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Urteil

In dem Finanzrechtsstreit

hat der 6. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg ohne mündliche Verhandlung am 24. Juli 2006 Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ..., Richter am Finanzgericht ..., Richterin am Amtsgericht ..., Ehrenamtliche Richterin ..., Ehrenamtlicher Richter ...

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2001 vom 04. April 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. April 2003 wird geändert. Das steuerliche Einlagekonto wird zum 31. Dezember 2001 mit... DM (... EUR) festgestellt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Von den Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin 16 %, der Beklagte 84 %.

3. Das Urteil ist im Kostenausspruch vorläufig vollstreckbar. Betragen die zu erstattenden Kosten mehr als 1.500,00 EUR, hat die Klägerin in Höhe des vorläufig vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit zu leisten. Betragen die der Klägerin zu erstattenden Kosten nicht mehr als 1.500,00 EUR, ist das Urteil hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. In diesem Fall kann der Beklagte der Vollstreckung widersprechen, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung in Höhe des vollstreckbaren Betrages Sicherheit leistet.

4. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

5. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob bei der Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 und 7 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes - StSenkG - vom 23. Oktober 2000 (Bundesgesetzblatt - BGBl - I 2000, 1433), geändert durch das Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz - UntStFG - vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) - KStG n.F. - Einlagen, welche die Trägerkörperschaft wegen eines Verlustes des Betriebs gewerblicher Art - BgA - ohne eigene Rechtspersönlichkeit geleistet hat, zu berücksichtigen sind.

Die Klägerin ist eine Gemeinde, welche den BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit "Hallenbad" unterhält. Der Betrieb wird als Regiebetrieb geführt. Als Gewinnermittlungszeitraum legte die Klägerin für diesen BgA stets das Kalenderjahr zu Grunde. Die Gewinne und Verluste ermittelte die Klägerin einschließlich des Wirtschaftsjahrs 1990 im Wege der Einnahmen-Überschuss-Rechnung; die von dem BgA in den Jahren 1986 bis 1990 erlittenen Verluste in Höhe eines Gesamtbetrags von... fanden im Rahmen der Haushaltsstelle "Hallenbad" jeweils Eingang in die entsprechenden Haushaltsrechnungen der Klägerin (vgl. zu Einnahmen-Überschuss-Rechnungen und Haushaltsrechnungen Anlageordner zur Finanzgerichtsakte). Zum Wirtschaftsjahr 1991 wechselte die Klägerin für diesen BgA zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich. In den Jahren 1991 bis 1997 erzielte der BgA jeweils Verluste. Nach den Sitzungsvorlagen zu den jeweiligen Gemeinderatsbeschlüssen waren die Verluste im Rahmen des Gesamtdeckungsprinzip durch den Gemeindehaushalt abgedeckt. Ausweislich der betreffenden Jahresabschlüsse wurden die Verluste (Gesamtbetrag 1991 bis 1997: ...) stets im Folgejahr durch die Gemeinde ausgeglichen; der Ausgleich erfolgte jeweils im Wege der entsprechenden Verminderung der gegenüber der Gemeinde zu Buche stehenden Verbindlichkeiten im Rahmen der Berechnung der so genannten "Ist-Mehrausgabe" (vgl. zu den Jahresabschlüssen 1991 bis 1997 und Sitzungsvorlagen Anlageordner zur Finanzgerichtsakte).

In den Jahren 1991 und 1992 legte die Klägerin auf der Grundlage des Beschlusses des Gemeinderats vom 12. November 1990 Aktien der A-AG in den BgA ein; zugleich bildete sie ein Eigenkapital "aus eigenen Mitteln" in Höhe von... DM und allgemeine Rücklagen in Höhe von ... DM (Stand 31. Dezember 1992). Wegen der weiteren Einzelheiten wird insoweit auf die von der Klägerin vorgelegten Jahresabschlüsse für 1991 und 1992 und den Beschluss des Gemeinderats vom 12. November 1990 verwiesen (vgl. Anlageordner zur Gerichtsakte).

