Judicialis Rechtsprechung

1 K 10547/03 B

Gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1999

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 1. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 14. November 2007

durch

die Vorsitzende Richterin am Finanzgericht ....,

die Richterin am Finanzgericht ....,

den Richter am Verwaltungsgericht .... sowie

die ehrenamtlichen Richter Herr ... und Herr ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Tatbestand:

Die Kläger zu 3 und 4 gründeten am 29. Dezember 1998 zwei BGB-Gesellschaften unter den Namen GbR D... & B... L...-str. .. links bzw. GbR D... & B... L...-str. .. rechts, deren Gesellschafter sie je zur Hälfte waren. Die Gesellschaften kauften mit notariellen Verträgen vom selben Tag je eine Eigentumseinheit im Haus L...-str. .. zum Preis von 828.596 DM bzw. 830.480 DM. Von den Kaufpreisen sollte ein Anteil von 587.965,93 DM bzw. 589.298,03 DM auf von der Verkäuferin noch zu erbringende Modernisierungsarbeiten im Sinne von § 3 Nr. 3 Fördergebietsgesetz entfallen. Weiter sahen die Verträge vor, dass gegen Stellung einer Bürgschaft in entsprechender Höhe jeweils 96,5% der Kaufpreise zum 30. Dezember 1998 auf ein Bausonderkonto der Verkäuferin zu entrichten waren. Die Verkäuferin verpflichtete sich, den Kaufgegenstand nach näherer Maßgabe des Vertragsinhaltes herzustellen, wobei mit den baulichen Maßnahmen noch nicht begonnen worden war. Die Baumaßnahmen sollten mit Ausnahme der Außenanlagen bis zum 30. November 1999 abgeschlossen sein. Besitz, Gefahr, Lasten und Nutzen sowie Verkehrssicherungspflichten sollten auf die Käuferin am Monatsersten nach Abnahme des Kaufgegenstandes und Zahlung des Kaufpreises in Höhe von 96,5% übergehen.

Nach den im Anschluss an den Kauf der Wohneinheiten beurkundeten Gesellschaftsverträgen sollte Zweck der Gesellschaften der Erwerb und die Verwertung von je einer Eigentumseinheit im Haus L...-str. .. in Berlin durch langfristige Nutzung und Vermietung sein (§ 1 Nr. 3 der Gesellschaftsverträge). Nach § 7 der Gesellschaftsverträge waren die Gründungsgesellschafter zu alleinigen und alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführern der Gesellschaften unter Befreiung vom Verbot des Selbstkontrahierens bestellt. Neu eintretende Gesellschafter waren von der Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaften ausgeschlossen. Die jeweils in § 4 Nr. 1 der Verträge enthaltenen Investitionspläne sahen Aufwendungen für das schlüsselfertige Grundstück (828.596 DM bzw. 830.480 DM), Erwerbsnebenkosten einschließlich Grunderwerbsteuer (41.430 DM bzw. 41.530 DM) sowie weitere Dienstleistungen (41.430 DM bzw. 41.530 DM) vor, insgesamt also 911.456 DM bzw. 913.540 DM. Im Falle der Aufnahme weiterer Gesellschafter sollte sich deren Beteiligung aus dem Verhältnis ihres Eigenkapitalanteils zum gesamten Eigenkapital ergeben und sich die Anteile der Gründungsgesellschafter entsprechend reduzieren. Die Gewinnverteilung war in § 10 der Verträge geregelt, die auszugsweise jeweils folgenden Wortlaut haben:

"1. Am Vermögen sowie - vorbehaltlich der nachstehenden Regelungen - an Gewinn und Verlust der Gesellschaft sind die Gesellschafter im Verhältnis ihrer Gesellschaftsanteile beteiligt. Die Summe der jeweiligen Beteiligungen der Gesellschafter an dem Jahresergebnis gemäß Satz 1 soll jedoch - unabhängig vom Zeitpunkt ihres Beitritts - bis zum 31. 12. 2002 nach Maßgabe der folgenden Regelungen jeweils ihrem Anteil am Gesellschaftsvermögen entsprechen.

2. Den im Laufe eines Geschäftsjahres - gegenüber der GbR unmittelbar, also durch Aufnahme - beitretenden Gesellschaftern wird unabhängig vom jeweiligen Aufnahmedatum, soweit ein Verlustausgleich dies ermöglicht, in diesem Jahr ein gleich hoher Anteil am Verlust bezw. Gewinn zugewiesen; hierbei muss die Summe der Anteile sämtlicher Gesellschafter zum Jahresende 100% entsprechen. Im Ergebnis entscheidet also für die Zuweisung die Beteiligung am 31.12 eines Kalenderjahres. Abs. 1 und 3 bleiben unberührt.

3. Etwaige erhöhte Verlustzuweisungen bis zum 31. 12. 2002 für einzelne Gesellschafter (kraft Aufnahme) sind in einem Kalenderjahr durch entsprechend geringe Zuweisungen im anderen Kalenderjahr auszugleichen (Verlustausgleich), so dass spätestens bis zum 31. 12. 2002 die Verlustbeteiligung aller Gesellschafter - unabhängig vom Aufnahme- und Leistungsdatum - ihrem Anteil am Gesellschaftsvermögen entsprechen.

(...)"

