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Urteil

In dem Finanzrechtsstreit

wegen Einkommensteuer 1995

hat der 6. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg - aufgrund der mündlichen Verhandlung - in der Sitzung vom 20. März 2003 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ... Richter am Finanzgericht ... ehrenamtliche Richter...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Rechtsstreites.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist bei der Einkommensteuerfestsetzung 1995, ob ursprünglich einbringungsgeborene Anteile des Klägers an einer GmbH, die durch einen Antrag nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG steuerentstrickt wurden, anschließend der Besteuerung nach § 17 EStG unterfallen.

Der Kl. ist seit dem 05.05.1961 verheiratet, lebte jedoch im Streitjahr zeitweise von seiner Ehefrau getrennt. Bis Ende 1989 betrieb der Kl. eine Einzelfirma, die er mit Wirkung zum 01.01.1990 nach den Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes zu Buchwerten in die Firma H. GmbH einbrachte (Sacheinlage). Mit Vertrag vom 23.03.1990 hoben die Eheleute den bisherigen Güterstand der Zugewinngemeinschaft auf und vereinbarten Gütertrennung. In Teilerfüllung des vorgesehenen Ausgleichs des ehelichen Zugewinns übertrug der Kl. die Hälfte seiner GmbH-Anteile sowie die Hälfte seines Darlehens auf seine Ehefrau ... Die Übertragung der Anteile auf die Ehefrau behandelte das beklagte Finanzamt als entgeltlichen Übertragungsvorgang, legte einen Wert von 141 % für 100 DM zugrunde und ging davon aus, dass die übertragenen Anteile steuerentstricktes Privatvermögen von ... wurden. Das Finanzamt ging deshalb beim Kl. von nach § 21 Umwandlungssteuergesetz steuerverstrickten, sogenannten einbringungsgeborenen, Anteilen aus. Im Anschluss an die güterrechtliche Auseinandersetzung übertrugen der Kl. und seine Ehefrau von ihren Anteilen an der Firma H. GmbH auf die drei gemeinsamen Kinder ... und ... jeweils 25.000,00 DM vom Stammkapital der GmbH. Zum 31.12.1991 bestanden deshalb folgende Beteiligungsverhältnisse:

Durch weiteren notariellen Vertrag vom 21.12.1994 wurden sodann folgende Anteile an der Firma H. GmbH im Wege der Schenkung bzw. des Verkaufs übertragen.

1. ... verschenkte von seinem bisherigen Stammkapitalanteil von insgesamt 175.000,00 DM an ... 59.000,00 DM, an ... 58.000,00 DM, an ... 58.000,00 DM

2. ... verkaufte von ihren bisherigen Stammkapitalanteilen von 185.000,00 DM an ... DM, an ... 60.000,00 DM, an ... 60.000,00 DM.

Als Kaufpreis für die von ... verkauften Anteile wurden jeweils 1,00 DM pro 100,00 DM Stammkapital vereinbart. Infolgedessen bestanden nach dem notariellen Vertrag vom 21.12.1994 folgende Beteiligungsverhältnisse:

Mit Schreiben vom 22.12.1994 beantragte der Steuerberater für die Anteilseigner ... und ... die Entstrickung der mit Steuer behafteten Anteile gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 1 Umwandlungssteuergesetz. Dieser Antrag umfasste sowohl die auf die Kinder übertragenen Anteile als auch die beim Kl. verbliebenen Anteile von DM 250.000. Der nach § 21 Abs. 2 Satz 2 Umwandlungssteuergesetz anzusetzende gemeine Wert wurde von ihm zunächst unter Anwendung des Stuttgarter Verfahrens zum 31.12.1994 mit 0 DM ermittelt. In der Einkommensteuererklärung 1994 machte ... einen Veräußerungsverlust in Höhe von 259.000,00 DM wie folgt geltend:

Das beklagte Finanzamt ging davon aus, dass die Übertragung einen Wert von DM 277.500 darstelle (150 DM pro 100 DM Anteile) und die Übertragung nur in Höhe von 0,6667 % entgeltlich, im übrigen unentgeltlich erfolgt sei. Bei der Durchführung der Veranlagung 1994 einigten sich das Finanzamt und der Kl. nach einer Außerprüfung darauf, den Wert der GmbH-Anteile mit 150,00 DM pro 100,00 DM Stammkapital anzusetzen.

Deshalb ergab sich bei ... im Jahr 1994 ein Veräußerungsgewinn von DM 60. Der Entstrickungsgewinn von ... wurde dessen Veranlagung bei da Einkommensteuer 1994 mit DM 125.000 (DM 375.000 1. Nennwert DM 250.000) einverständlich zugrunde gelegt. Bezüglich der Einzelheiten wird auf die Anlage Bl. 9 zur ESt-Erklärung 1995, den Aktenvermerk vom 10.1.1998 (ESt-Akte Bl. 15), das Schreiben des beklagten Finanzamtes vom 20.1.1998 nebst dem Aktenvermerk vom 5.12.1997 (ESt-Akte 1995 Bl. 16-22) und das Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 4.2.1998 (ESt-Akte 1995 Bl. 25) verwiesen.

Durch notariellen Vertrag vom 06.05.1995 veräußerte der Kl. seine gesamten restlichen Anteile von 250.000,00 DM wie folgt:

Als Kaufpreis hierfür wurden 2 Mio. DM vereinbart (dies entspricht 800,00 DM pro 100,00 DM Stammkapital). Nach diesem Anteilsverkauf waren die Ehefrau ... und die gemeinsamen Kinder mit jeweils 25 % oder DM 250.000 am Stammkapital der GmbH beteiligt. Mit Schreiben vom 27.03.1995, eingegangen beim Finanzamt am gleichen Tag, teilte der Kl. mit, dass er aus persönlichen Gründen seit dem 01.01.1995 seinen Wohnsitz von ... nach ... in Australien verlegt habe. Am 20.07.1995 meldete der Kl. sich bei der Gemeinde ... zum 01.08.1995 von ... nach Australien ab. Im Verlauf des Besteuerungs- und Einspruchsverfahrens stritten die Beteiligten heftig über den Zeitpunkt des Wegzugs und das Ende der unbeschränkten Steuerpflicht sowie den Beginn der beschränkten Steuerpflicht. Im Erörterungstermin vom 10. Juli 2002, auf dessen Niederschrift verwiesen wird, verständigten sich die Beteiligten darauf, dass der Kläger bis zum 31.7.1995 unbeschränkt steuerpflichtig und ab 1.8.1995 beschränkt steuerpflichtig war.

