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Streitig ist, ob die Nachholung von gekürzten Konzessionsabgaben eine verdeckte Gewinnausschüttung - vGA - darstellt.

Aus dem Eigenbetrieb der Stadt X "Stadtwerke X" wurde zum 1. Januar 1989 der Stromversorgungsbetrieb in die "Stromversorgung X GmbH" - nachfolgende GmbH - ausgegliedert. Der Eigenbetrieb umfasste ab diesem Zeitpunkt nur noch die Versorgungszweige Gas und Wasser sowie die Betriebssparte Bäder.

In der Zeit vom 1. Januar 1990 bis 31. Dezember 1998 bestand eine körperschaftsteuerliche Organschaft zwischen dem Eigenbetrieb "Stadtwerke" als Organträger (OT) und der GmbH als Organgesellschaft (OG). Gemäß dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF-Schreiben - vom 9. Februar 1998, Bundessteuerblatt - BStBl - I 1998, 209, Textziffer A Nr. V. 2, blieb bei der Berechnung der Konzessionsabgabe die Organschaft außer Betracht.

Bei dem OT wurde in dieser Zeit eine sogenannte Spartentrennung vorgenommen, da bei dem Verbundbetrieb (Gas, Wasser, Bäder, Fernwärme) nach Abzug der Konzessionsabgabe kein Mindestgewinn im Sinne der Textziffer A.III.2.2 des vorgenannten BMF-Schreibens verblieb. In der Sparte "Wasser" fand eine Kürzung der Konzessionsabgabe statt, damit der erforderliche Mindestgewinn erreicht wird.

Zum 1. Januar 1999 wurde die in eine rechtliche selbstständige GmbH ausgegliederte Sparte "Strom" wieder in den Eigenbetrieb "Stadtwerke" zurückgeführt. Somit umfasst der Eigenbetrieb "Stadtwerke" zum 1. Januar 1999 - wieder - die Sparten Strom, Gas, Wasser, Bäder und Fernwärme.

Der Klägerin wandte sich im Rahmen einer verbindlichen Auskunft mit Schreiben vom 5. März 1998 an das beklagte Finanzamt - FA -, in welchem sie ein besonderes Interesse an der Klärung der Aussage des BMF-Schreibens A Nr. V. 2 äußerte, dass bei der Berechnung der Konzessionsabgabe eines OT dessen Ertrag aus der Gewinnabführung einer ebenfalls zur Zahlung von Konzessionsabgaben verpflichteten o.g. nicht zu berücksichtigen sei. Das beklagte Finanzamt - FA - antwortete mit Schreiben vom 7. Mai 1998 im Rahmen einer verbindlichen Auskunft wie folgt (auszugsweise):

"Sowohl die Konzessionsabgabe der GmbH als OG, als auch die Konzessionsabgabe der Stadtwerke X als OT, wurden bisher auf der Grundlage der seit 1986 ergangenen BMF-Erlasse zutreffend ermittelt. Dies gilt insbesondere hinsichtlich des Grundsatzes, dass bei der Ermittlung der Konzessionsabgabe der o.g. die Organschaft außer Betracht zu lassen ist (vgl. BMF-Schreiben vom 9. Februar 1998). Dies hat zur Folge, dass auch bei der Berechnung der Konzessionsabgabe des OT so zu verfahren ist, da die Konzessionsabgaben ansonsten auf der Basis unterschiedlicher Berechnungsgrundlagen unzutreffend ermittelt würden. Im vorliegenden Fall sind demnach die Beteiligungserträge aus der Gewinnabführung der GmbH bei der Berechnung der Konzessionsabgabe der Stadtwerke nicht zu berücksichtigen."

Der Klägerin wandte sich mit einem weiterem Schreiben vom 23. Oktober 1998 an das FA in welchem sie die beabsichtigte Rückübertragung der GmbH auf den Eigenbetrieb Stadtwerke ankündigte. Der Grund der beabsichtigten und später dann auch tatsächlich durchgeführten Rückübertragung ergibt sich aus dieser Anfrage der Klägerin: Durch die Zusammenfassung der Versorgungsbetriebe als Eigenbetrieb könne nunmehr sowohl der Mindestgewinn, als auch die gesamte Konzessionsabgabe für die zusammengefassten Sparten Strom, Gas, Wasser, Bäder und Fernwärme erwirtschaftet und zudem die bei der Sparte "Wasser" noch vorhandenen nachholbaren Konzessionsabgabenbeträge der letzten fünf Jahre abgedeckt werden.

