Judicialis Rechtsprechung

4 K 996/08

Tatbestand:

Streitig ist, mit welchem Höchstbetrag Ehegatten privat krankenversicherter Arbeitnehmer ihre Vorsorgeaufwendungen, soweit sie nicht der Alterssicherung dienen, nach § 10 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als Sonderausgaben geltend machen können.

Die Kläger (Kl) sind Eheleute, die zur Einkommensteuer (ESt) des Streitjahres 2005 zusammenveranlagt werden. Der Kl war in der Wohnwirtschaft kaufmännisch angestellt und erzielte daneben gewerbliche Einkünfte durch Übernahme von Hausverwaltungen und ähnlichen Dienstleistungen. Die Klägerin (Klin) war Hausfrau und im Streitjahr mit der Erziehung zweier in den Jahren 1997 und 1999 geborener Kinder befasst.

Der Kl war im Streitjahr in der gesetzlichen Krankenversicherung wegen Überschreitens der Jahresarbeitsentgeltgrenze versicherungsfrei (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch - SGB V -; hier in der im Streitjahr geltenden Fassung) und bei dem "X....... (X....) zu einem monatlichen Beitrag von 315,75 EUR privat krankenversichert. Daneben hatte auch die Klin für sich und die Kinder bei der "Y...." (Y..) eine private Krankenversicherung abgeschlossen. Von dem hierfür monatlich von der Klin gezahlten Beitrag von 608,26 EUR entfielen je 130,83 EUR auf den Versicherungsschutz für jedes der beiden Kinder.

Der Kl erhielt im Streitjahr von seinem Arbeitgeber einen Beitragszuschuss zur privaten Krankenversicherung von monatlich 252,04 EUR. Der Berechnung dieses Zuschusses hatte der Arbeitgeber zunächst die Summe der auf den Kl und auf die beiden Kinder entfallenden Krankenversicherungsbeiträge i. H. v. 577,41 EUR zugrundegelegt, diesen Betrag sodann halbiert und anschließend den Zuschuss auf den hälftigen durchschnittlichen allgemeinen Beitragssatz der Krankenkassen gemäß § 257 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SGB V als sog. Höchstzuschuss begrenzt. Die Begrenzung war erfolgt, weil der zuvor errechnete halbierte Betrag (288,70 EUR) den genannten Höchstzuschuss von 252,04 EUR überstieg (vgl. Bl. 67 der Finanzgerichtsakte).

Im Mantelbogen ihrer gemeinsamen ESt-Erklärung für das Streitjahr baten die Kl das beklagte Finanzamt (den Beklagten - Bekl -) um Beachtung, dass die Klin zu ihrer Krankenversicherung bzw. zu ihren Krankheitskosten weder einen Anspruch auf steuerfreie Zuschüsse noch auf steuerfreie Arbeitgeberbeiträge noch auf steuerfreie Beihilfen gehabt habe. Der Bekl vertrat demgegenüber die Ansicht, die Klin sei über ihren Ehemann - den Kl - familienversichert gewesen. Unter Hinweis hierauf erfasste der Bekl im ESt-Bescheid vom 19. Juni 2007 - nach Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen - die "übrigen Vorsorgeaufwendungen" der Kl i. H. v. 9.287 EUR nur mit insgesamt 3.000 EUR (zwei mal 1.500 EUR) als abzugsfähige Sonderausgaben.

Hiergegen legten die Kl Einspruch mit der Begründung ein, dass die Klin nicht hypothetisch familienversichert, sondern tatsächlich in eigener Person privat krankenversichert gewesen sei und dass dieser Umstand sich auf die Höhe des dem Kl von seinem Arbeitgeber gezahlten Beitragszuschusses auch nicht ausgewirkt habe. Den Einspruch wies der Bekl unter dem 25. Januar 2008 mit der Erwägung als unbegründet zurück, dass auch für den von der Klin aufgewendeten Versicherungsbeitrag zumindest dem Grunde nach steuerfreie Leistungen von Seiten des Arbeitgebers des Kl geleistet worden seien.