Am 07.07.1997 reichten die Eheleute eine gemeinsame Einkommensteuererklärung 1995 beim Finanzamt ein. Als Wohnsitz gaben sie jeweils ... in ... an und beantragten die Zusammenveranlagung.

Bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb schilderte der Kl. obigen Sachverhalt und meinte, auf Grund der bereits im Dezember 1994 erfolgten Auflösung der stillen Reserven sei ein steuerpflichtiger Vorgang nicht anzunehmen.

Außerdem legte der Kl. eine Lohnsteuerkarte seines Arbeitgebers, der Fa. H. GmbH vor, wonach er vom 01.01. bis 31.03.1995 beschäftigt gewesen sei. Zusätzlich wurde danach eine Entlassungsentschädigung in Höhe von 226.000,00 DM ermäßigt besteuert.

Mit Schreiben vom 26.01.1998 teilte das Finanzamt mit, dass es beabsichtige, von der eingereichten Steuererklärung abzuweichen und einen Veräußerungsgewinn beim Kl. in Höhe von 1.625.000,00 DM nach § 17 EStG zu erfassen. Das Finanzamt vertrat hierbei die Auffassung, dass durch den Anteilsverkauf vom 06.05.1995 eine wesentliche Beteiligung von mehr als 25 % am Stammkapital der Firma H. GmbH deshalb vorliege, weil in die Berechnung der Beteiligungsquote auch die ursprünglich nach § 21 Umwandlungssteuergesetz steuerverstrickten Anteile einzubeziehen seien und der Kl. deshalb in den letzten 5 Jahren zu mehr als 25 % an der GmbH beteiligt gewesen sei. Als Anschaffungskosten der Anteile ermittelte das Finanzamt den Nennwert von 250.000,00 DM × Entstrickungswert 150 % = 375.000,00 DM. Unter Berücksichtigung des Veräußerungspreises von 2 Mio. DM ermittelte es einen Veräußerungsgewinn von 1.625.000,00 DM. Mit Schreiben vom 04.02.1998 hielt der Kl. an seiner Rechtsauffassung fest und wandte sich gegen die Besteuerung nach § 17 EStG.

Das Finanzamt erließ daraufhin am 10.02.1998 den nach § 165 Abs. 1 AO teilweise vorläufigen Bescheid für 1995 über Einkommensteuer für die Eheleute ... und gab den Bescheid für die Eheleute im Hinblick auf die Wohnsitzverlegung von Herrn ... an Frau ... bekannt.

Mit Schreiben vom 25.02.1998, eingegangen beim Finanzamt am gleichen Tag, erhob ... gegen den an die Eheleute gerichteten Bescheid Einspruch. Mit Schreiben vom 13.03.1998 trug sie vor, dass die Erfassung eines Veräußerungsgewinns gemäß § 17 EStG bei ihrem Ehemann in Höhe von 1.625.000,00 DM strittig sei. Bei der bisherigen Beurteilung sei unberücksichtigt geblieben, dass ... seinen Wohnsitz bereits zum 31.12.1994 in das Ausland verlegt habe. Hierzu wies die Ehefrau auf das oben zitierte Schreiben des Kl. vom 27.03.1995 hin.

Ausgehend von diesem Sachverhalt sei nach § 6 Abs. 1 Außensteuergesetz eine Besteuerung gemäß § 17 EStG zum Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht vorzunehmen. Anstelle des Veräußerungspreises trete der gemeine Wert der Anteile im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 6 Abs. 1 Satz 3 Außensteuergesetz). Nachdem die unbeschränkte Steuerpflicht am 31.12.1994 geendet habe, müsse eine Besteuerung der Anteile zu diesem Zeitpunkt eintreten. Die vorgenommene Besteuerung im Veranlagungszeitraum 1995 sei insoweit unzutreffend. Der Kl. und seine Ehefrau beantragten deshalb, den erfassten Gewinn aus Gewerbebetrieb auf 0 DM festzusetzen.

Am 07.04.1998 erließ das Finanzamt einen nach § 129 AO geänderten und weiterhin teilweise vorläufigen Bescheid für 1995 über Einkommensteuer für die Eheleute ... und ... und gab diesen Bescheid wiederum an Frau ... bekannt. Die Berichtigung nach § 129 AO wurde durchgeführt, weil die auf der Anlage N erklärte Entschädigung des Kl. in Höhe von 226.000,00 DM zwar durch Anbringung eines "Häkchens" durch den Bearbeiter der Steuererklärung bei der erstmaligen Veranlagung für sachlich richtig befunden wurde, die Eingabe dieses Betrags in die EDV jedoch versehentlich unterblieben war.

Mit Schreiben vom 17.04.1998, eingegangen beim Finanzamt am gleichen Tag, erhob der steuerliche Vertreter unter dem Betreff ... gegen den geänderten Bescheid Einspruch und bestritt einerseits das Vorliegen der Voraussetzungen für die Durchführung einer Änderung nach § 129 AO, andererseits die Voraussetzungen der Besteuerung nach § 17 EStG.

