Judicialis Rechtsprechung

4 K 723/08

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Abzugsfähigkeit von Steuerberatungskosten als Sonderausgaben im Veranlagungszeitraum 2006.

Die Kläger (Kl) sind zur Einkommensteuer (ESt) zusammenveranlagte Eheleute. Der Kl ist Schweizer Staatsbürger und bei einer Versicherung angestellt. Die Klägerin (Klin) ist ebenfalls als Angestellte beschäftigt.

Der Kl schloss am 1. Dezember 2005 mit seinen späteren Prozessbevollmächtigten, zwei in einer Sozietät verbundenen Wirtschaftsprüfern und Steuerberatern, einen Steuerberatungsvertrag ab, durch den er den Steuerberatern die Besorgung der ESt-Erklärung sowie der laufenden Beratung des ersten und zweiten Halbjahrs des jeweiligen Kalenderjahres übertrug. In dem erteilten Auftrag eingeschlossen waren der Schriftverkehr und die dazu erforderlichen Verhandlungen mit den Steuerbehörden sowie die Nachprüfung der eingehenden Steuerbescheide. Die von den Steuerberatern erbrachten Leistungen sollten, sofern darüber keine gesonderte Vereinbarung getroffen wurde, nach den Sätzen der Gebührenverordnung vergütet werden. Für Beratungsleistungen sollte ein Stundenhonorar von 150 EUR zuzüglich Umsatzsteuer verrechnet werden. Das Vertragsverhältnis sollte am Unterzeichnungsdatum beginnen, auf unbestimmte Zeit laufen und mit einer Frist von sechs Wochen zum Schluss eines jeden Kalendervierteljahres kündbar sein. Bis zur Zahlung der Gebühren und Auslagen war ein Zurückbehaltungsrecht der Steuerberater an den geführten Handakten vereinbart.

Die Kl erzielten im Streitjahr 2006 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus Vermietung und Verpachtung, aus Kapitalvermögen und aus privaten Veräußerungsgeschäften. Sie zahlten im Streitjahr an ihre Steuerberater insgesamt 1.276,50 EUR, nämlich 84,62 EUR für die laufende Steuerberatung für das Vorjahr 2005 und 1.191,88 EUR für die Erstellung der ESt-Erklärung 2005. Von den letztgenannten Kosten für die ESt-Erklärung wiederum entfielen 353,22 EUR auf die Anfertigung der für beide Kl auszufüllenden "Anlagen N" und 183,05 EUR auf die Anfertigung der "Anlage V".

Die nach Abzug der Gebühren für die Anlagen "N" und "V" verbleibenden Steuerberatungskosten in Höhe von 740,23 EUR machten die Kl in ihrer ESt-Erklärung 2006 unter Beifügung des Steuerberatungsvertrags vom 1. Dezember 2005 als "Dauernde Lasten" bei den Sonderausgaben steuerlich geltend. Das beklagte Finanzamt (der Beklagte - Bekl -) folgte dem nicht und ließ den erklärten Betrag im ESt-Bescheid vom 6.August 2007 unberücksichtigt.

Im Einspruchsverfahren wiesen die Kl darauf hin, dass eine nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG, hier in der bis 2007 geltenden Fassung - a.F. -) abziehbare dauernde Last lediglich das Vorliegen privater Verpflichtungsgründe, die sich aus dem Gesetz, einem darauf beruhenden Verwaltungsakt oder einem formgerechten Vertrag ergeben könnten, zur Voraussetzung habe. Eine Beschränkung bloß auf Vermögensübertragungen sei nach dem Wortlaut des Gesetzes nicht ersichtlich. Die Pflicht zur Abgabe einer ESt-Erklärung werde dem Steuerpflichtigen gesetzlich auferlegt. Durch den abgeschlossenen Steuerberatungsvertrag sei mit ihren steuerlichen Beratern ein Dauerschuldverhältnis entstanden, auf dessen Grundlage die Kriterien für das Vorliegen einer dauernden Last erfüllt seien. Für den erklärten Betrag an Steuerberatungskosten sei daher ungeachtet dessen, dass sie ab dem Veranlagungszeitraum 2006 nicht mehr nach § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG (in der bis 2005 geltenden Fassung - a.F. -) abzugsfähig seien, der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG a.F. eröffnet.