Die Kläger zu 1 und 2 boten den Klägern zu 3 und 4 in notariellen Urkunden vom 17. September 1999 an, unter Übernahme einer Gesellschafterbareinlage jeweils in Höhe des vollständigen Gesellschaftsanteils den bestehenden Gesellschaften als weitere Gesellschafter beizutreten. Zugleich erteilten die Kläger zu 1 und 2 den Klägern zu 3 und 4 für den Fall der Annahme des Beitrittsangebots Vollmacht, die Gesellschaft gerichtlich und außergerichtlich umfassend und allein zu vertreten. Die Kläger zu 3 und 4 nahmen die Angebote in derselben notariellen Urkunde an.

Die Kläger zu 3 und 4 hatten bereits am 30. Dezember 1998 die Kaufpreise vollständig auf ein Konto der Verkäuferin überwiesen. Die Gesellschaften nahmen die Eigentumseinheiten nicht vor Dezember 1999 ab.

Die Kläger reichten am 8. Dezember 2000 eine Feststellungserklärung für beide Gesellschaften für das Jahr 1999 bei dem Beklagten ein, mit der sie einen Gesamtverlust beider Gesellschaften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 320.964,16 DM erklärten. Dieser Betrag setzte sich aus Werbungskosten in Höhe von ./. 158.164,89 DM, Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz in Höhe von ./. 139.444,85 DM, Sonderwerbungskosten der Kläger zu 1 und 2 in Höhe von ./. 106.302,42 DM sowie Sondereinnahmen der Kläger zu 3 und 4 in Höhe von 82.948 DM zusammen. Sonderwerbungskosten wie Sondereinnahmen betrafen im Wesentlichen die Initiatorenvergütung für die Kläger zu 3 und 4. Von diesem Verlust sollten jeweils ./. 14.982 DM auf die Altgesellschafter und insgesamt ./. 291.000 DM auf die beitretenden Gesellschafter entfallen. Nach dem Bericht über die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen verteilten die Kläger in Anwendung von § 722 BGB die Werbungskosten zeitanteilig auf die Gesellschafter und wiesen die Sonderabschreibungen vollständig den beigetretenen Klägern zu 1 und 2 zu.

Der Beklagte lehnte mit negativen Feststellungsbescheiden vom 20. März 2002 die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowohl für den Zeitraum vom 1. Januar bis 16. September als auch für den Zeitraum vom 17. September bis zum 31. Dezember 1999 ab. Weiter erließ er unter demselben Datum für die Kläger zu 3 und 4 einen Feststellungsbescheid über sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften, mit dem er den Veräußerungsgewinn auf 11.506 DM feststellte.

Die Kläger legten gegen die negativen Feststellungsbescheide am 10. April 2002 Einspruch ein. Die Kläger zu 3 und 4 legten zugleich auch gegen den Feststellungsbescheid hinsichtlich der sonstigen Einkünfte Einspruch ein, mit dem sie sich unter anderem gegen die Berücksichtigung der Schuldzinsen aus den Jahren 1998 und 1999 wendeten. Auf letzteren Einspruch erließ der Beklagte unter dem 6. Mai 2002 einen Abhilfebescheid, mit dem er die Einkünfte der Kläger zu 3 und 4 aus privaten Veräußerungsgeschäften im Jahr 1999 auf -52.543 DM feststellte. Dabei berücksichtigte der Beklagte weiterhin Schuldzinsen aus den Jahren 1998 und anteilig 1999. Die Kläger zu 3 und 4 erneuerten im April 2003 ihren Einspruch, über den noch nicht entschieden ist.

Der Beklagte wies die Einsprüche gegen die negativen Feststellungsbescheide mit Einspruchsentscheidung vom 3. November 2003 zurück. Er machte geltend, der Erlass eines Feststellungsbescheides setze voraus, dass mehrere Personen an den Einkünften dergestalt beteiligt seien, dass diese ihnen zurechenbar seien. Hinsichtlich der Gründungsgesellschafter sei nicht feststellbar, dass diese im Streitjahr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hätten erzielen wollen. Auch bei Miteigentümern sei zu prüfen, ob der objektive und subjektive Tatbestand des § 21 Einkommensteuergesetz -EStG- von jedem einzelnen verwirklicht werde. Im Jahr 1999 ließen sich gemeinschaftliche Vermietungsbemühungen nicht feststellen. Die ab dem Jahr 2000 erzielten Erträge seien nach den vorgelegten Erklärungen allein den Klägern zu 1 und 2 zugeflossen. Selbst wenn man annehme, wofür einiges sprechen möge, dass Mietverträge von der Gesellschaft abgeschlossen worden seien und insofern jedenfalls der objektive Tatbestand des § 21 EStG erfüllt werde, gelte dies nicht hinsichtlich der Überschusserzielungsabsicht. Die Gründungsgesellschafter seien an den Einnahmen nicht beteiligt. Insofern bestehe eine Überschusserzielungsabsicht für diese beiden allein hinsichtlich des bei der Weiterveräußerung erzielten Überschusses. Die dafür erforderliche gesonderte Feststellung sei erfolgt. Bei der Initiatorenvergütung handele es sich nicht um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Über die Höhe der Einkünfte 1999 einschließlich der Sonderabschreibungen müsse im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung der Kläger zu 1 und 2 entschieden werden. Dies gelte auch hinsichtlich der geltend gemachten Sonderwerbungskosten. Im Übrigen sei ein Teil der geltend gemachten Werbungskosten in 1999 ohnehin nicht abzugsfähig.