Mit Schreiben vom 22. Dezember 1998 teilte das FA der Klägerin mit, dass eine Nachholung der gekürzten Konzessionsabgaben betreffend die Sparte "Wasser" aus den Jahren vor 1999 durch die aus der Sparte "Strom" erwirtschafteten Beträge ab 1. Januar 1999 nicht als Konzessionsabgabe der Stadtwerke steuerlich anerkannt werden könnte, da ein entsprechender Abzug dem Rückzahlungs- und Nachholungsverbot für die Sparte "Strom" widersprechen würde, und darüber hinaus kein Fall der Gesamtrechtsnachfolge vorliegen würde, da nach der Rückübertragung der Stromversorgungs-GmbH auf den Eigenbetrieb Stadtwerke ein neues Rechtssubjekt entstanden sei; es fehle somit an der wirtschaftlichen Identität.

Im Jahr 2003 fand eine Betriebsprüfung für die Jahre 1997 bis 2000 bei der Klägerin statt. Im Prüfungsbericht vom 18. November 2003 ist festgestellt, dass die Klägerin in den Wirtschaftsjahren 1999 und 2000 Nachholungen von nicht erwirtschafteten Konzessionsabgaben der Sparte "Wasser" aus den Jahren 1994 bis 1997 vorgenommen hat. Die Nachholung der Konzessionsgaben erfolgte aufgrund der Tatsache, dass die zurückübertragene Sparte "Strom" in den Wirtschaftsjahren 1999 und 2000 Gewinne erwirtschaftet hatte, die über dem Mindesthandelsbilanzgewinn und den für den Bereich Stromversorgung zulässigen Höchstbeträgen nach § 2 der Verordnung über Konzessionsabgaben für Strom und Gas (Konzessionsabgabenverordnung - KAV) vom 9. Januar 1992, BGBl. I 1992, 12, lagen.

Folgende Beträge wurden nachgeholt:

Diese an die Stadt X abgeführten nachgeholten Konzessionsabgaben wurden vom FA im Rahmen der Klägerin der Veranlagung als vGA angesetzt. Gegen die geänderten Körperschaftsteuerbescheide 1999 und 2000 - jeweils vom 18. März 2004 - erhob die Klägerin am 5. April 2004 Einspruch. Auch gegen die geänderten Gewerbesteuermessbescheide 1999 und 2000 - jeweils vom 7. April 2004 - erhob die Klägerin Einspruch am 21. April 2004,

In dem Einspruchsschreiben vertritt die Klägerin die Auffassung, dass das von der Betriebsprüfung behauptete Erfordernis der wirtschaftlichen Identität und das daraus abgeleitete Nachholverbot weder auf die einschlägigen Verwaltungsanweisungen (insbesondere das BMF-Schreiben vom 9. Februar 1998 a.a.O.) noch auf § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG -, die gesetzliche Bestimmung über verdeckte Gewinnausschüttungen, stützen lässt.

Mit Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2005, auf die wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Das FA bezieht sich im Wesentlichen auf seine Ausführungen in dem o.g. Schreiben vom 22. Dezember 1998.

Mit Schriftsatz vom 8. Juni 2005, der am 9. Juni 2005 bei Gericht eingegangen ist, wurde Klage erhoben. Die Klägerin verfolgt zum einen ihr außergerichtliches Begehren mit den bereits vorgetragenen Gründen weiter. Zum anderen wird vorgetragen, dass die Steuerbescheide nichtig seien, weil sie unzutreffend adressiert seien, da die Steuerbescheide sowie die Einspruchsentscheidung nicht an die Stadt X als Träger des Betriebes gewerblicher Art adressiert seien, sondern an die rechtlich unselbstständige Einheit "Bäderbetrieb X". Dies ergebe sich zweifelsfrei aus dem Anwendungserlass zur Abgabenordnung.

Die Klägerin beantragt,

die Körperschaftsteuerbescheide für 1999 und 2000 vom 18. März 2004 sowie die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2005 aufzuheben, hilfsweise das zu versteuernde Einkommen für 1999 auf 22.697 DM sowie die Körperschaftsteuer auf 9.078 DM festzusetzen und das zu versteuernde Einkommen für 2000 auf 2.210.307 DM sowie die Körperschaftsteuer auf 884.122 DM festzusetzen, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, hilfsweise für den Fall des ganz oder teilweisen Unterliegen Zulassung der Revision.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise

für den Fall des ganz oder teilweisen Unterliegen Zulassung der Revision.

