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Urteil

In dem Finanzrechtsstreit

wegen Umsatzsteuer 1996 und 1997

hat der 9. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg - aufgrund der mündlichen Verhandlung - in der Sitzung vom 26. November 2004 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ... Richter am Finanzgericht ... Ehrenamtliche Richter ...

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen

2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen

3. Die Revision wird zugelassen

Tatbestand

Der Kläger betreibt in ... einen Gartenbaubetrieb, der sich ausschließlich mit der Erzeugung von Blumen beschäftigt. Der weitaus größte Teil wird an den Blumeneinzelhandel seiner Ehefrau verkauft, wobei sich die Verkaufsräume dieses Blumeneinzelhandels unmittelbar neben dem landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers befinden. Zum 1. Januar 1985 war der Blumeneinzelhandel der Ehefrau des Klägers (...) aus dem Betrieb des Klägers ausgegliedert worden (Hinweis auf den Pachtvertrag vom 27. Dezember 1984). Der Rest der erzeugten Blumen wird an andere Gärtner verkauft. Dieser Verkauf erfolgt unmittelbar durch den Kläger selbst.

Im Übrigen erzielte der Kläger in den Jahren 1996 und 1997 - Streitjahren - (und zuvor und danach) Umsätze aus einer von ihm betriebenen Friedhofsgärtnerei.

Der Kläger hat ca. 162 mündliche Grabpflegeverträge und 23 schriftliche Verträge über die... e.V. abgeschlossen (Hinweis auf dessen Schreiben vom 6. Juni 2002, Bl. 39 und 40 der FG-Akten 9 V 15/02 und das mit Schriftsatz des Klägers vom 29. November 2004 übersandte Vertragsformular). Bei den Kunden, die einen Grabpflegevertrag über den ... e.V. abgeschlossen haben und bei den nicht näher dargelegten sog. Altverträgen, ist die jährliche Lieferung eines Gesteckes mit einbegriffen. Der Kläger wählt die Gestecke im Blumeneinzelhandel seiner Ehefrau aus und bringt sie ausschließlich (Anfang November) auf die Gräber. Bei der Grabpflege über die im Übrigen abgeschlossenen (mündlichen) Grabpflegeverträge ist mit dem Abräumen der Sommerbepflanzung, die mit dem ersten Frost erfolgt, die Tätigkeit im Rahmen der Grabpflege für den Kläger grundsätzlich beendet. Hierzu gehört auch (noch) das Auffüllen der Gräber mit Graberde. Ggf. werden auch noch (von fremden Erzeugern erworbene) Eriken eingepflanzt. Das Bedecken der Gräber mit Tannenreisigen ist jedoch nicht üblich. Anfang November zu Allerheiligen sind die Gräber dann abgeräumt und für den Winter hergerichtet.

Die Kunden, die ein Gesteck wünschen, gehen regelmäßig in das Geschäft der Ehefrau des Klägers und suchen sich ein Gesteck aus, manche Kunden überlassen die Auswahl auch dem Kläger. Im Blumeneinzelhandel seiner Ehefrau werden jährlich ca. 400 Gestecke angefertigt und verkauft. Ein Teil (ca. 110) wird für Gräber verwendet, für die der Kläger die Grabpflege übernommen hat. Soweit Gestecke bestellt werden, für die der Kläger die Grabpflege auf Grund mündlicher Vereinbarungen übernommen hat, werden diese üblicherweise im Geschäft seiner Ehefrau ausgesucht und gleichzeitig vereinbart, dass das Gesteck durch den Kläger auf das entsprechende Grab gebracht werden soll. Die Bezahlung erfolgt unterschiedlich. Manche (wenige) Kunden zahlen den Preis im Laden der Ehefrau und vereinbaren, dass durch den Kläger das Gesteck auf das Grab gebracht wird. Andere wiederum bitten darum und dies ist der Regelfall, dass der Aufwand für die Grabgestecke auf die Rechnung kommt, die durch den Betrieb des Klägers den Kunden zugesandt wird (im November; Hinweis auf den Hefter mit den Rechnungskontroll-Listen für die Streitjahre).