Mit ihrer Klage verfolgen die Kl ihr Begehren weiter, für die Klin den sog. "großen Höchstbetrag" für "übrige Vorsorgeaufwendungen" von 2.400 EUR anstelle des vom Bekl hierfür bislang gewährten sog. "kleinen Höchstbetrags" von 1.500 EUR zu erhalten. Der erhöhte große Höchstbetrag sei - so die Kl - geschaffen worden, um damit einen gewissen Ausgleich dafür herzustellen, dass Personen mit einer eigenen Krankenversicherung zwangsweise einen erhöhten Vorsorgeaufwand zu tragen hätten. Da die Klin nicht kostenlos habe familienversichert werden können, seien im Streitjahr für ihre Absicherung zusätzliche Krankenversicherungsbeiträge i. H. v. über 4.000 EUR angefallen. Unverständlich sei auch, dass die Finanzverwaltung zwar der Ehefrau eines beihilfeberechtigten Beamten den großen Höchstbetrag von 2.400 EUR einräume, ihn aber der Ehefrau eines arbeitgeberzuschussberechtigten Angestellten zugleich verweigere. Die Auffassung des Bekl werfe in der Rechtsanwendungspraxis erhebliche Schwierigkeiten auf, weil der große Höchstbetrag unzweifelhaft jedenfalls dann zu gewähren sei, wenn die Ehefrau ihrerseits hauptberuflich selbständig tätig sei oder über ein eigenes Einkommen von mehr als 4.200 EUR im Jahr verfüge. Dabei komme hinzu, dass die für die Bemessung des Arbeitgeberzuschusses maßgebenden Umstände in den amtlichen Steuererklärungsvordrucken nicht abgefragt würden und dass die mit der Veranlagung der Steuerpflichtigen im Massenverfahren befassten Bediensteten der Finanzverwaltung mit der Beurteilung der damit zusammenhängenden sozialversicherungsrechtlichen Fragen in der Praxis regelmäßig überfordert seien.

Die Kl beantragen (sinngemäß),

den ESt-Bescheid vom 19. Juni 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 2008 abzuändern und die ESt für das Streitjahr unter Berücksichtigung weiterer abzugsfähiger "übriger Vorsorgeaufwendungen" von 900 EUR auf 31.967 EUR herabzusetzen sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Bekl beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Bekl ist der Auffassung, dass bereits dann nur der gekürzte kleine Höchstbetrag von 1.500 EUR anzusetzen sei, wenn für die Krankenversicherung des betreffenden Steuerpflichtigen ein steuerfreier Arbeitgeberzuschuss gewährt werde. Letzteres sei im Streitfall geschehen, weil der Arbeitgeber des Kl bei der Berechnung seines Zuschusses die Beiträge für die Klin und für die Kinder mit einbezogen habe oder jedenfalls habe mit einbeziehen müssen.

Entscheidungsgründe:

1. Im Einverständnis der Beteiligten (§ 79a Abs. 3 und 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) entscheidet der Berichterstatter anstelle des Senats ohne mündliche Verhandlung, nachdem die Beteiligten auf mündliche Verhandlung verzichtet haben (§ 90 Abs. 2 FGO).

2. Die Klage ist unbegründet. Der Bekl hat die ESt im Bescheid vom 19. Juni 2007 zutreffend festgesetzt und dabei auch bei der Klin zu Recht nur den sog. "kleinen" Höchstbetrag von 1.500 EUR als Sonderausgaben in Abzug gebracht.

a) Mit dem Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz - AltEinkG -) vom 5. Juli 2004 (BGBl. I 2004, 1427, BStBl I 2004, 554) hat der Gesetzgeber ab dem Veranlagungszeitraum 2005 eine Differenzierung zwischen begünstigten Altersvorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG einerseits und sonstigen begünstigten Vorsorgeaufwendungen andererseits vorgenommen. Zu den übrigen begünstigten Vorsorgeaufwendungen zählen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG insbesondere die Beiträge des Steuerpflichtigen zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, zu Kranken-, Pflege-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu bestimmten Risikolebens-, Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen.

Die genannten übrigen Vorsorgeaufwendungen können nach § 10 Abs. 4 Satz 1 EStG je Kalenderjahr bis 2.400 EUR abgezogen werden (sog. großer Höchstbetrag). Satz 2 der Vorschrift (in der im Streitjahr geltenden Fassung) begrenzt indessen den Höchstbetrag auf 1.500 EUR bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen i. S. des § 3 Nr. 62 EStG oder i. S. des § 3 Nr. 14 EStG erbracht werden (sog. kleiner Höchstbetrag). Nach § 10 Abs. 4 Satz 3 EStG bestimmt sich bei zusammenveranlagten Ehegatten der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 der Vorschrift zustehenden Höchstbeträge.

b) Damit stand - wie bereits dem Kl - auch der Klin im Streitjahr nur der kleine Höchstbetrag von 1.500 EUR für ihre übrigen Vorsorgeaufwendungen zu. Denn auch für die Krankenversicherung der Klin wurden von Seiten des Arbeitgebers des Kl steuerfreie Zuschusszahlungen und damit Leistungen i. S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht.

