Judicialis Rechtsprechung

6 K 202/06

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Aufwendungen für ein Betriebsgrundstück, das im Rahmen einer Betriebsaufspaltung an das Betriebsunternehmen, an dem neben dem Kläger Ziffer 1 auch sein Onkel mit 25% beteiligt ist, unentgeltlich überlassen wird, sowohl nach § 12 Nr. 2 Einkommensteuergesetz - EStG - als auch nach § 3c Abs. 2 EStG zu kürzen sind.

Der mittlerweile verstorbene Onkel des Klägers Ziffer 1 übertrug mit notariellem Übergabevertrag vom 27. Juli 1987 mit Wirkung zum 1. Juli 1987 unentgeltlich sein Einzelunternehmen sowie 75% der Anteile an der mittlerweile liquidierten Autohaus ..... - GmbH - und das Betriebsgrundstück ......... in ........ auf den Kläger Ziffer 1. Das Betriebsgrundstück wurde vom Kläger Ziffer 1 an die GmbH verpachtet.

Die GmbH bildete bis zum Jahr 2000 die Existenzgrundlage des Klägers Ziffer 1. Als Geschäftsführer der GmbH bezog er in 2000 und 2001 ein Gehalt in Höhe von je rund 96.500,00 DM und in 2002 in Höhe von rund 48.000,00 EUR. Der Onkel des Klägers Ziffer 1, der seit Anfang der 90er Jahre an Parkinson litt, war dagegen auf die Einnahmen aus dem Betrieb nicht angewiesen und arbeitete aus Altersgründen spätestens seit 1998 nicht mehr aktiv in der GmbH mit. Zu Ausschüttungen durch die GmbH ist es mindestens seit 1998 nicht mehr gekommen. Der Onkel des Klägers Ziffer 1 hatte diesen auch zum Erben hinsichtlich des jenem verbliebenen Gesellschaftsanteils eingesetzt.

Aufgrund der schlechten Ertragslage der GmbH wurde gemäß Gesellschafterbeschluss vom 17. Oktober 2000 ab November 2000 durch den Kläger Ziffer 1 bis auf weiteres auf einen Pachtzins für das überlassene Betriebsgrundstück verzichtet.

Am 20. Januar 2004 wurde eine Außenprüfung beim Kläger Ziffer 1 angeordnet, welche unter anderem die Einkommensteuer und die Gewerbesteuer der Streitjahre umfasste.

Im Bericht über die Außenprüfung vom 24. September 2004 nahm der Prüfer unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28. März 2000 VIII R 68/96 (in Sammlung der nicht amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2000, 1426) sowie unter Anwendung von § 3c Abs. 2 EStG bei den geltend gemachten Aufwendungen für das unentgeltlich überlassene Betriebsgrundstück folgende Korrekturen vor:

Auf der Grundlage der Prüfungsfeststellungen der Außenprüfung erließ das beklagte Finanzamt - FA - am 19. November 2004 gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung - AO - geänderte Bescheide für 2000 und 2001 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer und einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid für 2002 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer sowie am 30. November 2004 einen gemäß § 35b Abs. 2 Sätze 2 und 3 Gewerbesteuergesetz - GewStG - geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2001 und einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2002.

Hiergegen legte der Steuerberater der Kläger am 17. Dezember und 20. Dezember 2004 Einspruch ein mit der Begründung, dass das Urteil des BFH und § 3c EStG im vorliegenden Fall keine Anwendung fänden.

Der geänderte Bescheid für 2001 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer wurde mit Bescheid vom 26. April 2006 gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2 a) AO aufgehoben. Im Übrigen wurden die Einsprüche mit den Einspruchsentscheidungen vom 30. März 2006 zurückgewiesen. Das FA führte hierbei aus, dass die unentgeltliche Nutzungsüberlassung eines Betriebsgrundstücks durch das Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen, an dem nahe Angehörige beteiligt seien und eine Kongruenz der Beteiligungsverhältnisse nicht bestehe, auf unterschiedlichen Gründen beruhen könne. Es sei im Rahmen einer Gesamtwürdigung durch Fremdvergleich festzustellen, ob der durch die unentgeltliche, nicht einlagefähige Nutzungsüberlassung erfolgte Gesellschafterbeitrag, soweit er über die Beteiligungsquote hinausgehe, auf eigenen wirtschaftlichen Interessen des Gesellschafters beruhe oder (auch) im Interesse der Angehörigen geleistet werde. Hierbei obläge dem Gesellschafter die objektive Beweislast (Feststellungslast). Vorliegend halte der über die Beteiligungsquote hinausgehende Beitrag einem Fremdvergleich nicht stand. Ein fremder Dritter, der einen solchen Beitrag zugunsten der Kapitalgesellschaft erbringe, wäre hierzu nur gegen einen Ausgleich der Mitgesellschafter bereit, welcher vorliegend nicht erfolgt sei. Darüber hinaus entstehe durch die unentgeltliche Nutzungsüberlassung bei der Kapitalgesellschaft ein höheres Ausschüttungspotenzial. Im Falle der Ausschüttung seien diese nach § 3 Nr. 40 Satz 1 d) EStG zur Hälfte steuerfrei, weshalb gemäß § 3c Abs. 2 EStG die damit zusammenhängenden Aufwendungen auch nur zur Hälfte abgezogen werden könnten.