Die Grabpflegepauschale für ein Familiengrab betrug in den Streitjahren 155,- DM (1996), 165,- DM (1997), für ein Einzelgrab 95,- DM (1996), 105,- DM (1997), für ein Urnengrab 65,- DM (1996) und 75,- DM (1997).

Die Materialien für die Gestecke werden zum Teil vom Betrieb des Klägers an den Blumeneinzelhandel seiner Ehefrau geliefert. Dort werden die Gestecke hergestellt. Die Ehefrau des Klägers erstellt über den Aufwand, der ihr im Zusammenhang mit der Herstellung der Gestecke entstanden ist, ein Abrechnungspapier gegenüber dem Betrieb des Klägers. Der Rechnungsbetrag wird anschließend per Banküberweisung gezahlt (s. Rechnung vom 19. November 1997, Bl. 34 der FG-Akten 9 K 110/02). Der Kläger fordert in den Anfang November den Kunden zugehenden Rechnungen auch die Bezahlung der Gestecke (s. Rechnungskontroll-Listen für die Streitjahre und die Rechnungen lt. Bl. 23-27 der Umsatzsteuerakten), wobei für die Berechnung des Steuerbetrages (Hinweis auf Abschnitt 194 der Umsatzsteuer-Richtlinien - UStR -) ein Steuersatz von 9 v.H. zugrunde gelegt wurde.

Mit Ausnahme von über den Blumeneinzelhandel ... zugekauften Gestecken und von anderen Lieferanten zugekauften Eriken wurden keine fremden Erzeugnisse vom Kläger zugekauft, die im Rahmen der Friedhofsgärtnerei verwendet wurden. Alle im Übrigen im Rahmen der Durchführung der Grabpflegeverträge verwendeten Pflanzen waren Eigenerzeugnisse des Betriebs des Klägers bzw. wurden als Jungware zugekauft und in der Gärtnerei des Klägers aufgezogen.

In den Jahren 1995 bis 1999 (anschließend hat der Sohn des Klägers den entsprechenden Betrieb fortgeführt) führte der Kläger auch Umsätze aus einem Landschaftsbaubetrieb aus. Für 1995 wurden Umsätze i.H. von 5.518 DM, für 1996 i.H. von 18.786 DM und für 1997 i.H. von 77.379 DM erfüllt.

In den für die Streitjahre beim Beklagten (dem Finanzamt - FA -) eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärungen versteuerte der Kläger die Umsätze aus seinem Gartenbaubetrieb und der Friedhofsgärtnerei und dem Landschaftsbau nach den Vorschriften über die Besteuerung nach Durchschnittsätzen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe gemäß § 24 Abs. 1 der in den Streitjahren geltenden Fassung des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1993 - Durchschnittsatzbesteuerung -). Die Umsatzsteuerjahreserklärungen stehen Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (Hinweis auf § 168 der Abgabenordnung - AO 1977 -).