Der Bekl wies den Einspruch unter dem 3. Januar 2008 als unbegründet zurück, da Voraussetzung für den Abzug als dauernde Last das Vorliegen privater Verpflichtungsgründe sei und die gegenüber dem Staat bestehende allgemeine gesetzliche Verpflichtung zur Abgabe von Steuererklärungen folglich eine dauernde Last nicht begründen könne. Da der vom Kl abgeschlossene Steuerberatungsvertrag kündbar sei, sei er auch keine rechtliche Verpflichtung für längere Zeit eingegangen. Außerdem habe der Kl von seinen Vertragspartnern eine Gegenleistung in Gestalt der erbrachten Beratungsleistungen erhalten. Dies alles schließe den erstrebten Sonderausgabenabzug aus.

Mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage verfolgen die Kl ihr Begehren auf steuerliche Berücksichtigung der gezahlten Steuerberatungskosten weiter. Aufgrund des bestehenden Steuerberatungsvertrags, welcher sich in Ermangelung einer Kündigung regelmäßig verlängere, bestehe für den Kl eine rechtliche Verpflichtung, einem anderen - nämlich seinen Steuerberatern - gegenüber eine Geldleistung zu erbringen. Das Argument, er - der Kl - erhalte hierfür eine Gegenleistung, verfange nicht, da Geldleistung und mutmaßliche Gegenleistung nicht kaufmännisch gegeneinander abgewogen worden seien. Zudem sei der Vertrag zwar kündbar. Auch dies hindere die Berücksichtigung als dauernde Last jedoch nicht, da auch bei einer klassischen Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen eine Abänderbarkeit nach § 323 der Zivilprozessordnung (ZPO) bis hin zur Herabsetzung der dauernden Last auf Null EUR möglich sei. Die privaten Verpflichtungsgründe zum Abschluss eines Steuerberatungsvertrags ergäben sich mittelbar aus der gesetzlichen Verpflichtung zur Abgabe einer ESt-Erklärung. Es sei nahezu unmöglich, eine fehlerfreie Steuererklärung abzugeben und dabei auch den sog. "Mantelbogen" unter Ausschöpfung der gesetzlich vorgesehenen Steuervorteile vollständig und korrekt auszufüllen. Aus diesem Grunde bestehe für viele Steuerpflichtige und auch für den Kl ein faktischer Zwang, hiermit einen Steuerberater zu beauftragen. So habe der Gesetzgeber bereits 1965 ausgeführt, die Beschäftigung eines Steuerberaters sei kein freiwilliger, sondern aufgrund der Kompliziertheit des Steuerrechts ein zwangsläufiger Aufwand. Aus diesem Grunde sei seinerzeit für Steuerberatungskosten der Abzugstatbestand als Sonderausgaben eingeführt worden. Dessen Aufhebung mit Ablauf des Vorjahres 2005 führe nunmehr dazu, dass private Bürger gegenüber Unternehmen, die ihren Aufwand für Steuerberatung ohne weiteres als Betriebsausgaben absetzen könnten, erneut ungleich behandelt würden.

Die Kl beantragen,

den ESt-Bescheid vom 6. August 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2008 dahingehend abzuändern, dass weitere 740 EUR als unbeschränkt abzugsfähige Sonderausgaben berücksichtigt werden, und die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Bekl beantragt,

die Klage abzuweisen,

und verweist auf seine Einspruchsentscheidung.

Vor dem Berichterstatter des erkennenden Senats hat am 3. Juli 2008 ein Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage stattgefunden. Auf die Niederschrift über dessen Verlauf vom 7. Juli 2008 wird verwiesen. Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:

Die Klage, über die der Senat im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheidet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO-), ist nicht begründet.

1. Die geltend gemachten Aufwendungen des Kl für die laufende steuerliche Beratung im Kalenderjahr 2005 und für die Erstellung des Mantelbogens der ESt-Erklärung 2005 waren im Streitjahr 2006 nicht als "dauernde Lasten" steuerlich abzugsfähig.

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG a.F. waren bis zum Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008) vom 20. Dezember 2007 (BGBl. I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) "auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben", als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Diesen Abzugstatbestand hat der Gesetzgeber mittlerweile für Versorgungsleistungen, die auf nach dem 31. Dezember 2007 vereinbarten Vermögensübertragungen beruhen (vgl. § 52 Abs. 23e EStG i.d.F. durch Art. 1 Nr. 32 Buchst. d JStG 2008) dahingehend abgeändert, dass seither nur noch "auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen" und damit bereits dem Wortlaut des Gesetzes nach keine Zahlungen aufgrund anderweitiger Leistungsverpflichtungen mehr abziehbar sind.