Mit der am 21. April 2006 eingegangenen Klage wenden sich die Kläger gegen die auf der Grundlage des Berichtes der Außenprüfung vom 24. September 2004 erfolgten Kürzungen der Aufwendungen für das unentgeltlich an das Betriebsunternehmen überlassene Betriebsgrundstück. Eine Kürzung der Ausgaben auf der Grundlage des BFH-Urteils vom 28. März 2000 scheitere unter anderem daran, dass der Kläger Ziffer 1 aus eigenwirtschaftlichen Gründen gehandelt habe. Ohne den Pachtverzicht hätte der Kläger Ziffer 1 Insolvenzantrag für die GmbH stellen müssen. Die getätigten Aufwendungen für das unentgeltlich an die GmbH überlassene Betriebsgrundstück stünden nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Einkünften aus § 3 Nr. 40 EStG, sondern seien originäre Betriebsausgaben des Konglomerats "Betriebsaufspaltung". Wenn das Grundstück im Eigentum der Betriebsgesellschaft stünde, entfiele eine Pacht und die gleichen Ausgaben entstünden direkt bei der Betriebsgesellschaft, ohne dass jemand auf die Idee käme, diese Ausgaben nur zur Hälfte zum Abzug zuzulassen. Die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG führe im vorliegenden Fall zu einer völlig überhöhten Besteuerung.

Die Kläger beantragen,

1. die angefochtenen Bescheide dergestalt zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in 2000 um 522,60 DM, in 2001 um 5.958,07 DM und in 2002 um 12.486,79 EUR reduziert werden.

2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

3. die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt - im wesentlichen unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidungen -,

die Klage abzuweisen.

Die Beteiligten haben im Erörterungstermin am 19. September 2006 auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der von den Beteiligten gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen, die beim FA beigezogenen Steuerakten und die Niederschrift des Erörterungstermins vom 19. September 2006 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Mit Einverständnis der Beteiligten entscheidet der Senat gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO - ohne mündliche Verhandlung.

Die Klage ist teilweise begründet.

Die Einkommensteuerbescheide 2000 und 2002 vom 19. November 2004 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2001 und 31.12.2002 vom 30. November 2004 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 30. März 2006 sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten, soweit der Beklagte im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb die Aufwendungen für das Betriebsgrundstück unter Anwendung des BFH-Urteils vom 28. März 2000 gemäß § 12 Nr. 2 EStG nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen hat. Hingegen ist die Kürzung der Betriebsausgaben gemäß § 3c Abs. 2 EStG durch den Beklagten zu Recht erfolgt.

1. Nach § 12 Nr. 2 EStG dürfen freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht und Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten, auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen, weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, soweit in § 10 Abs. 1 Nr. 1 bis 4, 6, 7 und 9, § 10a, § 10b und den §§ 33 bis 33c nichts anderes bestimmt ist.

a) Gemäß BFH-Urteil vom 28. März 2000 ist, soweit der Nutzungsbeitrag des Gesellschafters über seine Beteiligungsquote hinausgeht, im Rahmen eines Fremdvergleichs zu prüfen, ob auch ein fremder Dritter einen die Beteiligungsquote übersteigenden Beitrag geleistet hätte. Ist Letzteres zu verneinen, so ist der die Beteiligungsquote übersteigende Anteil der Aufwendungen nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abziehbar.