§ 3 Nr. 62 Satz 1 EStG stellt die Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers steuerfrei, soweit der Arbeitgeber dazu (unter anderem) nach sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften verpflichtet ist. Derartige Zukunftssicherungsleistungen sind alle Ausgaben, die ein Arbeitgeber leistet, um neben dem Arbeitnehmer auch die diesem nahestehenden Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16. Oktober 2002 XI R 75/00, BFHE 200, 548, BStBl II 2003, 288, unter II. 1. a., und des Finanzgerichts - FG - des Landes Brandenburg vom 22. Mai 2002 6 K 2014/00, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2002, 1284, sowie Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 3 Nr. 62 EStG Anm. 2, jeweils unter Hinweis auf § 2 Abs. 2 Nr. 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung - LStDV -). Solche steuerfreien Arbeitgeberleistungen werden für die Krankenversicherung der Familienangehörigen eines in der gesetzlichen Krankenversicherung versicherungsfreien Arbeitnehmers dann erbracht, wenn die Versicherungsbeiträge der Angehörigen - so wie im Streitfall diejenigen der Klin - in die Bemessungsgrundlage für den an den Arbeitnehmer zu zahlenden Beitragszuschuss einzubeziehen sind.

aa) Ohne den zwischen der Y.. und der Klin bestehenden privaten Krankenversicherungsvertrag hätte der Arbeitgeber dem Kl keinen steuerfreien Beitragszuschuss zur Krankenversicherung zahlen können.

Dies ergibt sich aus § 257 Abs. 2 Satz 1 SGB V. Danach erhalten (unter anderem) Beschäftigte, die - wie der Kl - nur wegen Überschreitens der Jahresarbeitsentgeltgrenze versicherungsfrei und bei einem privaten Krankenversicherungsunternehmen versichert sind, von ihrem Arbeitgeber einen Beitragszuschuss. Zwingende gesetzliche Voraussetzung für den Beitragszuschuss ist indessen, dass der Beschäftigte für sich und seine Angehörigen, die bei Versicherungspflicht des Beschäftigten nach § 10 SGB V versichert wären, Vertragsleistungen beanspruchen kann, die der Art nach den Leistungen des SGB V entsprechen.

Hätte im Streitjahr für den Kl in der gesetzlichen Krankenversicherung Versicherungspflicht bestanden, so wären sowohl die Klin als auch die beiden gemeinsamen Kinder gemäß § 10 Abs. 1 SGB V im Rahmen der Familienversicherung ebenfalls gesetzlich krankenversichert gewesen. Für die Klin hätte dieser Versicherungsschutz im gesamten Streitjahr bestanden, da sie als Hausfrau weder hauptberuflich selbständig erwerbstätig war noch über ein zum Ausschluss der Familienversicherung führendes Gesamteinkommen i. S. des § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 SGB V verfügte. Aus diesem Grunde konnte der Kl den steuerfreien Beitragszuschuss zur privaten Krankenversicherung nach § 257 Abs. 2 Satz 1 SGB V nur erlangen, wenn er - was offenbar geschehen ist - seinem Arbeitgeber gegenüber zuvor den Nachweis geführt hatte, dass neben den gemeinsamen Kindern auch seine Ehefrau - die Klin - über einen privaten Krankenversicherungsschutz nach den Maßstäben des SGB V verfügte.

bb) Die von der Klin an die Y.. zu zahlenden Versicherungsbeiträge sind auch zumindest dem Grunde nach in die Bemessungsgrundlage für den dem Kl gewährten steuerfreien Beitragszuschuss eingeflossen.

Nach § 257 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 SGB V durfte sich dieser Zuschuss höchstens auf die Hälfte desjenigen Betrags belaufen, den der Kl "für seine Krankenversicherung zu zahlen hatte". In diesen Betrag aber waren neben den Beiträgen des Kl für den ihm selbst zufließenden Versicherungsschutz beim X.... auch diejenigen Beiträge einzubeziehen, die der Kl selbst oder seine nach § 10 Abs. 1 SGB V familienversicherungsberechtigten Angehörigen für den zu ihren Gunsten abgeschlossenen Versicherungsschutz aufzuwenden hatten (vgl. Trappe/Scheele, ABC-Führer Sozialversicherung, Stichwort "Arbeitgeberzuschuss, S. 60/52). Dies ergibt sich daraus, dass die Regelungen über den Beitragszuschuss zur gesetzlichen Krankenversicherung dazu dienen, auch höherverdienenden Arbeitnehmern, die deshalb nicht der Versicherungspflicht unterliegen, eine Hilfe bei der Verschaffung eines ausreichenden Krankenschutzes für sich und ihre Angehörigen zu gewähren (Urteile des Bundessozialgerichts - BSG - vom 1. Juni 1977 3 RK 2/77, BSGE 44, 51, und des Bundesarbeitsgerichts - BAG - vom 21. Januar 2003 9 AZR 695/01, BAGE 104, 289, DB 2003, 1334, unter II. 1. a.). Ohne Belang ist in diesem Zusammenhang, ob der Arbeitnehmer, dem der Anspruch auf den Arbeitgeberzuschuss zusteht, selbst Anspruchsträger des Versicherungsvertrags für die Angehörigen ist oder ob die Angehörigen - wie im Streitfall die Klin für sich und ihre Kinder - den Versicherungsvertrag selbst abgeschlossen haben (Trappe/Scheele, a.a.O., S. 60/52, m.w.N.).

