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Urteil

In dem Finanzrechtsstreit

wegen Feststellungsbescheid 2000

hat der 8. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg - aufgrund der mündlichen Verhandlung - in der Sitzung vom 24. Februar 2005 durch Richter am Finanzgericht ... als Vorsitzender Richter am Finanzgericht ... ehrenamtliche Richter ...

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerinnen tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob die von einer Personengesellschaft unternommene Einkünfteerzielung eine vermögensverwaltende oder gewerbliche Betätigung ist.

Die Klägerinnen waren im Streitjahr - Veranlagungszeitraum 2000 - geschäftsführungs- und vertretungsberechtigte Gesellschafterinnen der ... und ... GbR (GbR), einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts. An dieser Gesellschaft waren die Klägerin zu 1 zu 75 vom Hundert und die Klägerin zu 2 zu 25 vom Hundert beteiligt. Die GbR wurde 1990 gegründet. Zweck der Gesellschaft war der Erwerb und die Vermietung von universell einsetzbaren Maschinen für Blech verarbeitende Betriebe. Die erworbenen Maschinen wurden ausschließlich aufgrund langfristiger Mietverträge an die Firma ... GmbH, einen Metallverarbeitungsbetrieb, vermietet. Im Streitjahr war Alleingesellschafter und Geschäftsführer der GmbH ein naher Angehöriger der Klägerinnen. Wegen des Verkaufs der gesamten Maschinen und technischen Anlagen am 9. April 2002 wurde die GbR aufgelöst. Zum gleichen Zeitpunkt wurden die Anteile an der ... GmbH an eine Aktiengesellschaft veräußert.

Die Einkünfte der GbR aus der Maschinenvermietung wurden als sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr. 3 EStG erklärt und wie beantragt vom Beklagten veranlagt. Nach der im Mai 2002 durchgeführten Betriebsprüfung für die Jahre 1998 bis 2000 wurden die Einkünfte nicht mehr den sonstigen Einkünften gem. § 22 Nr. 3 EStG, sondern den gewerblichen Einkünften gem. § 15 EStG zugeordnet. Diese Einkünfteumqualifizierung hatte zur Folge, dass Gewinne aus der gelegentlichen Veräußerung von Maschinen nicht mehr als steuerfreie private Veräußerungsgewinne, sondern als steuerpflichtige Gewinne aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen waren. Die GbR hatte in den Jahren 1990 bis zu ihrer Auflösung 2002 ca. vierzig Maschinen erworben und diese ausschließlich an die ... GmbH vermietet. In diesem Zeitraum wurden sieben Maschinen veräußert und vier Maschinen verschrottet. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Mehrzahl der Maschinen lag zwischen fünf und acht Jahren, wobei die veräußerten Maschinen mindestens zwei und höchstens acht Jahre bei der GbR verblieben. In den Jahren 1998 bis 2000 verkaufte die GbR mindestens fünf Maschinen. Zuvor wurden auch in den Jahren 1994 und 1996 jeweils eine Maschine verkauft. Der Buchgewinn aus der Veräußerung von Maschinen betrug im Jahre 1998 DM 248.862 und 2000 DM 339.436. Aus der Vermietung der Maschinen an die ... GmbH erzielte die GbR 1998 einen Gewinn von DM 66.870,09 bei einem Umsatz von DM 713.250,00; 1999 einen Gewinn von DM 175.706,90 bei einem Umsatz von DM 603.551,92 und 2000 einen Gewinn von DM 118.381,24 bei einem Umsatz von DM 920.523,66.

