Judicialis Rechtsprechung

1 K 3459/03 B

Einkommensteuer 2001

In dem Rechtsstreit

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg -1. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 29. August 2007

durch

die Vorsitzende Richterin am Finanzgericht .....,

den Richter am Finanzgericht .....,

den Richter am Verwaltungsgericht ..... sowie

die ehrenamtlichen Richter Herr ..... und

Herr .....

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

Tatbestand:

Der Kläger war mindestens seit Ende der achtziger Jahre Geschäftsführer der in B... ansässigen A... GmbH, der Vorgängerin der B... GmbH, einem Unternehmen der C-Gruppe, die zur B... AG gehörte. Der Vorstand der B... AG bot ihm im Frühjahr 1991 die Teilnahme an einem konzernweiten Programm zur unternehmerischen Beteiligung von Führungskräften an, das er annahm. In dem dazu zwischen dem Kläger und der U... Verwaltungs GmbH geschlossenen Vertrag vom ..... 1991 heißt es unter anderem:

"1. Präambel

Herr B... ist Geschäftsführer von U... (...), die zu den Konzernunternehmen der B... AG gehört. Aufgrund seiner Position ist ihm eine unternehmerische Beteiligung in Höhe von 200.000 DM am Erfolg des von ihm geführten Profitcenters (...) angeboten werden, durch die er am Gewinn oder Verlust und an der Wertsteigerung des Profitcenters teilnimmt (Anlage).

2. Erwerb und Verwaltung der Beteiligung; Verfügungsbeschränkung; Kursgarantie

2.1. Herr B... nimmt vom Geschäftsjahr 1991/92 an mit einer Einlage von 200.000 DM am Modell "Unternehmerische Beteiligung der Führungskräfte" teil. Die Einlage wird geleistet, indem Herr B... Genussrechte der B... AG zum Einheitskurs der ... Börse am Einzahlungsstichtag einbringt, indem er sie dafür erwirbt oder bereits erworbene diesem Vertrag unterstellt. Der Spitzenausgleich erfolgt durch einen Zu- oder Abschlag vom festgestellten Kurs.

2.2 Während der Laufzeit dieses Vertrages kann Herr B... ohne vorherige Zustimmung der Firma nicht über die eingebrachten Genussrechte verfügen.

2.3 Mit Ende dieses Vertrages kann Herr B... über die eingebrachten Genussrechte frei verfügen. Die M... GmbH hat jedoch zugunsten von Herrn B... den oben genannten Kurs garantiert. Entsprechend wird bei Vertragsende eine Kursdifferenz gegenüber dem Vertragsbeginn entweder durch Zahlung der M... GmbH oder durch Übertragung von Genussrechten und Zahlung eines Spitzenbetrages an die M... GmbH ausgeglichen.

3. Erfolgs- und Verlustbeteiligung

3.1 Die Erfolgs- und Verlustbeteiligung richtet sich danach, wie weit die Gesamtkapitalrendite des Profitcenters die Zielrendite erreicht. (...)

3.6 (...) Zahlungen auf die nach diesem Vertrag gehaltenen Genussrechte werden mit der Erfolgsbeteiligung desselben Geschäftsjahres verrechnet. Die Verlustbeteiligung wird durch Verrechnung mit der nächsten fälligen Bonuszahlung ausgeglichen; wenn das nicht ausreicht können die laufenden Gehaltszahlungen herangezogen werden. Das gleiche gilt, wenn die Erfolgsbeteiligung geringer ist als die Gewinnausschüttung auf die eingebrachten Genussrechte.(...)

5. Wertsteigerung

5.1 Herr B... ist nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen auch an der Wertsteigerung des Profitcenters beteiligt. Wertsteigerung ist die um Inflationsgewinne geminderte Differenz zwischen den Unternehmenswerten des Profitcenters zu Beginn und Ende einer Einlage. Dabei ist jede Einlage für sich zu rechnen, und die Ergebnisse sind zu saldieren; dies gilt auch für aufeinander folgende Einlagen in verschiedenen Profitcentern bei Wechsel des Verantwortungsbereichs. Darüber hinaus nimmt Herr B... an einer Wertminderung nicht teil.

