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...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 11. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 25. Februar 2009

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ...,

den Richter am Finanzgericht ...,

den Richter ... sowie

den ehrenamtlichen Richter ... und

die ehrenamtliche Richterin ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin zu 2/3, dem Beklagten zu 1/3 auferlegt.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruches der Klägerin abwenden, wenn nicht diese vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Beschluss:

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren war notwendig.

Tatbestand:

Am 21.08.2001 schlossen B und C - die Grundstückseigentümer - mit der Klägerin einen notariell beurkundeten "Grundstücksentwicklungsvertrag über eine Teilfläche nebst Auflassungsvormerkung" - UR-Nr. ..., Notar D. Nach § 1 des Vertrages sollte eine ca. 2150 m² große Teilfläche des ca. 3252 m² großen Grundstücks E, Grundbuch von ..., in 6 selbständige Grundstücke laut anliegender Skizze aufgeteilt werden, die mit Einfamilienhäusern bebaut werden sollten. Sämtliche mit der Planung verbundenen organisatorischen Maßnahmen, Behördengänge, Anträge bei Behörden und Grundbuchämtern sowie Aufträge an Vermessungsingenieure, Architekten usw. waren von der Klägerin auf ihre Kosten zu erledigen. Von den entstehenden Parzellen sollte die Parzelle Nr. 1 den Eigentümern verbleiben, die übrigen fünf Enderwerbern zum Verkauf angeboten werden. Die Vermarktung und Beplanung wurde der Klägerin übertragen. Die Grundstückseigentümer verpflichteten sich, das Grundstück nach Abschluss des Vertrages - mit Ausnahme der noch zu bestellenden Wegerechte - nicht zu belasten. Die Klägerin war "zum Abschluss von Kaufverträgen an die Enderwerber bevollmächtigt". Die Grundstückseigentümer beauftragten die Klägerin, die Teilung des Grundstücks zu besorgen und alle diesbezüglichen Anträge zu stellen. Zu diesem Zweck wurde Vollmacht zur Vorbereitung der Teilung des Grundstücks und Bebauung und Weiterveräußerung erteilt, wobei die Grundstückseigentümer weder finanziell noch in sonstiger Weise verpflichtet werden durften. Die Grundstückseigentümer verpflichteten sich gegenüber der Klägerin, fünf der zu bildenden Parzellen zum Verkehrswert (für erschlossenes Bauland in F: GRZ 0,2/GFZ 0,4) an diese oder noch zu benennende Dritte (Enderwerber) zu veräußern. Die Benennung sollte innerhalb einer Zweijahresfrist ab Eintragung der Teilung im Grundbuch erfolgen. Für den zwischen den Eigentümern und den Enderwerbern der Parzelle noch zu schließenden Kaufvertrag wurde hinsichtlich der Fälligkeit des Kaufpreises zur Zahlung auf das Notaranderkonto eine dort näher beschriebene Regelung getroffen. In § 4 des Vertrages wurde zu Gunsten der Klägerin eine Auflassungsvormerkung bewilligt und beantragt.

Mit Beschluss vom 24.08.2001 wies das Amtsgericht G den Antrag auf Eintragung der Eigentumsübertragungsvormerkung zurück, weil ein zu Grunde liegender schuldrechtlicher Anspruch fehle und die Klägerin nicht Käuferin sei. Daraufhin schlossen die Grundstückseigentümer mit der Klägerin am 10.09.2001 einen Ergänzungsvertrag - UR-Nr. ..., Notar D -, durch den der Klägerin das vererbliche und nicht übertragbare und bis zum 31.03.2003 befristete Vorkaufsrecht an dem Grundstück eingeräumt wurde; die Eintragung im Grundbuch wurde bewilligt und beantragt. Eine Auflassungsvormerkung zu Gunsten der Klägerin sollte nicht erfolgen. Im Übrigen sollte es bei den Vereinbarungen in dem genannten Vertrag verbleiben.