Im Jahr 2000 fand bei dem Unternehmen des Klägers eine Außenprüfung - Ap - statt (Hinweis auf die Prüfungsanordnung vom 18. November 1999 - Bl. 1 der Bp-Akten). Der Außenprüfer, der im Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstandes im Verfahren 9 15/02 am 21. August 2002 zugegen war (Hinweis auf die Niederschrift, die den Beteiligten bekannt gegeben wurde), vertrat die Auffassung, dass die Umsätze aus der Friedhofsgärtnerei der Regelbesteuerung unterlägen, weil es sich insoweit um eine - eigenständige - gewerbliche Tätigkeit des Klägers handele. Die Umsätze bezüglich der Grabpflege könnten nur dann der Land- und Forstwirtschaft zugeordnet werden (mit der Folge, dass sie der Durchschnittsatzbesteuerung unterlägen), wenn die beiden Voraussetzungen nach R 135 Abs. 7 zu § 15 der Einkommensteuer-Richtlinien 1996 (EStR 1996) erfüllt seien [vgl. zuvor: Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 31. Oktober 1995 IV B 4 - S 2230 - 47/95, BStBl II 1995, 703, zu (7) und (12); Engel, Die Information über Steuer und Wirtschaft -INF- 1995, 742; Bracke, INF 1997, 389]. Danach seien Dienstleistungen aus einer Grabpflege aus Vereinfachungsgründen der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen, soweit im Zusammenhang mit diesen Dienstleistungen die Umsätze aus selbstgewonnenen land-wirtschaftlichen Erzeugnissen überwiegten und die Umsätze aus diesen Dienstleistungen 50 v.H. der Gesamtumsätze des Betriebes nicht überstiegen. Im Streitfall lägen zwar die Umsätze aus der Grabpflegedienstleistungen in den Streitjahren unter 50 v.H. des Gesamtumsatzes des Betriebes des Klägers (Gesamtumsatz: - brutto - 383.336 DM - für 1996 - und 450.353 DM - für 1997 -; Zweckvertrag für 1996: 441.125,- DM, für 1997: 450.053,- DM, Seite 11 des Jahresabschlusses für 1996 und Seite 7 Ziffer 2 des Jahresabschlusses für 1997). Die Dienstleistungsumsätze aus der Grabpflege errechnete der Außenprüfer für 1996 auf 69.569 DM und für 1997 auf 66.960 DM (jeweils brutto = Entgelt + Umsatzsteuer). Da aber im Vergleich mit den Umsätzen aus den Grabpflegedienstleistungen die Umsätze mit den selbstgewonnenen Erzeugnissen nur zwischen 14 und 45 v.H. betrügen, würde diese somit nicht überwiegen und demzufolge seien die Umsätze aus der Grabpflege nicht dem landwirtschaftlichen Bereich des Klägers zuzurechnen. Der Erzeugerbetrieb des Klägers (Gartenbaubetrieb) und dessen Dienstleistungsbetrieb (Friedhofsgärtnerei) stellten im Übrigen zwei selbständige Betriebe dar. Von einem einheitlichen Gewerbebetrieb sei nur dann auszugehen, wenn der Umsatz aus den Grabpflegedienstleistungen (Friedhofsgärtnerei) mehr als 50 v.H. des Gesamtumsatzes aus der Friedhofsgärtnerei und dem Blumenaufzuchtsbetrieb betrage. Dies sei nicht der Fall. Da somit die Tätigkeit im Zusammenhang mit der Friedhofsgärtnerei eine gewerbliche sei, seien die diesbezüglichen Umsätze der Regelbesteuerung zu unterwerfen (ausgehend von einem Steuersatz von 15 v.H.; Entgelt für 1996: 60.495,- DM für 1997: 58.226,- DM). Die abziehbaren Vorsteuerbeträge (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 der in den Streitjahren geltenden Fassung des Umsatzsteuergesetzes - UStG -) schätzte der Außenprüfer auf 3.974,- DM (für 1996) und auf 3.833,- DM (für 1997). Auf die Berechnung des Außenprüfers vom 26. November 2004 wird insoweit bezug genommen. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Tzn. 1.12 und 3.02 des Bp-Berichts vom 28. September 2000 verwiesen.

Im Anschluss an die Außenprüfung erließ das FA Umsatzsteueränderungsbescheide am 28. November 2000 für die Streitjahre. Als Änderungsbescheide wurden die Verwaltungsakte auf die Vorschrift des § 164 Abs. 2 AO 1977 gestützt, wobei der Vorbehalt der Nachprüfung gleichzeitig aufgehoben wurde. Die Umsätze aus der Friedhofsgärtnerei ermittelte das FA in Übereinstimmung mit den Feststellungen des Außenprüfers für 1996 auf 60.495 DM und für 1997 auf 58.226 DM. Die Vorsteuer schätzte das FA "in Anlehnung" nach Durchschnittsätzen gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG 1993 i.V. mit §§ 69, 70 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung - UStDV - i.V. mit Abschnitt A I Ziffer 9 der Anlage zu den §§ 69 und 70 UStDV).

Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein. Der Einspruch wurde mit Rechtsbehelfsentscheidung vom 20. Februar 2002 als unbegründet zurückgewiesen.