Wie die von den Kl übergebene Berechnung zeigt, hat im Übrigen der Arbeitgeber des Kl auch tatsächlich jedenfalls die von der Klin gezahlten Krankenversicherungsbeiträge für die beiden gemeinsamen Kinder in die Bemessung des Beitragszuschusses einbezogen. Wäre hierfür nämlich allein der hälftige Beitrag des Klägers an den X.... maßgeblich gewesen, so hätte der Arbeitgeber dem Kl lediglich 157,88 EUR und nicht - wie geschehen - 252,04 EUR pro Monat steuerfrei auszahlen dürfen. Dass dabei nicht zugleich auch der auf die Klin selbst entfallende Versicherungsbeitrag zur Hälfte in Ansatz gebracht wurde, lag allein daran, dass bereits die hälftigen Beiträge für den Kl und für die beiden Kinder die Höchstgrenze für den Beitragszuschuss gemäß § 257 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SGB V (nämlich die Hälfte des Betrags, der sich unter Anwendung des durchschnittlichen allgemeinen Beitragssatzes der gesetzlichen Krankenkassen ergibt, sog. Höchstzuschuss) überstiegen haben.

cc) Für Ehegatten eines Arbeitnehmers - hier für die Klin - ist der steuerfreie Arbeitgeberzuschuss auch dann eine Leistung für "deren" Krankenversicherung i. S. des § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG, wenn der Zuschuss nicht an sie selbst, sondern an den Arbeitnehmer als Anspruchsberechtigten ausgezahlt wird.

Dies ergibt sich aus der Systematik der Gesetzesvorschrift. Denn § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG unterscheidet zwischen zwei Fallgruppen und ordnet den lediglich kleinen Höchstbetrag nebeneinander sowohl solchen Steuerpflichtigen zu, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben, als auch denjenigen Steuerpflichtigen, für deren Krankenversicherung Leistungen i. S. des § 3 Nr. 62 EStG oder i. S. des § 3 Nr. 14 EStG erbracht werden. Der Bekl hat zutreffend darauf hingewiesen, dass nur im Anwendungsbereich der ersten Fallgruppe ein "Anspruch" auf Erstattung der Krankheitskosten in der Person des betreffenden Steuerpflichtigen selbst bestehen muss, während es im Regelungsbereich der - im Streitfall einschlägigen - zweiten Fallgruppe in Abweichung vom zuvor gewählten Wortlaut gerade nicht auf einen "Anspruch" des zum Sonderausgabenabzug berechtigten Steuerpflichtigen auf den steuerfreien Arbeitgeberzuschuss ankommt, sondern allein auf den Umstand, dass ein solcher Zuschuss für die private Krankenversicherung des Steuerpflichtigen "erbracht" wird. Nicht entscheidend ist in diesem Zusammenhang zudem, ob der Steuerpflichtige bei seinem den Zuschuss erhaltenden Ehepartner in dessen Versicherungspolice mitversichert ist (so aber Heinicke in Schmidt, EStG, 27. Aufl., § 10 Rz. 211) oder ob er - wie hier die Klin - einen eigenen Krankenversicherungsvertrag eingegangen ist, da in beiden Fällen der hierfür nach § 257 Abs. 2 Satz 2 SGB V zu zahlende Arbeitgeberzuschuss als Zukunftssicherungsleistung gemäß § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei wäre (vgl. dazu Urteil des FG des Landes Brandenburg in EFG 2002, 1284).

dd) Dafür, dass der Arbeitgeberzuschuss i. S. des § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG "erbracht" wird, ist es schließlich ohne Bedeutung, ob - und gegebenenfalls, in welchem Umfang - sich der gezahlte Zuschuss tatsächlich im Einzelfall zugunsten des Ehegatten des Arbeitnehmers auszuwirken vermag.