5.2 Unternehmenswert ist das sechsfache nachhaltige Betriebsergebnis. Der Unternehmenswert zu Beginn des Vertrages beträgt 10,2 Mio. DM. Nachhaltiges Betriebsergebnis am Ende des Vertrages ist das arithmetische Mittel der Betriebsergebnisse der letzten drei abgeschlossenen Geschäftsjahre. (...)

5.4 Der Anteil von Herrn B... an der Wertsteigerung entspricht dem Verhältnis seiner Einlage zum Unternehmenswert bei Vertragsbeginn, gemindert um den Einlagebedarf. (...)

5.5 Die Beteiligung an der Wertsteigerung setzt voraus, dass der Differenzbetrag zwischen dem Betriebsvermögen zu Beginn und Ende des Vertrages -das Mehrvermögen -eine Rendite von nicht weniger als 15% erwirtschaftet. Für jeden angefangenen Prozentpunkt, um den dieser Wert verfehlt wird, mindert sich der Betrag des Herrn B... zustehenden Anteils an der Wertsteigerung um ein Viertel.

5.6 Wird die Einlage, etwa durch Verlust oder Rückzahlung, gemindert, so partizipiert Herr B... nur noch nach Maßgabe des geminderten Anteils an der Wertsteigerung. (...)

5.7 Der Anspruch auf die Beteiligung an der Wertsteigerung besteht nur, wenn entweder Herr B... bei Erreichen der gesetzlichen oder vertraglichen Altersgrenze oder bei Eintritt seiner Erwerbs- oder Berufsunfähigkeit in den Diensten der Firma oder eines Konzernunternehmens steht und den Anstellungsvertrag nicht gekündigt hat, oder wenn das Anstellungsverhältnis auf Initiative der Firma beendet wurde, ohne dass ein wichtiger Grund vorlag. Der Kündigung oder der Initiative zur Beendigung steht der Mangel der Bereitschaft gleich, einen Vertrag mit Festlaufzeit zu verlängern. (...)

5.10 Wechselt Herr B... seinen Verantwortungsbereich, wird die Wertveränderung auf das mit dem Ausstiegszeitpunkt endende Geschäftsjahr errechnet und Herrn B... festgeschrieben. Das gilt auch, wenn Herr B... danach nicht mehr am Modell teilnimmt, wenn er seine Einlage, auf die dann nur noch der Gewinn nach den Genussscheinbedingungen entfällt, weiter im Modell eingebracht lässt. (...)

6. Dauer und Ende dieses Vertrages

6.1 Dieser Vertrag wird auf unbestimmte Zeit geschlossen. Er kann von jeder Seite mit sechs Monaten Frist zum Ende des Geschäftsjahres gekündigt werden, mit dem der Festlegungszeitraum der Zielrendite endet. (...)

6.2 Diese Vereinbarung endet mit Ablauf des Monats, in dem Herr B... seine aktive Tätigkeit für die Firma oder ein anderes Unternehmen des Hauses B... AG endgültig beendet. (...)"

Der Kläger beauftragte die B... Treuhand Anlagen noch am 30. Juli 1991 mit dem Ankauf von Genussscheinen im Wert von 200.000 DM, die in das dort für den Kläger geführte Sonderdepot "Unternehmerische Beteiligung" übertragen wurden.

Die Vereinbarung zur unternehmerischen Beteiligung wurde in den Folgejahren verschiedentlich hinsichtlich der zu erreichenden Renditeziele angepasst. Die U... bildete für den Anspruch des Klägers auf Beteiligung an der Wertsteigerung des Unternehmens Rückstellungen.

Der Kläger schloss im Dezember 2000 einen Änderungsvertrag mit der U..., wonach die Unternehmerbeteiligung zum 31. Dezember 2000 aufgehoben werde und ihm zur Abgeltung aller Ansprüche ein ausschüttungsfähiger Wert von hochgerechnet 2.395.182 DM zustehe, der nach Vorlage der Bilanz endgültig festgestellt und zur Auszahlung fällig werde. Der Arbeitgeber zahlte den in der Lohnabrechnung als "Bonus/Tantieme" bezeichneten, endgültig auf 2.478.931 DM festgestellten Betrag mit dem Gehalt für Juni 2001 unter Abführung der anteiligen Lohnsteuer aus.