Hieran anschließend erhob der Kläger form- und fristgerecht Klage. Im Anschluss an den Erörterungstermin vom 21. August 2002 überprüften die Beteiligten nochmals die Besteuerungsgrundlagen und kamen dabei zu folgendem übereinstimmenden Ergebnis. Im Übrigen wird auf den Schriftsatz des FA vom 5. Dezember 2002 (nebst Anlagen) bezug genommen (Bl. 31-47 der FG-Akten 9 K 110/02)

In der Position "Gestecke/Kränze etc" sind sämtliche (- von fremden Erzeugern (Blumeneinzelhandel der Ehefrau des Klägers, u.a. [z.B. Eriken] -) erworbenen Erzeugnisse aufgeführt.

Zur Begründung führt der Kläger aus:

Die Umsätze aus den Grabgestecken seien den Umsätzen des landwirtschaftlichen Gartenbaus zuzurechnen. Es handele sich um zugekaufte betriebstypische Fremderzeugnisse. Rechne man diese dazu, würden die Umsätze aus den selbstgewonnenen land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnissen die Umsätze aus der Grabpflege überwiegen (Hinweis auf R 135 Abs. 7 Satz 2 zu § 15 EStR 1996).

Der Kläger beantragt,

die Umsatzsteueränderungsbescheide für 1996 und 1997 am 28. November 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Februar 2002 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Im übrigen wird auf dessen Schriftsatz vom 25. Juni 2002 bezug genommen.

Dem Senat lagen folgende Akten vor:

1 Bd. Einkommensteuerakten, Bd. IV, angelegt 1990, Stnr. ...,

1 Bd. Allgemeine Akten, Stnr. ...,

1 Bd. Bilanzakten, Bd. IV, angelegt 1998, Stnr. ...,

1 Bd. Bilanzakten, Bd. III, ab 1990 - 1997, Stnr. ...,

1 Hefter Friedhofsgärtnerei,

1 Bd. Betriebsprüfungsakten, Stnr. ...,

1 Bd. Umsatzsteuerakten, angelegt 1983, Stnr. ...,

1 Hefter Grabpflegerechnungen für 1996 und 1997.

Gründe

Die Klage ist unbegründet. Zutreffend hat das FA die Umsätze des Klägers aus dem Betrieb der Friedhofsgärtnerei (Grabpflegeleistungen) nicht der Durchschnittsatzbesteuerung i.S.d. § 24 UStG unterworfen, sondern der Regelbesteuerung. Die Grabpflegeleistungen des Klägers sind sonstige Leistungen (§ 3 Abs. 9 Satz 1 UStG) und zwar im Sinne einer einheitlichen Dienstleistung und nicht auch noch Lieferungen (§ 3 Abs. 1 UStG; vgl. zur Abgrenzung von Lieferung und sonstiger Leistung [Dienstleistung]: Martin in: Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, Kommentar, § 11 Rn. 27-63) von Blumen/Gestecken/Kränzen/Eriken u.ä., die im Rahmen der Grafpflege verwendet werden.

1. a) Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21. Juni 2001 V R 80/99 (BStBl II 2003, 810) sind Grabpflegeleistungen regelmäßig sonstige Leistungen, bei denen der Lieferung von Pflanzen kein selbständiger rechtlicher Gehalt zukommt. Dies gilt, wie der BFH in seinem Beschluss vom 26. August 2004 V B 196/03, V S 6/04 (BFH/NV 2004, 1677) entschieden hat, auch für die Wintereindeckung. In dem BFH-Urteil in BStBl II 2003, 810 wird ausgeführt: "Die für das jeweilige Grab ausgeführte Frühjahrs- und Sommerbepflanzung und - Pflege, die Abdeckung des Grabes für den Winter sind unabhängig von früheren und zukünftigen Grabpflegeleistungen. Es handelt sich um selbständige, zeitlich nacheinander bewirkte sonstige Leistungen." Soweit der BFH im Urteil in BStBl II 2003, 810 auf sein Urteil vom 1. Dezember 1960 V 301/58 U (BStBl III 1961, 148) Bezug nimmt,... gilt dies für die Aussage, dass Grabbepflanzung und Grabpflege regelmäßig eine einheitliche Leistung sind. Ob diese einheitliche Leistung als Lieferung oder sonstige Leistung anzusehen war, konnte der BFH in den Urteilen vom 10. September 1959 V 204/57 U (BStBl III 1959, 440) und in BStBl III 1961, 148 noch dahinstehen lassen; er hat dies erst mit seinem Urteil in BStBl II 2003, 810 entschieden (Hinweis auf BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 1677).