Mit notariellem Vertrag vom 28.03.2002 - UR-Nr. ..., Notar D -, an dem die Grundstückseigentümer, die Klägerin und ein Käufer beteiligt waren, schlossen die Grundstückseigentümer unter I. mit dem Käufer einen Kaufvertrag über ein bestimmtes Trennstück und erklärten die Auflassung. Unter II. wurde zwischen der Klägerin und dem Käufer ein Bauwerkerrichtungsvertrag zu einem Festpreis von 250.712,- EUR einschließlich der Kosten für Teilung, Vermessung, Vermarktung, Bau- und Baunebenkosten einschließlich Herstellung der Außenanlage sowie aller Kosten für die erstmalige Erschließung des Grundstücks abgeschlossen.

Mit Bescheid vom 26.08.2003 setzte der Beklagte gegenüber der Klägerin wegen des Erwerbs der Verwertungsbefugnis gemäß § 1 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) aufgrund des notariellen Vertrages vom 21.08.2001 Grunderwerbsteuer in Höhe von 14.646,97 EUR fest. Als Bemessungsgrundlage legte er dabei den Grundbesitzwert in Höhe von 818.514,- DM zu Grunde, der durch zwei Bescheide des Finanzamtes H vom 11.08.2003 jeweils zur Hälfte für die 1/2 -Bruchteile von B und C festgestellt worden war.

Hiergegen erhob die Klägerin am 01.09.2003 mit der Begründung Einspruch, sie sei nicht Käuferin des Grundstücks. Es liege kein schuldrechtlicher Anspruch auf Übertragung vor und es sei kein Eigentumswechsel vollzogen worden. Ihr sei lediglich ein Vorkaufsrecht eingeräumt worden. Ohne die Grundstückseigentümer habe keine Parzelle verkauft werden können. In der Urkunde vom 21.08.2001 sei geregelt, wie die Kaufverträge zwischen den Eigentümern und den Erwerbern ausgestaltet sein sollten. Die Einschaltung der Klägerin in den Erwerbsvorgang sei nicht vorgesehen; alle Grundstückskaufverträge seien auch persönlich zwischen den Eigentümern und den Erwerbern abgeschlossen worden.

Die Grundstücke hätten nicht im Namen und mit Rechtswirkung für die Grundstückseigentümer von der Klägerin veräußert werden können. Eine Verwertungsbefugnis könne sich entweder aus dem Recht der Nutzung oder aus dem Recht ergeben, das Grundstück wie ein Zwischenerwerber auf eigene Rechnung zu veräußern. Die allein in Betracht kommende zweite Variante scheide schon deshalb aus, weil sie zwar ein Benennungsrecht gehabt habe, nicht aber am Verkauf der Grundstücke beteiligt gewesen sei. Die Grundstückseigentümer hätten jeden Erwerber ablehnen können, der ihre Kaufpreisforderungen nicht hätte erfüllen wollen. Sie habe keinen Garantiepreis in Aussicht gestellt beziehungsweise die Abnahme der nicht verkauften Grundstücke zugesichert. Ihr habe nie ein Veräußerungspreis aus der Grundstücksveräußerung zugestanden, so dass sie nie auf eigene Rechnung tätig geworden sei.

Durch Einspruchsentscheidung vom 18.04.2005 wies der Beklagte den Einspruch zurück.

Darin führte er aus, die nach der Teilung entstandenen Trennstücke seien in der Zeit vom 10.01.2002 bis 21.02.2003 an Dritte veräußert worden, wobei jeweils Bauerrichtungsverträge mit der Klägerin Bestandteil der Grundstückskaufverträge gewesen seien. Die Klägerin habe aufgrund der Summe der ihr eingeräumten Rechte und aufgrund der ihr durch die An-die-Hand-Gabe des Grundstücks erwachsenen wirtschaftlichen Vorteile in Gestalt des Abschlusses von Bauwerkverträgen die Verwertungsbefugnis erlangt. Die Eigentümerrechte seien zudem durch die Einschränkung des Belastungsrechts und die Verkaufsverpflichtung ausgehöhlt gewesen.