Bei Steuerberatungskosten handelt es sich jedoch auch nicht um dauernde Lasten i. S. des im Streitjahr noch geltenden § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F.

a) Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) bereits mit Urteilen vom 30. April 1965 VI 207/62 S (BFHE 82, 449, BStBl III 1965, 410) und vom 18. November 1965 IV 151/64 U (BFHE 84, 519, BStBl III 1966, 190) beiläufig entschieden.

Im Hinblick auf die von den Kl aufgeworfene Frage, ob Steuerberatungskosten als dauernde Lasten abzugsfähig sind, ist die Gesetzeslage des Streitjahrs 2006 derjenigen vergleichbar, die in der Vergangenheit bereits bis zum 31. Dezember 1964 Bestand hatte. Seinerzeit war der Sonderausgabenabzug für "dauernde Lasten" bereits seit langem eröffnet (vgl. z.B. § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG vom 16. Oktober 1934, RGBl I 1934, 1005, RStBl 1934, 1261). Sodann hat der Gesetzgeber auf Anregung des BFH (vgl. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, EStG, KStG, § 10 EStG Anm. 220) den Sonderausgabenabzug für Steuerberatungskosten mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 1965 erstmals ausdrücklich zugelassen, indem er in § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes, des Gewerbesteuergesetzes, des Bewertungsgesetzes, des Steuersäumnisgesetzes, der Reichsabgabenordnung und anderer Gesetze (Steueränderungsgesetz 1965 - StÄndG 1965) vom 14. Mai 1965 (BGBl. I 1965, 377, BStBl I 1965, 217) einen entsprechenden Abzugstatbestand eingefügt hat. Dieser Tatbestand wurde später im Zuge des Gesetzes zur Reform des Einkommensteuerrechts, des Familienlastenausgleichs und der Sparförderung (Einkommensteuerreformgesetz - EStRefG) vom 5. August 1974 (BGBl. I 1974, 1769, BStBl I 1974, 530) in § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. überführt. Die dadurch eröffnete Abzugsmöglichkeit hat der Gesetzgeber schließlich durch Streichung des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. im Zuge des Gesetzes zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm vom 22. Dezember 2005 (BGBl. I 2005, 3682, BStBl I 2006, 79) mit Wirkung zum 1. Januar 2006 ausdrücklich wieder abgeschafft.

Wie der BFH in seinem Urteil in BFHE 82, 449, BStBl III 1965, 410 ausgeführt hat, besteht keinerlei Verbindung zu bestimmten Einkünften, wenn die steuerliche Beratung sich auf Sonderausgaben (§§ 10 ff. EStG), auf Fragen der ESt-Veranlagung (§§ 25 ff., 46 ff. EStG) oder des Steuertarifs (§§ 32a ff. EStG) bezieht. Bis zum Inkrafttreten der Neuregelung in § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG i.d.F. des StÄndG 1965, also bis zum Veranlagungszeitraum 1964 einschließlich, konnten die für derartige Beratungen gezahlten Honorare bei der ESt daher nicht abgezogen werden. Hierzu gehörten insbesondere auch die Honorare für das Ausfüllen des ESt-Erklärungsvordrucks (sog. "Mantelbogen"). Sie gehörten nach Auffassung des BFH "einwandfrei zu den Aufwendungen der privaten Lebenshaltung", die nach § 12 Nr. 1 EStG das Einkommen nicht kürzen dürfen (BFH-Urteil in BFHE 82, 449, BStBl III 1965, 410; bestätigt durch BFHUrteil in BFHE 84, 519, BStBl III 1966, 519). Damit hat der BFH die Frage des Sonderausgabenabzugs als dauernde Last zugleich inzident verneint.

