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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Berlin-Brandenburg
Urteil verkündet am 23.04.2008
Aktenzeichen: 11 K 1182/04 B
Rechtsgebiete: AO, GrEStG


Vorschriften:

AO § 169 Abs. 2 Nr. 2
AO § 170 Abs. 1
AO § 171 Abs. 3
AO § 367 Abs. 2 S. 2
GrEStG § 1 Abs. 1 Nr. 1
GrEStG § 5 Abs. 2
GrEStG § 8 Abs. 1
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Berlin-Brandenburg

11 K 1182/04 B

Grunderwerbsteuer

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 11. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 23. April 2008

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ...,

den Richter am Finanzgericht ...,

den Richter am Finanzgericht ... sowie

den ehrenamtlichen Richter .... und

den ehrenamtlichen Richter ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Abweichend von dem Änderungsbescheid vom 14. Mai 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. April 2004 wird die Grunderwerbsteuer auf 718.045,- DM (367.130,58 EUR) festgesetzt.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin zu 88%, dem Beklagten zu 12% auferlegt.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruches der Klägerin abwenden, wenn nicht diese vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Beschluss

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand:

Laut notarieller Urkunde vom 01.02.1995 - ..., Notar V., M. - schloss die B. ...- AG (im Folgenden: B. AG) mit dem Land M. einen Durchführungs-, Erschließungs- und Grundstückskaufvertrag über die Ersterschließung und Bebauung des Stadtteilzentrums N.. Sie erwarb im Grundbuch des Amtsgerichts O. vom N. Blatt ... verzeichnete, im einzelnen benannte Flurstücke der Flur 1 der Gemarkung N. mit einer grundbuchmäßigen Größe von insgesamt 72.641 qm, darunter auch das 2.600 qm große Flurstück 104. Die B. AG war nach diesem Vertrag zur Ersterschließung des Stadtteilzentrums N. sowie zur Bebauung verpflichtet. Das Land M. war für den Fall der Nichterfüllung der Verpflichtungen zum Rücktritt von dem Vertrag berechtigt; alternativ konnte es einen Wiederkauf oder eine Vertragsstrafe fordern. Zur Absicherung der Vertragsstrafe sollte in Abteilung III des Grundbuches eine Grundschuld über 20.000.000,- DM zur Gesamthaft des gesamten, 72.641 qm großen Grundbesitzes eingetragen werden. Die Grundschuld war im Fall der Weiterveräußerung entsprechend der Größe des jeweils veräußerten Flurstücks zur Größe des gesamten Kaufgrundstücks zu verteilen. In dem Vertrag wird ausgeführt, dass dem Land M. die Absicht der B. AG bekannt ist, das Kaufgrundstück oder Teile davon auf einen oder mehrere Immobilienfonds zu übertragen, an denen sie selbst beteiligt sein würde. Laut dem Rahmenvertrag vom 15.10.1992, der als Anlage M) der notariellen Urkunde beigefügt war, wurde die B. AG mit der Erstellung eines konkretisierten städtebaulichen Bebauungs- und Nutzungskonzeptes für das Vertragsgebiet beauftragt (2.1). Die Vertragspartner waren sich darin einig, dass die Realisierung des Vorhabens nach Maßgabe des Vertrages der B. AG vorbehalten bleiben sollte (4.1). Der überwiegende Teil der nicht für öffentliche Nutzung vorgesehenen Flächen sollte der B. AG, ihren Gesellschaftern oder deren Unternehmen oder von ihr benannten Dritten zu Eigentum übertragen und von diesen bebaut werden (4.3).

Durch den hier streitgegenständlichen notariellen Kaufvertrag vom 13.09.1995 - URNr. ..., Notar V. - veräußerte die B. AG das unbebaute Flurstück 104 an eine aus ihr und der C. GmbH (im Folgenden: GmbH) bestehende Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die Klägerin. Zweck der Gesellschaft sollte der Erwerb und die Bebauung des erworbenen Grundbesitzes sowie dessen Vermietung und Verpachtung sein. Die B. AG sollte an dem Vermögen der Gesellschaft zu 95% (Einlage von 95.000,- DM) und die GmbH zu 5% (Einlage von 5.000,- DM) beteiligt sein. Der Kaufpreis betrug 6.977.415,42 DM inklusive Umsatzsteuer und sollte die Erschließungskosten und Anliegerbeiträge enthalten. Die Abteilungen II und III des Grundbuches waren lastenfrei. Vor Umschreibung auf den Käufer sollten allerdings in Abteilung II eine Rückauflassungsvormerkung zu Gunsten des Landes M. zur Sicherung des Anspruchs auf Rückübertragung infolge Rücktritts sowie in Abteilung III eine Grundschuld zu Gunsten des Landes M. zur Absicherung der Vertragsstrafe bei Nichteinhaltung der eingegangenen Bauverpflichtung des Verkäufers eingetragen werden; entsprechend der Größe des durch die Klägerin erworbenen Grundstücks sollte die Grundschuld 801.727,- DM betragen (vgl. Vertrag vom 13.09.1995 - URNr. ... -). Gemäß § 7 des Vertrages sollte das Land M. unmittelbar berechtigt sein, von der Klägerin die Rückübertragung des Kaufgrundstücks zu verlangen, wenn dieses nicht innerhalb von neun Jahren und fünf Monaten auf Kosten und Gefahr des Käufers bebaut sein würde. Alternativ wurde dem Land M. ein Wiederkaufsrecht oder ein Anspruch auf Vertragsstrafe eingeräumt. Der Vertrag stand unter der aufschiebenden Bedingung der Zustimmung des Landes M..

Mit weiterem notariellen Vertrag vom 13.09.1995 - URNr. ... - wurde das Flurstück 104 von der Klägerin auf die B. AG als Treuhänderin übertragen.

Bereits am 05.12.1994 - Az. ... - und am 16.12.1994 - Az. ... - waren der B. AG, vertreten durch die D. AG, für das Projekt (Neubau des Wohn- und Geschäftshauses Objekt 4/Block 4.2. - mit Tiefgarage; Block 4.1., Neubau eines Wohn- und Geschäftshauses mit Tiefgarage) Baugenehmigungen erteilt worden. Diese enthalten jeweils auf Seite 1 den Hinweis, der Ausführungsbeginn müsse mindestens eine Woche vorher der Aufsichtsbehörde mitgeteilt werden. Bestandteile der Genehmigungen sind Stellungnahmen anderer Behörden, etwa die der M.er Feuerwehr vom 09.11.1994, in der für konkrete Treppenräume und Zugänge Forderungen aufgestellt werden.

Am 18.08.1995 bewilligte das Förderinstitut des Landes M. - die Investitionsbank M. - die Förderung des Bauvorhabens der Klägerin. Der Bewilligung wurden konkrete Bedingungen hinsichtlich der Vermietung des Objekts zu Grunde gelegt. So sollte der Vermieter gegenüber dem Förderinstitut verpflichtet sein, während der Förderungszeit bestimmte Miethöhen zu Gunsten der Mieter nicht zu überschreiten und die Wohnungen während der Förderungsdauer von 18 Jahren nur an Mieter bis zu einem bestimmten Jahreseinkommen zu überlassen. Außerdem wurde für 30 Jahre ein Verzicht auf Kündigung wegen Eigenbedarfs sowie ein Vorkaufsrecht der Mieter vereinbart. Im Gegenzug sollte das Land M. auf den Quadratmeter bezogene verlorene Aufwendungszuschüsse und Darlehen gewähren.

Am 14.09.1995 wurde mit den Bauarbeiten zu dem Bauvorhaben begonnen. Dies geht aus einer Mitteilung der D. AG an die Investitionsbank M. vom 20.09.1995 hervor.