Hinsichtlich der behaupteten Nichtigkeit führt das FA aus: Die in der Vergangenheit eingereichten Körperschaftsteuererklärungen weisen unter den Allgemeinen Angaben als Steuerpflichtigen aus "Bäderbetrieb .X" bzw. "Stadtwerke .X". Ein Fehler in der namentlichen Bezeichnung - so eine vorliegen würde - sei unschädlich, solange kein Zweifel an der Identität des Adressaten auftrete und dieser die Bescheide gegen sich gelten lasse. Hinsichtlich der materiellen Richtigkeit verweist das FA auf die Ausführungen in dem Schreiben vom Dezember 1998 sowie in der Einspruchsentscheidung.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die vom FA vorgelegten Steuerakten sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 16. Februar 2009 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

1. Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung davon Abstand genommen, die Adressierung der Verwaltungsakte weiterhin zu rügen.

Es trifft zwar zu, dass aus Tz. 2.8.2 des Anwendungserlasses zu § 122 AO entnommen werden kann, dass der Körperschaftsteuerbescheid, der den einzelnen Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts betrifft, an die juristische Person und nicht an den Betrieb gewerblicher Art zu richten ist. Im vorliegenden Streitfall ist aber zu berücksichtigen, dass aus den vom FA vorgelegten Körperschaftsteuerakten seit 1991 hervorgeht, dass zum einen immer der Eigenbetrieb Stadtwerke die Steuererklärungen eingereicht hat, diese vom jeweiligen Betriebsleiter unterzeichnet wurden, und dass zum anderen alle Steuerbescheide an die Stadtwerke adressiert wurden, und von dem Adressaten als auch nur ihn betreffend akzeptiert wurden. Auch im vorliegenden Fall wurden die Einsprüche von den Stadtwerken für die Streitjahre eingelegt, wobei nicht die Adressierung Gegenstand des Rechtsbehelfsverfahrens war, sondern die materielle Frage der vGA.

Bei dieser von beiden Seiten - Steuerpflichtiger, Finanzamt - seit vielen Jahren geübten Handhabung wäre es nach Auffassung des Senats ein Verstoß gegen Treu und Glauben, wenn sich mit einem Mal im Rahmen eines Rechtsbehelfsverfahrens einer der Beteiligten darauf beruft, dass die Adressierung unzutreffend sei.

Unabhängig davon gilt Folgendes: Würde man diesen Gedanken konsequent weiterverfolgen, müsste man dann auch davon ausgehen, dass keine wirksame Steuererklärung für die Streitjahre eingereicht worden ist.

Nach Auffassung des Senats darf die Formalie der Adressierung nicht überstrapaziert werden. Es war für beide Seiten aufgrund der langjährigen Übung zweifelsfrei ersichtlich, wer Steuerpflichtiger ist, wer Adressat der Körperschaftsteuerbescheide und wer Steuerschuldner ist. In diesem Zusammenhang kommt dem Rechtsscheinsgedanken entscheidende Bedeutung zu, der durch die in der mündlichen Verhandlung vom FA übergebenen Dokumente erhärtet wird. Die Steuerbescheide sind nach Auffassung des Senats wirksam bekanntgegeben worden.

2. a) Rechtsgrundlage für die Abführung von Konzessionsabgaben im Versorgungsbereich "Wasser" ist für die Streitjahre die "Anordnung über die Zulässigkeit von Konzessionsabgaben der Unternehmen und Betriebe zur Versorgung mit Elektrizität, Gas und Wasser an Gemeinden und Gemeindeverbände" vom 4. März 1941 - KAEAnO -, Reichsanzeiger 1941, 120, in der Fassung vom 7. März 1975, Bundesanzeiger Nr. 49, sowie die "Ausführungsanordnung zur Konzessionsabgabenanordnung" vom 27. Februar 1943 - A/KAE -, Reichsanzeiger 1943, Nr. 75.

Rechtsgrundlage für die Abführung von Konzessionsabgaben im Versorgungsbereich "Strom" bzw. "Gas" ist seit 1. Januar 1992 die KAV.