Die zusammen veranlagten Kläger reichten im Juli 2002 die Einkommensteuererklärung 2001 ein. Darin gab der Kläger den erhaltenen Arbeitslohn mit 2.779.773 DM an. Hinsichtlich des weiteren Betrages in Höhe von 2.478.931 DM, der auf der Lohnsteuerkarte als Arbeitslohn angegeben war, machte er geltend, dabei handele es sich nicht um einen Bruttolohnbestandteil. Anders als hinsichtlich der Erfolgs- und Verlustbeteiligung habe er keinen Einfluss auf die Wertentwicklung seiner Beteiligung. Vielmehr liege in der Werterhöhung eine Veränderung der Vermögenssubstanz, die vorliegend steuerlich irrelevant sei.

Der Beklagte setzte die Einkommensteuer 2001 mit unter den Vorbehalt der Nachprüfung gestelltem Einkommensteuerbescheid vom 14. Januar 2003 erklärungsgemäß auf 1.324.670 DM fest. Mit Änderungsbescheid vom 3. März 2003 setzte er die Einkommensteuer auf nunmehr 2.526.948 DM fest und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Zur Begründung machte er geltend, bei der Wertsteigerungsbeteiligung des Klägers, die ihm im Jahr 2001 zugeflossen sei, handele es sich um Arbeitslohn. Die erhaltene Zahlung stehe im Veranlassungszusammenhang mit dem Dienstverhältnis.

Die Kläger legten am 11. März 2003 Einspruch ein. Sie machten geltend, die Beteiligung des Klägers an seinem Beschäftigungsunternehmen sei steuerlich irrelevant. Es gehe nicht an, sämtliche Erträgnisse aus der Beteiligung als Arbeitslohn zu qualifizieren. Das gelte umso mehr, als der Beschäftigungsvertrag deutlich erfolgsorientierte Vergütungsbestandteile enthalte. Auch habe der Kläger die Genussrechte der B... AG nicht verbilligt oder gar unentgeltlich erhalten. Insofern sei ein geldwerter Vorteil nicht zugewendet worden. Dass der Wert der Beteiligung über die Jahre angewachsen sei, sei Ausdruck der Entwicklung der Kapitalgesellschaft, habe aber nichts mit dem Arbeitsverhältnis zu tun. Das gelte umso mehr, als der Kläger das Verlustrisiko getragen habe. Insofern stehe sein Engagement sogenannten stock options gleich. Dass hinsichtlich der Wertentwicklung auf den Erfolg des Unternehmens abgestellt werde, sei Ausdruck der Kapitalbeteiligung. Das werde auch daran deutlich, dass Genussscheine hätten erworben werden sollen, deren Verzinsung deshalb höher sei, weil sie stimmrechtslos seien.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 21. November 2003 zurück. Die dem Kläger zugeflossene Wertsteigerung sei als Arbeitslohn nach § 19 Einkommensteuergesetz -EStG-zu behandeln. Es bestehe ein Veranlassungszusammenhang zwischen Einnahme und Dienstverhältnis. Anknüpfungspunkt auch für die Wertsteigerungsbeteiligung sei der betriebliche Gewinn. Dem Kläger sei es durch seine Tätigkeit gelungen, die Rendite des Unternehmens über einen vorgegebenen Korridor anzuheben. Zudem sei ein Totalverlust der Einlage nicht möglich gewesen und habe er auch an etwaigen Verlusten des Unternehmens wegen der Garantie der M... GmbH nicht teilnehmen müssen. Insofern beruhe die Wertsteigerung wie auch die Erfolgsbeteiligung auf der Arbeitnehmertätigkeit. Im Hinblick darauf, dass die Tätigkeit ergebnisrelevant gewesen sei und das Ergebnis nach dem maßgeblichen Berechnungsmodus Einfluss auf die Wertsteigerung nach dem Vertrag gehabt habe, handele es sich um Arbeitslohn.