Die veräußerten Maschinen wurden aus technischen Gründen ausgetauscht. Soweit die Maschinen bei der ... GmbH, dem alleinigen Vertragspartner der GbR, nicht mehr benötigt wurden, weil sie technisch veraltet waren, wurden sie an Maschinenhändler veräußert. Für andere produzierende Unternehmen waren die ausgetauschten Maschinen in deren Produktionsprozess noch einsetzbar. Die wirtschaftlichen Rahmenbedingungen im Streitjahr 2000 machten es möglich, dass für die veräußerten Maschinen ein akzeptabler Marktwert zu erzielen war. Der Marktwert der Maschinen lag über ihrem Schrottwert. Eine weitere Vermietung der veräußerten Maschinen an fremde dritte Unternehmen wurde nicht in Erwägung gezogen. Dies hätte für die Klägerinnen als geschäftsführungs- und vertretungsberechtigte Gesellschafterinnen der GbR einen zu großen organisatorischen Aufwand bedeutet. Aus diesem Grund war die Vermietung der Maschinen an andere Geschäftspartner nicht vorgesehen.

Als Ergebnis der Betriebsprüfung wurden im Streitjahr die bisher erklärten Einkünfte in Höhe von DM 118.381 in solche aus Gewerbebetrieb umqualifiziert und um die Gewinne aus der Veräußerung von Maschinen in Höhe von DM 339.436 auf DM 457.817 erhöht. Der unter Vorbehalt der Nachprüfung stehende Bescheid für 2000 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 3. September 2001, geändert durch Bescheid vom 13. Dezember 2001, wurde am 17. Juni 2003 entsprechend den Ergebnissen der Betriebsprüfung abgeändert. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde hierbei aufgehoben. Gegen diesen Bescheid legten die Klägerinnen Einspruch ein. Der Einspruch ging beim beklagten Finanzamt am 20. Juni 2003 ein. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 20. Februar 2004 als unbegründet zurück. Mit Schreiben vom 18. März 2004 erhoben die Klägerinnen Klage wegen des Feststellungsbescheids 2000 vom 17. Juni 2003 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 20. Februar 2004.

Die Klägerinnen vertreten die Ansicht, dass die Vermietung einzelner Gegenstände zwar grundsätzlich die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebes gem. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllen könne, jedoch in der Regel - wie im Streitfall - über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht hinaus ginge. Erwerb und Veräußerung beweglicher Sachen gehörten noch zur privaten Vermögensverwaltung, wenn diese Vorgänge den Beginn und das Ende einer in erster Linie auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit darstellten. Eine gewerbliche Vermietung könne ausnahmsweise in Betracht gezogen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzukommen würden, die der Vermietungsleistung als ganzes das Gepräge einer selbstständigen, nachhaltigen, von Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr geben würden, neben der die eigentliche Gebrauchsüberlassung des Gegenstandes keine Rolle spiele. Solche Umstände seien im Streitfall nicht gegeben. Ein Gewerbebetrieb liege aufgrund der nur gelegentlichen Veräußerungen nicht vor. Ein Gewerbebetrieb sei erst dann anzunehmen, wenn sich der Steuerpflichtige wie ein Händler verhalte. Dies sei gegeben, wenn ein Büro oder eine Organisation zur Durchführung der Geschäfte vorhanden seien, die Wirtschaftsgüter einer breiten Öffentlichkeit gegenüber angeboten würden, ein bestimmter Markt unter Einsatz von beruflichen Erfahrungen ausgenutzt werde oder die Geschäfte einen erheblichen Umfang hätten. Diese Merkmale seien im Streitfall nicht anzutreffen. Die gebrauchten Maschinen seien vielmehr lediglich beim Kauf neuer Maschinen dem Maschinenhändler zurückgegeben worden. Vermietung und Verkauf der Maschinen seien im Streitfall nicht planmäßig miteinander verflochten. Der gelegentliche Verkauf von Maschinen sei als Ende der Vermögensverwaltung anzusehen und diene nicht in erster Linie der Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung. Die Veräußerung der Maschinen sei nicht erforderlich gewesen, um überhaupt einen Überschuss zu erzielen und den Unternehmenszweck der GbR erfüllen zu können. Die Vermietung sei wirtschaftlich auch ohne die Veräußerungen sinnvoll gewesen. Allein durch die Vermietung seien erhebliche Überschüsse erzielt worden. Man habe der Rentabilitätsberechnung gegenüber der finanzierenden Bank allein die erwarteten Mieterträge zugrunde gelegt. Ein marktmäßiger Umschlag von Wirtschaftsgütern, der nach der Verkehrsanschauung zu einem Gewerbebetrieb führe, habe zu keiner Zeit vorgelegen. Die Vermietung hinsichtlich der veräußerten Maschinen an den einzigen Mieter habe aufgrund neuer technischer Entwicklungen keinen Sinn mehr gemacht. Die Veräußerungen und Neuanschaffungen erfolgten somit lediglich aus technischen Gründen und stellten daher auch bei einer langfristigen Fruchtziehung eine sinnvolle gelegentliche Vermögensumschichtung dar. Vermögensverwaltung bedeute nicht, den Bestand des verwalteten Vermögens auf Dauer in seiner Existenz zu erhalten. Der Streitfall unterscheide sich daher in wesentlichen Punkten von den Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH), in denen das Gericht den Erwerb, die Vermietung und die Veräußerung von Wohnmobilen und Luftfahrzeugen als gewerbliche Tätigkeit eingestuft habe (BFH-Beschluss vom 4. Juli 2002 IV B 44/02, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2002, 1559; BFH-Urteil vom 22. Januar 2003 X R 37/00, BFH/NV 2003, 708).