Die Kläger haben am 28. November 2003 Klage erhoben. Sie machen geltend, die Gesellschaften seien berechtigt, Sonderabschreibungen geltend zu machen, die vorliegend allein den Klägern zu 1 und 2 zuzuordnen seien. Beide auf unbestimmte Dauer errichtete Gesellschaften hätten hinsichtlich der von ihnen ausweislich der Gesellschaftsverträge erstrebten Vermietung der Wohneinheiten Überschusserzielungsabsicht. Auch sei offen gewesen, ob und wie ein etwaiger Anteilsverkauf zu Stande kommen würde. Insofern spreche der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass eine Überschusserzielungsabsicht gegeben sei. Die Personengesellschaft sei insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in gesamthänderischer Verbundenheit die Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirkliche. Maßgeblich sei allein, ob aus der Sicht zum Zeitpunkt der Gesellschaftsgründung für die Dauer der voraussichtlichen Vermögensnutzung ein positives Gesamtergebnis erzielt werden könne. Ein Gesellschafterwechsel oder ein Anteilsverkauf seien zeitlich stets offen und berührten den Fortbestand der Gesellschaft nicht. Auch erkenne sowohl die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs wie auch die des Bundesfinanzhofs an, dass einzelnen Gesellschaftern nur eine Beteiligung von 0% am Gesellschaftsvermögen und -ertrag zugeordnet werde, sofern deren Beitrag jedenfalls in der Übernahme der Haftung für die Gesellschaft liege. Insbesondere führe dies nicht zu einer Übertragung des vollständigen Gesellschaftsanteils oder zur Vollbeendigung der Gesellschaft, sondern nur zu einem Beitritt der Kläger zu 1 und 2, denn die vertragliche Regelung habe nur schuldrechtliche Bedeutung. Alle Gesellschafter hafteten im Außenverhältnis unbeschränkt. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs verwirkliche auch derjenige den Einkünftetatbestand des § 21 EStG, der nach außen persönlich für die Schulden der Gesellschaft hafte. Übernehme ein Gesellschafter nach außen die persönliche Haftung, komme es für die einheitliche und gesonderte Feststellung nicht weiter darauf an, ob dieser Gesellschafter Überschusserzielungsabsicht gehabt habe. Das gelte auch für die Kläger zu 3 und 4. Für den einzelnen Gesellschafter könne nur fraglich sein, in welcher Höhe ihm ein Anteil zuzuordnen sei. Hinzu komme, dass die Kläger zu 3 und 4 auch nach dem Beitritt der Kläger zu 1 und 2 maßgebliche Mitunternehmerinitiative entfaltet hätten, seien sie doch auch nach dem Beitritt der Kläger zu 1 und 2 für Verwaltung und Geschäftsführung der Gesellschaft verantwortlich geblieben. Insofern müsse ein Feststellungsbescheid ergehen, solange die Kläger zu 3 und 4 noch Mitgesellschafter seien, zumal auch Sondereinnahmen und Sonderwerbungskosten zu berücksichtigen sein könnten. Hinsichtlich der Sonderabschreibungen sei die Gestaltung durch den Erlass des Bundesfinanzministers vom 24. Dezember 1996 gedeckt. Ein Fall des Gestaltungsmissbrauchs liege in der damit bewirkten Konservierung von Fördergebietsabschreibungen nicht.

Die Kläger beantragen,

den Beklagten unter Aufhebung der Bescheide vom 20. März 2002 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. November 2003 zu verpflichten, einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Gesellschaft bürgerlichen Rechts D... und B... L...-str. .. links mit der Maßgabe zu erlassen, dass für 1999 ein Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 230.239,09 DM und für die Gesellschaft bürgerlichen Rechts D... und B... L...-str. .. rechts in Höhe von 90.725,07 DM festgestellt wird, der entsprechend der Feststellungserklärung auf die Gesellschafter entfällt sowie, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Er verweist darauf, dass der Gesamtgewinn für die Kläger zu 3 und 4 aus dem Ankauf der Wohneinheit beziehungsweise der Aufnahme der Kläger zu 1 und 2 in die Gesellschaft vorhersehbar gewesen sei. Ein Risiko habe für die Kläger zu 3 und 4 nicht bestanden. Dies gelte umso mehr, als diese nicht an laufenden Überschüssen und Verlusten beteiligt seien. Darüber hinaus sei nicht dargelegt, dass das Haftungsrisiko von wirtschaftlicher Bedeutung sei. Es reiche nicht aus, dass ein Verlustrisiko aus einer möglichen Haftungsinanspruchnahme folge.

Wegen der Einzelheiten des Sachverhalts und des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird Bezug auf die Gerichtsakten und die Verwaltungsvorgänge des Beklagten genommen, die vorlagen und Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren.

Entscheidungsgründe:

Die als Verpflichtungsklage ohne weiteres zulässige Klage hat keinen Erfolg.

Der Beklagte ist nicht zum Erlass eines Feststellungsbescheides zu verpflichten, denn die negativen Feststellungsbescheide des Beklagten vom 20. März 2002 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten, § 101 Finanzgerichtsordnung -FGO-.

Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a Abgabenordnung -AO- werden die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind, sofern es sich nicht um einen Fall geringer Bedeutung im Sinne des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO handelt. Letzteres ist vorliegend der Fall. An den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Eigentumseinheiten L...-str. .. links und rechts sind lediglich die miteinander verheirateteten Kläger zu 1 und 2 beteiligt, zwischen denen die Aufteilung feststeht, während die Kläger zu 3 und 4, obzwar weiterhin Gesellschafter der beiden Gesellschaften, mangels Überschusserzielungsabsicht im Jahr 1999 keine Einkünfte im Sinne des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG durch die beabsichtigte Vermietung der Wohneinheiten im Haus L...-str. .. erzielt haben.