Mit der am 19.05.2005 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Ergänzend trägt sie vor, ihr habe weder ein Anteil am Grundstückskaufpreis zugestanden noch seien die Verkäufer verpflichtet gewesen, einen Preis oder einen benannten Käufer zu akzeptieren. Sie habe sich durch den Abschluss der Bauwerkverträge den Wert des Grundstücks nicht auf eigene Rechnung nutzbar machen können, denn zum Zeitpunkt des Abschlusses der Bauwerkverträge hätten die Grundstücksteile nicht mehr den ursprünglichen Eigentümern gehört, sondern den Erwerbern. Durch die Bauverträge sei nicht der Wert der Grundstücke, sondern die Errichtung der Gebäude vertraglich festgelegt worden. Dies begründe weder eine Verwertungsmöglichkeit durch Nutzung noch durch Substanzbeteiligung. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes setze die Verwertung eines Grundstückes auf eigene Rechnung nicht nur voraus, dass der Berechtigte am wirtschaftlichen Ergebnis einer Verwertung des Grundbesitzes teilhabe, sondern dass er diese Verwertung auch selbst herbeiführen könne. Beides treffe auf sie nicht zu.

Im Übrigen habe der Beklagte zu Unrecht das gesamte Grundstück mit 3252 m² der Grunderwerbsteuer unterworfen, obwohl nur 2034 m² zur Veräußerung gestanden hätten.

Die vom Beklagten angeführte Veräußerungsverpflichtung der Grundstückseigentümer sei lediglich ein einseitiges Angebot, das der Annahme bedürfe. Da das Angebot seitens der Klägerin nicht angenommen worden sei, fehle es an einem Vertrag und damit an der Grunderwerbsteuerpflicht. Soweit der Beklagte zu einer Grunderwerbsteuerpflicht gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG komme, sei dies der Klägerin unverständlich und werde zurückgewiesen.

Mit Bescheid vom 22.07.2005 hat der Beklagte die Grunderwerbsteuer geändert auf 9.162,35 EUR festgesetzt und dabei als Bemessungsgrundlage den festgestellten Grundbesitzwert nur in dem Umfang berücksichtigt, als er auf 2034 m² entfällt.

Die Klägerin hat schriftsätzlich beantragt,

den Grunderwerbsteuerbescheid vom 26.08.2003 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 18.04.2005 sowie den Änderungsbescheid vom 22.07.2005 aufzuheben und die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Ergänzend trägt er vor, die Grundstückseigentümer hätten sich sehr wohl verpflichtet, die noch zu bildenden Parzellen zum Verkehrswert für erschlossenes Bauland an die Klägerin oder einen noch zu benennenden Dritten zu veräußern. Dieses für die Bebauungsabsicht der Klägerin unumgängliche Recht komme einer Befugnis zur Herbeiführung der Veräußerung des Grundstücks gleich. Sofern das Finanzgericht der Rechtsauffassung der Klägerin folge, liege jedenfalls ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG im Hinblick auf ihre Ausführungen zur Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot vor. Der Einwand der Klägerin hinsichtlich der Höhe der Gegenleistung sei berechtigt, allerdings seien die Kosten des Verfahrens insoweit gemäß § 137 der Finanzgerichtsordnung (FGO) der Klägerin aufzuerlegen, weil die diesbezügliche Einwendungen erst im Klageverfahren geltend gemacht habe.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 26.08.2003 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 18.04.2005 sowie der Änderungsbescheid vom 22.07.2005 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin daher nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Zu Unrecht hat der Beklagte allerdings angenommen, der Klägerin sei durch den notariellen Vertrag vom 21.08.2001 die Verwertungsbefugnis im Sinne des § 1 Abs. 2 GrEStG an dem Grundstück E eingeräumt worden. Nach dieser Vorschrift unterliegen der Grunderwerbsteuer Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten. Dabei ist nicht erforderlich, dass der Berechtigte wie ein Eigentümer über das Grundstück verfügen, das heißt es besitzen, verwalten, nutzen, belasten und schließlich veräußern kann. Es genügt, wenn er die Verwertungsbefugnis über das Grundstück erlangt hat, auch wenn das eine oder andere der genannten Rechte ihm nicht eingeräumt worden ist oder ihm nicht zusteht (Bundesfinanzhof [BFH] , Urteil vom 17.10.1990 - II R 55/88 -, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 1991, 556; BFH, Urteil vom 26.05.1976 - II R 128/71 -, Bundessteuerblatt II [BStBl II] 1976, 724). Für den Erwerber einer Verwertungsbefugnis ergeben sich - ebenso wie bei einem Eigentümer - zwei Möglichkeiten der Verwertung, nämlich die Nutzung und die Veräußerung. Diese Gegenüberstellung einer Verwertungsmöglichkeit durch Veräußerung und einer Verwertungsmöglichkeit durch Nutzung und Substanzbeteiligung schließt aber nicht aus, dass die rechtliche oder wirtschaftliche Möglichkeit, ein Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten, durch Umstände begründet wird, die teils dem einen, teils dem anderen Bereich zugehören. Ob die einzelnen Elemente der Rechtsmacht eines anderen je für sich allein die Besteuerung auslösen können, ist unerheblich.