Es könne nicht zu der Annahme eines Gewerbetriebs führen, dass die Klägerinnen als Gesellschafterinnen der GbR gleichzeitig die Ehefrauen der GmbH-Gesellschafter gewesen seien. Unter Hinweis auf das so genannte Wiesbadener Modell vertreten die Klägerinnen die Ansicht, dass es nicht zulässig sei, von der Vermutung auszugehen, Ehegatten verfolgten gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen.

Die Klägerinnen beantragen,

den Bescheid für 2000 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 17. Juni 2003 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Februar 2004 aufzuheben und, vorsorglich im Falle der Klageabweisung, die Revision zuzulassen und die Hinzuziehung des Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung vom 17. Juni 2003,

die Klage abzuweisen.

Ergänzend führt der Beklagte aus, bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung sei auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen. Dabei lasse es sich nicht nach einem einheitlichen Maßstab beurteilen, ob eine Tätigkeit schon gewerblich oder noch vermögensverwaltend sei. Beim Zusammentreffen von Vermietung und marktmäßigem Umschlag von Wirtschaftsgütern habe der BFH den planmäßigen An- und Verkauf von Wohnmobilen als gewerbliche Tätigkeit eingestuft. Aufgrund eines einheitlichen Geschäftskonzeptes sei die Vermietungstätigkeit mit dem An- und Verkauf verklammert, was zur Folge habe, dass die gesamte Tätigkeit durch einen gewerblichen Charakter geprägt sei. Zum Betriebskonzept der GbR habe die Vermietung von Produktionsmaschinen, die dem Wesen nach eher den Handelswaren zuzuordnen seien, die sich wiederholende Veräußerung dieser Maschinen vor Ablauf der tatsächlichen Nutzungsdauer und die Anschaffung neuer Maschinen gehört. Trotz der Überschüsse, die die GbR durch die Vermietung der Maschinen erzielt habe, seien durch die Veräußerungen, die bei der Gesamttätigkeit zumindest bedingt eingeplant gewesen seien, zusätzliche erhebliche Gewinne erzielt worden. Der Verkauf der Maschinen sei nicht das Ende der Vermögensverwaltung gewesen, sondern habe vielmehr der Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gedient. Die Gesamttätigkeit der GbR sei als einheitliche gewerbliche Tätigkeit anzusehen.

Der Berichterstatter führte am 30. November 2004 mit den Beteiligten einen Erörterungstermin durch.