1. Schließen sich mehrere Personen zu einer Personengesellschaft zusammen, um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, so sind diese Einkünfte den Gesellschaftern zuzurechnen, weil sie in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit den Tatbestand der Einkunftsart verwirklichen. Den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen und davon Gebrauch macht; er muss Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag sein (Kirchhof-Mellinghoff, EStG-KompaktKommentar, 6. A., § 21 Rn. 45 m.w.N.). (Negative) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung können darüber hinaus aber schon dann erzielt werden, wenn die eigentliche Vermietungstätigkeit noch nicht aufgenommen worden ist, sofern der Steuerpflichtige - hier die Gesellschafter - endgültig einen Entschluss zur Einkünfteerzielung gefasst hat, der nicht aufgegeben worden ist. Der Wille, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, muss aus äußeren Umständen erkennbar und in ein konkretes Stadium getreten (vgl. BFH, Urteile vom 29.November 1983 VIII R 96/81, BStBl. II 1984, 303;vom 29. Juli 1986 IX R 206/84, BStBl II 1986, 747) und sowohl auf der Ebene der Gesellschaft wie auch auf der Ebene der Gesellschafter gegeben sein (vgl. BFH Urteile vom 30. Juni 1999 IX R 68/96, BStBl. II 99, 718;vom 8. Dezember 1998 IX R 49/95, BStBl. II 99, 468). Er muss darauf gerichtet sein, mit der konkret beabsichtigten Vermietung auf Dauer einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erwirtschaften. Dieser Wille fehlte den Klägern zu 3 und 4.

2. Vorliegend sprechen Indizien gegen die Überschusserzielungsabsicht der Kläger zu 3 und 4. Die Absicht, einen Totalüberschuss zu erwirtschaften, ist als innere Tatsache nur anhand äußerer Merkmale zu beurteilen. Dies erfordert grundsätzlich eine in die Zukunft gerichtete und langfristige Beurteilung der Vermietungstätigkeit des Steuerpflichtigen, wobei angesichts der bei einer langfristigen Vermietung und Verpachtung regelmäßig über längere Zeiträume anfallenden Werbungskostenüberschüsse von einer typisierenden Annahme, dass die Vermietungstätigkeit letztlich zu positiven Einkünften führen wird, auszugehen ist. Dementsprechend bedarf es nur dann einer genaueren Betrachtung der prognostizierten Einkünfte, wenn Indizien gegeben sind, die gegen eine Überschusserzielungsabsicht sprechen. Nichts anderes gilt, wenn die Vermietung durch Personengesellschaften oder Bruchteilsgemeinschaften durchgeführt wird. Auch in diesem Fall bedarf es regelmäßig nur dann der Überprüfung der Überschusserzielungsabsicht, sei es auf der Ebene der Gesellschaft, sei es auf der Ebene der Gesellschafter, wenn Anhaltspunkte gegeben sind, die gegen die Überschusserzielungsabsicht der Gesellschaft oder auch nur einzelner Gesellschafter sprechen (vgl. BFH Urteil vom 8. Dezember 1998 IX R 49/95, BStBl. II 99, 468; undvom 30. Juni 1999 IX R 68/96, BStBl II 99, 718). Wenn auch hinsichtlich der Gesellschaft, die bereits im Vorjahr allerdings erst zum Ende des Streitjahres fertig gestellte Objekte mit insgesamt sechs vermietbaren Einheiten gekauft und bezahlt hatte, grundsätzlich von einer Überschusserzielungsabsicht ausgegangen werden kann, gilt solches nicht auch für die Kläger zu 3 und 4 als Gesellschafter der beiden Gesellschaften. Allerdings spricht nicht schon der Umstand gegen die Überschusserzielungsabsicht der Kläger zu 3 und 4, dass bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für eine längere Zeit mit einem Werbungskostenüberschuss zu rechnen ist. Maßgeblich ist allein, ob der einzelne Gesellschafter mit seiner Beteiligung an der GbR auf Dauer gesehen einen Überschuss über die Werbungskosten erzielen will. Insofern bedarf es auch in Fällen gemeinschaftlicher Einkünfteerzielung nur dann der getrennten Beurteilung, wenn sich nach den Besonderheiten des Einzelfalls aufdrängt, dass im Hinblick auf einzelne Gesellschafter eine Gewinnerzielungsabsicht nicht gegeben sein könnte. Das kann etwa dann gegeben sein, wenn sich ein Steuerpflichtiger nur kurzfristig zur Verlustmitnahme an einer Gesellschaft beteiligt hat (vgl. BFH Urteile vom 8. Dezember 1998 IX R 49/95, a.a.O.) oder ein bebautes Grundstück innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs von in der Regel bis zu 5 Jahren seit der Anschaffung oder Herstellung wieder veräußert und innerhalb dieser Zeit nur ein Werbungskostenüberschuss erzielt wird. (vgl. BFH Urteil vom 9. Juli 2002 IX R 47/99, BStBl II 03, 580). Ausgehend von diesen Kriterien drängt sich auf, dass die Kläger zu 3 und 4 von Anfang an keine Überschusserzielungsabsicht hatten. Zwar sind die Kläger zu 3 und 4 nach Lage der Akten nicht nur kurzfristig an den beiden Personengesellschaften beteiligt gewesen und sind auch die beiden Grundstücke nicht innerhalb überschaubarer Zeit weiterveräußert worden. Die vorliegend zu beurteilende Gestaltung steht dem jedoch in ihrer wirtschaftlichen Auswirkung gleich. Die Kläger zu 3 und 4 haben binnen eines Zeitraums von weniger als 10 Monaten ihren ursprünglich jeweils hälftigen Anteil an den Personengesellschaften durch Aufnahme weiterer Gesellschafter, nämlich der Kläger zu 1 und 2, in gewiss gesellschaftsrechtlich zulässiger Art und Weise auf Null reduziert. Sind sie jedoch schon nach einem so kurzen Zeitpunkt nach dem Inhalt des Gesellschaftsvertrages nicht mehr am Vermögen der Gesellschaft beteiligt und können sie nach der Gewinnverteilungsabrede zukünftig auch weder positive noch negative Einkünfte aus der Vermietungstätigkeit erzielen, können sie nicht anders behandelt werden, als wenn sie ihren Gesellschaftsanteil oder das Wohneigentum verkauft hätten, denn sie haben in dieser kurzen Zeit nur einen Werbungskostenüberschuss erzielt, an dem sich mangels vorgesehener Beteiligung an den zukünftigen laufenden Einkünften nichts mehr ändern kann.