Er trug vor, der Verkauf der GmbH-Anteile zum Kaufpreis von 2 Mio. DM sei nur nach zähen Verhandlungen zustande gekommen. Der Kl sei der Auffassung gewesen, dass er genügend Vermögen brauche, um seinen Lebensstil aufrechterhalten zu können. Bereits an Weihnachten 1994 sei über diesen Kaufpreis diskutiert worden. Letztlich sei erst im Mai die notarielle Beurkundung möglich gewesen, da der Kl erst in diesem Zeitraum bereit gewesen sei, zu einem Notartermin zu erscheinen. Neben diesem Kaufpreis habe der Kl noch die Abfindung aus dem Arbeitsverhältnis und die Ablösung für die Pensionszusage erhalten. Der Kaufpreis von 2 Mio. DM sei teilweise der GmbH als Darlehen zur Verfügung gestellt worden. 1 Mio. DM würden zur Zeit noch darlehensweise zur Verfügung stehen. Das Darlehen werde mit 7,5 % verzinst. Auf dieser sehr hohen Verzinsung habe der Kl bestanden. Außerdem wurde weiter an der Auffassung festgehalten, dass dieser seinen Wohnsitz bereits am 31.12.1994 um 24.00 Uhr aufgegeben habe. Hinsichtlich des Werts der GmbH-Anteile zum Zeitpunkt der Wegzugsbesteuerung bestand dahingehend Einigkeit, den Wert mit 800 % anzunehmen. Streitig neben dem Zeitpunkt des Wegzugs des Klägers aus Lenningen blieb auch noch die Frage, ob in die Beurteilung einer wesentlichen Beteiligung die einbringungsgeborenen Anteile mit einzubeziehen seien oder nicht.

Mit Schreiben vom 27.10.2000 wies das Finanzamt darauf hin, dass nach Aktenlage davon auszugehen sei, dass ... am 01.08.1995 von ... nach Australien verzogen ist. Außerdem sei zu diesem Zeitpunkt die bis dahin bestehende Wirtschafts- und Lebensgemeinschaft der Eheleute ... und ... beendet worden. Außerdem teilte das Finanzamt mit, dass es beabsichtige, auf Grund der Einsprüche die angefochtenen Bescheide für 1995 über Einkommensteuer vom 10.02. bzw. 07.04.1998 gemäß § 172 AO aufzuheben. Im Anschluss daran beabsichtige es, für den Zeitraum 01.01. bis 31.07.1995 einen neuen (erstmaligen) Bescheid über die Zusammenveranlagung der Eheleute ... und ... zu erlassen und für die Zeit ab 01.08.1995 Einzelveranlagungen für ... und ... durchzuführen. Am 21.11.2000 erließ das Finanzamt jeweils für ... und ... einen Bescheid über die Aufhebung der Einkommensteuerbescheide 1995 vom 07.04.1998 und vom 10.02.1998.

Am 12.12.2000 erließ das beklagte Finanzamt unter der Steuernummer ... einen Bescheid für 1995 über Einkommensteuer für die Eheleute ... und ... für den Zeitraum der unbeschränkten Steuerpflicht und gab diesen Bescheid den Eheleuten einzeln durch Postzustellungsurkunde am 13.12.2000 bekannt.

Für die Zeit der beschränkten Steuerpflicht des ... ab 01.08.1995 erließ das beklagte Finanzamt gleichfalls am 12.12.2000 unter der Steuernummer ... für ... und unter der Steuernummer ... für ... Bescheide für 1995 über Einkommensteuer (Einzelveranlagung mit beschränkter bzw. unbeschränkter Steuerpflicht) und gab diese Bescheide den Eheleuten einzeln durch Postzustellungsurkunde am 13.12.2000 bekannt.

Mit Schreiben vom 04.01.2000, eingegangen beim Finanzamt am gleichen Tag, erhob der Kl. gegen die unter den Steuernummern ... für die Eheleute ... und ..., unter der Steuernummer ... für Herrn ... und unter der Steuernummer ... für Frau ... erlassenen Steuerbescheide für 1995 über Einkommensteuer vom 12.12.2000 Einspruch. Zur Begründung brachte er vor, dass er seinen Wohnsitz Ende 1994 von ... nach Australien verlegt habe.

Zu der Besteuerung der Veräußerung der restlichen GmbH-Anteile durch Vertrag vom 06.05.1995 (Veräußerungspreis 2 Mio. DM) trug der Kl. vor, dass durch Erklärung der Steuerpflichtigen vom 22.12.1994 die einbringungsgeborenen Anteile steuerentstrickt worden seien. Gleichzeitig habe er 17,5 % des Stammkapitals auf seine Kinder schenkweise übertragen. Auf Grund der bereits im Dezember 1994 erfolgten Auflösung der stillen Reserven werde ein steuerpflichtiger Vorgang nicht angenommen. Hierbei sei zu beachten, dass die Besteuerung gemäß § 17 EStG gegenüber der nach § 21 UmwStG subsidiär sei. Spätere auf den Zeitpunkt der Veräußerung bzw. der Besteuerungserklärung nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG wirkende Sachverhalte lägen nicht vor. Dass die Anteile im Zeitpunkt der Veräußerung am 06.05.1995, gleich aus welchen Gründen, einen höheren Wert als am 22.12.1994 gehabt hätten, sei außer Betracht zu lassen. Die Besteuerung hätte spätestens am 22.12.1994 erfolgen müssen. Für das Kalenderjahr 1994 lägen jedoch bestandskräftige Steuerbescheide vor. Mit der Einspruchsentscheidung vom 9.4.2001, auf deren Inhalt verwiesen wird, setzte sich das beklagte Finanzamt vor allem mit der Frage der unbeschränkten bzw. beschränkten Steuerpflicht auseinander.

