung und die Bürgschaft nicht zum gewillkürten Betriebsvermögen bestimmen konnte. Außerdem hat die A&B zum Zeitpunkt der Eingehung der stillen Beteiligung des Kl an der GH GmbH, die in der Folge von der Bürgschaft abgelöst wurde, noch gar nicht bestanden.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Ende der Entscheidung