2.1 Soweit der Prozessbevollmächtigte der Kläger in der mündlichen Verhandlung unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 7. April 1987 (IX R 103/85 BStBl II 1987, 707) die Ansicht vertreten hat, eine Prüfung der Überschusserzielungsabsicht auf der Ebene der Gesellschafter habe bei der vorliegenden Gestaltung zu unterbleiben, teilt der erkennende Senat diese Auffassung nicht. Die genannte Entscheidung basiert auf einem mit dem vorliegenden Sachverhalt nicht vergleichbaren Ausgangsfall. In dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Rechtsstreit bestand keine Veranlassung, die Frage der Überschusserzielungsabsicht näher zu betrachten. Dem dort nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligten Gesellschafter flossen nämlich erhebliche, teilweise periodisch wiederkehrende Vergütungen für die Übernahme verschiedener Aufgaben einschließlich der Übernahme der Haftung für einen Mitgesellschafter innerhalb der Gesellschaft zu. Eine derartige Konstruktion ist vorliegend nicht erkennbar.

2.2 Die Kläger zu 3 und 4 haben in der Zeit bis zur Aufnahme der Kläger zu 1 und 2 in die Gesellschaft lediglich einen Werbungskostenüberschuss erzielt.

Dies ergibt sich allerdings nicht schon ohne weiteres aus den Feststellungserklärungen der Jahre 1998 und 1999, die nicht nur betragsmäßig teilweise unrichtig sind - die Absetzung für Abnutzung des Gebäudebestandes und der Außenanlagen kann in beiden Jahren mangels Übergangs der Lasten und Nutzungen (noch) nicht angesetzt werden -, sondern die negativen Ergebnisse auch nicht zutreffend auf die vier Gesellschafter verteilen. Nach dem Bericht über die Ermittlung der steuerlichen Grundlagen 1999 sind die Werbungskosten in der Erklärung, soweit es sich nicht um Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz handelt, nach § 722 BGB zeitanteilig auf die Gesellschafter verteilt worden. Diese allgemeine Regelung für die Entscheidung über die Verteilung der festgestellten Einkünfte ist jedoch mit Blick darauf nicht maßgeblich, dass die Gesellschafter Abweichendes in den Gesellschaftsverträgen (§ 10) vereinbart haben (Söhn in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, § 179 AO Rn. 237). Dass die Kläger etwa davon abweichende Abreden getroffen hätten, ist im Hinblick darauf, dass die Kläger zu 1 und 2 erst Mitte September 1999 den Gesellschaften beigetreten waren und die darüber aufgenommenen Urkunden solches nicht besagen, nicht anzunehmen und auch vom Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung nicht geltend gemacht worden.

Nach § 10 des Gesellschaftsvertrages war vorgesehen, dass im Falle eines Gesellschafterbeitritts Gewinne und Verluste im Beitrittsjahr nach Kopfteilen zu verteilen waren. Soweit der Senat in der mündlichen Verhandlung erwogen hat, § 10 dahin auszulegen, dass im Beitrittsjahr nur den beitretenden Gesellschaftern Verluste zugeordnet werden dürften, was allerdings zu einem positiven Ergebnis für die Kläger zu 3 und 4 führen würde, denen im Jahr 1999 dann nur ihr jeweiliger Anteil am Initiatorenentgelt zuzuweisen wäre, hält er daran nach eingehender Beratung nicht fest, denn diese Auslegung lässt sich mit den weiteren Gewinnverteilungsregeln in § 10 Abs. 1 und 3 der Verträge nicht in Einklang bringen.