Im Wirtschaftsjahr 1998 erwirtschaftete der BgA einen Verlust in Höhe von... DM. Dieser Verlust wurde ausweislich der Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1998 "durch Eigenkapitalentnahme durch die Stadt" ausgeglichen. Um diesen Betrag verringerte sich zugleich das bis dahin mit... DM ausgewiesene Kapital "aus eigenen Mitteln". Der im Jahr 1999 entstandene Verlust in Höhe von... DM wurde ausweislich der Bilanz für das Wirtschaftsjahr 2000 in vollem Umfang mit dem in diesem Jahr insbesondere aus der Veräußerung von Wertpapieren des Anlagevermögens resultierenden Gewinn des Wirtschaftsjahres 2000 verrechnet. Der verbleibende Gewinn in Höhe von... DM wurde im Jahr 2001 an die Gemeinde abgeführt. Er unterlag auf Grund bestehender Verlustvorträge nicht der Körperschaftsteuer. Im Wirtschaftsjahr 2001 entstand im BgA "Hallenbad" ein Verlust in Höhe von... DM, welcher in diesem Jahr nicht ausgeglichen wurde. Zum 31. Dezember 2000 wies die (geänderte) Bilanz des BgA ein Kapital "aus eigenen Mitteln" in Höhe von ... DM, allgemeine Rücklagen in Höhe von ... DM und einen Gewinnvortrag von... DM aus. Wegen der Einzelheiten wird insoweit auf die von der Klägerin vorgelegten Jahresabschlüsse verwiesen (vgl. Anlageordner zur Gerichtsakte und Blatt 58, 59 der Finanzgerichtsakte).

Die Klägerin ermittelte den Endbestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2001 für den BgA in ihrer Erklärung über die Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos mit ... DM. Ihrer Berechnung legte sie die in den Jahren 1986 bis 1998 vom BgA erlittenen Verluste zu Grunde.

Mit Datum vom 04. April 2003 erließ das beklagte Finanzamt - FA - u.a. einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 und 7 KStG n.F. zum 31. Dezember 2001 in Höhe von ... DM. Diesen Betrag entwickelte das FA aus dem bilanziellen Eigenkapital des BgA zum 31. Dezember 2000 (... DM) abzüglich des Kapitals "aus eigenen Mitteln" (... DM) als rechnerischen Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos (... DM). Mangels weiterer Einlagen im Jahr 2001 stellte das FA das steuerliche Einlagekonto zum 31. Dezember 2001 in gleicher Höhe fest.

Hiergegen legte die Klägerin mit am 10. April 2003 beim FA eingegangenem Schriftsatz Einspruch ein. Zur Begründung trug sie vor, die von der Gemeinde geleisteten Einlagen betrügen ... DM; in dieser Höhe habe die Gemeinde vor dem Systemwechsel zum 1. Januar 2001 bei dem BgA entstandene Verluste ausgeglichen. Nach der vom FA vorgenommenen Berechnungsweise würden bei einer Kapitalabführung an den Gesamthaushalt ... DM nicht als Eigenkapital deklariert, was eine Belastung der von der Gemeinde ausgeglichenen Verluste mit Kapitalertragsteuer nach sich ziehe. Auch bei einer GmbH würden erlittene Verluste, welche durch die Anteilseigner im Wege eines Nachschusses ausgeglichen werden, bei der Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos berücksichtigt.

Das FA wies die Einsprüche der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 29. April 2003 als unbegründet zurück, auf die wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird. Wegen der Ermittlung des Anfangsbestands des steuerlichen Einlagekontos verwies es auf Textziffer 13, 25 des Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 11. September 2002 (Bundessteuerblatt - BStBl - I 2002, 935). Danach seien alle zum Zeitpunkt des Systemwechsels am 01. Januar 2001 vorhandenen Eigenkapitalanteile, die das Nennkapital übersteigen, dem steuerlichen Einlagekonto als Anfangsbestand zuzurechnen. Damit solle sichergestellt werden, dass die Eigenkapitalanteile, die aus Wirtschaftsjahren vor dem Systemwechsel resultieren, nicht in die Besteuerung des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Einkommensteuergesetz in der Fassung des StSenkG, geändert durch das UntStFG - EStG n.F. - einbezogen werden. Nach altem Recht bislang definitiv besteuerte Gewinne sollten nicht ein weiteres Mal der Kapitalertragsteuerpflicht nach neuem Recht unterliegen. Um dies zu erreichen, würden bei der Ermittlung des Anfangsbestandes des steuerlichen Einlagekontos die Rücklagen sowie die Gewinn- und Verlustvorträge zum 31. Dezember 2000 einbezogen. Danach ermittele sich der Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos wie folgt:

Hiergegen erhob die Klägerin mit am 28. Mai 2003 beim Finanzgericht eingegangenem Schriftsatz Klage. Zur Begründung bringt sie vor, von der Gemeinde übernommene und ausgeglichene Verluste des Betriebs gewerblicher Art seien als Einlagen im Sinne von § 27 KStG n.F. auszuweisen. Bei den Nachschüssen aus früheren Zeiträumen handele es sich um solche Einlagen. Die Leistung einer Einlage in den BgA oder in eine GmbH zum Ausgleich entstandener Verluste könne nicht unterschiedlich behandelt werden. Bei einer GmbH seien Einlagen vor dem Systemwechsel als Teilbetrag im Sinne von § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG in der vor dem StSenkG geltenden Fassung - KStG 1977 - zu erfassen gewesen. Dieser Teilbetrag werde als Anfangsbestand bei der Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos übernommen. Auch im BMF-Schreiben vom 11. September 2002, aaO. Tz. 13, 25 werde davon ausgegangen, dass Alteinlagen bei der Berechnung des steuerlichen Einlagekontos berücksichtigt werden müssten.