Entscheidend ist, ob die Gesamtheit der mit dem Grundstückseigentümer getroffenen Vereinbarungen eine Verwertungsbefugnis in diesem Sinne begründet (BFH, Urteil vom 17.10.1990 - II R 55/88 -, a.a.O.; BFH, Urteil vom 03.10. 1984 - II R 109/82 -, BStBl II 1985, 97; BFH, Urteil vom 12.12.1973 - II R 29/69 -, BStBl II 1974, 251). Durch diese Vorschrift sollen Sachverhalte erfasst werden, bei denen es zwar nicht zu einem Rechtsträgerwechsel, das heißt zu einer Änderung der Rechtszuständigkeit im Außenverhältnis kommt, bei denen der Eigentümer einem anderen aber im Innenverhältnis so weitgehende Einflussnahmemöglichkeiten hinsichtlich des Grundstücks einräumt, dass dieser und nicht mehr der Eigentümer über die Verwertung des Grundstücks entscheiden kann (BFH, Urteil vom 26.07.2000 - II R 33/98 -, BFH/NV 2001, 206).

Die Klägerin hat eine derartige Einflussnahmemöglichkeit auf Grund des Vertrages vom 21.08.2001 nicht erlangt. Allerdings hat sie alle organisatorischen Maßnahmen und Arbeiten auf ihre Kosten übernommen, die zur Vermessung, Teilung, Vermarktung und Bebauung der vorgesehenen Parzellen notwendig waren, während sich die Grundstückseigentümer zum Verkauf der neu zu bildenden Parzellen 2 - 6 an die Klägerin oder an von dieser zu benennende Dritte verpflichtet hatten, sowie dazu, das Grundstück nicht zu belasten.

Ausdrücklich war die Klägerin zudem zur Weiterveräußerung der Trennstücke und zum Abschluss von Kaufverträgen an die Enderwerber bevollmächtigt. Aufgrund dieser Möglichkeiten konnte die Klägerin zwar eine Verwertung der Trennstücke herbeiführen, jedoch konnte diese Verwertung nicht im Sinne von § 1 Abs. 2 GrEStG auf ihre Rechnung erfolgen. Der beim Verkauf der Grundstücke zu vereinbarende Kaufpreis war bereits im Vertrag vom 21.08.2001 dadurch im wesentlichen festgelegt, dass die Grundstückseigentümer der von ihnen eingegangenen Verpflichtung zur Veräußerung den Verkehrswert für erschlossenes Bauland in F (GRZ 0,2/GFZ 0,4) zugrunde gelegt haben. Dieser Wert, der sich mit sachverständiger Hilfe ermitteln lässt, musste auch bei einer Veräußerung auf Grundlage der Verkaufsvollmacht vereinbart werden, wie sich im Wege der Auslegung ohne Weiteres aus dem Vertrag ergibt. Darüber hinaus war "der zwischen den Eigentümern und den Enderwerbern der Parzelle noch zu schließende Kaufvertrag" so zu gestalten, dass der Kaufpreis zur Zahlung auf ein Notaranderkonto fällig werden sollte, wobei sich aus dem Zusammenhang ergibt, dass es sich um das Notaranderkonto der Grundstückseigentümer handelt. Die Klägerin hatte folglich nach dem Inhalt des Vertrages keine Möglichkeit, einen Aufschlag auf den Kaufpreis zu erheben, den sie hätte vereinnahmen können. Sie konnte weder im Zusammenhang mit dem Grundstückskaufpreis ihren Aufwand umlegen oder eine Vermittlungsprovision geltend machen und einen Mehrerlös verwirklichen, noch hatte sie das Risiko eines Mindererlöses oder eines Verkaufsverlustes zu tragen.