Im Einzelnen: Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 der Verträge richtet sich die Beteiligung am Vermögen sowie den Gewinnen und Verlusten der Gesellschaft nach den Verhältnissen der Gesellschaftsanteile. Diese Grundregel wird in Satz 2 für den Zeitraum, in dem eine Sonderabschreibung auf die geleistete Anzahlung in Betracht kommt, nämlich bis zum 31. Dezember 2002, dahin konkretisiert, dass die Summe der jeweiligen Beteiligungen, gemeint sind die Beteiligungen an Gewinn und Verlust, nach Maßgabe weiterer Regelungen jeweils ihrem Anteil am Gesellschaftsvermögen entsprechen sollen. § 10 Abs. 2 der Verträge modifiziert die Gewinnverteilungsabrede dahin, dass beitretenden Gesellschaftern unabhängig vom jeweiligen Aufnahmedatum im Jahr der Aufnahme ein gleich hoher Anteil am Verlust bzw. Gewinn zugewiesenen wird, soweit ein Verlustausgleich dies ermöglicht. Aus der nachfolgenden, an sich selbstverständlichen, Erwähnung des Umstandes, dass die Anteile sämtlicher Gesellschafter zum Jahresende 100% entsprechen müssen, ergibt sich, dass für das Jahr der Aufnahme eine Gewinnverteilung nach Kopfteilen vereinbart ist. Ein gleich hoher Anteil am Verlust, wie er ausdrücklich zugewiesen werden soll, ergibt sich bei einer Beschränkung auf die tatsächlich erzielten Verluste nur dann, wenn nach Kopfteilen verteilt wird. Nur dann entspricht der dem neuen Gesellschafter zugewiesene Verlust dem Verlustanteil des Altgesellschafters. Die weitere Regelung, dass für die Zuweisung eines solchen Verlustes die Beteiligung am 31. Dezember eines Kalenderjahres entscheidend sein soll, konkretisiert die bereits im ersten Satz dieses Absatzes enthaltene Aussage, dass die Verlustzuweisung an die beitretenden Gesellschafter unabhängig vom jeweiligen Aufnahmedatum erfolgen soll und verdeutlicht noch einmal, dass innerhalb eines Kalenderjahres keine zeitanteilige Aufteilung vorgenommen werden soll. Die durch den abweichenden Verteilungsmodus im Beitrittsjahr mögliche Verschiebung der Verluste zwischen den einzelnen Gesellschaftern soll nach § 10 Abs. 3 der Verträge durch entsprechend geringere Zuweisungen in einem anderen Kalenderjahr ausgeglichen werden, so dass spätestens zum 31. Dezember 2002 die Verlustbeteiligungen aller Gesellschafter ihrem Anteil am Gesellschaftsvermögen entsprechen. Darin liegt eine einen Mehrjahreszeitraum betreffende intertemporale Verteilungsregelung, die es der Sache nach ermöglicht, beitretenden Gesellschaftern schon im 1. Jahr ihrer Mitgliedschaft in der Gesellschaft einen erheblichen Anteil der erzielten Verluste - mit Überschüssen war offenkundig noch nicht zu rechnen - zuzurechnen, der dann gegebenenfalls im Folgejahr zurückzuführen war, so dass alle Gesellschafter zum 31. Dezember 2002 entsprechend ihres Anteils am Gesellschaftsvermögen an den Verlusten beteiligt wurden. § 10 Abs. 3 der Verträge kann nicht etwa dahin verstanden werden, dass jedenfalls mit Ablauf des 31. Dezember 2002 eine Gewinnverteilung nach dem Anteil am Gesellschaftsvermögen stattfinden sollte. Eine solche Regelung wäre überflüssig, denn sie ist bereits in § 10 Abs. 1 Satz 1 der Verträge enthalten. Vielmehr kann es sich nur um eine wirtschaftsjahrübergreifende Verteilungsregelung handeln, die letztlich bei Betrachtung eines Fünfjahreszeitraums (1998 bis 2002) jedem Gesellschafter den seinem Gesellschaftsanteil entsprechenden Anteil am Verlust zuweist. Auf diese Weise wird die Vorgabe aus § 10 Abs. 1 Satz 2 der Verträge eingehalten. Danach sollte die Summe der jeweiligen Beteiligungen der Gesellschafter an dem Jahresergebnis, also an Gewinnen oder - näher liegend - Verlusten bis zum 31. Dezember 2002 jeweils ihrem Anteil am Gesellschaftsvermögen entsprechen. Mit anderen Worten: Addiert man die in den einzelnen Jahren bis einschließlich 2002 zugewiesenen Verlustanteile, so muss das Ergebnis trotz der Sonderregelungen für den Beitritt von Gesellschaftern demjenigen entsprechen, das sich bei Anwendung der Grundregel des § 10 Abs. 1 Satz 1 der Verträge ergeben würde.