Das steuerliche Einlagekonto zum 31. Dezember 2001 setze sich, abweichend von den im Einspruchsverfahren vorgetragenen Beträgen, aus seit 1987 bis 1999 geleisteten Verlustausgleichen in Höhe von ... DM zusammen. Hinzu kämen der im Wirtschaftsjahr 2001 entstandene Verlust in Höhe von... DM und die in der Bilanz zum 31. Dezember ausgewiesenen Rücklagen in Höhe von ..., welche aus der Einlage der Aktienpakete in früheren Jahren resultierten. Auch der in der zwischenzeitlich geänderten Bilanz für das Jahr 2000 als "Kapital aus eigenen Mitteln" mit ... DM ausgewiesene Betrag sei dem steuerlichen Einlagekonto zuzurechnen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird insoweit auf die von der Klägerin eingereichte Übersicht (vgl. Anlage zum Protokoll über den Erörterungstermin vom 19. Juni 2006) sowie die Bilanzen des BgA "Hallenbad" seit 1991 verwiesen (vgl. Anlageordner zur Gerichtsakte und Blatt 58, 59 der Finanzgerichtsakte).

Das FA hat mit Datum vom 22. Juni 2006 einen geänderten Bescheid über das steuerliche Einlagekonto erlassen, in welchem es den Bestand zum 31. Dezember 2001 mit ... DM feststellte. Dabei legte es das Eigenkapital laut geänderter Bilanz zum 31. Dezember 2000 in Höhe von ... DM (einschließlich Kapital "aus eigenen Mitteln") sowie den im Wirtschaftsjahr 2001 erlittenen Verlust in Höhe von... DM zu Grunde.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2001 vom 22. Juni 2006 zu ändern und das steuerliche Einlagekonto zum 31. Dezember 2001 mit einem Betrag von... DM (... EUR) festzustellen,

die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Es trägt vor, bei der Ermittlung des Anfangsbestands des steuerlichen Einlagekontos sei das gesamte vorhandene Eigenkapital einschließlich des Kapitals "aus eigenen Mitteln" einzubeziehen. Dagegen gelangten vor dem Systemwechsel geleistete Verlustausgleichsbeträge nicht zum Ansatz. Zwar handele es sich insoweit um geleistete Einlagen; zugleich seien jedoch bei der Ermittlung des Anfangsbestands auch "negative Altrücklagen" zu berücksichtigen, welche den Einlagen gegen zu rechnen seien. Im Ergebnis sei daher der Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos mit ... DM (Eigenkapital zum 31. Dezember 2000 ... DM zuzüglich Verlust 2001 in Höhe von... DM) zu ermitteln.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Vortrags der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen, die Akten des FA sowie auf die Niederschrift über den Erörterungstermin vom 19. Juni 2006 verwiesen. Das FA hat mit Datum vom 22. Juni 2006 den zunächst erlassenen Verwaltungsakt über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG n.F. aufgehoben.

Die Beteiligten haben gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO - auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung vor dem Senat verzichtet.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist teilweise begründet.

Der Bescheid vom 27. Februar 2003 über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2, 7 KStG n.F. zum 31. Dezember 2001 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO.

Zu Unrecht hat das FA bei der Ermittlung des Anfangsbestands des steuerlichen Einlagekontos die von der Gemeinde geleisteten Einlagen zum Ausgleich von Verlusten des BgA nicht berücksichtigt.

1. Gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG n.F. ist der Bestand des steuerlichen Einlagekontos einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft zum Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres gesondert festzustellen. Dieser Bescheid ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (vgl. § 27 Abs. 2 Satz 2 KStG n.F.). Die gesonderte Feststellung erfolgt gemäß § 34 Abs. 1 und 4 KStG n.F. bei Wirtschaftsjahren, die dem Kalenderjahr entsprechen, erstmals auf den 31. Dezember 2001. Ausgangspunkt für die erstmalige Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos ist nach § 39 Abs. 1 KStG n.F. für diejenigen Körperschaften, die nach dem KStG 1977 in das Anrechnungsverfahren einbezogen waren, ein sich nach § 36 Abs. 7 KStG n.F. ergebende positive Endbetrag des Teilbetrags im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG 1977; dieser ist im Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos erfasst.