Soweit die Klägerin den ihr bei der Vermarktung der Trennstücke entstehenden Aufwand im Rahmen der mit den Grundstückskäufern angestrebten Bauverträge und der Errichtung der geplanten Bauvorhaben hat abdecken können oder selbst hat übernehmen sollen, liegt keine für die Annahme einer Verwertungsbefugnis an dem Grundstück hinreichende Substanzbeteiligung vor. Denn es handelt sich hierbei lediglich um Aufwendungen, die üblicherweise durch eine Vermittlungsgebühr - z.B. Maklerprovision - abgegolten werden. Die Erzielung einer derartigen Provision stellt noch keine Verwertung eines Grundstücks auf eigene Rechnung dar (BFH, Beschluss vom 03.12.1968 - II B 39/68 -, BStBl II 1969, 170; Fischer, in Boruttau, GrEStG, 16. Aufl. 2007, § 1 Rn. 727f.; Pahlke, in Pahlke/Franz, GrEStG, 3. Aufl. 2005, § 1 Rn 251).

Eine Verwertungsbefugnis der Klägerin an den Trennstücken wurde auch nicht dadurch begründet, dass ihr in dem Vertrag vom 21.08.2001 das Recht eingeräumt worden ist, die Grundstücke auf ihre Kosten zu beplanen und dafür Baugenehmigungen einzuholen, so dass sie damit - wie auch der Grundstücks- und Bauerrichtungsvertrag vom 28.03.2002 belegt - die von ihr zu gewinnenden Kaufinteressenten an eine Bebauung mit ihr, der Klägerin, binden konnte. Denn diese Möglichkeit und der von der Klägerin daraus zu erzielende Gewinn stellen sich nicht als Verwertung der wesentlichen Substanz eines Grundstücks dar. Vielmehr handelt es sich lediglich um eine auf bestimmte Bereiche beschränkte Nutzung des Grundstücks, wie sie Dritten durch schuldrechtlichen Vertrag vom Eigentümer eingeräumt werden kann (vgl. Finanzgericht [FG] Nürnberg , Urteil vom 06.11.2003 - IV 418/2002 -, zitiert nach [...]; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 11.12.2007 - 5 K 9/05 -, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst [DStRE] 2009, 41; wohl auch Fischer, in Boruttau, a.a.O., § 1 Rn. 728; vgl. auch BFH, Urteil vom 05.07.2006 - II R 7/05 -, BStBl II 2006, 765, wo im Ergebnis § 1 Abs. 2 GrEStG verneint wird - der Sachverhalt ergibt sich aus FG Baden-Württemberg, Urteil vom 03.12.2003 - 5 K 268/01 -, zitiert nach [...]; teilweise wohl a.A. BFH, Urteil vom 02.12.1971 - II 136/65 -, BStBl II 1972, 495). Das gilt insbesondere bei der Gestaltung im Streitfall, bei welcher der Kaufpreis für das jeweils veräußerte Trennstück nach dem Vertrag vom 21.08.2001 vollumfänglich den Grundstückseigentümern zustand und von diesen festgelegt und vereinnahmt wurde, während die Klägerin mit ihren Aufwendungen allein auf den gesondert ausgewiesenen Erlös aus dem Bauerrichtungsvertrag verwiesen war. Eine Beteiligung der Klägerin an der Substanz des Grundstücks, eine Verwertung der (wirtschaftlichen) Substanz auf ihre Rechnung liegt danach ebenso wenig wie in dem Fall vor, dass der Grundstückskaufvertrag durch die Eigentümer erst abgeschlossen würde, wenn die Enderwerber an die Bebauung durch die Klägerin gebunden wären; beide Fälle führen im Ergebnis dazu, dass der Enderwerber an den Bauunternehmer gebunden wird, der damit zugleich auch seine Aufwendungen, wie etwa die Vermessungskosten, abwälzen kann.