Ausgehend von diesem Auslegungsergebnis haben die Kläger zu 3 und 4 bis zur Reduzierung ihrer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen auf Null Mitte September 1999 nur einen Werbungskostenüberschuss erzielt. Die ihnen als Einnahme zuzurechnende Initiatorenvergütung i.H.v. 41.430 DM bzw. 41.518 DM, die als vorweggenommener Gewinn aus der zukünftig beabsichtigten Vermietung angesehen werden kann, wird durch die ihnen 1998 und 1999 zuzurechnenden Werbungskosten selbst dann mehr als aufgezehrt, wenn die lineare AfA unberücksichtigt bleibt. Zunächst müssen die Kosten der Finanzierung 1998 abgezogen werden, nämlich 20.721,90 DM für die Wohneinheit links und 20.769 DM für die Wohneinheit rechts. Weiter sind für das Jahr 1999 wegen des Beitritts der Kläger zu 1 und 2 zur Gesellschaft für jeden der Kläger 25% der entstandenen Werbungskosten abzusetzen. Lässt man wiederum die geltend gemachte AfA unberücksichtigt, handelt es sich nach der Feststellungserklärung dabei im Wesentlichen um Finanzierungskosten in Höhe von 75.362,30 DM für die Wohnung links bzw. 75.191,61 DM für die Wohnung rechts, mithin für die Kläger zu 3 und 4 zusammen 37.681,15 DM bzw. 37.595,80 DM. Saldiert ergibt sich für die Kläger zu 3 und 4 ein Verlust von ./. 16.973,05 DM für die Wohnung links und ./. 16.846,80 DM für die Wohnung rechts. Insofern kann die Frage auf sich beruhen, ob nicht auch die Kläger zu 3 und 4 nach den Regelungen des Gesellschaftsvertrages an den für das Jahr 1999 geltend gemachten Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz hätten beteiligt werden müssen, wogegen allerdings spricht, dass diese variabel auf die Jahre verteilt werden dürfen und eine Berücksichtigung auch der Kläger zu 3 und 4 insofern vermieden werden kann. Der Verlust wird auch nicht mit Blick auf den intertemporalen Verlustausgleich nach § 10 Abs. 3 der Verträge reduziert. Vielmehr müsste dies zu einer weiteren Erhöhung der Verluste führen, denn die Anwendung von § 10 Abs. 2 der Verträge führt im Streitjahr dazu, dass die Kläger zu 3 und 4 nur zu einem geringeren als dem ihnen nach § 10 Abs. 1 Satz 1 der Verträge an sich zuzuweisenden Anteil an den Verlusten zu beteiligen waren.

2.3 Ein anderes Ergebnis ergibt sich nicht daraus, dass die Kläger zu 3 und 4 nach § 8 der Verträge weiterhin Anspruch auf Zahlung einer Geschäftsführervergütung hätten, deren Höhe gesonderter Regelung vorbehalten wird. Dies barg nach den Umständen des vorliegenden Einzelfalls keine Aussicht auf laufende Einnahmen im Zusammenhang mit der Gesellschafterstellung der Kläger zu 3 und 4, die langfristig zu einem Totalüberschuss geführt haben würde. Unabhängig von der Frage, ob es sich dabei überhaupt um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung handeln würde, spricht der Inhalt der vorgelegten Akten dafür, dass diese vertragliche Regelung praktisch nicht durchgeführt worden ist. So ist weder ein entsprechender Vergütungsvertrag bekannt, noch sind den Feststellungserklärungen zufolge derartige Zahlungen im Streitjahr oder in den Folgejahren geleistet worden, geschweige denn, dass überhaupt eine Tätigkeit der Kläger zu 3 und 4 als Geschäftsführer noch erkennbar wäre. Tatsächlich sind selbst die Feststellungserklärungen einschließlich derjenigen für das Jahr 1999 der ab dem Jahr 2000 als Grundstücksgesellschaft A... und A... bezeichneten Gesellschaften von den Klägern zu 1 und 2, nicht aber den Geschäftsführern, den Klägern zu 3 und 4, abgegeben worden.

2.4 Geht man hingegen davon aus, dass die eingereichte Feststellungserklärung 1999 den Inhalt des Gesellschaftsvertrages hinsichtlich der Verteilung der Gewinne und Verluste zutreffend wiedergibt, würde sich gleichfalls ein Werbungskostenüberschuss ergeben. Die Kläger zu 3 und 4 haben nämlich in beiden Jahren 1998 und 1999 trotz der zugeflossenen Initiatorenvergütung jeweils einen - nicht unerheblichen - Verlust erklärt. In den Folgejahren ab 2000 können sie jedoch im Hinblick auf ihren auf 0% abgesunkenen Anteil an der Verteilung der Gewinne nicht mehr mit positiven Einkünften rechnen. Anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass ihnen nach § 8 des Gesellschaftsvertrages eine Geschäftsführervergütung für ihre Tätigkeit zusteht. Abgesehen davon, dass schon unklar ist, ob es die dort vorbehaltenen ergänzenden vertraglichen Regelungen überhaupt gibt, ist - wie bereits ausgeführt - nicht erkennbar, dass die Kläger zu 3 und 4 überhaupt noch als Geschäftsführer tätig geworden wären oder gar Einkünfte daraus erzielt hätten.

2.5 Weiter besteht auch kein Anhaltspunkt dafür, dass die Kläger zu 3 und 4 etwa nicht von Anfang an beabsichtigt gehabt hätten, ihre Beteiligung an den Gesellschaften in der geschehenen Weise auf Null zu reduzieren, was die Kläger auch selbst nicht behaupten. Nicht nur hatten sich die Kläger zu 3 und 4 bereits mit Errichtung der Gesellschaftsverträge vom beurkundenden Notar einen Beitrittsvertrag für die Aufnahme weiterer Gesellschafter entwerfen lassen (Anlage I zum Gesellschaftsvertrag), der mit nur wenigen Änderungen im September 1999 von einem anderen Notar beurkundet wurde. Auch lassen die Gesellschaftsverträge selbst erkennen, dass die Aufnahme weiterer Gesellschafter von vornherein geplant war. So konnten die Kläger zu 3 und 4 die Initiatorenvergütung nur dann in voller Höhe erreichen, wenn sie ihren Anteil am Gesellschaftsvermögen auf Null absenkten. Diese Umstände werden durch die Art der Finanzierung der Grundstückskaufpreise unterstrichen. Die Kaufpreise sind nämlich zu 100% über kurz laufende Zwischenfinanzierungskredite finanziert worden, deren Zinsen nach den Kreditverträgen an sich zum Monatsende fällig und bei Fälligkeit zu bezahlen waren, jedoch tatsächlich jeweils den Kreditsalden hinzugerechnet wurden. Im Übrigen kann nicht übersehen werden, dass die Kläger zu 3 und 4 das hier praktizierte Vorgehen wiederholt geübt haben.

