Judicialis Rechtsprechung

11 K 1297/03 B

Grunderwerbsteuer

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 11. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 16. Juli 2008

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ...,

den Richter am Finanzgericht ...,

den Richter am Finanzgericht ... sowie

die ehrenamtlichen Richter ... und ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Abweichend von dem Bescheid vom 19. Juni 2005 wird die Grunderwerbsteuer auf ... DM (= ... EUR) festgesetzt.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin zu 41%, dem Beklagten zu 59% auferlegt.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruches der Klägerin abwenden, wenn nicht diese vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Die Klägerin ist ein Immobilienfonds in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts - GbR -. Gründungsgesellschafter waren die ... - B - AG - zu 95%, die ... - C - GmbH - zu 4% sowie D zu 1%.

Die B - AG hatte mit Vertrag vom .. Februar 1995 (UR-Nr. ... des Notars E, ...) einen Durchführungs-, Erschließungs- und Grundstückskaufvertrag über die Ersterschließung und Bebauung des Stadtzentrums "R" in ... mit K geschlossen. Nach diesem Vertrag ist die B - AG zur Ersterschließung des Stadtzentrums "R" sowie zur Bebauung entsprechend den Festsetzungen des B-Planes ... vom .. Mai 1995 verpflichtet.

Gegenstand des Kaufvertrages vom ..Februar 1995 war u.a. das an der ... Straße gelegene, zu dem betreffenden Stadtzentrum gehörende Baugrundstück X.2, das sich aus den Flurstücken ... in ... zusammensetzt.

Mit Vertrag vom .. Dezember 1997 veräußerte die B - AG das betreffende Baugrundstück an die F - GbR, an der die B - AG zu 95%, die C - GmbH zu 4% und D zu 1% beteiligt waren. § 7 der notariellen Vereinbarung bestimmt, dass K "unmittelbar berechtigt" ist, "vom Käufer die Rückübertragung des Kaufgrundstückes an sich oder den Verkäufer zu verlangen, wenn der Käufer das Kaufgrundstück nicht innerhalb von sieben Jahren und zwei Monaten vom Tage der Beurkundung an gerechnet auf eigene Kosten und Gefahr des Käufers entsprechend der baulichen Ausnutzbarkeit nach dem vorgenannten Bebauungsplanentwurf und unter Berücksichtigung der baulichen Ausnutzbarkeit nach dem vorgenannten Bebauungsplanentwurf und unter Berücksichtigung des geltenden Baurechts gebrauchsfähig bebaut ist".

In der notariellen Verhandlung vom .. August 1998 (UR-NR. ...des Notars E) beschlossen die Gesellschafter der F - GbR die Auflösung dieser Gesellschaft unter Übertragung des gesamten Vermögens auf die oben genannten Gründungsgesellschafter der Klägerin sowie G, der in der eben erwähnten notariellen Verhandlung der Klägerin beitrat. Die Beteiligungsverhältnisse an der Klägerin änderten sich insoweit, als der Gesellschafter D nur noch Anteile in Höhe von 0,67% und G in Höhe von 0,33% nunmehr hielten. In Ziffer VI der notariellen Urkunde vom .. August 1998 verpflichtete sich die Klägerin, in sämtliche in dem Kaufvertrag vom .. Dezember 1997 zwischen der B - AG als Veräußerer und der F - GbR als Erwerber gegenüber K übernommenen Verpflichtungen einzutreten. K stimmte am .. Oktober 1998 dem Vertrag vom .. August 1998 zu.

Die Baugenehmigung für X.2 mit ... Wohnungen, die nach den Richtlinien der Investitionsbank ... für die einkommensorientierte Förderung errichtet werden sollten (nebst Stellplätzen und gewerblichen Nutzflächen), wurde bereits am .. Mai 1998 vom ... erteilt.

Nachdem die F - GbR zwischen dem .. Februar 1998 und dem .. Juni 1998 mit verschiedenen, nicht untereinander verbundenen Unternehmen Verträge über Bauarbeiten und Ingenieurleistungen abgeschlossen hatte, traf sie am .. August 1998 mit der C - GmbH eine Geschäftsführungsvereinbarung. Am .. August 1998 schlossen die Klägerin und die B - AG einen Generalunternehmervertrag zur Bebauung des von der F - GbR erworbenen Grundstückes und des eigenen am .. Dezember 1997 erworbenen Grundstücks, Flurstück ....