Nach Mitteilung des Notars über den Eintritt der Wirksamkeit des Vertrages vom 13.09.1995 - URNr. ... - setzte der Beklagte mit Bescheid vom 01.11.1995 gegenüber der Klägerin die Grunderwerbsteuer dafür unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) auf 6.978,- DM fest. Als Bemessungsgrundlage legte er den Kaufpreis in Höhe von 6.977.415,42 DM zu Grunde. Die sich aufgrund des Steuersatzes von 2% ergebende Grunderwerbsteuer in Höhe von 139.548,- DM stellte er gemäß § 5 Abs. 2 GrEStG in Höhe von 95% steuerfrei.

Am 27.11.1995 schlossen die Klägerin und die Investitionsbank M. für das Vorhaben des Neubaus vom 60 Wohnungen (ca. 3.922 qm Wohnfläche) einen Vertrag über die Förderung freifinanzierten Mietwohnungsbaus in Gestalt eines Aufwendungszuschusses in Höhe von 4.783.306,35 DM sowie einen Darlehensvertrag über ein zinsverbilligtes Förderdarlehen von 11.767.050 DM. In dem Fördervertrag wird auf die vom Förderungsnehmer eingereichten Unterlagen Bezug genommen (§ 5) und hinsichtlich des Förderungsverlaufs auf einen EDV-Ausdruck vom 28.08.1995 als Bestandteil des Vertrages verwiesen (§ 16 Abs. 4).

Unter dem Datum vom 21.12.1995 gaben die B. AG als Geschäftsbesorger sowie die E. GmbH als Emissionshaus einen Prospekt der Klägerin heraus. Als Investitionsvorhaben, das als geschlossener Immobilienfonds mit einer Investition von insgesamt 44.230.259,- DM durchgeführt werden sollte, wurde die Errichtung und Vermietung eines Wohn- und Geschäftshauses mit 60 Wohnungen (ca. 3.922 qm Wohnfläche), Handels- und Bürofläche (ca. 1.795 qm und ca. 1.436 qm) sowie Tiefgarage (85 Stellplätze) benannt. Der Prospekt enthielt eine vorformulierte Vollmacht zur Beitrittserklärung, mit welcher der Zeichnungswillige die E. GmbH beauftragen und bevollmächtigen sollte, für ihn die Allgemeinen Vertragsbedingungen anzuerkennen, alle Erklärungen für den Beitritt - auch den eigenen - und das Ausscheiden von Gesellschaftern zur Gesellschaft abzugeben und entgegenzunehmen sowie den Geschäftsbesorgungsvertrag, den Grundbuchtreuhandvertrag und den Treuhandbankvertrag abzuschließen bzw. zu genehmigen. Ausdrücklich hingewiesen wurde auf die in dem Geschäftsbesorgungsvertrag zu erteilenden Vollmachten, vorbehaltlich der Beschlüsse der Gesellschafterversammlung unter anderem im Namen der Klägerin das Investitionsvorhaben durchzuführen, zu finanzieren und zu vermieten. Die Beitrittserklärung und die damit verbundene Vollmacht sollten nur bis zum Tag der notariellen Beurkundung frei widerrufbar sein. Das Eigenkapital sollte 12.470.000,- DM betragen (Finanzierungsplan; § 4 Abs. 2 Gesellschaftsvertrag). Weiter enthielt der Prospekt die Allgemeinen Vertragsbedingungen (AVB), bestehend aus I. Auftrag, Vollmacht und Genehmigung, II. Gesellschaftsvertrag, III. Geschäftsbesorgungsvertrag, IV. Grundbuchtreuhand, V. Treuhandbankvertrag und VI. Schlussbestimmungen. Gemäß § 4 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages war vorgesehen, so viele Gesellschafter in die GbR aufzunehmen, dass eine Gesamtbeitragspflicht von 12.470.000,- DM bestehe. Als Zweck der Gesellschaft war in § 2 die Errichtung und Nutzung von Gebäuden durch Vermietung und Verpachtung geregelt. Laut III. (Geschäftsbesorgungsvertrag) § 1 Abs. 1 haben die Gesellschafter mit der Beitrittserklärung Auftrag und Vollmacht erteilt, den Geschäftsbesorgungsvertrag abzuschließen. Dieser sollte der Vorbereitung der ersten Gesellschaftsversammlung und der Angebotsgarantie sowie der Durchführung des Investitionsvorhabens und der langfristigen Verwaltung der Gesellschaft dienen. Der Geschäftsbesorger sollte beauftragt und bevollmächtigt sein, im Namen und für Rechnung der Gesamthand und der Gesellschafter persönlich zu handeln und die Gesamthand mit ihrem Gesellschaftsvermögen der unbeschränkten unvollständigen Haftung zu unterwerfen, die Gesellschafter persönlich nur entsprechend ihrer Beteiligungsquote, § 1 Abs. 2 und 4. Der Geschäftsbesorger durfte gemäß § 2 Abs. 3 notwendige Verträge für die vorgesehene Bebauung auch schon vor der Gesellschafterversammlung im Namen der Fondsgesellschaft eingehen, wenn dieses zur Erfüllung des gesellschaftlichen Vertragszweckes notwendig sein sollte. Nach § 2 Abs. 6 sollte die Gesellschafterversammlung darüber beschließen, ob und wie das Grundstück bebaut werden soll, ob die vorgelegten Angebote angenommen werden und bereits abgeschlossene Verträge Gültigkeit haben sollten. In § 3 ist weiter geregelt, dass der Geschäftsbesorger im Namen und für Rechnung der Fondgesellschaft das Gebäude errichten und zu seiner Finanzierung Fremdmittel aufnehmen werde und nach Maßgabe der Beschlüsse der Gesellschafterversammlung - im Rahmen der Investitionsplanung - beauftragt und bevollmächtigt sei, die geeigneten Bau-, Finanzierungs- und Dienstleistungsverträge abzuschließen; er garantiere die Vertragserfüllung Dritter im Rahmen der von ihm eingeholten Angebote.

Am 27.12.1995 unterzeichneten X.Q., W.Q., Y.Q. und Z.Q. jeweils eine vorformulierte Vollmacht zur Beitrittserklärung. Mit notariellem Vertrag vom 28.12.1995 - URNr. ... - vereinbarten die B. AG und die GmbH als Gesellschafter der Klägerin mit den genannten Beitrittswilligen, diese vertreten durch die E. GmbH, deren Aufnahme als Gesellschafter der Klägerin. Anschließend wurde unter allen Gesellschaftern das Gesellschaftsstatut festgestellt (AVB II.) und das Fortbestehen des Treuhandverhältnisses zur B. AG (AVB IV.) sowie die Geltung des Geschäftsbesorgungsvertrages mit der GmbH (AVB III.) beschlossen. Eine Zeichnerliste war als Anlage 1) dem Vertrag beigefügt:

 Gründungsgesellschafter: 
 B. AG25.000 DM
IGmbH25.000 DM
1X.Q.5.664.375 DM
2W.Q.2.086.875 DM
3Y.Q.2.086.875 DM
4Z.Q.2.086.875 DM
Summe: 11.975.000 DM

Weiter beigefügt waren die Allgemeinen Vertragsbedingungen (AVB) als Anlage 3), die gegenüber der ursprünglichen Fassung Änderungen enthielten. So wurde in § 3 Abs. 1 eine Verpflichtung jedes Gesellschafters zusätzlich eingefügt, wonach dem Geschäftsbesorger eine notarielle Vollmacht für Grundbuchzwecke und für die Unterwerfung in die sofortige Zwangsvollstreckung zu erteilen war, die an die Mitwirkung eines der Gesellschafter der "Q.-Gruppe" gebunden sein konnte. Eine Vertretungsvollmacht für die E. GmbH in der Gesellschafterversammlung (Gesellschaftsvertrag § 8 Abs. 6 alt, § 7 Abs. 6 neu) sowie eine Zertifizierung der Gesellschaftsbeteiligung (Gesellschaftsvertrag § 5) wurden gestrichen und der Treuhandbankvertrag aufgehoben.