Wegen der Einzelheiten des Vertrags der Beteiligten wird auf den Inhalt der den Streitfall betreffenden Steuer- und Prozessakten vollinhaltlich verwiesen. Ebenso wird auf die Niederschrift zum Erörterungstermin vom 30. November 2004 verwiesen.

In der mündlichen Verhandlung vom 24. Februar 2005 erklärten die Klägerinnen ergänzend, im Falle einer Neuanschaffung habe die ... GmbH mit Blick auf ihre technischen Bedürfnisse die anzuschaffende Maschine im Hinblick auf ihre technischen Eigenschaften ausgewählt. Zwischen 1990 und 2001 habe die GbR aus der Vermietung insgesamt Einkünfte in Höhe von DM 980.406 bei Einnahmen in Höhe von DM 4.187.000 erwirtschaftet. Demgegenüber seien zwischen 1990 und 2001 aus der Veräußerung von Maschinen lediglich Buchgewinne in Höhe von DM 624.649 entstanden. Eine Maschine sei sogar unter ihrem Buchwert veräußert worden. Die GbR sei auf Anraten des Steuerberaters im Jahre 1990 aus Haftungserwägungen und zum Vermögenserhalt gegründet worden. Die Mietverträge zwischen der GbR und der ... GmbH seien flexibel ausgestaltet gewesen.

Gründe

1. Die Klage ist unbegründet.

Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht den angefochtenen Steuerbescheid aufheben oder ändern, wenn dieser rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Der erkennende Senat kann den im Streitfall angefochtenen Feststellungsbescheid nicht als rechtswidrig beanstanden.

a) Die Klägerinnen der am 9. April 2002 - damit vor Klageerhebung - aufgelösten zweigliedrigen GbR, sind befugt, Klage gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte im Streitjahr zu erheben. Die Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Beteiligtenfähigkeit und Klagebefugnis einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts im finanzgerichtlichen Verfahren führt im Streitfall nicht zur Unzulässigkeit der Klage.

Nach Änderung der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 18. Mai 2004 IX R 83/00, Bundessteuerblatt [BStBl] II 2004, 898) ist eine als Vermieterin auftretende Gesellschaft bürgerlichen Rechts im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung ihrer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich beteiligtenfähig und klagebefugt. Die Beteiligtenfähigkeit ist im finanzgerichtlichen Verfahren, anders als in anderen Verfahrensordnungen, z.B. in § 50 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO), § 61 Nr. 1 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) und in § 70 Nr. 2 des Sozialgerichtsgesetzes (SGG), gesetzlich nicht geregelt. Nach der Rechtsprechung des BFH setzt die Fähigkeit, Beteiligter im Sinne des § 57 FGO zu sein, eine, wenn auch begrenzte Steuerrechtsfähigkeit auf dem steuerrechtlichen Gebiet voraus (vgl. BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83, Sammlung der Entscheidungen des BFH [BFHE] 145, 408, BStBl II 1986, 311; BFH-Urteil vom 9. Juli 1996, VII R 136/95, BFH/NV 1997, 10). Eine Personengesellschaft ist für die Einkommensteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind. Solche Merkmale sind, wie im Streitfall, insbesondere die Verwirklichung oder Nichtverwirklichung des Tatbestands einer bestimmten Einkunftsart und das Erzielen von Gewinn oder Überschuss im Rahmen dieser Einkunftsart. Dies gilt gleichermaßen für alle in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aufgeführten und nach §§ 13 bis 24 EStG zu bestimmenden Einkunftsarten mit Gewinn- oder Überschusseinkünften, soweit sie bei der Tätigkeit oder der Vermögensnutzung einer Personengesellschaft anfallen können (BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984,751).