Unbeachtlich ist daher, ob die Arbeitgeberzahlung - wie im Streitfall - wegen des durch den durchschnittlichen allgemeinen Beitragssatz der gesetzlichen Krankenkassen gebildeten Höchstzuschusses gemäß § 257 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SGB V bereits zugunsten der Versicherungsbeiträge des Arbeitnehmers selbst und anderer berechtigter Angehöriger vollständig aufgezehrt wird. Denn der Gesetzgeber hat mit § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG eine typisierende Regelung getroffen, in deren Folge es nicht darauf ankommt, wie hoch der Vorteil aus der Übernahme der Krankheitskosten bzw. aus den steuerfreien Arbeitgeberleistungen im jeweiligen Einzelfall ist (vgl. Kulosa in HHR, § 10 EStG Anm. 388). Eine Verrechnung dergestalt, dass ein auf den Höchstzuschuss beschränkter Arbeitgeberzuschuss zunächst vorrangig für die Entlastung des Arbeitnehmers selbst und seiner Kinder und erst nachrangig für die Entlastung seines Ehegatten von ihren jeweiligen Krankenversicherungsbeiträgen bestimmt wäre, ist in § 257 Abs. 2 Satz 2 SGB V im Übrigen auch nicht vorgesehen. Aus diesem Grunde wird ein solcher Zuschuss letztlich zu gleichen Teilen für den Versicherungsschutz jedes einzelnen Berechtigten und damit auch zugunsten des Ehegatten - im Streitfall zugunsten der Klin - "erbracht".

c) Stand der Klin somit unter den Voraussetzungen des § 10 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG lediglich der kleine Höchstbetrag von 1.500 EUR zu, so war dieser Betrag gemäß Satz 3 der Vorschrift auch für die Berechnung des gemeinsamen Höchstbetrags der Kl im Rahmen der Zusammenveranlagung maßgebend. Nicht zutreffend ist daher der im Einspruchsverfahren vorgebrachte Einwand der Kl, die - wie dargelegt, rechtmäßige - Verfahrensweise des Bekl stelle die Kl im Streitfall schlechter, als wenn sie die getrennte Veranlagung gewählt hätten.

Zudem ist zwar richtig, dass die Klin - wäre sie mit dem Kl nicht verheiratet gewesen - für ihre Krankenversicherungsbeiträge den großen Höchstbetrag von 2.400 EUR hätte beanspruchen können. Indessen liegt hierin keine vor Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes unzulässige Benachteiligung von Eheleuten gegenüber Unverheirateten, da die Klin in einem solchen Falle auch von den Vergünstigungen der Familienversicherung (§ 10 Abs. 1 SGB V) ausgeschlossen gewesen wäre. Dass im Streitfall eine solche kostenfreie Mitversicherung der Klin bei der Krankenversicherung ihres Ehegatten - des Kl - tatsächlich nicht möglich war, weil sich der Kl zuvor wegen Überschreitens der Jahresarbeitsentgeltgrenze bewusst für die für ihn insgesamt günstigere private Krankenversicherung entschieden hatte, führt zu keiner anderen Beurteilung. Hierbei ist nämlich in Rechnung zu stellen, dass sich praktisch jeder Steuerpflichtige zu Beginn seiner "Versicherungsbiographie" auch gesetzlich hätte versichern können und der Gesetzgeber nicht verpflichtet ist, spätere finanziell negative Folgen der einmal ausgeübten Wahl steuerlich abzumildern (vgl. hierzu im Einzelnen Kulosa in HHR, § 10 EStG Anm. 383).

d) Nicht durchgreifend ist der Einwand der Kl, die - zutreffende - Rechtsauffassung des Bekl sei von der Finanzverwaltung in der täglichen Veranlagungspraxis nur unter großen Schwierigkeiten umzusetzen. Die Entscheidung, ob bei dem Steuerpflichtigen der große oder der kleine Höchstbetrag in Abzug zu bringen ist, hängt wegen des in § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG enthaltenen Verweises auf § 3 Nr. 62 EStG ausdrücklich davon ab, ob der Arbeitgeber aus sozialversicherungsrechtlichen Gründen zur Zahlung von Zukunftssicherungsleistungen verpflichtet ist. Die Überprüfung dieser Voraussetzungen hat der Gesetzgeber mithin bewusst den zum Vollzug der Steuergesetze berufenen Finanzbehörden zugewiesen.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

4. Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Ende der Entscheidung