In dem von der Klägerin als Initiator und der H - GmbH als ... am .. Oktober 1998 herausgegebenen Prospekt war als Baubeginn der .. Mai 1998 und als geplanter Termin der Fertigstellung der .. Dezember 1999 angegeben. In dem Prospekt (S. 27) heißt es ferner, dass die 19.. gegründete B - AG als Entwicklungsgesellschaft, Bauträger und Verwalter tätig ist. Ihre Tätigkeit wird wie folgt beschrieben:

"Aufgrund ihres komplexen Leistungsangebotes ist die B - AG zu einem bedeutenden Partner von Städten und Gemeinden bei der Entwicklung von Wohn- und Gewerbegebieten geworden.

K hat der B - AG gegen Übernahme der Erschließungskosten die privat zu nutzenden Flächen für das Stadtzentrum ... verkauft. Auf Basis dieses Rahmenvertrages und in enger Abstimmung mit den zuständigen Behörden hat die B - AG das gesamte Stadtzentrum ... für dessen Bewohner entwickelt und bis heute weitgehend realisiert. Die Immobilien sind bereits zu großen Teilen an geschlossene Immobilienfonds verkauft, zu einem kleinen Teil bleiben sie im Eigenbestand der B - AG.

Seit der Aufnahme ihrer Geschäftstätigkeit hat die B - AG Baumaßnahmen im Wert von mehr als ... DM durchgeführt sowie die Unternehmen der Aktionäre von mehr als ... DM."

Nach dem Beitritt von Kapitalanlegern war die B - AG noch mit einem Anteil von 5%, die C - GmbH mit einem Anteil von 0,05% und D mit einem Anteil von 0,1% an der Klägerin beteiligt.

Das Finanzamt unterwarf den notariellen Vertrag vom .. August 1998 der Besteuerung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Grunderwerbsteuergesetz - GrEStG - und setzte die Grunderwerbsteuer mit Bescheid vom 28. Dezember 1998 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung - AO - auf ... DM (3,5% des auf ... DM geschätzten Grundbesitzwertes gemäß § 8 GrEStG) fest.

Hiergegen erhob die Klägerin Einspruch, mit dem sie die Nichtgewährung einer Befreiung nach § 6 Abs. 3 GrEStG rügte.

Mit Schreiben vom 17. Februar 2003 kündigte das Finanzamt gegenüber der Klägerin an, es beabsichtige, als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer den Gesamtaufwand für das fertig gestellte Gebäude anzusetzen, da Gegenstand des Erwerbsvorganges das bebaute Grundstück sei. Der Aufforderung, den endgültigen Gesamtaufwand aufgeschlüsselt mitzuteilen und die den Aufwendungen zugrunde liegenden Verträge sowie ein Muster der von den Kapitalanlegern abgegebenen Erklärungen vorzulegen, kam die Klägerin nicht nach.

Mit geändertem und gemäß § 165 Abs. 1 AO vorläufigen Bescheid vom 2. April 2003 setzte das Finanzamt die Grunderwerbsteuer unter Zugrundelegung eines Investitionsplans für das streitige und zwei weitere Bauvorhaben der B - AG auf ... EUR fest:

Die Aufteilung erfolgte nach dem Verhältnis der Wohn-/Ladenfläche von X.2 von ... m² zur Wohn-/Ladenfläche von Y, X.1 und X.2 von ... m² = 27,02%.

Die Vorläufigkeit in dem Bescheid erstreckte sich auf die endgültige Höhe der besteuerten Positionen und auf ein möglicherweise noch zu besteuernden Damnum für die Zwischenfinanzierung.

In der Folgezeit berief sich die Klägerin noch darauf, dass der Bescheid vom 2. April 2003 wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr hätte erteilt werden dürfen. Die durch den Einspruch ausgelöste Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO sei auf den Einspruchsantrag eingeschränkt. Die angekündigte Verböserung hätte zudem nicht in der Form eines Änderungsbescheides vorgenommen werden dürfen, sondern nur mittels einer verbösernden Einspruchsentscheidung. Die vom Finanzamt angegebene Änderungsvorschrift des § 172 Abs. 1 Nr. 2 a AO sei nicht einschlägig. Es sei auch keine andere die Änderung rechtfertigende Verfahrensvorschrift gegeben.