Die Regelungen in § 27 Abs. 1 bis 6 KStG n.F. gelten gemäß § 27 Abs. 7 KStG n.F. sinngemäß für andere Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 und 10 EStG n.F. gewähren können. § 27 Abs. 7 KStG n.F. ist gemäß § 34 Abs. 2a KStG n.F. in der im Streitjahr gültigen Fassung erstmals für den Veranlagungszeitraum anzuwenden, für welchen das KStG in der Fassung des StSenkG erstmals anzuwenden ist, mithin ab dem Veranlagungszeitraum 2001.

2. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Satz 1 EStG n.F. gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen "...der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt". Die Auflösung von Rücklagen zu Zwecken außerhalb des BgA führt gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Satz 2 EStG n.F. ebenfalls zu einem Gewinn im Sinne des Satz 1. Da die öffentlich-rechtliche Trägerkörperschaft des BgA eine beschränkt steuerpflichtige Körperschaft i.S. des § 2 Nr. 2 KStG darstellt, wird die Körperschaftsteuer für derartige Kapitalerträge durch den Abzug vom Kapitalertrag erhoben (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7b, 7c, § 43a Abs. 1 Nr. 6 EStG); die Körperschaftsteuer ist durch den Steuerabzug abgegolten (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG n.F.).

Die nicht den Rücklagen zugeführte "Bezüge" gehören nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 10 Buchstabe b Satz 5 EStG n.F. bei der öffentlich-rechtlichen Trägerkörperschaft des BgA nicht zu den (steuerpflichtigen) Einnahmen, soweit sie aus "Ausschüttungen" des BgA stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG n.F. als verwendet gelten.

3. a) Die erstmalige Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos ist für Kapitalgesellschaften in §§ 39, 36 Abs. 7 KStG n.F. geregelt. Für BgA gilt diese Übergangsregelung nicht; denn nach dem KStG 1977 hatten zwar Kapitalgesellschaften i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG eine Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals nach §§ 27 ff. KStG 1977 vorzunehmen, nicht dagegen BgA.

Die Finanzverwaltung schließt diese Regelungslücke im BMF-Schreiben vom 11. September 2002 Tz. 13, 25 dahingehend, dass sie, ausgehend von der Steuerbilanz, im Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos alle im Zeitpunkt des Systemwechsels vorhandenen Eigenkapitalanteile, die das Nennkapital bzw. eine vergleichbare Kapitalgröße des BgA übersteigen, erfasst. Zum Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos rechnet die Finanzverwaltung damit auch Altgewinnrücklagen, um eine nochmalige Besteuerung von in der Zeit vor dem Systemwechsel bereits definitiv besteuerten Gewinnen zu vermeiden. Nach dieser Auffassung handelt es sich beim steuerlichen Einlagekonto um das um das gezeichnete Kapital verminderte steuerbilanzielle Eigenkapital. Dagegen finden von der Gemeinde an den BgA gewährte Ausgleichsleistungen für erlittene Verluste bei der erstmaligen Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos nach Auffassung der Finanzverwaltung keine Berücksichtigung.

b) Entgegen der Auffassung des FA ergibt nach Auffassung des Senats eine Auslegung des § 27 Abs. 1, 7 KStG n.F., dass an den BgA vor dem Systemwechsel am 1. Januar 2001 geleistete Einlagen, auch soweit sie aus dem Ausgleich von Verlusten durch die Gemeinde resultieren, im Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2001 zu erfassen sind:

Nach dem Wortlaut des § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG n.F. sind im steuerlichen Einlagekonto alle nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen auszuweisen. Dies schließt die Berücksichtigung von vor dem Systemwechsel geleisteten (Alt-)Einlagen nicht aus (vgl. auch Christochowitz in Moessner/Seeger, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, § 27 Rz. 34). Denn eine zeitliche Differenzierung enthält § 27 KStG n.F. nicht. Dementsprechend geht auch die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 11.09.2002 Tz. 13, 25, grundsätzlich davon aus, dass zum Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos auch Einlagen aus früheren Zeiträumen zu rechnen sind. Hierzu zählen auch an den BgA geleistete Ausgleichszahlungen der Klägerin für erlittene Verluste. Auch insoweit handelt es sich um "Einlagen" im Sinne von § 27 KStG n.F..