Soweit der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 02.12.1971 (- II 136/65 -, a.a.O.) darauf abgestellt hat, die Verschaffung der Möglichkeit, Architektenverträge für die Bebauung der zu bildenden Parzellen zu erhalten, begründe eine Verwertung "auf Rechnung" des Benennungsberechtigten, so dass die Berechtigung, einen Mehrerlös erzielen und behalten zu dürfen, dahinstehen könne, lässt sich daraus für den Streitfall eine Verwertungsbefugnis im Sinne von § 1 Abs. 2 GrEStG im Übrigen auch nicht herleiten. Anders als hier besaß der Kläger dort die Vollmacht, die Kaufverträge im Namen des Grundstückseigentümers so abzuschließen, dass er die ihm selbst entstandenen Aufwendungen ohne weitere Beschränkung auf die Grundstückskäufer umlegen konnte. Diese Möglichkeit bestand hier nicht, denn hinsichtlich des Kaufpreises aus den gegebenenfalls im Namen der Grundstückseigentümer abzuschließenden Grundstückskaufverträgen war eine Zahlung auf das Notaranderkonto vorgeschrieben, so dass die Klägerin keinen Zugriff darauf hatte und gemäß der Vereinbarung in dem Vertrag vom 21.08.2001 die Aufwendungen bei ihr verbleiben mussten. Gesichert waren die Grundstückeigentümer diesbezüglich schon dadurch, dass die der Klägerin erteilte Vollmacht zum Abschluss von Grundstückskaufverträgen in ihrem Namen die Erklärung der Auflassung nicht umfasste.

Soweit die Klägerin die Gelegenheit hatte, beim Verkauf der von ihr auf den Trennstücken errichteten Wohnhäuser neben den ihr für die Vermessung, Teilung, Beplanung und Vermittlung der Grundstücke entstandenen Aufwendungen einen Mehrerlös zu erzielen, der gegebenenfalls auch auf die Grundstücke entfallen sein könnte, kann darin keine Verwertung der Grundstücke in Ausübung der ihr durch den Vertrag vom 21.08.2001 eingeräumten Rechtsposition gesehen werden. Denn die Durchsetzbarkeit solcher Mehrerlöse steht im Zusammenhang mit dem Verkauf der Bebauung und ist unabhängig davon erzielbar, ob die Grundstücke innerhalb der Benennungsfrist und im Rahmen des Vertrages vom 21.08.2001 veräußert worden sind.

Nach alledem fehlt es an den Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 GrEStG.

Der angegriffene Bescheid kann aber auf § 1 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG gestützt werden. Nach dieser Vorschrift unterliegt der Grunderwerbsteuer ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot für ein inländisches Grundstück begründet.

Sie unterwirft nach ihrem Sinn und Zweck nur solche Kaufangebote der Grunderwerbsteuer, die dem Berechtigten auch die Möglichkeit geben, mit diesem zu "handeln".

"Kaufangebot" ist dabei nicht nur im Sinne eines einseitigen Vertragsantrags (Vertragsangebots), also im Sinne einer einseitigen empfangsbedürftigen Willenserklärung zu verstehen, sondern erfasst auch das in einem Vertrag eingekleidete Ankaufsrecht, das auf den Abschluss eines Grundstücksveräußerungsgeschäfts gerichtet ist (BFH, Urteil vom 31.05.1972 - II R 162/66 -, BStBl II 1972, 828). Ebenso deckt sich der Begriff der "Abtretung" nicht mit dem in §§ 398 ff. Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) verwendeten Abtretungsbegriff.

Die bürgerlich-rechtliche Problematik kann daher dahingestellt bleiben.

Grunderwerbsteuerrechtlich kommt es nur darauf an, dass jemand aufgrund der Rechte, die ihm im Zusammenhang mit einem Antrag auf Abschluss eines Kaufvertrags eingeräumt worden sind, einem Dritten den Kauf des Grundstücks ermöglicht und dass dieser Kauf auch zustande kommt (BFH, Urteil vom 31.05.1972 - II R 162/66 -, a.a.O.). In dem Vertrag vom 21.08.2001 haben die Grundstückseigentümer sich gegenüber der Klägerin verpflichtet, fünf der zu bildenden Parzellen zum Verkehrswert an Letztere oder von dieser noch zu benennende Dritte (Enderwerber) zu veräußern; die Benennung sollte innerhalb einer Zweijahresfrist ab Eintragung der Teilung im Grundbuch erfolgen. Damit stand der Klägerin ein Ankaufsrecht zu, das zu übertragen auf Dritte sie auch berechtigt war.