Es ist daher eine Abgrenzung zwischen der einkommensteuerlich unbeachtlichen Vermögensverschiebung aus privaten Gründen (BFH-Urteil vom 14. Januar 1998 X R 57/93, BFH/NV 1998, 1160), insbesondere zwischen nahen Angehörigen, zu denen auch das Verhältnis zwischen Onkel und Neffe gehört (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 1990 IV R 17/89, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1991, 18), und eines im eigenwirtschaftlichen Interesse des Gesellschafters liegenden Beitrags vorzunehmen. Auf welcher Motivation die Zuwendung bzw. Nutzungsüberlassung des Gesellschafters beruht, ist Tatfrage (BFH-Beschluss vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BStBl II 1998, 307 m.w.N.). Selbst wenn die Mitgesellschafter nahe Angehörige sind, besteht insoweit keine Vermutung zu Lasten des Gesellschafters, dass der von ihm erbrachte überquotale Beitrag privat (mit-)veranlasst ist. Es ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung, bei der den Gesellschafter die Feststellungslast trifft, festzustellen, ob der Beitrag, soweit er über die Beteiligungsquote hinausgeht, auf eigenen wirtschaftlichen Interessen des Gesellschafters beruht oder aber (auch) im Interesse seiner nahen Angehörigen geleistet wird. Ein fremder Dritter, der über seine Beteiligungsquote hinaus einen Beitrag zugunsten der Kapitalgesellschaft erbringt, wird hierzu üblicherweise nur bereit sein, wenn er hierfür einen Ausgleich von den Mitgesellschaftern erhält (BFH-Urteil vom 28. März 2000 VIII R 68/96, a.a.O.). Ein eigenwirtschaftliches Interesse kann darin bestehen, dass durch die Maßnahme zur Gesundung der Gesellschaft beigetragen und zukünftige Einkünfte gesichert werden sollen, auch wenn dadurch gleichzeitig Vorteile für die anderen Gesellschafter entstehen (vgl. BFH-Beschluss vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, a.a.O.).

b) Unter Berücksichtigung und Bewertung sämtlicher Umstände ist nach der vorzunehmenden Gesamtwürdigung vorliegend davon auszugehen, dass der Pachtverzicht auf eigenwirtschaftlichen Interessen des Klägers Ziffer 1 beruhte.

Der Kläger Ziffer 1 hat zwar auf den Pachtzins für das überlassene Grundstück in vollem Umfang verzichtet, obwohl er nur zu 75% am Betriebsunternehmen beteiligt war, so dass die dadurch möglichen höheren Ausschüttungen auch seinem Onkel hätten zugute kommen können, ohne dass hierfür ein Ausgleich vereinbart worden wäre, jedoch hatte der Kläger Ziffer 1 ursprünglich sowohl seinen Gesellschaftsanteil als auch das Betriebsgrundstück unentgeltlich von seinem Onkel zugewandt bekommen und war auch hinsichtlich dessen restlichen Gesellschaftsanteils zum Erben eingesetzt.

Zum Zeitpunkt des Pachtverzichts befand sich die GmbH in einer Krise. Der Kläger Ziffer 1 konnte durch den Pachtverzicht zur Sicherung seiner eigenen Existenz beitragen, da er aus der GmbH, wenn auch keine Dividenden, so doch ein stattliches Geschäftsführergehalt bezog. Aufgrund des Umstandes, dass der Kläger Ziffer 1 hinsichtlich des restlichen Gesellschaftsanteils, welcher sein Onkel noch inne hatte, zum Erben eingesetzt war, war aufgrund dessen fortgeschrittenen Alters zum Zeitpunkt des Pachtverzichts auch nicht auszuschließen - und trat wohl letztlich auch tatsächlich so ein - dass es auch trotz des Pachtverzichts zu keinen Ausschüttungen kommen würde und falls doch, diese nicht mehr dem Onkel, sondern dem Kläger Ziffer 1 als Erben zugute kommen würden.

Das einzige, vorliegend in Betracht kommende private Motiv für den Pachtverzicht, nämlich die Dankbarkeit des Klägers Ziffer 1 gegenüber seinem Onkel, welchem er hierdurch Einkünfte zuwenden wollte, trägt nicht, da der Onkel schon lange nicht mehr im Betrieb mitarbeitete, auf die Einkünfte nicht angewiesen war und es schon seit 1998 nicht mehr zu Ausschüttungen bei der GmbH kam und solche auch in nächster Zeit nicht zu erwarten waren.

Schließlich unterscheidet sich der vorliegende Fall auch von anderen Entscheidungen des BFH im Zusammenhang mit der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung von Geschäftsgrundstücken, insbesondere zu den Urteilen vom 28. März 2000 und 14. Januar 1998 (BFH-Urteil X R 57/93, a.a.O.). Während es dort jeweils der Vermieter ist, der zunächst Gesellschaftsanteile an nahe Angehörige überträgt und sodann das Betriebsgrundstück verbilligt überlässt, ist vorliegend der Vermieter, nämlich der Kläger Ziffer 1, der Beschenkte, da ihm sein Onkel sowohl den Gesellschaftsanteil als auch das Betriebsgrundstück unentgeltlich zugewandt hatte.