Eine Einlage liegt im Fall von Kapitalgesellschaften vor, wenn ein Gesellschafter oder eine nahe stehende Person der Körperschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BStBl II 1988, 348; Christochowitz aaO., § 27 Rz 26; ausführlich Bundesgerichtshof -BGH- Urteil vom 8. Mai 2006 II ZR 94/05 zu dem zivilrechtlichen Rechtsgrund derartiger Leistungen, die er in der Mitgliedschaft als solches sieht - causa societatis). Auf einen BgA übertragen, handelt es sich bei einer Einlage danach um eine Vermögenszuwendung der Trägerkörperschaft an den BgA, welche durch das Trägerkörperschaftsverhältnis veranlasst ist. Dies würde der vom BGH vertretenen Rechtsauffassung entsprechen. Dem steht nicht entgegen, dass es sich bei dem BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit im Verhältnis zu dessen Trägerin, der Gemeinde, nicht um ein rechtlich selbständiges Rechtssubjekt handelt. Denn steuerlich ist grundsätzlich von der fiktiven Verselbständigung des BgA im Rahmen der Einkommensermittlung und der darauf aufbauenden Gleichstellung des Verhältnisses des BgA zu seiner Trägerkörperschaft mit dem einer Kapitalgesellschaft zu ihrem Anteilseigner auszugehen (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juli 1996 I R 108-109/95, BStBl II 1997, 230 m.w.N.; Gastl, Betriebe gewerblicher Art im Körperschaftsteuerrecht, 2001, Seiten 161, 178). Die Gleichstellung des Verhältnisses zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern einerseits und einem BgA und seiner Trägerkörperschaft andererseits findet allerdings dort ihre Grenze, wo die Besonderheiten des BgA eine andere Sachbehandlung gebieten. Diese Besonderheiten ergeben sich aus dem Zweck des Gesetzes, die öffentliche Hand gegenüber der Privatwirtschaft steuerlich nicht zu begünstigen. Dieser Zweck gebietet es, auf den BgA und die Trägerkörperschaft die für das Verhältnis zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern maßgeblichen Grundsätze insoweit nicht anzuwenden, als dadurch der vom Gesetz verfolgte Zweck der Gleichstellung der Betriebe der öffentlichen Hand mit denen der Privatwirtschaft vereitelt würde. Soweit unmittelbare Leistungen zwischen der Trägerkörperschaft und dem BgA steuerlich zu qualifizieren sind, ist nach Auffassung des Senats eine Gleichstellung gerade aus dem vom Gesetz verfolgten Zweck geboten. Gleicht die Gemeinde demnach einen von dem BgA erlittenen Verlust aus, liegt eine durch das Verhältnis zur Trägerkörperschaft veranlasste Vermögenszuwendung vor, welche steuerrechtlich einer Einlage gleichzustellen ist.

Vorstehende Grundsätze gelten nach Auffassung des Senats jedenfalls für einen Eigenbetrieb nach dem EigBG und der EigBVO. Der Senat ist aber auch der Auffassung, dass die vorstehenden Grundsätze auch auf Regiebetriebe anzuwenden sind. Dies u.a. auch deshalb, um das steuerliche Ergebnis unabhängig davon zu machen, welche kommunalrechtliche Variante der Steuerpflichtige wählt.

Solche Einlagen erhöhen den (Anfangs-)Bestand des steuerlichen Einlagekontos. Zu Unrecht setzt das FA das steuerliche Einlagekonto mit dem bilanziellen Eigenkapital (abzüglich Nennkapital) gleich. Beim steuerlichen Einlagekonto handelt es sich ebenso wenig um eine bilanzielle Größe wie bei dem vor dem Systemwechsel in § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG 1977 geregelten Teilbetrag. Denn Verluste mindern zwar das Eigenkapital laut Steuerbilanz, nicht jedoch das steuerliche Einlagekonto.

Auch der Gesetzeszweck des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Satz 5 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG n.F., die Steuerfreiheit der Rückzahlung von Einlagen an die Trägerkörperschaft zu gewährleisten, gebietet diese Interpretation. Denn würde die Leistung solcher Einlagen an den BgA nicht im steuerlichen Einlagekonto erfasst, unterläge ihre (Rück-)Zahlung an die Klägerin der Steuerpflicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Satz 1 und 2 EStG n.F., was durch die vorgenannten Vorschriften gerade vermieden werden soll.

Der Senat verkennt nicht, dass Leistungen der Trägerkörperschaft an den BgA, die dem Ausgleich eines Verlustes dienen, grundsätzlich nicht rückgewährt werden können, da andernfalls die zuvor durch den Verlust entstandene Lücke wieder entsteht. Ein BgA kann somit tatsächlich Leistungen erst dann zurückgewähren, wenn er auf Grund von Gewinnen oder sonstigen Vermögensmehrungen in der Lage ist, "Ausschüttungen" an die Trägerkörperschaft vorzunehmen. Verlangt die Trägerkörperschaft später die einmal erbrachten Verlustausgleichsleistungen zurück, weil der BgA zu einem späteren Zeitpunkt beispielsweise Gewinne erwirtschaftet hat, stellt diese Rückerstattung von Verlustausgleichsleistungen bei der Trägerkörperschaft keinen steuerpflichtigen Gewinn dar. Denn aus der Sicht der Trägerkörperschaft als "Gesellschafter" seines Unternehmens BgA handelt es sich nur um die Erstattung einer geleisteten Einlage, spielt sich also allein auf der Vermögensebene ab.