Durch die Benennung der Dritten (Enderwerber), die Übertragung der Rechte der Klägerin aus dem Vertrag vom 21.08.2001 auf diese und die Ausübung der abgetretenen Rechte durch die Enderwerber ist der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG erfüllt, so dass Grunderwerbsteuer entsteht. In tatsächlicher Hinsicht belegt ist dieser Vorgang zwar weder durch das Vorliegen entsprechender (schriftlicher) Vereinbarungen zwischen der Klägerin und den Enderwerbern noch durch eine ausdrückliche Formulierung in dem Grundstückskauf- und Bauerrichtungsvertrag vom 28.03.2002. Da das durch ein dingliches Vorkaufsrecht gesicherte Ankaufsrecht der Klägerin jedoch eine Veräußerung an ihr vorbei verhinderte und der Grundstückskaufvertrag zwischen Grundstückseigentümern und Enderwerbern sowie der Bauerrichtungsvertrag zwischen Klägerin und Enderwerbern in einer notariellen Urkunde einvernehmlich zusammengefasst worden sind, wird die Abtretung des Kaufangebotes durch die tatsächlichen Umstände belegt. Ähnlich wie im Fall der Verwertungsbefugnis gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG ist allerdings auch für die Erfüllung des Steuertatbestandes des § 1 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG nicht ausreichend, dass das eingeräumte Benennungsrecht allein dem Interesse des Grundstückseigentümers dient. Notwendig ist daher, dass der Berechtigte - hier die Klägerin - das Kaufangebot zum Nutzen der eigenen wirtschaftlichen Interessen verwertet (vgl. Fischer, in Boruttau, a.a.O., § 1 Rn. 484 ff.). Die Verwertung zum Nutzen der eigenen wirtschaftlichen Interessen erfordert jedoch anders als § 1 Abs. 2 GrEStG keine Beteiligung an der Substanz des Grundstücks.

Vielmehr ist dieses Merkmal schon dann erfüllt, wenn der Benennungsberechtigte die ihm gebotene Möglichkeit dazu nutzt, den Angebotsempfänger zum Abschluss weiterer Verträge zu bestimmen. Dies ist hier erfolgt.