Am 28.12.1995 schlossen die Klägerin und die B. AG eine Vertriebsvereinbarung zur Platzierung des Gesellschaftskapitals, einen Vertrag über die Vermittlung der Bauzwischenfinanzierung, einen Bürgschaftsvertrag Zwischenfinanzierung sowie einen Vertrag über die Geschäftsbesorgung und die Beschaffung der öffentlichen Förderung. Ferner vereinbarte die Klägerin mit Steuerberater R. einen Steuerberatungsvertrag. Am 08.01.1996 schlossen die Klägerin und die B. AG einen Generalübernehmervertrag.

Mit Bescheid vom 08.07.1996 setzte der Beklagte gegenüber der Klägerin die Grunderwerbsteuer geändert auf 139.257,- DM fest; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Die sich aufgrund des Steuersatzes von 2% aus 6.977.415,42 DM ergebende Grunderwerbsteuer in Höhe von 139.548,- DM stellte er nunmehr gemäß § 5 Abs. 2 GrEStG nur noch in Höhe von 0,209% steuerfrei. In der Erläuterung wurde ausgeführt, durch den Beitritt weiterer Gesellschafter habe sich der freizustellende Gesellschaftsanteil der B. AG entsprechend vermindert.

Mit weiterem Änderungsbescheid vom 18.12.1997 setzte der Beklagte die Grunderwerbsteuer - unter ausdrücklicher Einbeziehung des Generalunternehmervertrages in Höhe von 29.000.000,- DM in die Bemessungsgrundlage - auf 718.045,- DM fest; der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Erläutert wurde hierzu, aufgrund der Verpflichtungen gegenüber dem Land M. beim Erwerb des gesamten Areals liege ein einheitliches Vertragswerk vor.

Gegen diesen Bescheid erhob die Klägerin am 14.01.1998 mit der Begründung Einspruch, die Investitionskosten aus dem Generalunternehmervertrag dürften nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden.

Der Beklagte wies mit Schreiben vom 30.09.2002 auf die Möglichkeit einer Verböserung hin. Auch die Kosten der Eigenkapitalbeschaffung, die Treuhandgebühr, die Geschäftsbesorgungskosten und die Zwischenfinanzierungszinsen könnten in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden.

Durch Bescheid vom 14.05.2003 setzte der Beklagte die Grunderwerbsteuer geändert auf nunmehr 441.395,72 EUR fest. Als Bemessungsgrundlage wurden der Gesamtaufwand in Höhe von 41.794.205,- DM zuzüglich der Kosten für die Beschaffung des Eigenkapitals in Höhe von 1.460.950,- DM zugrunde gelegt; eine Freistellung nach § 5 Abs. 2 GrEStG erfolgte weiterhin in Höhe von 0,209%.

Hiergegen wandte sich die Klägerin mit Schreiben vom 03.06.2003, mit dem sie ausführte, der verbösernde Änderungsbescheid sei zum Gegenstand des laufenden Einspruchsverfahrens geworden. Er habe nicht mehr erlassen werden dürfen, da mit Ablauf des Jahres 1999 in Bezug auf die Möglichkeit zur Verböserung gemäß §§ 169 ff. der Abgabenordnung (AO) Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Die durch den Einspruch ausgelöste Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO sei nur insoweit eingetreten, als der auf Herabsetzung der Steuer abzielende Einspruchsantrag reiche.

Der Beklagte verwies demgegenüber auf § 171 Abs. 3 a AO. Hinsichtlich des Vorliegens eines einheitlichen Vertragswerkes berief er sich auf die bereits 1994 erteilten Baugenehmigungen und den einen Tag nach Abschluss des Kaufvertrages erfolgten Baubeginn. Die Grundstücksverkäuferin - die B. AG - habe zudem als Geschäftsbesorger der Klägerin für diese sich selbst als Generalübernehmer beauftragt, so dass die Verträge aus einer Hand stammten. Schon das wirtschaftliche Interesse der B. AG belege, dass der Grundstückskaufvertrag nicht ohne die weiteren Verträge zu Stande gekommen wäre. Aus den Beitrittsbedingungen folge im Übrigen, dass die Initiatoren die Familie Q. nur deshalb als Kapitalanleger akzeptiert hätten, weil die bereits abgeschlossene Bauplanung habe umgesetzt werden sollen. Hinsichtlich des Zeitraums zwischen Grundstückskaufvertrag und Generalunternehmervertrag habe der Bundesfinanzhof 18 Monate als unschädlich angesehen. Die neuen Gesellschafter hätten auf das "Ob" der Bebauung keinen Einfluss gehabt, weil das Grundstück im Falle der Nichtbebauung an das Land M. hätte zurückgegeben werden müssen. Die geringen Modifizierungen des angebotenen Vertragsbündels durch die neuen Gesellschafter führten nicht dazu, ihnen die Bebauung als Eigeninitiative zuzurechnen.

Die Klägerin erwiderte darauf, bei der Familie Q. handele es sich um eine geschlossene Personengruppe mit einheitlicher Willensbildung, die bereits vor ihrem Beitritt in der Lage gewesen sei, auf die tatsächliche und vertragliche Ausgestaltung des Bauvorhabens maßgeblich Einfluss zu nehmen. Sie sei auch vor Abschluss des Geschäftsbesorgungsvertrages und des Generalübernehmervertrages beigetreten. Infolge des Beitritts der Familie Q. und des damit verbundenen Übergangs von mehr als 95% der Gesellschaftsanteile auf neue Gesellschafter sei grunderwerbsteuerrechtlich eine neue Personengesellschaft entstanden. Zwar sei die Vorschrift des § 1 Abs. 2 a GrEStG erst mit Wirkung zum 01.01.1997 eingeführt worden; eine entsprechende Betrachtungsweise habe jedoch schon in den Vorjahren bestanden.

Durch Einspruchsentscheidung vom 02.04.2004 setzte der Beklagte die Grunderwerbsteuer geändert auf endgültig 418.099,73 EUR fest; im Übrigen wies er den Einspruch zurück. Die Änderung beruhte auf einer Berücksichtigung der tatsächlichen Aufwendungen nach Schlussabrechnung der Klägerin. Bei der Bemessungsgrundlage berücksichtigt wurden:

 Kaufpreis Grundstück6.977.415,42 DM
Gebäude29.000.000,00 DM
Beschaffung Eigenkapital1.460.950,00 DM
Finanzierungskosten2.498.098,62 DM
Aval Zwischenfinanzierung164.000,00 DM
Vermittlung Zwischenfinanzierung236.000,00 DM
Geschäftsbesorgung460.000,00 DM
Beschaffung IBB-Förderung115.000,00 DM
Sonderwünsche60.805,99 DM
Summe:40.972.270,03 DM
Davon 2%:819.445,40 DM
0,209% nicht erhoben, § 5 Abs. 2 GrEStG 1.712,64 DM
Verbleiben:817.732,00 DM
In EUR:418.099,73 EUR

Mit der am 29.04.2004 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie führt aus, nach dem Kauf des Grundstücks durch die Klägerin am 13.09.1995 seien ab dem 14.09.1995 auf dem Grundstück erste Vorarbeiten für eine spätere Bebauung durchgeführt worden, welche sich bis zum Beitritt der Anleger auf dem Bereich der Erdarbeiten beschränkt hätten. Die neuen Gesellschafter hätten Änderungen beim rechtlichen Konzept durchgesetzt und eine Vielzahl von baulichen Veränderungen vorgenommen. Insbesondere seien folgende Maßnahmen durchgesetzt worden:

Installation einer Fußbodenheizung

Anbringung von Natursteinplatten

Wandverfliesung in den Bädern bis zum Deckenansatz nebst Vergrößerung der Spiegelflächen

erhöhte Elektroausstattung

Anbringung von Verglasungen in den Wohnungen

Installation einer Videobildanlage

Änderung der sanitären Ausstattung

Zurückversetzung der Fensteranlagen

Korrektur der Küchenausstattung

Veränderung der Fassadengestaltung und -bemalung

Veränderung der Innentüren

Veränderung der Eingangsbereiche

Veränderung der Anbringung der Hauseingangstüren

Veränderung der Aufzugskabinen

Einrichtung einer Teilklimatisierung

Aufbesserung der Lüftungskonstruktion

Änderungen der Ausstattung der Balkone

Änderung der Deckenbeplankung, Einfügung der Schallentkopplungsunterlage

Änderung der Dachentwässerung

Die Klägerin hält an ihrer Auffassung fest, eine Änderung habe wegen des Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht mehr erfolgen dürfen. § 171 Abs. 3 a AO sei im Streitfall nicht anwendbar, weil die Vorschrift am 30.12.1999 und damit erst nach Einlegung des Einspruchs in Kraft getreten sei. Sie müsse sich darauf verlassen können, dass sich ihre Rechtsposition nach Erhebung des Einspruchs nicht durch ein erst ab Ende 1999 geltendes Gesetz verschlechtere (Verbot der unzulässigen Rückwirkung). Im übrigen liege auch kein einheitliches Vertragswerk vor, da ein tatsächlich unbebautes Grundstück erworben worden sei und weder zivilrechtliche Verträge noch ein objektiv enger sachlicher Zusammenhang oder faktische Zwänge eine Bebauung einbeziehen würden. Die Erwerber, die Neugesellschafter der Familie Q., hätten eigene Initiative entwickelt und einen eigenen Willen zur Bebauung gebildet. Sie seien vor Abschluss des Generalübernehmervertrages beigetreten und hätten die Identität der Gesellschaft bürgerlichen Rechts grunderwerbsteuerrechtlich verändert. In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin betont, in anderer Zusammensetzung der Gesellschafter möge man von einer Bindung der Klägerin an die Bebauung ausgehen können, nicht aber bei dieser speziellen Konstellation, bei der die Gesellschafter aufgrund ihrer familiären Bindungen eigene Durchsetzungsmöglichkeiten gehabt hätten.

Die Klägerin beantragt,

abweichend von dem Bescheid vom 14. Mai 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02. April 2004 die Grunderwerbsteuer auf 139.257,- DM (71.200,97 EUR) festzusetzen und die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Beide Beteiligten beantragen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Ergänzend weist der Beklagte darauf hin, dass die B. AG und das Land M. bereits am 15.10.1992 einen Rahmenvertrag über die Vorbereitung und Realisierung des Stadtteilzentrums abgeschlossen hätten. Darin werde festgestellt, dass der überwiegende Teil der Flächen der B. AG, ihren Gesellschaftern oder deren Unternehmen oder von ihr benannten Dritten nach Maßgabe der üblichen, im einzelnen später auszuhandelnden Vertragsbedingungen und den Regelungen dieses Vertrages zu Eigentum übertragen und von diesen bebaut würden.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. Im übrigen ist sie unbegründet.

Der Bescheid vom 14.05.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.04.2004 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, soweit darin die Grunderwerbsteuer auf mehr als 718.045,- DM (367.130,58 EUR) festgesetzt worden ist, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Einer Festsetzung der Grunderwerbsteuer über den genannten Betrag hinaus steht bereits die Festsetzungsverjährung entgegen. Regelmäßig lief die Festsetzungsfrist für die Grunderwerbsteuer am 31.12.1999 ab, §§ 169 Abs. 2 Nr. 2, 170 Abs. 1 AO. Innerhalb dieser Festsetzungsfrist hat der Beklagte zuletzt mit Bescheid vom 18.12.1997 einen bestimmten Lebenssachverhalt besteuert, der einen bestimmten grunderwerbsteuerrelevanten Erwerbsvorgang betrifft. Die dem Finanzamt eingeräumte Überprüfungsberechtigung und damit seine Entscheidungsbefugnis im Einspruchsverfahren wird durch den angefochtenen Verwaltungsakt begrenzt, so dass das Finanzamt nur im Rahmen des Lebenssachverhalts, der durch den angefochtenen Verwaltungsakt erfasst worden ist, prüfen darf, ob der steuerrechtlich erhebliche Sachverhalt richtig und vollständig ermittelt worden und die nach dem verwirklichten Steuertatbestand entstandene Steuer richtig festgesetzt worden ist (BFH, Urteil vom 28.07.1993 - II R 50/90 -, BFH/NV 1993, 712; BFH, Urteil vom 19.01.1994 - II R 32/90 -, BFH/NV 1994, 758). Aus § 367 Abs. 2 Satz 2 AO ergibt sich nichts anderes, denn auch eine Entscheidung zum Nachteil dessen, der den Einspruch eingelegt hat, kann nur im Rahmen der dem Finanzamt eingeräumten Überprüfungsberechtigung und damit nur in den Grenzen des von dem angefochtenen Verwaltungsakt erfassten Lebenssachverhaltes ergehen. Im Streitfall hat der Beklagte ausweislich des - vor Ablauf der Festsetzungsverjährung nach den Änderungsvorschriften geänderten - Grunderwerbsteuerbescheides vom 18.12.1997 die Tatsachen, die nach seiner Auffassung den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllt haben, dem am 13.09.1995 abgeschlossenen Kaufvertrag zwischen der B. AG und der Klägerin sowie dem Generalunternehmervertrag (vom 08.01.1996) entnommen und diesen Vorgang als den maßgebenden Lebenssachverhalt der Besteuerung zugrunde gelegt. Den Änderungsbescheid vom 14.05.2003 hat der Beklagte hingegen auf einen anderen Sachverhalt gestützt, denn er hat unter dem Begriff des Gesamtaufwandes nunmehr eine Vielzahl weiterer Verträge einbezogen und damit einen inhaltlich anders gestalteten Lebensvorgang zugrunde gelegt, als in dem Grunderwerbsteuerbescheid. Dies war nach Eintritt der Festsetzungsverjährung mit dem 31.12.1999 - eine eventuelle Ablaufhemmung konnte nur den bereits erlassenen Verwaltungsakt betreffen - nicht mehr zulässig.

Unabhängig davon war der Ablauf der Festsetzungsfrist durch die Einspruchserhebung am 14.01.1998 nach § 171 Abs. 3 AO in der bis zum 29.12.1999 gültigen Fassung nicht in der Weise gehemmt, dass die Verböserung durch den geänderten Bescheid vom 14.05.2003 noch möglich gewesen wäre. Denn die Hemmung der Festsetzungsfrist durch den Einspruch aufgrund von § 171 Abs. 3 AO ist nur im Umfang des Rechtsbehelfsantrages eingetreten. Da der Einspruch der Klägerin auf Herabsetzung der Steuer gerichtet war, können nachträgliche Steuererhöhungen deshalb nicht von dieser Ablaufhemmung erfasst sein (Bundesfinanzhof [BFH], Urteil vom 27.03.1996 - I R 182/94 -, Bundessteuerblatt II [BStBl II] 1997, 449; BFH, Beschluss vom 23.09.1992 - IX B 134/91 -, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 1993, 171; BFH, Urteil vom 23.03.1993 - VII R 38/92 -, BStBl II 1993, 581). Nach Auffassung des Senats erscheint es problematisch, mit dem Inkrafttreten des § 171 Abs. 3 a AO ab dem 30.12.1999 dem bereits erhobenen Einspruch die Wirkung beizumessen, dass nunmehr die Verjährung des gesamten Anspruchs gehemmt sein soll. Nach dieser Vorschrift läuft, wenn ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten wird, die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist. § 171 Abs. 3 a AO ist erst ab dem 30.12.1999 in Kraft getreten; gemäß Art. 97 § 10 Abs. 9 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (AOEG) gilt § 171 Abs. 3 a AO für alle bei Inkrafttreten dieses Gesetzes noch nicht abgelaufenen Festsetzungsfristen. Dem Wortlaut nach trifft dies für den Streitfall zu. Der Bundesfinanzhof hat allerdings bereits klargestellt, dass ein rückwirkendes Wiederaufleben einer bereits abgelaufenen Festsetzungsfrist nach dem klaren Wortlaut der Übergangsvorschriften des Art. 97 § 10 Abs. 9 AOEG nicht in Betracht kommt. Dies gilt nach dem in den differenzierenden Vorschriften des § 171 AO zum Ausdruck kommenden Grundsatz der Teilverjährung auch, soweit der Ablauf der Festsetzungsfrist nur einen Teil des Steueranspruchs betrifft (BFH, Urteil vom 09.08.2006 - II R 24/05 -, BStBl II 2007, 87, dort II. 4. b) a. E.). Hiervon ausgehend hält der Senat es ebenso für bedenklich, einem während der Geltung des § 171 Abs. 3 AO a.F. und damit vor dem Hintergrund eines abzusehenden Eintritts der Teilverjährung erhobenen Einspruch nachträglich die Wirkung beizulegen, dass nunmehr hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs eine Ablaufhemmung eintritt (vgl. Kruse, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 171 AO Rn. 29 a: Maßarbeit zulasten des Rechtsschutzes). Der Senat kann die Frage jedoch hier offen lassen, weil der Beklagte den verbösernden Bescheid nach Ablauf der Festsetzungsfrist auf einen anderen Lebenssachverhalt gestützt hat (s. o.).