Die Kläger haben am 11. Dezember 2003 Klage erhoben. Sie machen geltend, die Erträge aus der Ablösung der Unternehmerbeteiligung dürften nur nach §§ 23, 17 EStG behandelt werden. Der Kläger habe eine Einlage über 200.000 DM leisten müssen, die er auch habe verlieren können. Diese Beteiligung sei auch nicht mittelbar an Erfolg oder Vergütung der Arbeitstätigkeit gekoppelt gewesen. Vielmehr sei der Kläger neben seinem Arbeitsvertrag eine unternehmerische, risikoorientierte Kapitalbeteiligung in Form eines Kapitalanteilsrechts eingegangen. Dabei habe es sich um eine stille Beteiligung gehandelt. Dass dafür Genussrechte gewählt worden seien, spiele keine Rolle. Vielmehr müsse die Beteiligung wie jede gewöhnliche Unternehmensbeteiligung behandelt werden.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2001 des Beklagten vom 3. März 2003 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 21. November 2003 dahin abzuändern, dass als Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit des Klägers ein Betrag von 2.775.597 DM zugrunde gelegt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er wiederholt und vertieft die Ausführungen der Einspruchsentscheidung und weist insbesondere darauf hin, dass der vom Kläger abgeschlossene Vertrag ein Verlustrisiko nicht erkennen lasse.

Wegen der Einzelheiten des Sachverhalts und des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird Bezug auf die Gerichtsakten und die Steuerakten des Beklagten genommen, die vorlagen und Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren.

Entscheidungsgründe:

Die Klage hat keinen Erfolg. Der Einkommensteuerbescheid 2001 des Beklagten vom 3. März 2003 ist nicht unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 21. November 2003 antragsgemäß abzuändern, denn er ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-. Der Beklagte hat den Zufluss aus der beendeten "Unternehmerbeteiligung" im Streitjahr zu Recht als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit nach § 19 Abs. 1 EStG behandelt.

Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Vorteile werden "für" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist, es also einen objektiven Zusammenhang zwischen der Einnahme und dem Dienstverhältnis gibt. Ob ein solcher gegeben ist, kann auch mit Blick auf den von Arbeitgeber und Arbeitnehmer verfolgten Zweck der Zuwendung beurteilt werden. Demgegenüber sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen (vgl. BFH, Urteil vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898 m.w.N., std. Rechtsprechung). Arbeitslohn liegt auch dann nicht vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (vgl. BFH, Urteil vom 1. Februar 2007, a.a.O.). Sofern mehrere Einkunftsarten berührt sind, ist die Einkunftsart maßgebend, die im Vordergrund steht (vgl. Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 27. Oktober 2005 3 K 50298/03, EFG 2006, 113 und BFH, Urteil vom 31. Oktober 1989 VIII R 210/83, BStBl II 1990, 532). Ausgehend von diesen Grundsätzen handelt es sich bei dem dem Kläger im Streitjahr zugeflossenen Wertsteigerungsbetrag um Arbeitslohn, denn er war durch das Dienstverhältnis des Klägers zur U..., nicht aber durch sonstige Beziehungen veranlasst.