Gleiches gilt im Fall der Erzielung von Gewinnen durch den BgA. Diese unterliegen auf der Ebene der Trägerkörperschaft nur insoweit der (Kapitalertrag-) Steuerpflicht, als ausschüttbarer Gewinn als verwendet gilt (§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Satz 5, Abs. 1 Satz 3 EStG n.F., § 27 Abs. 1 Sätze 3 und 4 KStG n.F.). Ausschüttbarer Gewinn ist nach § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG n.F. das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital, gemindert um das gezeichnete Kapital und abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos. Würde - wie die Finanzverwaltung meint - bei der Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos an die verwendungsfähigen Beträge angeknüpft, wäre die gesetzliche Regelung des § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG n.F., welche den ausschüttbaren Gewinn an Hand des steuerlichen Einlagekontos bestimmt, in ihr Gegenteil verkehrt.

Auch die für Kapitalgesellschaften geltende Regelung in § 39 KStG n.F. spricht für die Erfassung solcher Ausgleichsleistungen im steuerlichen Einlagekonto: Danach ist ein sich nach § 36 Abs. 7 KStG n.F. ergebender positiver Endbetrag des Teilbetrags im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG a.F. als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos zu erfassen. Im EK 04 wurden während der Geltung des KStG 1977 Einlagen der Anteilseigner erfasst, welche das Eigenkapital in nach dem 31. Dezember 1976 abgelaufenen Wirtschaftsjahren erhöht haben. Im Sinne einer Gleichbehandlung von BgA mit Kapitalgesellschaften sind danach auch an den BgA von der Trägerkörperschaft geleistete Einlagen im Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos zu erfassen (so im Ergebnis auch Hölzer, Nutzung bisher nicht geltend gemachter Verluste durch bilanzierende Betriebe gewerblicher Art in der Rechtsform des Regiebetriebs, Zeitschrift für Kommunalfinanzen - ZKF - 2003, Seite 297, 300; Teichgräber, Das steuerliche Einlagekonto der Betriebe gewerblicher Art beim körperschaftsteuerlichen Systemwechsel, Kommunale Steuerzeitschrift 2005, 164, 165).

Dem steht auch nicht der Gesichtspunkt entgegen, dass eine Kapitalertragsteuerpflicht für den BgA während der Geltungsdauer des KStG 1977 nicht bestanden hat. Denn dabei ist zu berücksichtigen, dass bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2000 für den ausgeschütteten Gewinn eines BgA ein höherer Definitiv-Körperschaftsteuersatz von zuletzt 40 v.H. - im Gegensatz zu 30 v.H. bei Kapitalgesellschaften, die ihren Gewinn ausgeschüttet haben - galt.

Blieben die vor dem Systemwechsel zum Ausgleich von Verlusten geleisteten Einlagen im steuerlichen Einlagekonto unberücksichtigt, wären die BgA gegenüber Kapitalgesellschaften benachteiligt; denn deren Leistungsfähigkeit und damit zugleich die Fähigkeit zur Ausschüttung von Gewinnen wird durch Verluste früherer Jahre ebenso gemindert wie bei Kapitalgesellschaften (vgl. hierzu auch Hölzer aaO. Seite 300).

4. Auf den Streitfall übertragen bedeutet dies, dass im Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos zum 01. Januar 2001 die von der Klägerin bis zum Systemwechsel am 31. Dezember 2000 ausgeglichenen Verluste ebenso Berücksichtigung finden müssen wie nach dem Systemwechsel ausgeglichene Verluste. Bis zum 31. Dezember 2001 hat die Gemeinde Verlustausgleichsleistungen... DM gewährt, welche den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2001 erhöhen.