Nach § 5 Abs. 1 bis 4 KAEAnO darf die Konzessionsabgabe für Wasser nicht den Bestand des Versorgungsunternehmens gefährden; soweit nicht ein angemessener Gewinn (Mindestgewinn) erwirtschaftet werden kann, ist die Konzessionsabgabe entsprechend zu kürzen; anderenfalls liegt eine vGA des Versorgungsunternehmens an die Trägerkörperschaft vor (vgl. Bundesfinanzhof -BFH- Urteil vom 31. Juli 1990 I R 171/87, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1991, 315). Wird die Konzessionsabgabe entsprechend der Bestimmungen in § 5 Abs. 1 bis 4 KAEAnO gekürzt, so ist nach § 5 Abs. 5 KAEAnO das Versorgungsunternehmen auf Verlangen der Gemeinde in den nächsten fünf Geschäftsjahren zur Nachzahlung der gekürzten Beträge verpflichtet, falls die Ergebnisse dieser Geschäftsjahre unter Beachtung der Regelung über den Mindestgewinn neben der jeweils fälligen ungekürzten Konzessionsabgabe die Nachzahlung gestatten.

Für "Strom" und "Gas" ist seit dem Inkrafttreten der KAV eine Kürzung und Nachholung der Konzessionsabgabe nicht mehr zulässig.

b) Das Bundesministerium der Finanzen -BMF- befasst sich in seinem Schreiben vom 9. Februar 1998, BStBl I 1998, 209, mit dem Problem der Nachzahlung beim Einspartenbetrieb und beim Verbundbetrieb (Textziffer VI). Steuerlich wird zwingend vorgeschrieben, dass eine Spartentrennung vorzunehmen ist, wenn der Mindestgewinn des Verbundbetriebes nicht mehr erreicht wird (Textziffer IV.2, 2. Absatz).

Da - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - der Mindestgewinn des verbliebenen Verbundunternehmens Stadtwerke, bestehend aus Gas und Wasser sowie die Betriebssparte Bäder, in den Jahren 1994 bis 1997 unterschritten wurde, wurde die Konzessionsabgabe für jeden Versorgungsbereich gesondert berechnet, und die Konzessionsabgabe für den Versorgungsbereich "Wasser" entsprechend gekürzt, sodass der Mindestgewinn auch in diesem Versorgungsbereich erreicht wurde. Nach § 5 Abs. 5 KAEAnO konnte die gekürzte Konzessionsabgabe für 1994 bis spätestens 1999, die gekürzte Konzessionsabgabe für 1995 bis spätestens 2000, gekürzte Konzessionsabgabe für 1996 bis spätestens 2001 und die gekürzte Konzessionsabgabe für 1997 bis spätestens 2002 nachgezahlt werden. Unstreitig ist zwischen den Beteiligten, dass der Versorgungsbereich "Wasser" in den auf 1997 folgenden Geschäftsjahren keine Gewinne erzielte, die neben dem Mindestgewinn die Nachzahlung der gekürzten Konzessionsabgaben ermöglicht hätten. D.h. die Nachzahlung konnte nur durch einen anderen Versorgungsbereich finanziert werden, wobei der Versorgungsbereich "Gas" ebenfalls nicht so ertragstark war, als dass er die Nachzahlungen zusätzlich zu seinen eigenen Konzessionsabgaben hätte aufbringen können. Demnach war die Finanzierung der Nachzahlung nur durch den Versorgungsbereich "Strom" möglich, der aber als eigenständige Körperschaft diese Leistungen nicht erbringen konnte, ohne zugleich eine vGA an die Stadt zu erbringen. Somit bestand aus der Sicht der Stadt bzw. der Stadtwerke die Notwendigkeit, die GmbH wieder in den Eigenbetrieb einzugliedern, um dann die Nachzahlung zu erbringen.

Weiter ordnet das o.a. BMF-Schreiben in Tz. A. V. 1. an, dass immer dann, wenn der Versorgungsbetrieb - hier: Gas, Wasser - mit anderen Betrieben, die keine Versorgungsbetriebe sind - hier: Betriebssparte Bäder - zusammengefasst ist, für die abzuziehende Konzessionsabgabe zwingend eine Spartentrennung vorzunehmen ist. Dies ergibt sich aus dem Charakter der Konzessionsabgabe sowie aus deren rechtlichen Grundlagen.