Der BFH hat zwar im Urteil in BStBl III 1959, 440 eine Lieferung i.S. des § 7 Abs. 2 Ziff. 2 Buchstabe a UStG 1951 angenommen, wenn ein Friedhofsgärtner ohne Übernahme der Grabpflege eine schon bestehende Grabstätte mit aus seiner Gärtnerei stammenden Blumen oder anderen gärtnerischen Erzeugnissen bepflanzt, die der Besteller selbst ausgesucht hat. Dieses Urteil betrifft jedoch nicht die Wintereindeckung und ist - ebenso wie das Urteil des Reichsfinanzhof - RFH - vom 5. Oktober 1937 V A 93/37 (RStBl 1937, 1179) - überholt. Der BFH konnte und musste im Zeitpunkt seiner Entscheidung in BStBl III 1959, 440 am 10. September 1959 noch nicht die Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) und die hierzu ergangene Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) berücksichtigen. Nach ihr richtet sich die Frage, ob bestimmte Umsätze Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen (sonstige Leistungen) sind, nach ihrem Wesen; dieses ist im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu ermitteln; maßgebend ist die Sicht des Durchschnittsverbrauchers (vgl. EuGH-Urteile vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96, CPP; Seg. 1999, I - 973 Rdnr 28; vom 17. Mai 2001 Rs. C-322/99 C-323/99, Fischer, Brandenstein, Seg. 2001, I - 4049/Internationales Steuerrecht - IStR - 2001, 376 Rdnr 62; BFH-Urteil vom 9. Oktober 2002 V R 5/02 BStBl II 2004, 470 m.w.N.; Lange, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1999, 264, zu II. 6. b. aa; Nieskens, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 2003, 145). Dementsprechend liegt auch bei der Wintereindeckung des Grabes regelmäßig eine Dienstleistung (sonstige Leistung) vor (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2003, 810; BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 1677).

b) Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze kommt der Senat in Übereinstimmung mit dem FA (vgl. dessen Schriftsatz vom 25. Juli 2002 Bl. 31 ff d. FG-Akten 9 V 15/02) zu der Auffassung, dass die Grabpflegeleistungen des Klägers sonstige Leistungen sind, bei denen der Lieferung von Pflanzen - gleichgültig, ob es sich um selbstgezogene oder um hinzugekaufte Erzeugnisse handelt, kein selbständiger rechtlicher Gehalt zukommt. Dafür ist aus der maßgebenden Sicht des Durchschnittsverbrauchers von Bedeutung, dass der Kläger "Grabpflege" leisten wollte. Auch soweit Auftraggeber im Einzelfall den Wunsch geäußert haben mögen, bestimmte Pflanzen (Gestecke) auf ihre Gräber zu bringen, kommt diesem Umstand keine rechtlich selbständige Bedeutung zu. Entscheidend ist, dass die Auftraggeber (Kunden) davon ausgegangen sind, dass der Kläger das jeweilige Grab durch Dienstleistungen in einen würdigen und der Jahreszeit gemäßen Zustand versetzen wird und zur Unterstützung des Dienstleistungserfolgs auch Pflanzen (nach eigener Wahl bzw. nach Wahl seiner Auftraggeber) verwenden sollte.