3. Spricht demnach ein Indiz gegen die Überschusserzielungsabsicht der Kläger zu 3 und 4, sind keine Umstände erkennbar, die dies zu widerlegen geeignet sein könnten. Insbesondere ist nicht erkennbar, dass die Kläger zu 3 und 4 im Rahmen einer Prognose der zu erwartenden Einkünfte aus ihren Gesellschaftsanteilen davon hätten ausgehen dürfen, dass sich aus der (noch nicht begonnenen) Vermietung der beiden Eigentumseinheiten für sie ein Totalüberschuss ergeben würde. Ausgehend von den vorliegenden Unterlagen - die Kläger selbst haben zu diesem Fragenkreis nicht vorgetragen - ist nicht erkennbar, dass eine Prognose zur Annahme eines Totalüberschusses für die Kläger zu 3 und 4 hätte führen können. Mit Blick darauf, dass die Kläger zu 3 und 4 von vornherein beabsichtigt hatten, ihre Beteiligung am Gesellschaftsvermögen auf 0% abzusenken (siehe oben), allenfalls unklar war, zu welchem Zeitpunkt innerhalb des nach dem Fördergebietsgesetz noch begünstigten Zeitraums dies gelingen würde, konnten sie nicht mit Überschüssen rechnen.

Der Initiatorenvergütung i.H.v. 41.430 DM bzw. 41.418 DM standen bereits bei Errichtung der Gesellschaftsverträge und Abschluss der Kaufverträge erkennbare erhebliche Belastungen für die Finanzierung gegenüber (s.o.). Für den Fall, dass eine Aufnahme weiterer Gesellschafter erst nach dem Jahr 1999 gelingen würde, war in Anbetracht der Höhe der Finanzierungskosten offenkundig nicht mit einem Gewinn zu rechnen, selbst wenn die Kläger zu 3 und 4 dann möglicherweise ihre Bankfinanzierung umgestellt und die Zinsbelastung reduziert hätten. Allein im Jahr 1999 betrugen die Finanzierungskosten mehr als 150.000 DM, während mit Einnahmen in diesem Jahr im Hinblick auf die vertraglich frühestens zum 1. Dezember 1999 zu erwartende Abnahme allenfalls in sehr geringem Umfang zu rechnen war. Abgesehen davon, dass auch das dafür spricht, dass die Kläger zu 3 und 4 an einer zügigen Reduzierung ihres Vermögensanteils an den Gesellschaften interessiert sein mussten, ergibt sich aber auch bei einer Aufnahme von Gesellschaftern - wie geschehen - im Jahr 1999 kein anderes Bild. Die Regelung in § 10 Abs. 2 der Verträge stellte insoweit sicher, dass die Kläger zu 3 und 4, selbst wenn sie möglicherweise sehr schnell Übernehmer hätten finden können, stets mit einem nach Kopfteilen berechneten Mindestanteil an den zu erwartenden Werbungskostenüberschüssen des gesamten Jahres 1999 beteiligt waren. Erst bei einer Aufnahme von jeweils sechs oder mehr Neugesellschaftern in die bestehenden Gesellschaften hätten die Kläger zu 3 und 4 in Anbetracht ihres im Jahr 1999 dann auf je 1/8 absinkenden Anteils an den Werbungs(-Finanzierungs-)kosten mit einem, wenn auch geringen, Überschuss rechnen können. Allerdings erscheint es in Anbetracht des eher geringen Volumens der Gesellschaften und der maximal erreichbaren Sonderabschreibungen nicht realistisch, mit dem Beitritt von insgesamt sechs oder mehr weiteren Gesellschaftern zu rechnen und bietet der Vortrag der Kläger keinen Anhalt für eine derartige Konzeption. Selbst wenn man in einem solchen Fall von einem gleichmäßigen Anteil der Neugesellschafter am Gesellschaftsvermögen ausgehen würde, ergäbe sich wegen der stark reduzierten Möglichkeit, Sonderabschreibungen in Anspruch zu nehmen, auf Dauer berechnet keine wirtschaftlich interessante Beteiligungsmöglichkeit. Auch dass die Gewinnverteilungsabrede vorsieht, dass ein im Jahr des Beitritts zur Gesellschaft überproportional am Verlust beteiligter Gesellschafter in den Folgejahren nur einen geringeren Anteil an den Verlusten zugewiesen erhalten soll, führt nicht weiter. Selbst wenn man die Regelung dahin versteht, dass daraus etwa auch das Recht der Kläger zu 3 und 4 folgen kann, im Folgejahr gegebenenfalls einen Überschuss zugewiesen zu erhalten, kommt dies von vornherein nur dann in Betracht, wenn eine Aufnahme neuer Gesellschafter in kürzester Zeit, möglichst noch im ersten oder zweiten Quartal 1999, erfolgen kann, womit kaum verlässlich gerechnet worden sein kann. Im Übrigen wird dies durch die Regelung begrenzt, dass jedenfalls bis zum 31. Dezember 2002 alle Gesellschafter nur im Umfang ihrer vermögensmäßigen Gesellschaftsbeteiligung an den Verlusten beteiligt sein sollen. Das aber führt im Ergebnis zu einer Situation, wie sie bereits die Feststellungserklärung 1999 wiedergibt.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.

Ende der Entscheidung