Mit der Klage macht der Kläger geltend, durch die auf seinen Antrag hin erfolgte Steuerentstrickung der Anteile in Höhe von 17,5 % der einbringungsgeborenen Anteile nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG, § 16 i.V. mit § 34 Abs. 1 EStG liege kein Fall einer wesentlichen Beteiligung i.S. des § 17 EStG mehr vor. Diese dürften somit nicht mit den verbliebenen 25 % der Gesellschaftsanteile zusammengerechnet werden. Nach dem Zeitpunkt der Entstrickung sich ergebende Sachverhalte dürften nicht mehr berücksichtigt werden, auch wenn die Anteile im Zeitpunkt der Veräußerung, gleich aus welchen Gründen, einen höheren Wert als am 21.12.1994 hätten. Eine Besteuerung hätte daher spätestens im Kalenderjahr 1994 erfolgen müssen, insoweit lägen jedoch bestandskräftige Steuerbescheide vor. Der Sachverhalt sei dem beklagten Finanzamt auch im Zeitpunkt der Veranlagung vollumfänglich bekannt gewesen. Falls das Finanzamt eine nachträglich im Kalenderjahr 1995 erst begründete Werterhöhung der Anteile habe besteuern wollen, liege insoweit ein Verstoß gegen § 21 UmwStG i.V. mit § 16 EStG und eine verfassungswidrige, und ungleiche Behandlung nach Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz vor.

Nachdem der Berichterstatter im Erörterungstermin vom 10.7.2002, auf dessen Niederschrift Bezug genommen wird, auf Kommentarliteratur sowie die BFH-Entscheidung in BStBl II 1994, 222 verwiesen hatte, nach der die Rechtsfrage möglicherweise zu Lasten des Klägers entschieden worden sei, legte dieser durch Schriftsatz vom 24.10.2002 ein Gutachten von ... vor und machte dies zum Gegenstand seines Vortrags. Dieser ging im Sachverhalt entsprechend der Verständigung im Erörterungstermin davon aus, dass zum Zeitpunkt des Verkaufs der Kläger ... unbeschränkt steuerpflichtig war. Nach Schilderung des Sachverhaltes kam der Gutachter zum Ergebnis, dass die Handhabung des Finanzamts zwar vom Wortlaut des § 17 EStG und einer BFH-Entscheidung vom 20. April 1999 VIII R 58/97, BStBl II 1999, 650 gedeckt sei, dass jedoch die Urteilsbegründung des BFH nicht überzeugend und auch ein anderes Ergebnis möglich sei. Die vom BFH gezogene Schlussfolgerung begegne erheblichen Bedenken wegen der Infektionswirkung einer früheren, wesentlichen Beteiligung bei der Veräußerung einer aus dieser hervorgegangenen, restlichen unwesentlichen Beteiligung. Dies schieße über das Ziel des § 17 EStG, die Besteuerung stiller Reserven einer wesentlichen Beteiligung zu sichern, hinaus. Durch diese Auslegung des BFH würden entgegen Sinn und Zweck des § 17 EStG auch solche stillen Reserven besteuert, die nach dem Absinken einer wesentlichen Beteiligung auf eine unwesentliche entstanden seien. Dies bedeute, dass diese Überlegungen des BFH auf den Streitfall nicht übertragen werden könnten.

Auch die Entstrickungsbesteuerung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG führe nicht zu dem vom beklagten Finanzamt gefundenen Ergebnis. Zum einen könne ein bei einer Entstrickung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG zu geringer Ansatz des gemeinen Wertes nicht durch eine unzulässige Anwendung des § 17 EStG auf die entstrickten Anteile korrigiert werden. Zum Zweiten könne nicht ausgeschlossen werden, dass die Differenz zwischen dem im Dezember 1994 angesetzten gemeinen Wert und dem erzielten Veräußerungserlös entweder auf einer Wertsteigerung der Anteile in der Zeit von Dezember 1994 bis Mai 1995 beruhe oder der Veräußerungserlös durch besondere Umstände, wie z.B. die Abfindung eines lästigen Gesellschafters bestimmt worden seien. Zum Problem des lästigen Gesellschafters, könne jedoch nicht Stellung genommen werden, weil keine dahingehenden Umstände mitgeteilt worden seien. Ein zu gering angesetzter Wert sei jedoch nicht geeignet, die Anwendung einer dem Grunde nach nicht zulässigen Anwendung des § 17 EStG zur Korrektur eines bei einer Entstrickung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG zu geringen Wertansatzes zu rechtfertigen. Er begründet dann durch den Rückgriff auf Überlegungen zur Mitunternehmerschaft die Nichtanwendung des § 17 EStG auf den vorliegenden Fall, wobei die vorliegende BFH-Rechtsprechung zwar zitiert, aber jeweils abgelehnt wird. Dabei wird auch darauf hingewiesen, dass es für die vom Beklagten vorgenommene Erhöhung der Anschaffungskosten der Anteile um die bei der Steuerentstrickung besteuerten stillen Reserven keine Rechtsgrundlage gebe. Maßgebend sei nämlich eigentlich, dass die Anschaffungskosten anzusetzen seien, mit dem die H. GmbH die Anteile bei der Einbringung angesetzt habe (§ 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG). Das seien die Buchwerte mit DM 250.000. Diese könnten jedoch bei der Veräußerung der Anteile im Mai 1995 nicht als Anschaffungskosten angesetzt werden, da dies sonst zu einer teilweisen Doppelbesteuerung führe, da der nach § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG als Anschaffungskosten fingierte Wert bereits bei der Entstrickungsbesteuerung im Dezember 1994 bei der Ermittlung des Entstrickungsgewinnes berücksichtigt worden sei. Für die vom beklagten Finanzamt angewandte Methode, den gemeinen Wert bei der Entstrickung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG als Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG anzusetzen, fehle jedoch eine gesetzliche Grundlage. Der Schluss, dass insoweit eine Gesetzeslücke vorliege, sei nicht zwingend, weil in § 17 Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG für bestimmte Sachverhalte, in denen keine Anschaffungskosten vorlägen, Sonderregelungen enthalten seien. Der Auffassung, dass im Betriebsvermögen und im Privatvermögen vorhandene Anteile im Rahmen des § 17 EStG zusammen zu rechnen seien, stehe entgegen, dass § 17 EStG unstreitig nur die zum Privatvermögen gehörenden wesentlichen Beteiligungen erfasse. Bezüglich des weiteren Inhalts wird auf das Gutachten von ... verwiesen.