Der Austausch der in dem angegriffenen Bescheid zugrunde gelegten Rechtsgrundlage (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 anstelle von § 1 Abs. 2 GrEStG) ist allerdings nur zulässig, wenn es sich um einen einheitlichen Lebenssachverhalt handelt und der besteuerte Lebenssachverhalt nicht gegen einen anderen ausgetauscht wird. Ergibt die finanzgerichtliche Überprüfung, dass nur die vom Finanzamt herangezogene Rechtsgrundlage nicht zutrifft, ist der Steuerbescheid deshalb auch dann zu bestätigen, wenn in der rechtlichen Würdigung eines im übrigen gleichen Lebenssachverhaltes andere tatsächliche Momente, als das Finanzamt angenommen hatte, die Steuerschuld begründen. Im Streitfall liegt allerdings ein einheitlicher Lebenssachverhalt vor. Die Annahme eines einheitlichen Lebenssachverhaltes ist nicht schon deshalb unmöglich, weil der vom Beklagten angenommene Vorgang sich zwischen den Grundstückseigentümern und der Klägerin abgespielt hat, während eine Abtretung der Rechte aus dem Kaufangebot von der Klägerin an die Dritten (Enderwerber) vorgenommen wird. Denn in beiden Fällen geht es darum, die Klägerin dafür in Anspruch zu nehmen, dass sie sich zur Verfolgung eigener wirtschaftlicher Interessen an dem Geschäft zwischen Grundstückseigentümern und Enderwerbern beteiligt hat (BFH, Urteil vom 06.05.1969 - II 131/64 -, BStBl 1969, 595; BFH, Urteil vom 28.04.1970 - II 144/64 -, BStBl 1970, 674; BFH, Urteil vom 10.07.1974 - II R 12/70 -, BStBl II 1974, 772; Pahlke, in Pahlke/Franz, a.a.O., § 1 Rn. 232). Im Streitfall kommt hinzu, dass die Steuerbarkeit der vom Beklagten angenommenen Verwertungsbefugnis, die laut Vertrag vom 21.08.2001 auf ein lediglich "befristetes" Benennungsrecht gestützt worden ist, ebenso wie die der Abtretung des Kaufangebotes im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG noch nicht mit der (befristeten) Einräumung des Benennungsrechts bzw. der Abtretung der Rechte aus dem Kaufangebot ausgelöst wird, sondern erst, wenn der erstrebte rechtliche Erfolg eingetreten ist (vgl. für die befristete Verwertungsbefugnis Fischer, in Boruttau, a.a.O., § 1 Rn. 719). Allerdings können nicht sowohl die Steuern aus dem gedachten grunderwerbsteuerrechtlichen Durchgangserwerb vom Grundstückseigentümer zum Zwischenerwerber (§ 1 Abs. 2 GrEStG) als auch diejenigen aus dem Vorgang vom Zwischenerwerber zum Enderwerber (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG) erhoben werden (BFH, Urteil vom 06.05.1969 - II 131/64 -, BStBl 1969, 595; BFH, Urteil vom 10.07.1974 - II R 12/70 -, BStBl II 1974, 772; Pahlke, in Pahlke/Franz, a.a.O., § 1 Rn. 232). Denn die Einräumung des Benennungsrechtes und dessen Ausübung durch Abtretung des Kaufangebotes stellen eine einheitliche Beteiligung der Klägerin an dem Grundstücksgeschäft zwischen den Grundstückseigentümern und den Enderwerbern dar. Dementsprechend fällt der vom Beklagten auf Grundlage von § 1 Abs. 2 GrEStG besteuerte Lebenssachverhalt mit dem des § 1 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG zusammen; es handelt sich um einen Lebenssachverhalt, der unterschiedlich zu würdigen ist. Der Beklagte hat mit seiner Steuerfestsetzung daher jedenfalls die Tatsache erfasst, dass das durch die Vereinbarung mit den Grundstückseigentümern ermöglichte Verhalten auch wie im Vertrag vom 21.08.2001 angelegt verwirklicht wird.

Als Bemessungsgrundlage kommt im Fall des § 1 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG nur der Wert des betreffenden Grundstücks in Betracht, § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 GrEStG in Verbindung mit § 138 Abs. 2 und 3 des Bewertungsgesetzes (- BewG -, vgl. Pahlke, in Pahlke/Franz, a.a.O., § 8 Rn. 84). Mit Bescheid vom 22.07.2005 hat der Beklagte als Bemessungsgrundlage den festgestellten Grundbesitzwert und diesen nur in dem Umfang berücksichtigt, als er auf 2034 m² entfällt, und damit die Steuer in zutreffender Höhe festgesetzt. Die 2034 m² entsprechen nach einer Flächenberechnung des Senats auf Grundlage eines in den Steuerakten befindlichen konkreten Teilungsplans der Fläche der Parzellen 2 bis 6.

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 138 Abs. 2 Satz 1 FGO. Soweit der Beklagte der Klage abgeholfen hat, als er den Grundbesitzwert zutreffend nur in dem Umfang der Besteuerung zu Grunde gelegt hat, zu dem er auf die vom Benennungsrecht erfassten Parzellen 2 bis 6 entfällt, waren ihm die Kosten aufzuerlegen. Eine Anwendung des § 137 Satz 1 FGO scheidet hier entgegen der Auffassung des Beklagten schon deshalb aus, weil die Tatsache, dass das Benennungsrecht der Klägerin nicht das gesamte Grundstück umfasste, ihm bereits aus der Notarurkunde vom 21.08.2001 bekannt war.

Die weiteren Nebenentscheidungen beruhen auf den § 139 Abs. 3 Satz 3, 151 Abs. 3 FGO, 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -. Die Zuziehung der Bevollmächtigten im Vorverfahren war wegen der nicht einfachen Sach- und Rechtslage notwendig.

Die Revision war zuzulassen, weil die Sache grundsätzliche Bedeutung hat, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Ende der Entscheidung