Der erkennende Senat geht damit über die in dem BFH-Urteil in BStBl II 2003, 810 (a.a.O. zu II. I. Abb) dargelegten Rechtsgrundsätze hinaus, wo der BFH eine einheitliche Grabpflegeleistung angenommen hat, wenn der Auftragnehmer zur Unterstützung des Dienstleistungserfolgs auch Pflanzen nach eigener Wahl verwendete. Der erkennende Senat sieht keinen signifikanten Unterschied aus der maßgebenden Sicht des Durchschnittsverbrauchers, ob der Auftragnehmer bei der Grabpflege Pflanzen nach eigener Wahl oder Pflanzen nach Wahl des Auftraggebers verwendet. Entscheidend ist, dass der Auftraggeber erwartet, dass das jeweilige Grab durch die im Vordergrund stehenden Dienstleistungen in einen würdigen und der Jahreszeit gemäßen Zustand versetzt werden soll. Zur Unterstützung des Dienstleistungserfolges (Versetzung des Grabes in einen der Jahreszeit gemäßen Zustand) werden Pflanzen (sei es vom Auftragnehmer, sei es vom Auftraggeber gewählte Pflanzen) verwendet. Demzufolge rechnet der Kläger über seine Dienstleistungen und auch über die Gestecke/Pflanzen ab, die er hinzu erworben hat (gl. A.: BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 1677 II. 2., letzter Absatz).

Diese Qualifizierung der Grabpflegeleistung als Dienstleistung wird in Übereinstimmung mit Rechtsprechung des EuGH (vgl. Urteil in Slg. 2001, I - 4049 Rndr 62) dem Wesen der Grabpflegeleistung gerecht, hinter der der Einsatz von Blumen, Gestecken Kränzen u.ä. zurücksteht. Entscheidend ist, dass lediglich unter Zuhilfenahme dieser Erzeugnisse dasjenige vom Kläger geleistet wird, was die Kunden in erster Linie von ihm erwarten: das jeweilige Grab in einen würdigen und der Jahreszeit gemäßen Zustand zu versetzen).

2. a) Diese Grabpflegeleistungen unterliegen als sonstige Leistungen (Dienstleistungen) nicht der Durchschnittsatzbesteuerung nach § 24 UStG i.V.m. Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG mit Anhang B Liste der landwirtschaftlichen Dienstleistungen. Die Vorschrift des § 24 UStG (Durchschnittsätze für land- und forstwirtschaftliche Betriebe) lautet - soweit für den vorliegenden Fall entscheidungserheblich -:

(1) Für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze wird die Steuer vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 wie folgt festgesetzt:

1. ...

2. ...

3. Für die übrigen Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 auf 9 v.H. (für 1997: auf 9 1/2 v.H.) der Bemessungsgrundlage

(2) Als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb gelten

1. Die Landwirtschaft, die Forstwirtschaft, der Wein-, Garten-, Obst- und Gemüsebau, die Baumschulen, alle Betriebe, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen, die Binnenfischerei, die Teichwirtschaft, die Fischzucht für die Binnenfischerei und Teichwirtschaft, die Imkerei, die Wanderfischerei sowie die Saatzucht;

2. Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe, soweit nach §§ 51 und 51a des Bewertungsgesetzes zur landwirtschaftlichen gehören.

Zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören auch die Nebenbetriebe, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmt sind. Ein Gewerbebetrieb gilt auch dann nicht als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb, wenn im übrigen die Merkmale eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes vorliegen.

(3) Führt der Unternehmer neben den in Absatz 1 bezeichneten Umsätzen auch andere Umsätze aus, so ist der land- und forstwirtschaftlicher Betrieb als ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb zu behandeln.

Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG und Anhang B lauten (soweit im Streitfall von Bedeutung) wie folgt:

(1) Die Mitgliedstaaten können auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der einfachsten Regelung nach Art. 24 auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von den Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen gezahlt wird, eine Pauschalregelung nach diesem Artikel anwenden.

(2) Im Sinne dieses Artikels gelten als

"landwirtschaftlicher Erzeuger "ein Steuerpflichtiger, der seine Tätigkeit im Rah men eines nachstehend definierten Betriebes ausübt;

"landwirtschaftlicher, forstwirtschaftlicher oder Fischereibetrieb" die Betriebe, die in dem einzelnen Mitgliedstaat im Rahmen der in Anhang A genannten Erzeugertätigkeiten als solche gelten;

"Pauschallandwirt" ein landwirtschaftlicher Erzeuger, der unter die in Absatz 3 und den folgenden Absätzen vorgesehene Pauschalregelung fällt;

...