Durch am 8. August 2003 bei der Prozessbevollmächtigten eingegangene Einspruchsentscheidung vom 6. Juli 2003 wies der Beklagte den Rechtsbehelf als unbegründet zurück. Gegenstand des Erwerbsvorganges sei das Grundstück mit dem noch zu errichtenden Gebäude. Entscheidend sei, dass der künftige Grundstückszustand auch dann Gegenstand des Erwerbsvorganges sein könne, wenn zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Bauerrichtungsvertrag ein objektiv enger sachlicher Zusammenhang bestehe und der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise als einheitlichen Leistungsgegenstand das bebaute Grundstück erhalte. Dies liege vor, wenn dem Erwerber aufgrund einer ganz konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten werde und er dieses Angebot als Einheitliches annehme oder nur annehmen könne. Träten auf der Veräußererseite mehrere Personen auf, bedürfe es für die Annahme eines objektiv engen sachlichen Zusammenhangs eines abgestimmten Verhaltens auf der Veräußererseite. Nach neuerer Rechtsprechung sei es für die Annahme eines objektiv engen sachlichen Zusammenhangs unerheblich, ob der Bauerrichtungsvertrag vor, zugleich mit oder erst nach dem Grundstückskaufvertrag abgeschlossen worden sei, sofern aus den Umständen ersichtlich sei, dass zum Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages bereits eine für die Einheitlichkeit des Leistungsgegenstandes ausschlaggebende Verknüpfung der Verträge vorhanden gewesen sei. Diese könne sich z.B. aus faktischen Zwängen oder vorherigen Absprachen ergeben. Diese Grundsätze seien auch für den Erwerb im Bauherrenmodell maßgeblich, für den kennzeichnend sei, dass ein vom Projektanbieter bzw. Initiator erstelltes und dem Erwerber vorgegebenes Bebauungs- und Vertragskonzept vorliege. Gemessen an diesen Grundsätzen sei im Streitfall Gegenstand des Erwerbsvorganges das Grundstück mit dem noch zu errichtenden Gebäude. Dabei sei zunächst festzustellen, dass zum Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstücksübertragungsvertrages vom .. August 1998 bereits eine Bauplanung für das Bauvorhaben bestanden habe. Dem entsprechenden Bauantrag sei rd. drei Monate vor der Grundstücksübertragung am .. Mai 1998 entsprochen worden. Mit den Baumaßnahmen sei bereits am .. Juli 1998 begonnen worden. Die Fertigstellung sei dann für Ende 1999 geplant gewesen. Weiter sei aus der Höhe der vereinbarten Gegenleistungen erkennbar, dass das wirtschaftliche Interesse der übertragenden GbR auch am Abschluss des Generalunternehmervertrages neben der Vereinbarung des Grundstückskaufvertrages erheblich gewesen sei. Während für das Grundstück ein Kaufpreis von rd. ... DM angesetzt worden sei, umfasse die Gegenleistung für die Bauleistungen ein Volumen von insgesamt rd. ... DM. Auch vor dem Hintergrund, dass die übertragende GbR (nahezu) die gesamte Planung des Bauvorhabens bereits initiiert und vorfinanziert habe, sei angesichts der Höhe der für den Abschluss des Bauvertrages vereinbarten Gegenleistung davon auszugehen, dass der Grundstückskaufvertrag auch aus wirtschaftlichen Gründen nicht ohne Beauftragung der von der veräußernden GbR ausgewählten Baufirma (vermutlich die B - AG) zustande gekommen wäre. Weiterhin hätten sich die Gesellschafter der veräußernden GbR, die C - GmbH und D, als Geschäftsführer der Klägerin eingesetzt. Hierdurch hätten sie sichergestellt, dass die von ihnen ausgewählten Unternehmen mit der Durchführung des Vertragswerkes beauftragt würden. Hinzu komme, dass K im Falle einer Nichtbebauung des Grundstücks dessen Rückübertragung verlangen könne, sodass die Klägerin nicht frei gewesen sei, ob und ggf. wann und wie sie das Grundstück bebauen wolle. Nach alledem sei die Klägerin bereits bei Abschluss des notariellen Vertrages vom .. August 1998 faktisch auf das von den Initiatoren geplante Bauvorhaben festgelegt gewesen. Sie habe das Grundstück nur erwerben können, weil sie das Vertragsbündel in der angebotenen Form akzeptiert habe. Damit sei Gegenstand des Erwerbsvorganges vom .. August 1998 das bebaute Grundstück. Soweit die Klägerin unter Hinweis auf die Besteuerung des Vorerwerbs im Streitfall die falsche Anwendung des § 6 Abs. 3 GrEStG rüge, sei zu bemerken, dass jeder Steuerfall für sich zu prüfen sei. Da bereits bei Übertragung des Grundstückes am .. August 1998 festgestanden habe, dass die einbringenden Gesellschafter ihre Beteiligung an der Klägerin kurzfristig durch Neuaufnahme von Kapitalanlegern reduzieren würden, seien für die Berechnung der nicht zu erhebenden Steuer gemäß § 6 Abs. 3 GrEStG nicht die Verhältnisse bei Vertragsabschluss, sondern die Verhältnisse nach der durchgeführten Anteilsminderung maßgebend. Schließlich sei bei Erteilung des Bescheides vom 2. April 2003 die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen gewesen. Nach § 171 Abs. 3 a AO laufe die Festsetzungsfrist bei Anfechtung eines Steuerbescheides mit einem Einspruch nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden sei. Der Ablauf der Festsetzungsfrist sei hinsichtlich des gesamten Steueranspruches gehemmt. Die Klägerin habe den Steuerbescheid vom 28. Dezember 1998 mit Einspruch vom 21. Januar 1999 angefochten. Bei Erteilung des geänderten Bescheides vom 2. April 2003 sei dieser Einspruch noch offen gewesen, sodass der Änderungsbescheid innerhalb der Festsetzungsfrist ergangen sei. Das Finanzamt sei zudem befugt gewesen, vor Erteilung einer Einspruchsentscheidung einen geänderten Bescheid zu erlassen. Diese Änderung beruhe allerdings nicht auf § 172 Abs. 1 Nr. 2 a AO, wie im Bescheid angegeben, sondern auf § 172 Abs. 1 Nr. 2 d AO i.V.m. § 367 Abs. 2 AO. Der Steuerbescheid vom 2. April 2003 werde insoweit berichtigt. Im Übrigen datiere die Verböserungsandrohung vom 17. Februar 2003 und der Verböserungsbescheid vom 2. April 2003, sodass ausreichend Zeit gewesen sei, die Erfolgsaussichten des Einspruches abschließend zu prüfen und ggf. den Rechtsbehelf zurückzunehmen.