Der BFH hatte für den Bereich der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Auffassung vertreten, nicht die GbR, sondern nur die einzelnen Gesellschafter seien beteiligtenfähig (BFH-Urteil vom 6. Dezember 1983 VIII R 203/81, BStBl II 1984, 318; BFH-Urteil vom 26. März 1985 IX R 106/84, BFH/NV 1986, 109; BFH-Urteil vom 3. Dezember 1991 IX R 10/87, BFH/NV 1992, 662; BFH-Urteil vom 13. September 1994 IX R 83/93, BFH/NV 1995, 605; BFH-Beschluss vom 26. April 1990 IX B 224/88, BFH/NV 1991, 240; vgl. auch BFH-Urteil vom 17. Dezember 1996 IX R 30/94, BFHE 182, 170, BStBl II 1997, 406; offen gelassen in: BFH-Urteil vom 26. März 1985 IX R 110/82, BFHE 143, 496, BStBl II 1985, 519). An dieser Rechtsprechung hält der BFH angesichts der Personengesellschaften zuerkannten Teilsteuerrechtsfähigkeit (ständige Rechtsprechung seit BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; vgl. auch BFH-Beschluss vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617) und der Erstreckung der Klagebefugnis auf alle Einkunftsarten durch § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO nicht mehr fest (BFH-Urteil vom 18. Mai 2004 IX R 83/00, BStBl II 2004, 898). Dies steht auch im Einklang mit der geänderten Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zur Parteifähigkeit einer Außen-GbR im Zivilprozess (BGH-Urteil vom 29. Januar 2001 II ZR 331/00, Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen [BGHZ] 146, 341).

Die Klagebefugnis einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, vertreten durch die zur Vertretung berufenen Geschäftsführer, gegen einen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ist dahin zu verstehen, dass die Personengesellschaft im Rahmen einer Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid erhebt, der sich inhaltlich nicht an die Gesellschaft, sondern an die einzelnen Gesellschafter als Subjekte der Einkommensteuer richtet (BFH-Urteil vom 27. Mai 2004 IV R 48/02, BFH/NV 2004, 1571; BFH-Beschluss vom 30. Dezember 2003 IV B 21/01, BFHE 204, 44, BStBl II 2004, 239). Mit der Vollbeendigung der Gesellschaft entfällt die Vertretungsbefugnis des Geschäftsführers oder der Geschäftsführer und die Fähigkeit der Gesellschaft als Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter aufzutreten. Die Feststellungsbeteiligten erlangen dann, wie im Streitfall, die Klagebefugnis, soweit sie vom Feststellungsbescheid betroffen sind (Brandis, in: Tipke/Kruse, FGO, § 48 Tz. 15 m.w.N.). Den Gesellschaftern steht daneben eine eigene Klagebefugnis zu, soweit in ihrer Person die Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 FGO erfüllt sind. Sieht man wie im Streitfall in der Auflösung eine Vollbeendigung durch Ausscheiden aller Gesellschafter, führt § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO ebenfalls zu einer Klagebefugnis der Klägerinnen als ehemalige Gesellschafter der GbR.

b) Der Feststellungsbescheid für den Veranlagungszeitraum 2000 vom 17. Juni 2003 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 20. Februar 2004 ist rechtmäßig. Die Klägerinnen erzielten im Streitjahr als Gesellschafterinnen der GbR gewerbliche Einkünfte gem. § 15 EStG. Die Vermietung und Veräußerung von Maschinen durch die GbR ist als selbstständige, nachhaltige, mit Gewinnerzielungsabsicht betriebene Betätigung unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zu qualifizieren, die den Rahmen privater Vermögensverwaltung überschreitet.

aa) Ein Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG liegt vor, wenn eine selbstständige nachhaltige Betätigung, mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, ausgeführt wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbstständige Arbeit anzusehen ist. Zu diesen so genannten positiven Tatbestandmerkmalen des § 15 Abs. 2 EStG tritt ein negatives Tatbestandsmerkmal hinzu. Die Betätigung muss den Rahmen privater Vermögensverwaltung überschreiten.