1. Der Wertsteigerungsbetrag beruht auf dem Dienstverhältnis, denn ohne das bei Abschluss des Unternehmerbeteiligungsvertrages im Jahr 1991 bestehende Dienstverhältnis wäre ein Beteiligungsvertrag, wie der Kläger ihn eingegangen ist, von seinem Arbeitgeber nicht abgeschlossen worden. Die Möglichkeit, einen solchen Vertrag abschließen zu können und damit Aussicht auch auf den Wertsteigerungsbetrag zu erlangen, räumte der Arbeitgeber nur einem kleinen Kreis leitender Führungskräfte ein. Die aus der konzerneigenen Informationsbroschüre hervorgehenden Motive der Vertragsparteien belegen, dass der in der Aussicht auf Teilhabe an der Wertentwicklung des vom Begünstigten geführten Unternehmens liegende Vorteil gerade im Hinblick auf das bestehende Arbeitsverhältnis versprochen wurde. Sinn der Beteiligung war es nämlich, ausgewählte Führungskräfte der Tochtergesellschaften durch eine besondere Form der Beteiligung am Erfolg der von ihnen geführten Unternehmenseinheiten zu noch stärkerem Einsatz für die Belange und den Erfolg des Konzerns zu motivieren und dauerhaft an das Unternehmen zu binden. Andere als bestimmte Gruppen leitender Mitarbeiter konnten einen derartigen Vertrag schon nicht abschließen. Findet der Abschluss des Vertrages demnach seinen Grund in der Beschäftigung des Klägers in leitender Position, steht dem nicht entgegen, dass der Vertrag selbst nicht direkt an die Arbeitsleistung des Klägers anknüpft. Der Bezug zum individuellen Dienstverhältnis ist nicht so zu verstehen, dass der Arbeitsnehmer die Höhe des Ertrags unmittelbar durch seine individuelle Arbeitsleistung beeinflusst haben muss. Vorteile aus einem individuellen Arbeitsverhältnis sind regelmäßig nicht vom konkreten Arbeitseinsatz abhängig, sondern vom Erfolg des Unternehmens, zu dem der Arbeitnehmer seinen Beitrag geleistet hat (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 9. November 2006 6 K 105/06, EFG 2007, 512). So liegt es auch hier. Dem Kläger wurden durch den "Unternehmerbeteiligungsvertrag" für den Fall, dass das von ihm geführte Unternehmen bestimmte wirtschaftliche Ziele erreichte, bestimmte zusätzliche Leistungen -Gewinnbeteiligung und Wertsteigerungsbeteiligung - versprochen.