Hiergegen richtet sich die fristgerecht erhobene Klage. Mit dem gemäß § 165 Abs. 2 AO geänderten, endgültigen Bescheid vom 1. April 2004 und dem gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Bescheid vom 19. Mai 2005 hat der Beklagte die Bemessungsgrundlage zunächst auf ...DM ermäßigt und dann um einen Kapitalnutzungsvorteil in Höhe von ... DM auf insgesamt ... DM erhöht.

Die Klägerin trägt vor, die F - GbR habe eine Bebauung ihres Grundstückes im zweiten Förderweg, d.h. mit der Maßgabe, dieses Grundstück später nach seiner Bebauung in Wohnungseigentum aufzuteilen, beabsichtigt. Die Klägerin habe beabsichtigt, ihr Grundstück im öffentlichen geförderten sozialen Wohnungsbau zu bebauen. Sowohl die F - GbR als auch die Klägerin hätten hierzu einen Bauantrag stellen müssen, um für ihr jeweiliges Grundstück eine Baugenehmigung zu erlangen. Beide seien davon ausgegangen, hierzu (soweit wie möglich) die Planung des Architekten I gemäß dem namens und in Vollmacht der B - AG gestellten Bauantrag vom .. Dezember 1997 für den gesamten Block X verwenden zu können, soweit dieser auf die von ihnen jeweils erworbene Teilfläche entfalle. Da das Planungs- und Bauaufsichtsamt ... von ihr - der Klägerin - und der F - GbR jedoch jeweils eine eigenständige Neuplanung gefordert habe, habe sie mit dem Erwerb des Vermögens der F - GbR am .. August 1998 die mit ihrem Grunderwerb vom .. Dezember 1997 geplante eigenständige Bebauung dieses Grundstücks aufgegeben.