Darüber hinaus hat die Klage keinen Erfolg, weil die Klägerin durch den hier besteuerten Erwerbsvorgang vom 13.09.1995 ein Grundstück im Zustand der Bebauung erworben hat.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Erwerb eines Anspruchs auf Übereignung eines inländischen Grundstücks der Grunderwerbsteuer. Für die Ermittlung der zutreffenden Bemessungsgrundlage gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG ist die Feststellung erforderlich, in welchem Zustand das Grundstück erworben werden soll. Als solcher kommt sowohl der Zustand des Grundstücks im Zeitpunkt des Vertragsschlusses als auch ein künftiger Zustand, in den das Grundstück erst zu versetzen ist, in Betracht.

Ob ein unbebautes Grundstück in diesem Zustand oder mit noch zu errichtendem Gebäude zum Erwerbsgegenstand gemacht worden ist, bestimmt sich dabei nicht nur nach dem Rechtsgeschäft, das den Übereignungsanspruch begründet - hier dem Grundstückskaufvertrag vom 13.09.1995. Es können vielmehr auch mit diesem in objektiv sachlichem Zusammenhang stehende weitere Verträge einzubeziehen sein. Bei mehreren Verträgen ist ein Grundstück in bebautem Zustand Erwerbsgegenstand, wenn die Verträge nach dem Willen der Parteien in ihrem Bestand rechtlich miteinander verknüpft sind, aber auch dann, wenn zwischen den Verträgen ein so enger sachlicher Zusammenhang besteht, dass der Erwerber bei objektiver Betrachtung ein bebautes Grundstück erhält (BFH, Urteil vom 23.11.1994 - II R 53/94 -, BStBl II 1995, 331). Das ist insbesondere der Fall, wenn der Erwerber im Zeitpunkt des Abschlusses des den Übereignungsanspruch begründenden Vertrages gegenüber dem Veräußerer in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" einer Bebauung nicht mehr frei war (BFH, Urteil vom 27.10.1999 - II R 17/99 -, BStBl II 2000, 34; Urteil vom 15.03.2000 - II R 34/98 -, BFH/NV 2000, 1240). Ein objektiver enger sachlicher Zusammenhang zwischen dem Vertrag über den Grundstückserwerb und dem zur Errichtung des Gebäudes abgeschlossenen Vertrag besteht aber auch dann, wenn dem Erwerber aufgrund einer konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten wird und er dieses Angebot als einheitliches annimmt oder nur annehmen kann (vgl. BFH, Urteil vom 15.03.2000 - II R 34/98 -, a.a.O.; Urteil vom 23.11.1994 - II R 53/94 -, a.a.O.).

Ein einheitlicher Erwerbsgegenstand "bebautes Grundstück" kann auch dann vorliegen, wenn zunächst der Grundstückskaufvertrag und erst später der Bauvertrag geschlossen wird (BFH, Urteil vom 15.03.2000 - II R 34/98 -, a.a.O.). Für die Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands genügt es in solchen Fällen, wenn dem Erwerber aufgrund einer konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten wird und er dieses Angebot als einheitliches annimmt oder nur annehmen kann. Dem Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstands steht es dabei nicht entgegen, wenn bei Abschluss des Kaufvertrags der Erwerber noch nicht unumkehrbar auf eine bestimmte Bebauung oder die Beauftragung bestimmter Bauunternehmer festgelegt ist. Maßgebend ist der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt (BFH, Beschluss vom 04.10.2005 - II B 29/05 -, BFH/NV 2006, 123).

Bei einer Personenmehrheit auf der Verkäuferseite ist weiter entscheidend, dass der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag für den Erwerber objektiv erkennbar in ein Vertragsgeflecht mit einbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, diesem als einheitlichen Leistungsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen, und dass die auf der Veräußererseite handelnden Personen zusammengewirkt haben. Die (zivilrechtliche) Verbindung der Verträge kann sich daraus ergeben, dass ihre Gültigkeit ausdrücklich voneinander abhängig ist. Ein rechtlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen besteht aber auch dann, wenn die Vereinbarungen - ohne eine solche ausdrückliche Bestandsverknüpfung - nach dem Willen der Parteien derart voneinander abhängig sind, dass sie miteinander "stehen oder fallen" sollen. Auch wenn nur einer der Vertragspartner einen solchen Einheitswillen erkennen lässt und die andere Partei ihn anerkennt oder zumindest hinnimmt, kann ein einheitliches Vertragswerk vorliegen (vgl. BFH, Urteil vom 06.12.1989 - II R 113/87 -, BFH/NV 1991, 342). Des Abschlusses eines auf die gemeinsame Verschaffung des (bebauten) Grundstücks gerichteten Vertrages bedarf es nicht; vielmehr reicht ein Zusammenwirken der Verkäuferseite aus (BFH, Urteil vom 27. Oktober 1999 - II R 17/99 -, a.a.O., m.w.N.).

Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze hat die Klägerin im vorliegenden Einzelfall bei objektiver Betrachtungsweise das Grundstück in zukünftig bebautem Zustand erworben. Als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer sind der Grundstückskaufpreis und der Wert des Generalübernehmervertrages zugrunde zu legen.

Zwar hat sich die Klägerin bei Abschluss des Grundstückskaufvertrages nicht rechtlich zum Abschluss der die Bebauung betreffenden Verträge binden lassen, denn der Vertrag vom 13.09.1995 enthält keine entsprechende Regelung. Gleichwohl besteht ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen diesem Vertrag und dem die Bebauung betreffenden Generalübernehmervertrag, denn die Klägerin war bereits im Zeitpunkt des Wirksamwerdens des Grundstückskaufvertrages faktisch auf die Bebauung des Grundstücks in der von der B. AG vorgegebenen Art und Weise festgelegt. Diese hat der Klägerin aufgrund einer konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten und die Klägerin hat das Angebot als einheitliches angenommen.