In der mündlichen Verhandlung wies der Prozessbevollmächtigte nochmals daraufhin, dass die Besteuerung nach § 21 Abs. 2 UmwStG i.V. mit § 16, 34 EStG eine abschließende sein müsse und danach die Anwendung des § 17 EStG nicht mehr in Frage kommen könne, da diese nur subsidiär sei. In § 21 Abs. 2 i.V.m. § 16 UmwStG gebe es jedoch keinen dem § 17 EStG entsprechenden Auffangtatbestand. § 17 EStG könne neben § 21 UmwStG bereits deshalb nicht zur Anwendung kommen, da § 17 EStG voraussetze, dass die GmbH-Anteile im Privatvermögen gehalten würden, während die nach § 21 UmwStG verstrickten Anteile einbringungsgeborene seien. Ferner wies der Prozessbevollmächtigte noch einmal auf den nach seiner Auffassung bestehenden Verstoß gegen Art. 3 GG hin, da aus seiner Sicht nachträgliche Werterhöhungen nach Betriebsaufgabe bei Betriebsvermögen, das ausgeschieden werde, nicht stattfinde und nicht besteuert werde. Er bildete hierzu das Beispiel eines aus dem Betriebsvermögen ausgeschiedenen Grundstücks, das anschließend außerhalb der Spekulationsfrist veräußert werde. Der Senat wies darauf hin, dass das Bundesverfassungsgericht eine Verfassungsbeschwerde gegen das BFH-Urteil vom 20. April 1999 VIII R 58/97 BStBl II 1999, 650 durch Beschluss vom 12.10.1999, Az. 2 BvR 1198/99 nicht zur Entscheidung angenommen habe (juris-Dokumentation zum Urteil VIII R 58/97). Wegen des weiteren Vertrags des Klägers im Einzelnen, wird auf die Schreiben vom 4.2.1998, 25.2.1998, 13.3.1998, 17.4.1998, 5.6., 23.6., 18.7.1998, 27.8., 5.10.1999, 3.1., 13.11., 2000, 4.1.2001 jeweils nebst zugehörigen Anlagen im Einspruchsverfahren sowie die Schriftsätze vom 4.5., 20.6., 1.8.2001, 26.6.2002, 24.10.2002 nebst jeweiligen Anlagen im Klageverfahren und die Angaben im Erörterungstermin vom 10.7.2002 Bezug genommen.

Der Kläger beantragt,

1. ... den Einkommensteuerbescheid 1995 vom 12.12.2000 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 9.4.2001 dahingehend abzuändern, dass der Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG in Höhe von DM 1.625.000 außer Ansatz bleibt und die Einkommensteuer dementsprechend herabgesetzt wird,

2. ... die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,

3. ... hilfsweise, die Frage der Verfassungsmäßigkeit der subsidiären Besteuerung von einbringungsgeborenen Anteilen dem Bundesverfassungsgericht zur Entscheidung vorzulegen,

höchst hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das beklagte Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es ist der Auffassung, dass nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die Voraussetzungen des § 17 EStG gegeben sind und die ursprünglich vorhandenen, einbringungsgeborenen jedoch steuerentstrickten Anteile mit den verbliebenen Anteilen im Privatvermögen von 25 % zusammenzurechnen seien, so dass der Kläger innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Zeitpunkt der Veräußerung insgesamt mit 42,5 % an der GmbH beteiligt gewesen sei. Der vollzogene Entstrickungsvorgang der einbringungsgeborenen Anteile habe seinen Niederschlag durch Berücksichtigung entsprechend höherer Anschaffungskosten gefunden. Bezüglich der weiteren Begründung wird auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung vom 9.4.2001 und den Schriftsatz vom 13.7.2001 verwiesen.

Gründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Einbringungsgeborene Anteile sind nach der Definition des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG solche Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die durch Sacheinlage nach § 20 Abs. 1 oder 23 Abs. 1-4 UmwStG 1977 erworben werden. Die Sacheinlage, aufgrund derer die Anteile dem Einbringenden gewährt werden, darf zum Einlagezeitpunkt nicht zum Teilwert nach steuerlichen Kriterien bewertet worden sein. Vielmehr muss der Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG unterschritten worden sein. Es ist unerheblich, wie dies erfolgte (zum Vorstehenden: Haritz in Haritz/Benkert UmwStG § 21 Anm. 10 ff).

Nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG kann eine Steuerentstrickung und damit eine Gewinnrealisierung aufgrund eines Antrages jederzeit erfolgen. Die Gewinnrealisierung tritt mit dem Eingang des Antrags beim Finanzamt ein. Wird ein solcher Antrag gestellt und liegt eine wesentliche Beteiligung vor, berührt die Antragsbesteuerung jedoch nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und der fast einhelligen Meinung im Schrifttum nicht die weiterbestehende Verstrickung nach § 17 EStG (vgl. HaritzlBenkert a.a.O., Anm. 198; Thiel, GmbH-Rundschau 1998, 437; Schmitt/Hörger UmwStG § 21 Anm. 51, 52; Schmitt in UmwStG § 21 Anm. 46, 47).