2. Die Auslegung des 1991 vom Kläger mit der damaligen U... Verwaltungs GmbH abgeschlossenen konkreten "Unternehmerbeteiligungsvertrag" lässt nicht erkennen, dass die zwischen den Vertragsparteien begründeten Beziehungen ihre Ursache nicht im Arbeitsverhältnis hatten. 2.1 Die zwischen den Vertragsparteien bestehende Rechtsbeziehungen konnten nicht zu (vorliegend nicht steuerbaren) Einkünften nach §§ 17,23 EStG führen, denn der Kläger erwarb auf Grund des Vertrages weder keine Beteiligung an einem Unternehmen des B...Konzerns. Die Auslegung der Bestimmungen des "Unternehmerbeteiligungsvertrages" lässt schon nicht erkennen, dass der Kläger durch den Vertrag tatsächlich eine Beteiligung an dem von ihm geführten Profitcenter (bzw. Unternehmen) erworben hätte. Zum einen ist der Kläger - was er auch nicht behauptet - schon nicht Gesellschafter der GmbH geworden. Zum anderen ist er aber auch nicht im Sinne eines -typischen oder atypischen -stillen Gesellschafters an dem oder den Unternehmen des von ihm geführten Profitcenters beteiligt. Abgesehen davon, dass sich dem Vertrag schon nicht entnehmen lässt, an welcher der nach den vorgelegten Unterlagen verschiedenen zum Profitcenter gehörenden Gesellschaften die stille Beteiligung genau bestanden haben soll und der Prozessbevollmächtigte eine diesbezügliche Frage in der mündlichen Verhandlung gleichfalls offen lassen musste, fehlen dem Vertrag auch sonst wesentliche Elemente der stillen Geselllschaft. Die stille Gesellschaft setzt nach § 230 Handelsgesetzbuch -HGB -in jedem Fall voraus, dass sich der stille Gesellschafter mit einer Vermögenseinlage am Unternehmen beteiligt (K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. A., S. 1844). Eine solche Einlage ergibt sich aus dem "Unternehmerbeteiligungsvertrag" gerade nicht. Wohl obliegt es dem Kläger nach dem Vertrag, für 200.000 DM Wertpapiere der B... AG zu erwerben und werden diese Wertpapiere im Vertrag wiederholt als "Einlage" bezeichnet. Tatsächlich gingen diese Wertpapiere nach dem Wortlaut der Einbringungsvorschrift (Ziff.2.1 des Vertrages) jedoch nicht in das Vermögen des Profitcenters über. Im Gegenteil spricht Ziffer 2.1 des Vertrages gerade dafür, dass die vom Kläger zu zeichnenden Genussscheine in seinem Vermögen verbleiben sollten. So regelt der Vertrag keine Übertragung der Genussscheine auf das Profitcenter (bzw. das Unternehmen) im Sinne einer Sacheinlage. Vielmehr war der Kläger nur verpflichtet, die Wertpapiere "dem Vertrag zu unterstellen" bzw. sie "dafür", gemeint war nach dem grammatikalischen Zusammenhang die Beteiligung am Modell "Unternehmerische Beteiligung der Führungskräfte", zu erwerben. Eine Übertragung der Genussscheine in das Vermögen der Gesellschaft sah der Vertrag nicht vor. Das Auslegungsergebnis wird durch die tatsächliche Abwicklung - soweit aus den Akten ersichtlich - gestützt. Die erworbenen Wertpapiere wurden in ein - allerdings besonders bezeichnetes - Depot des Klägers eingebucht, der auch wirtschaftlich Berechtigter an den Papieren blieb. Dies erhellt, warum der Prozessbevollmächtigte der Kläger auf Nachfrage in der mündlichen Verhandlung keine Angaben dazu machen konnte, in welcher Weise die Wertpapiere in das Vermögen der Gesellschaft eingelegt worden sein sollen. Die weiteren vertraglichen Regelungen bestätigen diese Auslegung des Vertrages. Nach Ziffer 2.2 des Vertrages durfte der Kläger ohne vorherige Zustimmung der Firma lediglich nicht über die Genussrechte verfügen. Dies zeigt, dass er grundsätzlich weiterhin die Genussscheine in seinem Vermögen hielt, jedoch in der Verfügung darüber beschränkt war, diese also nicht veräußern durfte. Dem entspricht die Überschrift zu Abschnitt 2 des Vertrages, in der ausdrücklich (nur) von "Verfügungsbeschränkung" die Rede war. Damit korrespondiert auch die Auszahlungsregelung in Ziffer 3.6 des Vertrages. Danach flossen Zahlungen auf die Genussrechte weiterhin dem Kläger zu, der sie sich auf seine vertragliche Erfolgsbeteiligung anrechnen lassen musste. Die einzelnen Regelungen zu den Ausschüttungen belegen, dass darin nicht etwa nur ein abgekürzter Zahlungsweg lag, sondern der Kläger tatsächlich weiterhin wirtschaftlich Berechtigter geblieben war. Sofern nämlich die Erfolgsbeteiligung geringer ausfiel als die Gewinnausschüttung auf die Genussscheine, hatte der Kläger nicht etwa die Überzahlung unmittelbar auszukehren, was nahe gelegen hätte, wenn er etwa im Sinne eines Treuhänders oder Stillhalters die Genussscheine für die Gesellschaft gehalten hätte. Vielmehr sollte ein negativer Differenzbetrag durch Verrechnung mit der nächsten fälligen Bonuszahlung ausgeglichen werden. Diese wäre aber erst im Folgejahr auszuzahlen gewesen. Schließlich deuten auch die schematischen Berechnungsvorgaben für den Unternehmenswert und den Anteil des Klägers darauf hin, dass dieser weder offen noch still an dem Profitcenter tatsächlich beteiligt war. Vielmehr handelt es sich um reine Rechengrößen, die kaum etwas über Ertragskraft, Unternehmenswert oder etwaige stille Reserven aussagen. Es spricht nichts dafür, dass ein Kapitalgeber eine stille Beteiligung an einem Unternehmen eingehen würde, deren Ertragschancen und Wertentwicklung in erheblichem Umfang von der tatsächlichen wirtschaftlichen Entwicklung des Unternehmens abgekoppelt ist.