Die B. AG - die Grundstücksverkäuferin - hat im Rahmen des streitgegenständlichen Kaufvertrages vom 13.09.1995 als Projektanbieter, Initiator und Geschäftsbesorger eines geschlossenen Immobilienfonds zur Verwirklichung eines vorgegebenen Bebauungs- und Vertragskonzeptes gehandelt und nicht lediglich als Verkäufer eines unbebauten Grundstücks. Die grundsätzliche Bebauungsabsicht der B. AG ergibt sich bereits aus dem Rahmenvertrag mit dem Land M. vom 15.10.1992, der als Anlage M) dem Durchführungs- , Erschließungs- und Grundstückskaufvertrag vom 01.02.1995 beigefügt war. Bereits darin ist nicht nur die Planung und Erschließung, sondern die Realisierung des Vorhabens der B. AG vorbehalten und von dieser die entsprechende Verpflichtung übernommen worden. Der überwiegende Teil der Flächen sollte der B. AG, ihren Gesellschaftern oder deren Unternehmen oder von ihr benannten Dritten zu Eigentum übertragen und von diesen bebaut werden.

Diese Absichten hat die B. AG auch bezogen auf die Realisierung des Vorhabens, also die Bebauung, noch vor Veräußerung des hier streitgegenständlichen Flurstücks 104 an die Klägerin ganz konkret umgesetzt, indem eine baugenehmigungsreife Bebauung entwickelt worden ist. Dies folgt zum einen aus dem Umstand, dass im Dezember 1994 die Baugenehmigungen, welche laut Prospekt des geschlossenen Immobilienfonds - der Klägerin - vom 21.12.1995, dort S. 8, dem Bauprojekt zu Grunde lagen (vgl. die Aktenzeichen der Bauaufsichtsbehörde), bereits erteilt worden waren. Damit standen schon zu diesem Zeitpunkt die zu errichtenden Gebäude in allen wesentlichen Einzelheiten wie Größe, Kubatur, Geschossigkeit, Fassaden- und Dachgestaltung, Raumaufteilung und -zuschnitt, zugelassene bauliche Nutzungen usw. fest. Dementsprechend konnten die Bauarbeiten zur tatsächlichen Umsetzung der geplanten Bebauung bereits am 14.09.1995 und damit nur einen Tag nach Abschluss des streitgegenständlichen Grundstückskaufvertrages beginnen. Entgegen dem Einwand der Klägerin ist es dabei nicht von Bedeutung, ob in dieser Bauphase lediglich Erdarbeiten begonnen worden sind. Denn mit der Erteilung der Baugenehmigung wird der Schlusspunkt des Genehmigungsverfahrens zur Errichtung von baulichen Anlagen gesetzt und damit die Baufreigabe verfügt; erforderlich war laut den Hinweisen in den Baugenehmigungen lediglich noch die bauordnungsrechtlich notwendige Baubeginnsanzeige. Folglich stellt der Beginn der Erdarbeiten bereits eine Ausnutzung der Baugenehmigung für das konkrete, genehmigte Bauvorhaben dar. Zum anderen hat die Investitionsbank M. bereits am 18.08.1995 den Antrag auf Förderung des konkreten - baurechtlich genehmigten - Bauvorhabens auf Grundlage der eingereichten Unterlagen bewilligt und den Förderungsverlauf, der zum Gegenstand des Förderungsvertrages vom 27.11.1995 gemacht worden ist, am 28.08.1995 erstellt. In dem Förderungsvertrag wird der Gegenstand der Förderung mit "Neubau von 60 Wohnungen mit einer Wohnfläche von insgesamt 3.922,35 qm" angegeben, was exakt den Angaben zu dem Investitionsvorhaben aus dem Prospekt des geschlossenen Immobilienfonds vom 21.12.1995, S. 2, entspricht, der wiederum auf die beiden erteilten Baugenehmigungen ausdrücklich Bezug nimmt. Das von der B. AG entwickelte, geplante und bis zur Baureife vorbereitete Bebauungskonzept ist damit von dieser noch vor Abschluss des streitgegenständlichen Grundstückskaufvertrages planmäßig hinsichtlich der Beschaffung von öffentlichen Fördermitteln ergänzt worden.

Auch die auf dieser Grundlage erfolgte Bebauung ist der B. AG zuzurechnen. Die in engem zeitlichem Zusammenhang zu dem Grundstückskaufvertrag vom 13.09.1995 abgeschlossenen Verträge vom 28.12.1995 und 08.01.1996 räumen der B. AG die Rechtsstellung ein, als Geschäftsbesorger und Generalübernehmer die Bauausführung vorzunehmen. Dies entspricht einem bereits bei Abschluss des Grundstückskaufvertrages vorliegenden Konzept der B. AG, wie es bereits in dem notariellen Vertrag mit dem Land M. vom 01.02.1995 und dem darin einbezogenen Rahmenvertrag vom 15.10.1992 zum Ausdruck gekommen und mit dem Prospekt vom 21.12.1995 offen gelegt worden ist. Der von der B. AG als Geschäftsbesorger herausgegebene Prospekt des geschlossenen Immobilienfonds belegt eindeutig, dass im Rahmen eines Gesamtkonzeptes ein ganz konkretes Bauvorhaben auf Grundlage einer erarbeiteten Finanzierung unter Inanspruchnahme öffentlicher Förderung durchgeführt werden und die Klägerin lediglich zur Umsetzung dieses Konzeptes, also zur Realisierung und Vermarktung - von der B. AG - gegründet werden sollte. Die wirtschaftlich interessante Bauausführung sollte von vornherein auf der Ebene des Geschäftsbesorgungs- und des Generalübernehmervertrages bei der B. AG verbleiben. Dass der Prospekt auf Ende Dezember 1995 und damit auf einen Zeitpunkt nach Abschluss des besteuerten Grundstückskaufvertrages datiert ist, belegt nicht im Gegenteil, dass die Bebauung der Klägerin zuzurechnen wäre. Denn zum einen stammt der Prospekt gerade nicht von der Klägerin, sondern u.a. von der B. AG, auch wenn diese darin als Geschäftsbesorger und damit als Vertragsnehmer der Klägerin auftritt. Die B. AG hat damit vielmehr weiterhin "ihr" Projekt vermarktet. Zum anderen setzt die Erstellung des Prospektes die detailgenaue Festlegung des Bauprojekts und seiner Ausstattung, eine darauf basierende Aufteilung der einzelnen Gewerke, die Ermittlung der darauf entfallenden Baukosten und eine auf dieser Grundlage erarbeitete Finanzierungsplanung voraus. Dies legt es nahe, dass die gesamten Arbeiten nicht von der Klägerin geleistet wurden, der dafür bis Dezember 1995 lediglich 2 bis 2 1/2 Monate zur Verfügung gestanden hätten. In diesem Zusammenhang ist auch von Bedeutung, dass bereits einen Tag nach Abschluss des Grundstückskaufvertrages mit den Bauarbeiten begonnen und dieser Baubeginn der Investitionsbank M. als dem Geber der Fördermittel angezeigt worden ist. Diese Anzeige belegt im übrigen, dass es sich bei den Erdarbeiten nicht um unmaßgebliche Vorarbeiten, sondern tatsächlich um den Baubeginn gehandelt haben muss. Letztlich kann nach Auffassung des Senats jedoch vor allem nicht außer Betracht gelassen werden, dass die B. AG zum Zeitpunkt des besteuerten Grundstückskaufvertrages zu 95% an der Klägerin beteiligt war und damit faktisch dafür gesorgt hat, dass die wirtschaftlich interessante Geschäftsbesorgung und die Generalübernehmerstellung ihr und nicht einem Dritten vorbehalten bleiben.

Aus dem zuletzt genannten Gesichtspunkt ergibt sich zugleich die faktische Bindung der Klägerin an das dargelegte Bebauungskonzept der B. AG. Aufgrund der Zusammensetzung des Gesellschafterkreises, der zu 95% aus der B. AG bestand, war die Klägerin bereits im Zeitpunkt des Erwerbs des streitgegenständlichen Flurstücks an das gesamte Vertragskonzeptes einschließlich der Bebauung gebunden (vgl. hierzu BFH, Beschluss vom 04.10.2005 - II B 29/05 -, BFH/NV 2006, 123). Wegen dieser faktischen Bindung durch die Gesellschafterebene bestand für sie die Möglichkeit, eine eigene Bebauung zu planen und/oder in Auftrag zu geben, praktisch nicht. Vielmehr hat sie mit dem Erwerb des Flurstücks die gesamte Planung und die Bebauung durch die B. AG hingenommen.