Durch den Antrag verlieren die bisher einbringungsgeborenen Anteile ihren besonderen Charakter als einbringungsgeboren und werden, soweit sie nicht weiterhin zu einem Betriebsvermögen, etwa in Fällen der Einbringung eines Teilbetriebes gehören, zu reinem Privatvermögen. Sie unterliegen damit dann nur noch unter den Voraussetzungen des § 17 EStG dieser Besteuerung. Mit der Gewinnrealisierung wird der Buchwert bzw. werden die Anschaffungskosten der bisher einbringungsgeborenen Anteile bei dem Anteilseigner entsprechend erhöht (Schmitt a.a.O., UmwStG § 21 Anm. 51, 52; BMFSchreiben vom 25.3.1998BStBl I 1998, 268 Rdnr. 21.08; Widmann/Mayer UmwStG § 21 Rdnr. 191).

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Der Wortlaut dieser Vorschrift ist - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - im Streitfall erfüllt.

Erfüllt ein Sachverhalt sowohl die Voraussetzungen des § 18 UmwStG 1969 (§ 21 UmwStG 1977) als auch die des § 17 EStG, so geht § 18 UmwStG vor. § 17 EStG ist gegenüber § 18 UmwStG 1969 subsidiär. Soweit ein Veräußerungsgewinn auf die nichteinbringungsgeborenen Anteile entfällt, ist er nach § 17 EStG zu erfassen, d.h. er kommt zur Anwendung, soweit das UmwStG nicht greift. § 18 UmwStG 1969 (§ 21 UmwStG 1977) und § 17 EStG können sich zwar überschneiden, ihr Steuergegenstand ist jedoch grundsätzlich unterschiedlich. Die Vorschriften des UmwStG wollen die Erfassung der stillen Reserven des in die Kapitalgesellschaft eingebrachten Betriebsvermögens sichern. § 17 EStG will dagegen die stillen Reserven einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung erfassen.

Die Steuerverhaftung der einbringungsgeborenen Geschäftsanteile hindert zunächst einmal nicht, bei der Feststellung, dass eine Beteiligung i.S. des § 17 EStG gegeben ist, die einbringungsgeborenen und die sonstigen Anteile zusammenzurechnen. Das ergibt sich aus dem Wortlaut und Zweck des § 17 EStG. Nach letzterem soll der Inhaber von mehr als 25 v.H. des Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft bei der Anteilsveräußerung einem Mitunternehmer gleichgestellt werden, weil eine Beteiligung in diesem Umfang dem Anteil an einer KG oder OHG gleiche (BFH-Urteile vom 5. Dezember 1973 1 R 68/71, BFHE 111, 95, BStBl II 1974, 236, und vom 8. Oktober 1985 VIII R 234/84, BFHE 145, 335, BStBl II 1986, 596, mit weiteren Nachweisen). Ist aber der Umfang der Beteiligung maßgeblich, kann es nicht darauf ankommen, wie die Beteiligung zustandegekommen ist oder ob ein Teil bereits steuerverhaftet ist. So wäre wohl auch eine (mittelbare) Beteiligung, die dem Betriebsvermögen zuzurechnen ist, im Rahmen des § 17 Abs. 1 EStG zu berücksichtigen (BFH-Beschluss vom 10. Februar 1982 1 B 39/81, BFHE 135, 307, BStBl II 1982, 392).

Auch wenn alle Anteile des Klägers während der Zeit, in der er zu mehr als 25 v.H. an der GmbH beteiligt war, einbringungsgeboren sind, schließt dies die Feststellung nicht aus, dass der Kläger mit diesen Anteilen i.S. des § 17 Abs. 1 EStG wesentlich an der GmbH beteiligt war. Es wäre widersprüchlich, wenn man die einbringungsgeborenen Anteile im Rahmen des § 17 Abs. 1 EStG nur dann zählen würde, wenn sie neben anderen Anteilen gehalten werden.

Erwirbt der Anteilseigner, nachdem der Umfang seiner Beteiligung auf 25 v.H. oder darunter gesunken ist, bei einer Kapitalerhöhung weitere Geschäftsanteile hinzu, dann ist auch der auf diese Anteile entfallende Veräußerungsgewinn im Rahmen des § 17 EStG zu erfassen. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des § 17 Abs. 1 und 2 EStG; er bietet keine Anhaltspunkte dafür, dass die veräußerten Anteile zuvor Teil der wesentlichen Beteiligung gewesen sein müssen.

Abgesehen davon ist aus § 17 EStG eine den Vorschriften (§ 18 alt und § 21 neu) des UmwStG entsprechende Beschränkung auf den Erlös aus den Anteilen, die zur wesentlichen Beteiligung gehörten, nicht abzuleiten. Im Rahmen des § 17 EStG wird zunächst auch der Mehrwert in die Besteuerung miteinbezogen, der sich bis zur Veräußerung/Liquidation gebildet hat, nachdem die Beteiligung auf 25 v.H. oder darunter gesunken ist, d.h. also während eines Zeitraums, in dem keine wesentliche Beteiligung bestand. Ferner wird in die Besteuerung einbezogen der Mehrwert, der sich seit der Anschaffung ggf. in einem Zeitraum gebildet hat, in dem noch keine wesentliche Beteiligung bestand. Wäre z.B. die Beteiligung des Klägers vor der Veräußerung noch einmal über 25 v.H. gestiegen, dann wäre der hier streitige Mehrwert ohne weiteres in die Besteuerung einzubeziehen, obwohl er sich in einer Zeit gebildet hat, in der eine wesentliche Beteiligung nicht mehr (oder noch nicht) bestand.