b) Es kommt hinzu, dass nach der Systematik der inzwischen außer Kraft getretenen Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG der Begriff der dauernden Last gegenüber dem Begriff der Rente den Oberbegriff bildete und die Rente damit eine Unterart der dauernden Lasten darstellte (so bereits BFH- Urteile vom 29. März 1962 VI 105/61 U, BFHE 75, 96, BStBl III 1962, 304, und vom 16. Juli 1965 VI 295/64 U, BFHE 83, 228, BStBl III 1965, 583). Daraus lässt sich zugleich schließen, dass die dauernde Last einer Rentenverpflichtung zumindest im Ansatz vergleichbar sein musste. Dauernde Lasten waren danach wiederkehrende Sach- und Geldleistungen, die aufgrund einer rechtlichen Verpflichtung erbracht werden und deren Höhe - anders als bei der Rente - nach Wert und Zahl nicht gleichmäßig oder gleichbleibend ist. Erforderlich war zudem, dass die dauernden Lasten einem anderen gegenüber für längere Zeit (BFH-Urteil vom 17. April 1980 IV R 207/75, BFHE 130, 491, BStBl II 1980, 639, unter 2.) erbracht werden mussten und dass diese gewisse Dauer - ohne dass es dafür eine starre Grenze gäbe - regelmäßig mindestens zehn Jahre umfassen musste (BFH-Urteil vom 26. Januar 1994 X R 54/92, BFHE 173, 360, BStBl II 1994, 633, unter 4., m.w.N.; Hutter in Blümich, Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, § 10 EStG Rz. 115). Wie der BFH in ständiger Rechtsprechung betont hat, bildeten den Hauptanwendungsfall der in vollem Umfang abziehbaren dauernden Last (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG) die anlässlich einer Vermögensübergabe (etwa zur Vorwegnahme der Erbfolge) vereinbarten privaten Versorgungsleistungen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C. II. 3. b.; BFH-Urteile vom 26. Juli 1995 X R 91/92, BFHE 178, 339, BStBl II 1995, 836, unter 1., vom 14. November 2001 X R 120/98, BFHE 197, 194, BStBl II 2002, 413, unter II. 1. a., und vom 18. September 2003 X R 152/97, BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749, unter II. 2. b.). Lediglich diesen "Hauptanwendungsfall" hat auch der Gesetzgeber im Blick gehabt, als er sich im Zuge des JStG zur Neufassung des Abzugstatbestands entschloss und dabei "aus Vereinfachungsgründen [...] auf die bisherige Unterscheidung zwischen Renten und dauernden Lasten" verzichtete (vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung, BTDrucks 16/6290, S. 53 f.).

Umgekehrt folgt aus diesem Charakter als "historisch überkommene[s] Rechtsinstitut" (BTDrucks 16/6290, S. 53) aber auch, dass Dauerschuldverhältnisse als solche, welche die genannten Voraussetzungen nicht erfüllen, nicht bereits deshalb eine dauernde Last darstellten und damit zum (unbeschränkten) Sonderausgabenabzug berechtigten, weil sie beim Aufwendenden eine andauernde Belastung bewirkt hätten. Denn anderenfalls wären beispielsweise - neben den von den Kl begehrten, jährlich wiederkehrenden Steuerberatungskosten - auch Mietzahlungen und Kaufpreisraten steuerlich unbegrenzt abzugsfähig gewesen. Dass dies nicht Sinn und Zweck eines Abzugstatbestands für Sonderausgaben gewesen sein kann, erschließt sich von selbst. Die Sichtweise der Kl ist bislang - soweit ersichtlich - in Rechtsprechung und Schrifttum auch noch nirgends vertreten worden.

c) Träfe die Rechtsauffassung der Kl zu, so hätten die Vorschriften des § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG a.F. und - ihr nachfolgend - des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. zudem über einundvierzig Jahre hinweg (nämlich von Anfang 1965 bis Ende 2005) nur deklaratorische Bedeutung gehabt. Die in dem Rechtsbeschwerdeverfahren VI 207/62 S erfolgte Anregung des BFH, der dem Verfahren beigetretene Bundesminister der Finanzen (BMF) möge prüfen, ob für die Behandlung aller Fälle der Steuerberatungskosten nicht eine gleichmäßige Regelung durch den Gesetzgeber getroffen werden solle und ob wegen der Kompliziertheit des gegenwärtigen Steuerrechts nicht der Abzug dieser Kosten als Sonderausgaben in Erwägung gezogen werden könne (vgl. den Tatbestand des Urteils in BFHE 82, 449, BStBl III 1965, 410), wäre überflüssig gewesen. Gleiches hätte für die Einführung des § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG a.F. durch das StÄndG 1965 und dessen Überführung in § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. durch das EStRefG gegolten. Auch die Streichung des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. durch das Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm hätte ihr Ziel, die steuerliche Bemessungsgrundlage zu verbreitern (vgl. Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und der SPD, BTDrucks 16/105, S. 4), vollständig verfehlt. Andererseits hätte der Gesetzgeber durch Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG im Zuge des JStG 2008 die nach Ansicht der Kl bis 2007 fortbestehende Abzugsmöglichkeit für Steuerberatungskosten abgeschafft, ohne dass dies den Beteiligten am dortigen Gesetzgebungsverfahren überhaupt bewusst geworden wäre (vgl. aus den Gesetzesmaterialien den Gesetzentwurf der Bundesregierung, BTDrucks 16/6290, S. 53 f., die Stellungnahme des Bundesrates, BTDrucks 16/6739, S. 8, und den Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 16/7036, S. 11).