Bei der Frage, ob die Gemeinde erlittene Verluste ihres BgA tatsächlich ausgeglichen hat, ist zu berücksichtigen, dass entsprechend obiger Ausführungen (vgl. 3.b)) im Verhältnis des BgA zu dessen Trägerkörperschaft gegenüber demjenigen zwischen Kapitalgesellschaften und deren Anteilseignern die Besonderheit besteht, dass Gemeindebetriebe in der Form der Regie- oder Eigenbetriebe keine eigene Rechtspersönlichkeit besitzen. Sie bleiben vielmehr Teil des Vermögens der Trägerkörperschaft. Das Vermögen des Betriebs wird lediglich auf Grund von Vorschriften des öffentlichen Rechts organisatorisch vom Hoheitsvermögen abgegrenzt. Maßgebend für die Zuordnung ist dabei der für den BgA gefertigte Jahresabschluss; denn lediglich steuerrechtlich verselbständigt der Gesetzgeber die BgA (vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 22. Juli 1964 I 136/62 U, BStBl III 1964, 559). Hieraus folgt, dass auch für die Frage des Vorliegens einer Vermögensmehrung und deren Zeitpunkt die Behandlung im jeweiligen Jahresabschluss des BgA maßgebend ist.

In den Jahren bis einschließlich 1990 hat die Klägerin die Gewinne und Verluste für ihren BgA "Hallenbad" im Wege der Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt. Die Betriebsergebnisse fanden als Haushaltsstelle "Hallenbad" jeweils Eingang in die Haushaltsrechnungen der Klägerin. Die in diesem Zeitraum erlittenen Verluste des BgA (... DM) glich die Gemeinde demnach unmittelbar mit deren Entstehung im selben Wirtschaftsjahr im Rahmen des Gesamthaushalts quasi durch "Verrechnung" mit anderen Haushaltsstellen aus.

In den Jahren ab 1991 führte die Klägerin für den BgA "Hallenbad" jeweils den Betriebsvermögensvergleich durch. Zwar sind nach den maßgeblichen Gemeinderatsbeschlüssen die aufgelaufenen Verluste im Rahmen des Gesamtdeckungsprinzips durch den Gemeindehaushalt abgedeckt. Maßgebend ist nach obigen Ausführungen indessen die Behandlung im jeweiligen Jahresabschluss. Ausweislich der dem Senat vorliegenden Jahresabschlüsse erfolgte der Ausgleich der in den Jahren 1991 bis 1997 erzielten Verluste (insgesamt ...) jeweils im darauf folgenden Wirtschaftsjahr, indem die gegenüber der Gemeinde zu Buche stehenden Verbindlichkeiten (Berechnung im Rahmen der Ist-Mehrausgabe) jeweils in entsprechender Höhe vermindert wurden.

In der Sphäre des BgA fanden demnach Vermögensmehrungen statt, welche nach obigen Ausführungen (vgl. 3.b)) als Einlage in den BgA zu qualifizieren sind. Maßgebender Zeitpunkt für den Zugang zum Einlagekonto ist dabei in Anlehnung an die Rechtsprechung des BFH zur Frage der Erfassung eines Anspruchs auf Rückgewähr von verdeckten Gewinnausschüttungen im EK 04 der Zeitpunkt der Erfüllung der Einlage (vgl. BFH-Urteil vom 29. Mai 1996 I R 118/93; Heger in Gosch, Körperschaftsteuergesetz, Auflage 2004, § 27 Rz. 16; Förster/van Lishaut, Das körperschaftsteuerliche Eigenkapital i.S.d. §§ 27-29 KStG 2001 (Teil I)). Auf das Verhältnis des BgA zu ihrer Trägerkörperschaft übertragen bedeutet dies, auf die haushaltsrechtliche Behandlung und den Vollzug in der Buchführung abzustellen. Denn eine vermögensrechtliche Trennung liegt tatsächlich im Verhältnis beider zueinander nicht vor. Vielmehr erfolgen die Trennung der "Vermögenssphäre" des BgA und die Abwicklung der steuerrechtlich fingierten Leistungen lediglich organisatorisch in haushalts- und buchführungstechnischer Hinsicht.

Hieraus folgt, dass zwar die in den Jahren 1986 bis 1997 ausgeglichenen Verluste (insgesamt... DM), nicht jedoch der im Wirtschaftsjahr 2001 entstandene Verlust in Höhe von... DM, welcher nach dem vorliegenden Jahresabschluss 2001 im selben Jahr keinen Ausgleich erfuhr, in den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2001 einfließen.

Hingegen glich der BgA den im Wirtschaftsjahr 1998 erwirtschafteten Verlust in Höhe von... DM durch entsprechende Verringerung ihres Kapitals "aus eigenen Mitteln" aus; insoweit liegt eine durch die Klägerin veranlasste Vermögensmehrung nicht vor. Auch den im Wirtschaftsjahr 1999 entstandene Verlust glich die Gemeinde nicht aus; er wurde in vollem Umfang mit dem im Wirtschaftsjahr 2000 erwirtschafteten Gewinn verrechnet. Eine Auswirkung auf das steuerliche Einlagekonto ergibt sich hieraus nicht.