2.2 Dass es sich bei dem ausgezahlten Wertsteigerungsbetrag um Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit und nicht etwa eine stille Beteiligung gehandelt hat, wird auch dadurch unterstrichen, dass den Kläger kein Verlustrisiko seiner Einlage traf. Das Risiko des Klägers bestand letztlich vor allem darin, die Einlage am Vertragsende unverzinst zurückzuerhalten. Soweit sich der Prozessbevollmächtigte der Kläger demgegenüber in der mündlichen Verhandlung auf die Erwähnung des Wortes "Verlust" in Ziffer 5.6 des Vertrages berufen hat, blieb er auch auf Nachfrage die Antwort schuldig, wie es zu einem solchen Verlust der - im Übrigen nicht in das Vermögen des Profitcenters übergehenden - Einlage hätte kommen sollen. Soweit Ziffer 5.1 im Rahmen der Behandlung etwaiger Wertsteigerungen eine Saldierungsvorschrift etwa für Einlagen in verschiedene Profitcenter enthält, würde selbst deren Anwendung nicht zu einer Minderung des Einlagebetrages führen. Mit dieser Regelung wird lediglich Vorsorge etwa für den Fall getroffen, dass ein Mitarbeiter für verschiedene Profitcenter tätig geworden und an diesen beteiligt ist (war), dort aber höchst unterschiedliche Ergebnisse erzielt hat. In einem solchen Fall muss er sich negative Einzelergebnisse anrechnen lassen, wobei der Vertrag dafür - anders als sonst - keine näheren Berechungsmodalitäten enthält. Mit Blick darauf, dass der Vertrag in Ziffer 5.1 weiter ausdrücklich bestimmt, dass der Kläger an einer Wertminderung darüber hinaus nicht teilnehmen sollte, muss die Saldierungsregel dahin verstanden werden, dass ein errechneter Wertsteigerungsbetrag durch ein negatives Ergebnis einer anderen Einlage aufgezehrt werden konnte, die Einlage selbst aber erhalten blieb. Im vorliegenden Fall, in dem es nach Lage der Akten ohnehin nur eine Einlage gab, konnte die Saldierungsregel von Anfang an nicht eingreifen und bestand auch deshalb kein Verlustrisiko. Diese Vertragsauslegung deckt sich mit den Angaben in der Informationsbroschüre der B... AG, wonach die Mitarbeiter an einer Wertminderung gerade nicht beteiligt werden sollten. Der Kläger konnte seine Einlage auch nicht auf andere Weise verlieren. Die vertraglich allerdings vorgesehene Verlustbeteiligung (Abschnitt 3. des Vertrages) hatte keinen Einfluss auf den Fortbestand der Einlage, sondern beinhaltete eine besondere Form der erfolgsabhängigen Entlohnung. Soweit der Vertrag in Abhängigkeit vom Grad der Zielerreichung eine negative Verzinsung der Einlage vorsah, war diese nicht etwa zu Lasten der Einlage zu erbringen. Vielmehr sollte der - in der Höhe auf etwa 1/3 des damaligen festen Jahresgehalts des Klägers beschränkte - Beitrag des Klägers vorrangig vom nächsten fälligen Bonus erbracht, ihm also einstweilen gestundet werden. Erst wenn dies nicht ausreichte, konnte auch das laufende Gehalt herangezogen werden, keinesfalls aber die Einlage (Ziffer 3.6). Der eventuelle Rückgriff auf laufendes Arbeitseinkommen, das im Falle einer erheblichen Zielverfehlung zum Ausgleich (nicht zwingend von Verlusten) herangezogen werden sollte, lässt den Charakter der Regelung als spezielle leistungsbezogene Entgeltregelung besonders deutlich hervortreten. Auch ein anderweitiges Verlustrisiko bestand nicht. Der Kurs der dem Vertrag zu unterstellenden Wertpapiere war durch eine vertragliche Garantieerklärung im Falle der Vertragsbeendigung nach Ziffer 2.3 des Vertrages abgesichert.