Eine Beschränkung des Erwerbsgegenstandes auf das unbebaute Grundstück kommt insbesondere nicht unter dem Gesichtspunkt eines Verkaufs "an sich selbst" in Betracht. Denn dies würde Personenidentität auf der Veräußerer- und der Erwerberseite voraussetzenden, was hier schon deshalb ausscheidet, weil die Klägerin als Gesellschaft bürgerlichen Rechts grunderwerbsteuerrechtlich ein eigenständiges Rechtssubjekt darstellt. Eine Identität mit der auf der Veräußererseite handelnden B. AG, einer Kapitalgesellschaft, liegt mithin nicht vor (Sack, in Boruttau, GrEStG, 16. Aufl. 2007, § 9 Rn. 171 a).

Dem Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstands steht es weiter nicht entgegen, wenn der Erwerber - hier die Klägerin - noch nicht unumkehrbar auf die Beauftragung bestimmter bauausführender Unternehmen festgelegt ist. Denn ist der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht mit mehreren Vertragspartnern einbezogen, so kann das Grundstück auch dann mit noch zu errichtendem Gebäude Erwerbsgegenstand sein, wenn der Bauunternehmer, der das Gebäude tatsächlich errichtet, in die Abstimmung auf der Anbieterseite nicht eingebunden und der eigentliche Bauvertrag nicht Teil des auf Verschaffung eines bebauten Grundstücks gerichteten und nur einheitlich annehmbaren Vertragsgeflechts ist (vgl. BFH, Urteil vom 28.10.1998 - II R 36/96 -, BFH/NV 1999, 667). Dies ist hier der Fall, weil mit dem Abschluss des Generalübernehmervertrages das Bauprojekt bereits unabhängig davon beauftragt ist, wer die Bauarbeiten im einzelnen tatsächlich ausführt.

Soweit Bauarbeiten für das Bauprojekt bereits am 14.09.1995 und damit vor Abschluss des Generalübernehmervertrages vom 08.01.1996 begonnen haben, kann auch hieraus nicht abgeleitet werden, dass die Erstellung der Bebauung der Klägerin zugerechnet werden könne oder müsse. Nach dem Gesamtkonzept der B. AG, das bereits in dem notariellen Vertrag mit dem Land M. vom 01.02.1995 und dem darin einbezogenen Rahmenvertrag vom 15.10.1992 zum Ausdruck gekommen und mit dem Prospekt vom 21.12.1995 offen gelegt worden ist, war vielmehr von vornherein geplant, dass die B. AG selbst - schon mit dem vorbereiteten formularmäßigen Beitritt die künftigen Gesellschafter - erster Geschäftsbesorger werden sollte und als solcher beauftragt und bevollmächtigt sein würde, auch schon vor der Gesellschafterversammlung im Namen der Klägerin notwendige Verträge für die vorgesehene Bebauung abzuschließen. Die Unterzeichnung des Generalübernehmervertrages war daher tatsächlich und wirtschaftlich für die Auslösung von Bauarbeiten nicht notwendig.

Soweit die Klägerin ihre Bindung an das Bebauungs- und Vertragskonzept der Veräußererseite unter Berufung darauf verneint, dass die neuen Gesellschafter, welche am 27.12.1995 die Vollmacht zur Beitrittserklärung unterzeichnet haben, ihr eigenes Konzept verwirklicht hätten, betrifft dies zunächst einen anderen Lebenssachverhalt. Denn besteuert worden ist hier der Grundstückskaufvertrag vom 13.09.1995 zwischen der B. AG und der Klägerin, nicht der Beitritt der neuen Gesellschafter. Letzterer hätte nach dem im Jahr 1995 noch nicht in Kraft getretenen § 1 Abs. 2 a GrEStG einen eigenen grunderwerbsteuerrechtlich relevanten Erwerbsvorgang dargestellt. Inwieweit Entsprechendes auf Grundlage der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zur Steuerbarkeit eines Austauschs der Gesellschafter nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG in Verbindung mit § 42 AO gegolten hätte (BFH, Urteil vom 16.09.1992 - II R 75/89 -, BStBl II 1993, 197), steht hier nicht zur Entscheidung.

Für den Streitfall könnte der Beitritt der neuen Gesellschafter daher allenfalls insoweit von Bedeutung sein, als eine fehlende Bindung der aufgrund der Vollmachten vom 27.12.1995 in die Klägerin eingetretenen Gesellschafter an die vorbereitete Bebauung Rückschlüsse auf eine bestehende oder nicht bestehende Bindung auch der Klägerin zulassen könnte. Indes waren auch diese Neu-Gesellschafter bzw. die mit diesen oder durch diese gebildete Gesellschaft im Sinne der Rechtsprechung zum einheitlichen Vertragswerk mit ihrem Beitritt hinsichtlich der Bebauung gebunden.

Eine faktische Bindung an das Bebauungskonzept der B. AG ergibt sich daraus, dass sich die beitrittswilligen Gesellschafter gegenüber der E. GmbH, die den Zugang zur Klägerin regeln konnte, mit dem gesamten Vertrags-, Bebauungs- und Finanzierungskonzept einverstanden erklären mussten. Sie konnten ausweislich der vorformulierten, im Prospekt enthaltenen Vollmacht zur Beitrittserklärung nur dann Gesellschafter der Klägerin werden, wenn sie bereit waren, der E. GmbH eine umfassende, (mit notariellem Beitritt) unwiderrufliche Vollmacht zu erteilen, ihre Rechte und Interessen im Zusammenhang mit der Beteiligung an der Klägerin wahrzunehmen und zu begründen, insbesondere die Allgemeinen Vertragsbedingungen anzuerkennen sowie die in der Vollmacht ausdrücklich genannten Verträge abzuschließen bzw. zu genehmigen, darunter den Geschäftsbesorgungsvertrag. Aufgrund der Allgemeinen Vertragsbedingungen und des darin vorformulierten Gesellschaftsvertrages waren die beitretenden Gesellschafter auf einen bestimmten Gesellschaftszweck sowie in Verbindung mit dem Geschäftsbesorgungsvertrag, der wiederum auf die Investitionen und die entsprechenden Kostenpositionen zur Durchführung desselben im Prospekt verweist, auf ein ganz bestimmtes, vorgegebenes Investitionsvolumen festgelegt und zur Zahlung von bestimmten Einlagen verpflichtet, die der Höhe nach ins- gesamt dem vorausberechneten und von der Klägerin aufzubringenden Eigenkapital (12.470.000,- DM; § 4 Abs. 2 Gesellschaftsvertrag) entsprachen. Mit der Unterzeichnung der Vollmacht war die Entscheidung für die Durchführung des Bauvorhabens gefallen, denn diese umfasste den Abschluss des Geschäftsbesorgungsvertrages und dieser ausdrücklich die Durchführung des Investitionsvorhabens. Der Geschäftsbesorger war durch diesen berechtigt, für die vorgesehene Bebauung im Namen und für Rechnung der Klägerin die geeigneten Bau-, Finanzierungs- und Dienstleistungsverträge abzuschließen - Verträge für die vorgesehene Bebauung auch schon vor der Gesellschaftsversammlung; zudem hatte der Geschäftsbesorger die Vertragserfüllung Dritter im Rahmen der Angebote zu garantieren. Die von den beitrittswilligen Neu-Gesellschaftern gegenüber der E. GmbH eingegangenen Verpflichtungen bewirkten, dass auch die Klägerin - weiterhin - selbst an das Bebauungskonzept der B. AG gebunden war. Sind nämlich die Gesellschafter einer Personengesellschaft nicht nur untereinander, sondern auch im Verhältnis zu einem Dritten auf die Verfolgung eines bestimmten Gesellschaftszwecks festgelegt und insoweit an ein Vertragswerk gebunden, wirkt die derart bestehende Bindung der Gesellschafter auf die Entscheidungsmöglichkeiten der Gesellschaft ein, denn die Gesellschaft kann in diesen Fällen nicht mehr Entscheidungsfreiheit haben als die Gesamtheit ihrer Gesellschafter (BFH, Urteil vom 28.07.1993 - II R 66/90 -, BFH/NV 1994, 339; BFH, Urteil vom 10.08.1994 - II R 32/91 -, BFH/NV 1995, 262; BFH, Urteil vom 08.02.1995 - II R 19/92 -, BFH/NV 1995, 823).