c) Der Senat stimmt der Auffassung der Klägerin zu, dass die Stadt mit ihrem Betrieb gewerblicher Art Gesamtrechtsnachfolger der GmbH ist. Das Vermögen der GmbH wurde nach § 175 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes -UmwG- auf die Stadt übertragen. Für eine derartige Übertragung gelten nach § 176 Abs. 1 UmwG die für die Verschmelzung durch Aufnahme einer solchen übertragenden Gesellschaft jeweils geltenden Vorschriften des Zweiten Buches des UmwG (§§ 2 bis 122 UmwG) entsprechend. Mit der Eintragung der Vermögensübertragung in das Handelsregister des Sitzes der übertragenden Gesellschaft geht deren Vermögen einschließlich der Verbindlichkeiten auf den übernehmenden Rechtsträger über (= Gesamtrechtsnachfolge). Die übertragende Gesellschaft erlischt; einer besonderen Löschung bedarf es nicht (§ 176 Abs. 3 UmwG).

d) Unabhängig davon, ob im vorliegenden Fall eine Gesamtrechtsnachfolge vorliegt, ist die Frage der vGA zu entscheiden.

Unter einer vGA ist eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes -EStG- in Verbindung mit § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes -KStG- auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. etwa Urteile vom 7. August 2002 I R 2/02, BStBl II 2004, 131; vom 28. Juni 2006 I R 108/05, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2007, 107; vom 20. August 2008 I R 19/07, BFH /NV 2008, 1963). Zudem setzt die Annahme einer vGA voraus, dass die Minderung des Unterschiedsbetrages bei der Körperschaft geeignet ist, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (Senatsurteil in BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131).

Legt man den Maßstab eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters (Fremdvergleich) an, so würde dieser Verbindlichkeiten, die ein anderer eingegangen ist, grundsätzlich nicht begleichen. Dieser Grundsatz gilt nach Auffassung des erkennenden Senats auch dann, wenn ein Vermögen auf eine juristische Person des öffentlichen Rechts im Wege des § 175 Nr. 1 UmwG übertragen wird. D.h. ein Ausgleich mit Vermögen, das zum Zeitpunkt der Entstehung der Nachzahlungsverpflichtung nicht vorhanden war, verstößt gegen die o.a. Grundsätze und stellt eine vGA dar. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Stadt "Alleingesellschafter" des Eigenbetriebs war, Alleingesellschafter der übertragenen GmbH und diejenige war, die durch die von ihr veranlasste und durchgeführte Gestaltung im Streitfall in der Lage versetzt wurde, sich zusätzliche Einnahmen zu beschaffen, die auf andere Weise unstreitig - Fortführung der Aufteilung in Eigenbetrieb und GmbH - nicht möglich gewesen wären. Und nachdem die Nachzahlung erbracht war, wurde - wie von den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung übereinstimmend mitgeteilt wurde - die Sparte "Strom" wieder aus dem Eigenbetrieb herausgelöst.

Auch sind nach Auffassung des Senats die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze des Nachzahlungsverbots (vgl. BFH-Urteile vom 21. Dezember 1994 I R 98/93, BStBl II 1995, 419; vom 24. Januar 1996 I R 41/95, BStBl II 1997, 440) auf die Zahlungen an den "Alleingesellschafter" Stadt X entsprechend anzuwenden, ungeachtet der Tatsache, dass sich hier aus § 5 Abs. 5 KAEAnO ein Anspruch auf Nachzahlung ergibt.

Dass die Nachzahlung in der im Streitfall erfolgten Weise eine vGA darstellt, ergibt sich nach Auffassung des Senats ferner aus Textziffer A. VI. des o.a. BMF-Schreibens. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist nicht die Regelung über Verbundbetriebe anwendbar (Textziffer A. VI. 2. Satz 1 und 2 des o. a. BMFSchreibens), sondern (weiterhin) die zwingende Regelung über Spartentrennung, weil auch nach der Rückgliederung der GmbH in den Eigenbetrieb Stadtwerke wegen der Betriebssparte "Bäder" im Eigenbetrieb für die Berechnung der Konzessionsabgabe eine Spartentrennung durchzuführen ist (vgl. Textziffer A. V. 1. des BMF-Schreibens). Dann muss auch die Nachzahlung der gekürzten Konzessionsabgabe aus der Sparte "Wasser" erfolgen.

Da somit aus der Sicht des erkennenden Senats die Voraussetzungen für eine vGA erfüllt sind, war die Klage abzuweisen.

3. Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 135 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

4. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Ende der Entscheidung