5. Darüber hinaus sind im steuerlichen Einlagekonto Einlagen der Klägerin zu erfassen, welche zur Ausstattung des BgA mit finanziellen Eigenmitteln (Eigenkapital) geleistet wurden.

Regiebetriebe sind unselbständige Teile des Haushalts einer Gemeinde, welche nicht dem EigBG und der EigBVO unterliegen. Mangels Betriebssatzung verfügen Regiebetriebe daher nicht wie Eigenbetriebe über ein Nennkapital oder eine vergleichbare Größe (vgl. § 12 EigBG). Durch die Gemeinde veranlasste und auf dem Trägerkörperschaftsverhältnis beruhende Vermögensmehrungen (auch) aus Zeiten vor dem Systemwechsel sind ebenfalls im Bestand des steuerlichen Einlagekontos zu erfassen. Im Streitfall ist demnach das nach der geänderten Bilanz zum 31. Dezember 2001 vorhandene Eigenkapital aus eigenen Mitteln in Höhe von ... DM in den Bestand des steuerlichen Einlagekontos einzubeziehen.

In den Jahren 1991 und 1992 hat die Klägerin dem BgA ausweislich der betreffenden Jahresabschlüsse einen Betrag von ... DM zugeführt. Auch diese Zuführung erhöht den Bestand des steuerlichen Einlagekontos. Dahin stehen kann dabei, ob die Rücklage vom BgA zulässigerweise gebildet wurde. Denn jedenfalls handelt es sich nicht um eine Gewinnrücklage, deren Auflösung zu Zwecken außerhalb des BgA bei der Trägerkörperschaft eine Steuerpflicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Satz 2, 1 EStG n.F.die auslöste (vgl. Hölzer aaO. zu der Annahme, dass lediglich die Auflösung von Gewinnrücklagen dem Besteuerungstatbestand nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Satz 2, 1 EStG n.F. unterliegt). Vielmehr hat der BgA durch eine von der Trägerkörperschaft veranlasste Vermögensmehrung Eigenkapital gebildet, welches in Folge der Zuführung von Aktien der A-AG zum (gewillkürten) Betriebsvermögen des BgA entstanden ist.

6. Der im Wirtschaftsjahr 2000 vor dem Systemwechsel entstandene Gewinn (insbesondere aus Aktienverkäufen) erhöht das steuerliche Einlagekonto nicht.

Grundsätzlich sind zwar in den Bestand des steuerlichen Einlagekontos auch vor dem Systemwechsel entstandene Gewinne des Betriebs gewerblicher Art einzubeziehen, welche nach dem KStG 1977 definitiv der Körperschaftsteuer unterlagen. Denn in der Zeit vor dem Systemwechsel vom BgA erwirtschaftete Gewinne, welche nach dem KStG 1977 einer abschließenden Körperschaft-Besteuerung mit 40 v.H. unterlagen, würden bei ihrer Auskehrung an die Trägerkörperschaft nochmals mit Kapitalertragsteuer belastet werden, obwohl nach § 52 Abs. 37a EStG n.F. nur nach dem Systemwechsel erzielte Gewinne der Kapitalertragsteuer unterliegen. Zur Vermeidung einer ungerechtfertigten doppelten Steuerbelastung sind daher die Altgewinne im steuerlichen Einlagekonto zu erfassen (wohl allgem. M., vgl. BMF-Schreiben vom 11. September 2002 Tz. 13, 25; Dötsch aaO. § 27 Rz. 8; Teichgräber aaO., 166; Förster /van Lishaut, Das körperschaftsteuerliche Eigenkapital i.S.d. §§ 27-29 KStG 2001 (Teil 1), Finanz-Rundschau - FR - 2002, 1205, 1208). Dies gilt jedoch nur für diejenigen Altgewinne, welche in der Vergangenheit tatsächlich uneingeschränkt der Besteuerung unterlegen haben. Soweit Gewinne auf Grund von - steuerlichen - Verlustvor- oder -rückträgen nicht mit Körperschaftsteuer belastet sind, besteht die Gefahr der doppelten Besteuerung indessen nicht.

Der im Wirtschaftsjahr 2000 entstandene Gewinn unterlag auf Grund von - steuerlichen - Verlustvorträgen nicht der Besteuerung nach dem KStG 1977; er erhöht demnach den Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos nicht.

7. Das steuerliche Einlagekonto der Klägerin zum 31. Dezember 2001 wird demnach mit... DM (... EUR) festgestellt; dieser Betrag ermittelt sich wie folgt:

8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, diejenige zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 155, FGO, 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -. Nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO war die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren angesichts der Schwierigkeit der Rechtssache notwendig.

9. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Ende der Entscheidung