Die GbR übte eine selbstständige und nachhaltige Tätigkeit aus. Der Erwerb und die Vermietung von vierzig Maschinen in einem Zeitraum von rund zehn Jahren und die Veräußerung von mindestens sieben Maschinen sind als eine selbständige sowie nachhaltige Tätigkeit zu qualifizieren. Eine Tätigkeit ist grundsätzlich nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist. Wiederholte Tätigkeiten liegen auch dann vor, wenn der Grund, tätig zu werden, auf einem einmaligen Beschluss beruht, die Erledigung aber mehrere Einzeltätigkeiten erfordert (BFH-Urteil vom 21. August 1985 I R 60/80, BFHE 145, 33, BStBl II 1986, 88 m.w.N.).

Die Betätigung der GbR ist auch als eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr anzusehen. Im Streitfall wird dieses Tatbestandsmerkmal nicht dadurch ausgeschlossen, dass die GbR beim Erwerb der Maschinen nur einen Geschäftspartner, die ... GmbH, hatte und weitere potentielle Mieter nicht gewonnen werden sollten. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beinhaltet, dass eine Tätigkeit am Markt gegen Entgelt und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (BFH-Urteil vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143). Dieses Merkmal soll aus dem Begriff des Gewerbebetriebs Tätigkeiten ausklammern, die von Gewinnabsicht getragen, aber nicht auf Leistungs- oder Güteraustausch gerichtet sind (BFH-Urteil vom 9. Juli 1986 I R 85/83, BFHE 147, 245, BStBl II 1986, 858). Ist der Gegenstand eines Gewerbebetriebs der Ankauf und Verkauf von Vermögensgegenständen, so ist es nicht erforderlich, dass jeder einzelne Vermögensgegenstand einer Mehrzahl von Personen angeboten wird. Ein Händler verliert nicht deswegen seine Eigenschaft als Gewerbetreibender, weil beim Erwerb des Kaufgegenstandes bereits bestimmt ist, an wen er ihn veräußern wird (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1993 IV R 66-67/91, BFHE 173, 313, BStBl II 1994, 463). Ebenso wird die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht dadurch ausgeschlossen, dass ein Mietobjekt bereits bei der Anschaffung für einen bereits benannten Mieter bestimmt ist (BFH-Beschluss vom 4. Juli 2002 IV B 44/02, BFH/NV 2002, 1559).

bb) Die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung liegt im Streitfall ebenfalls vor. Der Erwerb und die Veräußerung der Maschinen waren nicht lediglich Vorgänge, die den Beginn und das Ende einer auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit darstellen. Die besonderen Umstände, die eine Vermietungstätigkeit zu einer gewerblichen Vermietungstätigkeit machen, so dass die Grenze der privaten Vermögensverwaltung überschritten wird, ergeben sich im Streitfall daraus, dass die Maschinen, die vom alleinigen Geschäftspartner der GbR nicht mehr benötigt wurden, nicht anderweitig vermietet werden, sondern ihr Verkauf die Anschaffung neuer Maschinen finanzieren sollte. Die Vermietungstätigkeit der GbR und der Verkauf von Produktionsmaschinen stellten aufgrund der zumindest bedingten Veräußerungsabsicht, die von Anfang an aufgrund dessen, dass an andere potentielle Mieter nicht vermietet werden sollte, vorhanden war, ein einheitliches Geschäftskonzept dar. Die Tätigkeit der GbR hatte gewerblichen Charakter. Im Streitfall ist die Nutzung des Vermögens im Sinne einer Fruchtziehung von der Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung nicht zu trennen.

Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und der nichtsteuerbaren Sphäre der Vermögensverwaltung ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist maßgebend, ob die Tätigkeit dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung ein Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (BFH-Beschluss vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung über der Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung entscheidend in den Vordergrund tritt (BFH-Beschluss vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617). Es gibt auch Fälle, in denen die Vermietung und der marktmäßige Umschlag von Wirtschaftsgütern miteinander verbunden sind. Ein derartiger Fall ist nach der Rechtsprechung des BFH dann gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger planmäßig Grundstücke in Form von Althausbesitz fremdfinanziert erwirbt, kurz- oder langfristig vermietet sowie unter Ausnutzung steuerrechtlicher und mietrechtlicher Vergünstigung in Stand setzt oder modernisiert, um sie bei günstiger Gelegenheit zu veräußern und dadurch eine Vermögensmehrung zu erreichen (BFH-Urteil vom 17. März 1981 VIII R 149/78, BStBl II 1981, 522). Auch eine Tätigkeit, bei der die Vermietung und der anschließende Verkauf von beweglichen Wirtschaftsgütern planmäßig miteinander kombiniert werden, ist einheitlich als gewerblich anzusehen (BFH-Beschluss vom 4. Juli 2002 IV B 44/02, BFH/NV 2002, 1559).

Die Rechtsprechung des BFH stellt für die Beantwortung der Frage, ob die Grenze von der Vermögensverwaltung überschritten ist, darauf ab, wie sich nach dem Geschäftsplan das Verhältnis von Miet- und Veräußerungserlösen zueinander bestimmt. Ist geplant, ein bewegliches Wirtschaftsgut während seiner gesamten Nutzungsdauer zu vermieten, so ist der Bereich der bloßen Vermögensverwaltung nicht überschritten (BFH-Urteil vom 2. Mai 2000 IX R 71/96, BFHE 192, 84, BStBl II 2000, 467; BFH-Beschluss vom 4. Juli 2002 IV B 44/02, BFH/NV 2002, 1559). Die Grenze der privaten Vermögensverwaltung ist auch nicht überschritten, wenn das bewegliche Wirtschaftsgut zum Schrottwert veräußert oder wenn es planwidrig vorzeitig verkauft wird, um eine Verlust bringende Vermietung zu beenden (BFH-Urteil vom 2. Mai 2000 IX R 99/97, BFH/NV 2001, 14). Im Streitfall sah der Geschäftsplan der GbR seit ihrer Gründung im Jahre 1990 vor, die Maschinen, soweit sie technisch veraltet und von dem alleinigen Geschäftspartner für den Produktionsprozess nicht mehr von Nutzen waren, auszutauschen. Abgesehen von vier Verschrottungen, die in dem Zeitraum von 1990 bis 2000 erfolgten, hatten die veräußerten sieben Maschinen noch eine Restnutzungsdauer. Sollte aber - nach Angaben der Klägerinnen - von vornherein eine Vermietung an fremde Dritte aufgrund des damit verbundenen organisatorischen und arbeitsmäßigen Aufwands nicht erfolgen, so stand bereits im Zeitpunkt des Erwerbs fest, dass diese Maschinen später, soweit sie von der ... GmbH nicht mehr benötigt wurden und noch eine Restnutzungsdauer verblieb, veräußert werden sollten, um die Vermögenswerte durch Umschichtung zu realisieren. Die Veräußerungen sind nach Ansicht des Senats nicht als planwidrige, vorzeitige, daher nicht vorhersehbare und gelegentliche Vermögensumschichtungen zu werten, weil die Klägerinnen im Bereich der Vermietung von Produktionsmaschinen mit technischen Neuerungen rechnen mussten. Dies gilt erst recht, da nach Angaben der Klägerinnen die Mietverträge flexibel ausgestaltet gewesen waren, so dass der alleinige Mieter das jeweilige Mietverhältnis über eine bestimmte Maschine aufkündigen konnte, wenn durch technische Neuerungen ein Austausch der Maschine in seinem Produktionsprozess sinnvoll war, auch wenn diese Maschine noch eine Restnutzungsdauer hatte, die sich in einem über dem Schrottwert liegenden Marktwert widerspiegelte. Bei entsprechender technischer Entwicklung und betrieblichen Erfordernissen des Mieters hätte die GbR auch weitere Maschinen, möglicherweise auch alle Maschinen, auch nur nach einer kurzen Vermietungsdauer veräußert. Bei einer gegenläufigen technischen und betrieblichen Entwicklung hätte die GbR stattdessen möglicherweise keine einzige Maschine veräußert. Daraus folgt, dass Veräußerungen zur Vermögensumschichtung zumindest bedingt von Anfang an zum Geschäftsplan der GbR gehörten. Dies schließt wiederum aus, dass nach dem Geschäftsplan nur vorgesehen war, die Maschinen grundsätzlich während ihrer gesamten Nutzungsdauer zu vermieten. Damit ist aber der Bereich der privaten Vermögensverwaltung überschritten, so dass eine gewerbliche Tätigkeit vorliegt.