"landwirtschaftliche Dienstleistungen "die in Anhang B aufgeführten Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs vorgenommen werden;

...

Anhang B

Liste der landwirtschaftlichen Dienstleistungen

Als landwirtschaftliche Dienstleistungen gelten Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen, insbesondere:

Arbeiten des Anbaus, der Ernte, des Dreschens, des Pressens, des Lesens und Einsammelns, einschließlich des Säens von Pflanzen

Verpackung und Zubereitung, wie beispielsweise Trocknung, Reinigung, Zerkleinerung, Desinfektion und Einsilierung landwirtschaftlicher Erzeugnisse

Lagerung landwirtschaftlicher Erzeugnisse

Hüten, Zucht und Mästen von Vieh,

Vermietung normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendeter Mittel zu landwirtschaftlichen Zwecken

technische Hilfe

Vernichtung schädlicher Pflanzen und Tiere, Behandlung von Pflanzen und Böden durch Besprühen

Betrieb von Be- und Entwässerungsanlagen

Beschneiden und Fällen von Bäumen und andere forstwirtschaftliche Dienstleistungen.

b) Der Kläger hat mit den Grabpflegeleistungen keine landwirtschaftlichen Dienstleistungen i.S.v. Art. 25 Abs. 2 i.V.m. Anhang B (Liste der landwirtschaftlichen Dienstleistungen) der Richtlinie 77/388/EWG erbracht. Er unterliegt demzufolge nicht der Durchschnittsatzbesteuerung nach § 24 UStG. Dabei konnte der Senat offen lassen, ob der Kläger - entsprechend den ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen in Abschnitt 135 Abs. 7 EStR 1996 - als landwirtschaftlicher Erzeuger anzusehen ist. Für die Anwendung der Durchschnittsatzbesteuerung kommt es nicht als alleiniges Kriterium auf die formale Eigenschaft als landwirtschaftlicher Erzeuger an. Die Anwendung der Durchschnittsatzbesteuerung ist nur denjenigen landwirtschaftlichen Erzeugern vorbehalten, deren Lage sämtlichen Bestimmungen des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG entspricht. Folglich kann der Kläger nicht allein deswegen, weil er als landwirtschaftlicher Erzeuger gilt, geltend machen, auf ihn müssten unabhängig von der Art der von ihm getätigten Geschäfte die Regelungen der Durchschnittsatzbesteuerung Anwendung finden (Urteil des EuGH vom 15. Juli 2004 Rs. C-321/02 - Detlef Harbs - IStR 2004, 650; BFH-Beschluss vom 22. Januar 2004 V R 60/01, BStBl II 2004, 530, zu V - Vorlagebeschluss zum EuGH Az.: EuGH: C-163/04 -). Da der Kläger mit seinen Grabpflegeleistungen nicht die Voraussetzungen des Art. 25 Abs. 2 der Richtlinie 77/388 EWG i.V. mit Anhang B dieser Richtlinie erfüllt und demzufolge keine landwirtschaftliche Dienstleistungen erbringt, hat das FA zutreffend die Umsätze aus den Grabpflegeleistungen (einheitliche Dienstleistung) der Regelbesteuerung unterworfen (in diesem Sinne wohl auch: Klenk in: Sölch/Ringleb, a.a.O., § 24 Rn. 197).