2. Gemäß § 3c Abs. 2 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden.

a) § 3c Abs. 2 EStG findet bei einem - wie im vorliegenden Fall - mit dem Kalenderjahr übereinstimmenden Wirtschaftsjahr erstmals für den Veranlagungszeitraum 2001 Anwendung (vgl. Urteil des Finanzgerichts - FG - Münster vom 28. Mai 2004 11 K 1743/03 E, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2004, 1507 m.w.N.; Heinicke in Schmidt, EStG-Kommentar, 25. Auflage 2006, § 3c Rn. 26 m.w.N.).

b) Im Rahmen der Betriebsaufspaltung sind die Aufwendungen für das an das Betriebsunternehmen überlassene Betriebsgrundstück beim Besitzunternehmen Betriebsausgaben im Sinne von § 4 Abs. 4 EStG. Dies gilt im Regelfall auch dann, wenn die Nutzungsüberlassung unentgeltlich erfolgt. Während im Falle der entgeltlichen Nutzungsüberlassung der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und den steuerpflichtigen Pachteinnahmen besteht, ergibt sich dieser bei der unentgeltlichen Überlassung aus dem Streben, Beteiligungserträge zu erzielen (BFH-Urteil vom 28. März 2000 VIII R 68/96, a.a.O.; Unternehmer-Informationsdienst Ausgabe 11, November 2004, S. 24). Die Einnahmeerzielungsabsicht gemäß § 2 Abs. 1 EStG - und damit auch die Berücksichtigung der Aufwendungen als Betriebsausgaben - ist in diesem Falle nur dann zu verneinen, wenn aufgrund konkreter Anhaltspunkte davon auszugehen ist, dass auch langfristig nicht mit einem Beteiligungsüberschuss zu rechnen ist (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 1999 VIII R 70/96, BFH/NV 1999, 1323). Insoweit kommt es nicht nur auf die tatsächlichen, sondern auch die möglichen Ausschüttungen an (BFH-Urteil vom 24. April 1991 X R 84/88, BStBl 1991, 713).

Unter diesen Voraussetzungen stellen vorliegend die im Rahmen der Betriebsaufspaltung getätigten Aufwendungen für das Betriebsgrundstück beim Kläger Ziffer 1 Betriebsausgaben dar.

c) Da § 3c Abs. 2 EStG - im Gegensatz zu § 3c Abs. 1 EStG - keinen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang verlangt, sondern jede objektive kausale oder finale Verknüpfung genügen lässt (vgl. Heinicke in Schmidt, a.a.O., § 3c Rn. 37), ist ein wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne des § 3c Abs. 2 EStG auch zwischen den Betriebsausgaben für das an das Betriebsunternehmen überlassene Betriebsgrundstück und den möglichen Beteiligungserträgen aufgrund von Ausschüttungen des Betriebsunternehmens gegeben (vgl. Urteil des FG Bremen vom 27. April 2006 1 K 204/05, EFG 2006, 1234). Aufgrund der eindeutigen gesetzgeberischen Entscheidung, einen irgendwie gearteten wirtschaftlichen Zusammenhang genügen zu lassen und gemäß § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG das Halbeinkünfteverfahren auch auf Fälle anzuwenden, in denen die Einnahmen nach § 20 Abs. 3 EStG umzuqualifizieren sind (Blümich/Erhard, Einkommensteuer/Körperschaftsteuer/Gewerbesteuer-Kommentar, zu § 3 EStG Rn. 529; Heinicke in Schmidt, a.a.O., § 3 "Halbeinkünfteverfahren"), rechtfertigt eine Sperrwirkung der Einkunftsquellen auch bei einer unentgeltlichen Nutzungsüberlassung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung keine restriktive Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG (so aber Crezelius, Der Betrieb - DB - 2002, 1124). Der Abzug der hälftigen Betriebsausgaben ist auch vor dem Hintergrund des Nettoprinzips folgerichtig (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 2005 IX R 15/05, BStBl 2006, 171).

Die Aufwendungen, welche dem Kläger Ziffer 1 für das unentgeltlich an die GmbH überlassene Betriebsgrundstück entstanden sind, stehen damit im wirtschaftlichen Zusammenhang mit möglichen zukünftigen Ausschüttungen der GmbH. Da diese Gewinnausschüttungen gemäß § 3 Nr. 40 EStG dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, dürfen die mit der Nutzungsüberlassung zusammenhängenden Betriebsausgaben gemäß § 3c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte abgezogen werden.

Die gemäß § 3c Abs. 2 EStG nicht abziehbaren Aufwendungen stellen sich somit vorliegend wie folgt dar:

Da § 3c Abs. 2 EStG keinen zeitlichen Zusammenhang zwischen den Betriebsausgaben und den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen verlangt, ist insoweit unschädlich, dass es vorliegend in den Streitjahren weder zu Ausschüttungen durch die GmbH noch zu Anteilsveräußerungen gekommen ist (vgl. hierzu Urteil des FG Bremen vom 27. April 2006 1 K 204/05, a.a.O., m.w.N.).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO, diejenige zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 151, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -. Nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO war die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren angesichts der Schwierigkeit der Rechtssache notwendig.

4. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.

Ende der Entscheidung