An der vorstehenden Beurteilung, dass eine Verpflichtung der Gesellschafter und der Gesellschaft eingetreten ist, vermag auch der Umstand nichts zu ändern, dass nach dem Inhalt des Prospekts und den Regelungen des darin enthaltenen Geschäftsbesorgungsvertrages, insbesondere § 2 Abs. 6, die Entscheidung über die Baumaßnahmen und den Abschluss der hierzu erforderlichen Verträge noch der Gesellschafterversammlung vorbehalten sein sollte. Denn dieser Entscheidung kam schon deshalb keine praktische Relevanz bezogen auf die Bindung an das von den Initiatoren entwickelte Vertrags- und Baukonzept zu, weil alle Gesellschafter der Klägerin bereits durch ihre Vollmachtserteilung an das Gesamtkonzept und den Gesellschaftszweck gebunden waren. Angesichts der Einbindung aller Gesellschafter und der fertig ausgearbeiteten Planung in Bezug auf Vorhaben, Investitionskosten und Finanzierung war ein dem Gesamtkonzept widersprechendes Abstimmungsverhalten der Gesellschafter praktisch ausgeschlossen. Zudem war die E. GmbH nach den erteilten Vollmachten berechtigt und unwiderruflich bevollmächtigt, unabhängig von den Beschlüssen der Gesellschafterversammlung sämtliche Verträge abzuschließen. Der Beschlussfassung durch die Gesellschafterversammlung kommt hier deshalb nur deklaratorische Bedeutung zu (vgl. BFH, Urteil vom 10.08.1994 - II R 32/91 -, a.a.O.).

Soweit auf die Möglichkeit, den Gesellschaftszweck zu ändern, abgestellt werden soll, lässt auch dies die tatsächliche Bindung an die Bebauung nicht entfallen. Mit ihrer Unterschrift unter die Vollmacht zum Beitritt haben die Gesellschafter ein bestimmtes Projekt, das durchgeplant, baurechtlich genehmigt und in seiner Finanzierung bis ins einzelne durchgerechnet und vorbereitet war, angenommen. Die Möglichkeit einer Änderung des Gesellschaftszwecks hat daher nur theoretisch bestanden.

Aufgrund der von den Gesellschaftern mit Erteilung der Vollmacht zum Beitritt eingegangenen Verpflichtungen waren diese mithin an das in allen Einzelheiten vorgeplante Gesamtkonzept gebunden, so dass sie hinsichtlich des "Ob" und "Wie" der Bebauung nicht mehr frei waren.

Letztendlich ergibt sich die Hinnahme des in allen Einzelheiten vorbereiteten Projekts aus dem tatsächlichen Geschehensablauf, der aufzeigt, dass die vorbereitete Bebauung auch mit den neuen Gesellschaftern entsprechend der Planung umgesetzt worden ist. Dem steht entgegen der Auffassung der Klägerin nicht entgegen, dass die Neu-Gesellschafter, bestehend aus Mitgliedern der Familie Q., Änderungen in Bezug auf die rechtliche Gestaltung und auf die Bauausführung durchgesetzt haben. Die Änderungen im Vertragswerk beschränken sich im wesentlichen auf den Wegfall des Treuhandbankvertrages, der bezogen auf die Durchführung des Bauprojektes als nebensächlich zu bewerten ist. Hinsichtlich der weiteren Änderungen gilt dies erst recht. Auch die von den Neu- Gesellschaftern durchgesetzten Änderungen bei der Bauausführung sind als unwesentlich anzusehen, da sie dem Projekt kein anderes Gepräge geben. Sie beschränken sich auf eine im Detail andere Ausstattung, die zwar eine bessere Vermietbarkeit zur Folge gehabt haben mag, jedoch keine Änderung des vorgeplanten Bebauungskonzeptes bedeutete. Auch durch den Einbau der Fußbodenheizung, auf den die Klägerin in der mündlichen Verhandlung besonders hingewiesen hat, hat sich nicht eine Änderung des Bauvorhabens in der Weise ergeben, dass dieses nunmehr der Klägerin zuzurechnen wäre. Im übrigen hat die Klägerin noch nicht einmal behauptet, geschweige denn nachgewiesen, dass aufgrund des Einbaus der Fußbodenheizung eine umfassende Nachtrags-Baugenehmigung notwendig geworden wäre. Im Ergebnis ist das Vorhaben so wie ursprünglich von der B. AG geplant verwirklicht worden, was auch in dem Gesamtaufwand zum Ausdruck kommt, der von der Investitionsplanung nur geringfügig abweicht. Zur Bejahung eines einheitlichen Vertragswerkes bedarf es lediglich der Hinnahme des vorbereiteten Angebots in seinen wesentlichen Elementen; geringfügige Änderungen durch die Veräußererseite lassen den sachlichen Zusammenhang zwischen Erwerbsvorgang und Bebauung nicht entfallen.

Die Freistellung der Steuer gemäß § 5 Abs. 2 GrEStG zu nur 0,209% ist nicht zu beanstanden. Nach § 5 Abs. 2 GrEStG wird bei einer Übertragung eines Grundstückes von einem Alleineigentümer auf eine Gesamthand die Steuer in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Veräußerer bzw. Übertragende am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Für den Übergang eines Grundstücks vor Inkrafttreten des § 5 Abs. 3 GrEStG mit der dort festgelegten fünfjährigen Sperrfrist kommt es entsprechend dem Gesetzeszweck des § 5 Abs. 2 GrEStG nach ständiger Rechtsprechung darauf an, dass der übertragende Gesamthänder über seine Gesamthandsberechtigung auch weiterhin am Grundstückswert beteiligt bleibt und dass insbesondere im Einbringungszeitpunkt keine kurzfristige Übertragung oder Verringerung dieser Beteiligung geplant ist (BFH, Urteil vom 10.03.1999 - II R 55/97 -, BFH/NV 1999, 1376; BFH, Beschluss vom 11.09.1996 - II B 13/96 -, BFH/NV 1997, 262; BFH, Urteil vom 10.07.1996 - II R 33/94 -, BStBl II 1996, 533). Die Steuerbefreiung ist wegen eines sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs von Grundstücks- und Anteilsübertragung ausgeschlossen, wenn die Veränderung der Gesellschafterstellung bei Grundstücksübertragungen bereits abgesprochen ist. Dies ist hier der Fall, denn nicht die B. AG sollte das Eigenkapital aufbringen. Vielmehr war von vornherein geplant, auf Grundlage des erstellten Prospekts neue Gesellschafter zu werben, die über ihre Beteiligung an dem geschlossenen Immobilienfonds das Eigenkapital aufbringen sollten.

Aufgrund der tatsächlichen Übertragung der Anteile an die weiteren Gesellschafter ist ein entsprechender Plan zu vermuten.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.

Der Senat hat die Revision zugelassen, weil die Sache grundsätzliche Bedeutung hat, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Soweit ersichtlich ist die Rechtsfrage noch nicht höchstrichterlich geklärt, inwieweit sich eine faktische Bindung einer GbR an ein vorgeplantes Bebauungskonzept daraus ergeben kann, dass der Veräußerer des Grundstücks eine Mehrheitsbeteiligung an der Gesellschaft innehat.



Ende der Entscheidung

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