Würde man auch § 17 EStG einen dem § 21 UmwStG 1977 (§ 18 UmwStG 1969) ähnlichen Gesetzeszweck zugrunde legen, wäre schließlich nicht einzusehen, warum die Steuerverhaftung der Anteile - sobald die Beteiligung auf 25 v.H. oder darunter gesunken ist - im Gegensatz zum UmwStG auf fünf Jahre befristet ist. In der Befristung sieht der BFH einen gewissen Ausgleich für die weitgehende Erfassung von Mehrwerten, die sich nach dem Absinken der Beteiligung auf 25 v.H. und darunter gebildet haben. § 17 EStG ist insoweit seinem Wortlaut entsprechend bisher weit ausgelegt worden. Der BFH hat keinen Anlass gesehen, davon abzuweichen (vgl. auch Söffing in der früheren Kommentierung von Lademann/Söffing/Brockhoff, a.a.O., § 17 Rdnr. 30-35; ferner jedenfalls für die hier zu entscheidende Rechtsfrage, Blümich, a.a.O., § 17 Rdnr. 110, BFH-Urteil vom 10. November 1992 VIII R 40/89 BStBl II 1994, 222; bestätigt durch BFH-Urteile vom 20. April 1999 VIII R 58/97 BStBl II 1999, 650 und vom 11. Februar 1998 1 R 82/97 BStBl II 1998, 552).

Für den Besteuerungstatbestand des § 17 Abs. 1 EStG ist es unerheblich, ob der Steuerpflichtige die veräußerten Anteilsrechte entgeltlich oder unentgeltlich erworben hat und für welchen Zeitraum ihm die Anteilsrechte steuerrechtlich zuzurechnen waren, sofern er nur zu irgendeinem Zeitpunkt innerhalb der Fünfjahresfrist wesentlich beteiligt war. Diese Grundsätze sind auch im Erbfall zu beachten (BFH-Beschluss vom 18. Januar 1999 VIII B 80/98 BStBl II 1999, 486).

Die Steuerverhaftung einer Beteiligung i.S. von § 17 EStG tritt unabhängig davon ein, ob diese als Einheit oder nacheinander in mehreren Einzelakten erworben wurde; die einzelnen erworbenen Geschäftsanteile verlieren insoweit einkommensteuerrechtlich ihre Selbständigkeit (BFH-Urteile vom 18. September 1984 VIII R 119/81, BFHE 142, 130, BStBl 11, 1985, 55; vom 7. Juli 1992 VIII R 56/88, BFH/NV 1993, 25). Das gilt auch für den Fall, dass bei einer Kapitalerhöhung junge Aktien erworben werden und dadurch die bisher wesentliche Beteiligung auf 25 v.H. des Stammkapitals oder darunter sinkt (BFH-Urteil vom 10. November 1992 VIII R 40/89, BFHE 173, 17, BStBl II 1994, 222). Was für den Erwerb von. Anteilen gilt, die zusammengerechnet eine wesentliche Beteiligung ergeben, gilt auch für ihre Veräußerung. Es ist für die Besteuerungsfolge aus § 17 EStG ohne Bedeutung, welche einzelnen Geschäftsanteile aus der wesentlichen Beteiligung veräußert werden; § 17 EStG bietet keine Anhaltspunkte für eine Auslegung des Inhalts, dass die veräußerten Anteile zuvor ein Teil der wesentlichen Beteiligung gewesen sein müssten (BFH-Urteil in BFHE 173, 17, BStBl II 1994, 222, unter 2. der Gründe). Es genügt, dass die veräußerten Anteile 1 v.H. der Beteiligung übersteigen und der veräußernde Gesellschafter einmal während des 5-Jahreszeitraums wesentlich beteiligt war (BFH-Urteile in BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331 und vom 24. April 1997 VIII R 23/93 BStBl II 1999, 342). Der Gewinn aus der Veräußerung einer nicht wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist auch dann nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG zu erfassen, wenn der Gesellschafter die Beteiligung erst neu erworben hat, nachdem er zuvor innerhalb des Fünfjahreszeitraums eine wesentliche Beteiligung insgesamt veräußert hat und mithin vorübergehend überhaupt nicht an der Kapitalgesellschaft beteiligt war.

Der aus der Entstehungsgeschichte ersichtliche Zweck des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG spricht auch nicht für eine einschränkende Auslegung. Denn dem Zweck der Vorschrift ist kein überzeugender Grund dafür zu entnehmen, danach zu differenzieren, ob der Veräußerer vor dem Erwerb derjenigen Geschäftsanteile, um deren Weiterverkauf es geht, zumindest noch geringfügig oder aber vorübergehend gar nicht mehr an der Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen ist (Blümich/Ebling, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 17 EStG Rn. 110; Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, Kommentar, § 17 EStG Rn. 106; Jäschke in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 17 Anm. 93).

Zwar wird in der Literatur (Hermann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 17 EStG Rn. 59) und der Rechtsprechung (FG Köln, Urteil vom 26. Juni 1996 1 K 2566/92, EFG 1996, 1031, rechtskräftig aufgrund des BFH-Beschlusses vom 17. Juni 1997 VIII B 72/96, BFH/NV 1997, 882) die Auffassung vertreten, dass der Gesetzgeber mit der Fünfjahresfrist allein die Umgehung der Steuerpflicht des § 17 EStG durch Teilveräußerungen habe verhindern wollen. Diese Ansicht hält aber nach neuerer Auffassung des BFH einer Überprüfung nicht stand. Wenn der Gesetzgeber das Ziel, Umgehungen zu vermeiden, gerade nicht durch eine Regelung verwirklicht hat, deren Wortlaut verlangt, dass die veräußerten Anteile zu irgendeinem Zeitpunkt Teil einer wesentlichen Beteiligung gewesen sein müssen, sondern durch eine Befristung, dann spricht dies dafür, dass er damit gleichzeitig auch noch andere Ziele verfolgen wollte. Dementsprechend hat der BFH in der zeitlichen Begrenzung der Steuerverhaftung auf fünf Jahre einen gewissen Ausgleich für die weitgehende Erfassung von Mehrwerten gesehen, die sich nach dem Absinken der Beteiligung auf 25 v.H. und darunter gebildet haben (Urteil in BFHE 173, 17, BStBl II 1994, 222, 224). Dieser Zweck greift selbst dann ein, wenn innerhalb des Fünfjahreszeitraums vorübergehend keine Beteiligung bestanden hat.