Die Veräußerungserlöse wurden von den Klägerinnen nicht entnommen, sondern reinvestiert. Die Veräußerungserlöse dienten der Finanzierung der Anschaffung von weiteren, technisch modernen Maschinen, die dem Geschäftspartner der GbR im Wege der Vermietung zur Verfügung gestellt wurden. Der Verkauf der Maschinen, die noch einen Marktwert hatten, war nach dem Geschäftskonzept somit die einzige Möglichkeit diese beweglichen Wirtschaftsgüter zu verwerten, für den Fall, dass der alleinige Geschäftspartner der GbR vor Ablauf der tatsächlichen Nutzungsdauer einer Maschine aufgrund technischer Erneuerungen Bedarf an einer neuen, technisch verbesserten Maschine hatte. Der substantielle Vermögenswert wurde durch Verkauf der Maschinen ausgenutzt, um mit diesen realisierten Vermögenswerten weitere neue Maschinen erwerben zu können. Die Veräußerungen waren nicht lediglich Veräußerungen zum Schrottwert. Ebenso war der Verkauf der Maschinen kein planwidrig vorzeitiger Verkauf, um eine Verlust bringende Vermietung zu beenden. Vielmehr sollten zumindest diejenigen Maschinen, die für den alleinigen Geschäftspartner der GbR in seinem Produktionsprozess nicht mehr von Nutzen waren, nicht während ihrer gesamten tatsächlichen Nutzungsdauer weiter vermietet werden, sondern unter Ausnutzung ihrer substantiellen Vermögenswerte am Markt umgesetzt, um mit dem erzielten Veräußerungserlösen neue, bessere Maschinen nach den Wünschen des Mieters anschaffen zu können.

Entgegen der Ansicht der Klägerinnen ist die von der Rechtsprechung zur Abgrenzung des gewerblichen Grundstückshandels von der Vermögensverwaltung aufgestellte Drei-Objekt-Grenze nicht entsprechend auf die Vermietung von Produktionsmaschinen anzuwenden. Bewegliche Wirtschaftsgüter unterliegen einer weit höheren Abnutzung als Immobilien. Werden diese zum Schrottwert verkauft, ist die Zahl der veräußerten Maschinen nicht geeignet, eine gewerbliche Betätigung zu begründen. Das Verhältnis von sieben Veräußerungen zu insgesamt vierzig vermieteten Maschinen ist kein geeignetes Kriterium, eine private Vermögensverwaltung von einem Gewerbebetrieb abzugrenzen. Entscheidungserheblich und somit für das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend ist vielmehr, dass die Veräußerungen zumindest für diejenigen Maschinen geplant waren, die aufgrund technischer Erneuerungen für den alleinigen Geschäftspartner der GbR nicht mehr von Nutzen waren.

Die Annahme eines Gewerbebetriebs führt nicht dazu, dass die gewerbliche Tätigkeit des alleinigen Geschäftspartners der GbR den Klägerinnen zugerechnet und gleichgerichtete Interessen naher Angehöriger unterstellt werden. Allein die Betätigung der GbR erfüllt den gesetzlichen Tatbestand des § 15 Abs. 2 EStG. Die Klage war daher abzuweisen.

2. Die Klägerinnen trägt gem. § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision war zuzulassen, weil die Rechtssache gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO grundsätzliche Bedeutung hat.

Ende der Entscheidung