2.3 Fehlt es an einer Beteiligung des Klägers am Profitcenter im Rechtssinne, lagen Sinn und Wesen des Vertrages darin, dass der Kläger durch die für die Laufzeit des Vertrages seiner Verfügung entzogene Investition in Genussscheine der B... AG zu erkennen gab, dass er in besonderem Maße in die nicht zuletzt auch von seiner Leistung abhängige geschäftliche Entwicklung seines Arbeitgebers vertraute. Dieses Vertrauen belohnte der Arbeitgeber mit über die gewöhnlichen erfolgsabhängigen Gehaltsbestandteile hinausgehenden Boni, die von der Erfüllung hochgesteckter Ziele abhingen. Diente der Umfang der "Beteiligung" demnach lediglich als Berechnungsparameter, beruhte die Zahlung erkennbar auf dem Arbeitsverhältnis. Dafür spricht insbesondere, dass sowohl der hier umstrittene Wertsteigerungsbetrag als auch die periodische Gewinnbeteiligung von der Erreichung (bzw. Übererfüllung) letztlich wesentlich durch die Konzernleitung bestimmter Renditeziele abhingen und nicht etwa eine Beteiligung am tatsächlichen Unternehmensergebnis vorsahen. So sollte eine "Verlustbeteiligung" durch Negativverzinsung (s.o.) schon dann eintreten, wenn die Vorgaben zur Zielrendite nur zu weniger als der Hälfte erreicht wurden, mithin in den ersten Jahren des Vertrages schon dann, wenn eine Gesamtkapitalrendite von unter 7,5%, später 9,25%, erwirtschaftet wurde, das Unternehmen also objektiv Gewinne erwirtschaftete (Ziff. 3.3, 3.4 sowie ergänzende Vereinbarungen vom 22. August 1994 und 28. Januar/18. Februar 1999). Belegt dies bereits die letztlich auf dem Arbeitsverhältnis beruhende Anreizfunktion der Vereinbarung, lag es hinsichtlich des hier umstrittenen Wertsteigerungsbetrages nicht anders. Dieser hing nach Ziffer 5.5 des Vertrages davon ab, dass das Mehrvermögen eine Rendite von nicht weniger als 15% erwirtschaftete und minderte sich bei einer Zielverfehlung von mehr als 3 Prozentpunkten auf Null. Auch hieran wird eine besondere, im Arbeitsverhältnis ihren Grund findende Anreizfunktion deutlich. Das gefundene Ergebnis wird dadurch bestätigt, dass die hier umstrittene Wertsteigerungsbeteiligung grundsätzlich nur dann erlangt werden konnte, wenn der Beteiligte, hier der Kläger, bis zum Eintritt in den Ruhestand dem Unternehmen verbunden blieb (Ziffer 5.7 des Vertrages). Daran wird in besonderer Weise die Zielsetzung des Arbeitgebers erkennbar, erfolgreiche Mitarbeiter möglichst dauerhaft an das Unternehmen zu binden und spricht alles dafür, die Beteiligung an der Wertsteigerung als besonders eingekleidete Form einer leistungsbezogenen Pensionszusage zu beurteilen. Nicht nur wurde die Wertsteigerung von Ausnahmen abgesehen erst mit dem Eintritt in den Ruhestand fällig, auch bildete die Anstellungskörperschaft dafür entsprechende Rückstellungen.

2.3 Anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass die Einräumung der Vorteile an den Kauf von Genussscheinen der Muttergesellschaft geknüpft wurde. Dies ist nicht geeignet, die enge wirtschaftliche Verknüpfung des Vertrages mit dem Arbeitsverhältnis des Klägers aufzulösen. Der Bestand der Vereinbarung war vielmehr an den Fortbestand der Beschäftigung geknüpft. Im Falle einer vorfristigen Beendigung hätte der Kläger abgesehen von Sonderkonstellationen keinen Anspruch mehr auf die Beteiligung an der Wertsteigerung gehabt (was wiederum den Aspekt der Mitarbeiterbindung hervortreten lässt), er hätte aber sofort frei über sein in börsennotierte Wertpapiere angelegtes Kapital verfügen können, das in Höhe des eingezahlten Betrages garantiert war.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe, aus denen die Revision zuzulassen wäre, sind nicht erkennbar, § 115 Abs. 2 FGO.

Ende der Entscheidung