Nach diesen Grundsätzen der Rechtsprechung, denen der Senat aus den vom Bundesfinanzhof dargelegten Gründen folgt, wurden zunächst im Jahr 1994 Anteile in Höhe von 17,5 % von der Steuer entstrickt. Der Senat kann dahingestellt sein lassen, inwieweit der damalige Wert zutreffend war oder nicht, da er aufgrund einer Einigung zwischen dem Kläger einerseits und dem beklagten Finanzamt der Besteuerung zugrunde gelegt wurde. Das beklagte Finanzamt hat diese bereits versteuerten stillen Reserven als Anschaffungskosten angesetzt. Der Senat sieht sich durch die BFH-Entscheidung vom 25. Juli 1995 VIII R 25/94 BStBl II 1996, 684 und die dort zitierte Literatur insoweit bestätigt, da dadurch zugunsten des Klägers eine Doppelversteuerung stiller Reserven vermieden wird.

Nach der zitierten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind auch die einbringungsgeborenen, zwischenzeitlich steuerentstrickten und damit im Privatvermögen gehaltenen Anteile nach § 17 EStG mit den noch steuerverstrickten, einbringungsgeborenen Anteilen zusammenzurechnen. Ursprünglich hatte der Kläger ein Einzelunternehmen, das er in die GmbH einbrachte. Dadurch verblieben die GmbH-Anteile in seinem Betriebsvermögen der Einzelfirma, während die steuerentstrickten Teile in Höhe von 17,5 % der GmbH-Anteile in sein Privatvermögen übergingen. Nach der zitierten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind beide Anteile bei der Beurteilung, ob eine wesentliche Beteiligung i.S. des § 17 EStG gegeben ist oder nicht, zusammenzurechnen. Die übrigen Voraussetzungen des § 17 EStG sind gegeben, auch ... hat nicht bezweifelt, dass die Fallgestaltung vom Wortlaut des § 17 EStG erfasst wird. Darüber hinaus weist der Senat darauf hin, dass der Bundesfinanzhof sich zu der streitigen Rechtsfrage auf frühere Kommentierungen von ... selbst gestützt hat. Die von ihm in seinem Gutachten vorgetragenen Argumente sind nach Auffassung des Senats nicht neu, vielmehr hat der Bundesfinanzhofs sich mit diesen bereits in seinen Urteilen auseinandergesetzt.

Nach Auffassung des Senats ist auch eine periodengerechte Besteuerung gewährleistet und eine unzulässige Rückwirkung sowie eine nachträgliche Besteuerung stiller Reserven, die eigentlich 1994 hätten vorliegen müssen, nicht gegeben. Der Kläger und die Erwerber der Anteile haben sich unstreitig im Mai 1995 aufgrund bestehender Interessengegensätzen auf einen Kaufpreis von DM 2 Mio. geeinigt. Da der Kläger ganz aus dem Unternehmen ausschied und letztlich seinen Anteil wie unter fremden Dritten verkaufen wollte, geht der Senat davon aus, dass der gezahlte Kaufpreis ein angemessener ist. Auch zur Erstellung des Gutachtens wurden keinerlei Umstände mitgeteilt, die ein Ausscheiden nach den Grundsätzen der Abfindung eines lästigen Gesellschafters ermöglichten. Für das Jahr 1994 haben sich das beklagte Finanzamt einerseits und die Klägerseite andererseits auf einen Wert von 150 DM pro 100 DM Stammkapitalanteile geeinigt. Folgewirkung hiervon ist, dass im Folgejahr ein erhöhter Gewinn anfällt, ähnlich wie bei der Zweischheidigkeit einer Bilanz. Die Angaben über die Wertverhältnisse im Jahr 1994 beruhen ausschließlich auf Angaben des Klägers selbst. Er hat sich mit dem Finanzamt auf diesen Wert verständigt und muss sich daher für das Folgejahr daran festhalten lassen. Dadurch werden nicht frühere stille Reserven besteuert, vielmehr werden die im Zeitpunkt des Verkaufes vorhandenen stillen Reserven besteuert und nur dies ist maßgeblich. Die Veranlagung des Jahres 1994 ist bestandskräftig, die normale Verjährungsfrist für deren Änderung ist zwischenzeitlich abgelaufen. Durch die Besteuerung nach § 17 EStG wird auch im Streitfall genau das erreicht, was der Gesetzgeber mit dieser Vorschrift erreichen will, nämlich die vollständige Erfassung der stillen Reserven in dem Fall, in dem Veräußerungen innerhalb einer Fünfjahresfrist erfolgen.

Soweit der Kläger beantragt, das Bundesverfassungsgericht anzurufen, weist der Senat darauf hin, dass gegen die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 20. April 1999 VIII R 58/97 BStBl II 1999, 650 Verfassungsbeschwerde eingelegt wurde, die jedoch durch Beschluss des Bundesverfassungsgerichtes vom 12.10.1999 2 BvR 11/98/99 nicht zur Entscheidung angenommen wurde (vgl. juris-Datenbank unter VIII R 58/97).

Ein Gleichheitsverstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liegt nicht vor. Der Gesetzgeber hat in § 17 EStG eine Sonderregelung geschaffen, bei der der Inhaber einer wesentlichen Beteiligung einem Mitunternehmer gleichgestellt wird. Hierfür gibt es sachliche Gründe. Diese Entscheidung entspricht dem gesetzgeberischen, weiten Gestaltungsspielraum bei der Ausgestaltung von Besteuerungsgrundlagen.

Da die Klage abzuweisen war, trägt der Kläger die Kosten des Rechtsstreits. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Rechtsfragen durch die zitierte Rechtsprechung des Bundesfinanzhof im Sinne der Finanzverwaltung entschieden wurden und der Senat dieser Rechtsprechung folgt. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 FGO.

Ende der Entscheidung