Dem kann sich der erkennende Senat nicht anschließen.

2. Die streitigen Steuerberatungskosten sind auch nicht deswegen nach § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. als Sonderausgaben abzugsfähig, weil sie - auch wenn sie im Streitjahr 2006 verausgabt worden sind - wirtschaftlich noch dem Veranlagungszeitraum 2005 zuzuordnen gewesen wären. Zwar betrafen die Aufwendungen die laufende Beratung und die Erfüllung der Pflicht zur Abgabe einer ESt-Erklärung für das Vorjahr 2005. Für die Abziehbarkeit von Steuerberatungskosten ist es jedoch nach der Anwendungsregelung des § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des Gesetzes zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm entscheidend, dass der Zahlungszeitpunkt vor dem 1. Januar 2006 gelegen hat (Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts - FG - vom 17. Januar 2008 10 K 103/07, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG- 2008, 622, unter 2.; HHR-Kulosa, § 10 EStG Anm. 220, m.w.N., auch zur Gegenansicht; Schmidt/Heinicke, EStG, § 10 Rz. 110; BMF-Schreiben vom 21. Dezember 2007 IV B 2 - S 2144/07/0002, BStBl I 2008, 256, Rz. 10).

3. Dadurch, dass er den Sonderausgabenabzug für nicht den Werbungskosten oder Betriebsausgaben zuzuordnende Steuerberatungskosten abgeschafft hat, hat der Gesetzgeber die Kl auch nicht in ihren Grundrechten verletzt.

Aufwendungen für die steuerfachliche Beratung des Steuerpflichtigen im (von der gerügten Kompliziertheit des Steuerrechts vornehmlich betroffenen) Bereich der Einkünfteermittlung einschließlich der Anfertigung der entsprechenden Anlagen zur ESt-Erklärung mindern auch nach Streichung des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. weiterhin die Bemessungsgrundlage der ESt (Lindberg in Frotscher, EStG, § 10 Rz. 124; BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 256, Rz. 3). Private Steuerberatungskosten i. S. des BFH-Urteils in BFHE 82, 449, BStBl III 1965, 410 hingegen rechnen nicht zum zwangsläufigen, pflichtbestimmten Aufwand, der unter Beachtung der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) auch dann steuerlich zu berücksichtigen wäre, wenn er - wie hier - ganz oder teilweise der Sphäre der allgemeinen Lebensführung zuzuordnen ist. Denn da bereits die unvermeidbar zu zahlenden Personensteuern als solche in verfassungsrechtlich zulässiger Weise als nichtabziehbar behandelt werden dürfen (§ 12 Nr. 3 EStG), muss dies erst recht für die Aufwendungen zur Erfüllung dieser Steuerzahlungspflichten gelten (HHR-Kulosa, § 10 EStG Anm. 220). Zudem beruht es auf einer freien, der persönlichen Verfügungsmacht unterliegenden Entscheidung des einzelnen Steuerpflichtigen, ob er seine Rechte im Besteuerungsverfahren - soweit diese nicht bereits mit der Ermittlung der Einkünfte selbst zusammenhängen - mit Hilfe eines steuerlichen Beraters geltend macht oder nicht. Der erkennende Senat schließt sich insoweit der Rechtsprechung des Niedersächsischen FG an und verweist wegen der Begründung im Einzelnen auf dessen Urteil in EFG 2008, 622 (unter 3.).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

5. Der Senat lässt im Hinblick auf das anhängige Revisionsverfahren gegen das Urteil des Niedersächsischen FG in EFG 2008, 622 (Az. des BFH: X R 10/08) die Revision zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Ende der Entscheidung