c) Die zuvor dargelegten Rechtsgrundsätze ergeben sich aus der Auslegung des nationalen Gesetzes (§ 24 UStG) im Lichte des Art. 25 Abs. 2 i.V. mit Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG. Die Pflicht zur richtlinienkonformen Auslegung des nationalen Rechts, für das Richtlinien der EG bestehen, durch den erkennenden Senat ergibt sich bereits daraus, dass der nationale Gesetzgeber regelmäßig mit dem Erlass der nationalen Normen die Vorgaben der Richtlinie umsetzen will; sie folgt aber auch aus der gemeinschafts-rechtlichen Verpflichtung der Gerichte und der sonstigen Träger öffentlicher Gewalt in den Mitgliedstaaten, im Rahmen ihrer Zuständigkeiten alle zur Erreichung des durch eine Richtlinie vorgeschriebenen Zieles erforderlichen Maßnahmen zu treffen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juni 2004 V R 61/00 [Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 1. April 2004 Rs. C-90/02 Gerhard Bockemühl] BFH/NV 2002, 273, BFHE 197, 322; UR 2004, 226). Dass der Gesetzgeber mit der Vorschrift des § 24 UStG den Vorgaben der Richtlinie 77/388/EWG nachkommen wollte, ergibt sich aus der Gesetzesbegründung zu § 24 UStG (Bundestags-Drucksache 8/1779 S. 49, BFH-Beschluss vom 22. Januar 2004 V R 60/01, BStBl II 2004, 530, zu V - Vorlagebeschluss zum EuGH Az.: EuGH: C-163/04 -). Danach "beruht" § 24 UStG auf Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG. Den erkennenden Senat trifft als nationaler Richter bei der richtlinienkonformen Auslegung die Verpflichtung, das zur Durchführung der Richtlinie der Europäischen Gemeinschaften (EG-Richtlinie) erlassene Gesetz (hier: § 24 UStG) "unter voller Ausschöpfung des Beurteilungsspielraums, den ihm das nationale Recht einräumt in Übereinstimmung mit den Anforderungen des Gemeinschaftsrechts auszulegen und anzuwenden (BFH-Urteil vom 23. Oktober 2003 V R 48/01, BFH/NV 2004, 301). Dieser Verpflichtung gemäß hat der Senat den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt im Lichte der (EG-) Richtlinie 77/388/EWG ausgelegt (vgl. in diesem Zusammenhang auch BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2002, 273, BFHE 197, 322, UR 2004, 226; vom 27. November 2003 V R 28/03, BFHE 204, 340, BFH/NV 449 - Vorlagebeschluss zum EuGH, Az.: EuGH: C-43/04; Lange, UR 2003, 517; Möckel, Deutsche Steuerzeitung, 2002, 824).

d) Soweit sich die Beteiligten einvernehmlich für die Grabpflegeleistungen auf ein höheres Entgelt geeinigt haben als bei den angegriffenen Steuerfestsetzungen berücksichtigt wurde, ist es dem Senat wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren bestehenden Verböserungsverbots verwehrt, eine höhere Steuerfestsetzung durchzuführen. Im Übrigen geht der Senat mit den Beteiligten davon aus, dass die vom Außenprüfer vorgenommene und den angegriffenen Steuerfestsetzungen zugrunde gelegte Berechnung der Vorsteuer (im Wege einer Schätzung gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG) zutreffend ist (vgl. Wagner in: Sölch/Ringleb, a.a.O., § 15 Rn. 93 und 94).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Die Zulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Der Sache kommt grundsätzliche Bedeutung zu, weil der Senat der Auffassung ist, dass es für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der hier in Rede stehenden Grabpflegeleistungen nicht auf die ertragsteuerrechtliche Abgrenzung i.S. des Abschnitts R 135 Abs. 7 EStR 1966 ankommt (vgl. hierzu: BFH-Urteil vom 6. Dezember 2001 V R 43/00, BStBl II 2002, 701 zu I. II. und III). Er hat demzufolge die Frage ausdrücklich nicht beantwortet, ob ein landwirtschaftlicher Betrieb des Klägers deshalb nicht vorliegt, weil der Kläger im Rahmen seiner Dienstleistungen Erzeugnisse verwendet, die er nicht im eigenen Betrieb erzeugt und hinzugekauft hat bzw., ob der Zukauf dieser sog. "fremden" landwirtschaftlichen Erzeugnisse eine bestimmte Grenze (sog. Zukaufsgrenze) nicht überstiegen hat, ob es sich insoweit um den Zukauf betriebstypischer Erzeugnisse gehandelt hat (vgl. hierzu: Gmach in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer § 13 Rn. 168-174, Rn. 183, mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung).

Ende der Entscheidung