Die Klägerin macht geltend, die Annahme eines objektiv engen sachlichen Zusammenhangs scheitere bereits daran, dass weder faktische Zwänge noch bindende Absprachen vorlägen und auch keine Hinnahme eines von der Veräußererseite vorbereiteten Geschehensablaufes gegeben sei. Dabei könnten nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes - BFH - die Entscheidungsfreiheit des Erwerbers einschränkende faktische Zwänge weder in der Bindung des Bauvorhabens des Erwerbers an die Vorgaben des Bebauungsplans noch darin gesehen werden, dass das Bauvorhaben sich an die zum Teil schon genehmigten Bauvorhaben im Baugebiet anpassen müsse. Da sie - die Klägerin - bei der Errichtung des Gebäudes zudem nicht darauf angewiesen gewesen sei, mit anderen Bauwilligen zusammenzuwirken, habe auch kein faktischer Zwang zum Abschluss weiterer Verträge bestanden. Eine bindende Absprache zwischen ihr und der B - AG bzw. den dieser nahestehenden Unternehmen habe es nicht gegeben. Sie - die Klägerin - habe ferner keinen von der B - AG vorbereiteten Geschehensablauf hingenommen. Die Baugenehmigung vom .. Mai 1998 habe sich auf die ungeteilten Grundstücksflächen mit den Flurstücken ... der F - GbR (Block X.2) und dem Grundstück ... (Block X.1) bezogen, das die Klägerin bereits am .. Dezember 1997 erworben habe. Gegenstand dieser Baugenehmigung sei ein ungeteiltes Gebäude mit einem Baukörper, der ohne die bauordnungsrechtlich erforderlichen Gebäudegrenzen über die Eigentumsgrenze zwischen den Grundstücken der Klägerin und der F - GbR hinweg geplant gewesen sei. Diese Planung berücksichtige nicht zwei verschiedene Bauherren. Sie sei daher weder für die F - GbR noch für die Klägerin verwendbar gewesen. Der Bauantrag habe sich auf das Gesamtgrundstück Objekt X als Einheit bezogen. Eine Aufteilung dieser Planung in zwei Bauanträge sei nicht genehmigungsfähig gewesen. Da folglich für die F - GbR ihr Grundstück selbst im Zeitpunkt der Vermögensübertragung nicht baureif und somit für sich selbst objektiv nicht vermietbar gewesen sei, fehle es an der erforderlichen sachlichen Verflechtung eines Erwerbs aus einer Hand. Die F - GbR habe keinen einheitlichen Leistungsgegenstand liefern können. Mit dem Erwerb der Flurstücke ... von der F - GbR habe sie - die Klägerin - nur deshalb diese nach Maßgabe der Baugenehmigung vom .. Mai 1998 bebauen können, weil sie zufällig bereits seit dem .. Dezember 1997 Eigentümerin des Flurstücks ... gewesen sei. Nur aufgrund dieser Besonderheit sei sie in der Lage gewesen, die Planung zu realisieren. Sie habe somit erst durch eine allein in ihrer Person liegende eigenständige Maßnahme einen Zustand geschaffen, der eine Bebauung nach Maßgabe der Baugenehmigung vom .. Mai 1998 ermöglicht habe. Jedenfalls aufgrund der Tatsache des Auftretens mehrerer, nicht durch vertragliche Abreden verbundener und daher auch nicht abgestimmt handelnder Personen auf der Veräußererseite sei ein objektiv enger sachlicher Zusammenhang im Streitfall zu verneinen. Der vorliegende Fall weiche von den bisher von der Rechtsprechung entschiedenen Fällen insofern ab, als hier zunächst kein Generalunternehmervertrag mit der Grundstücksverkäuferin oder einer ihr nahestehenden Person abgeschlossen worden sei, sondern es seien Bauaufträge im Wege der Einzelauftragsvergabe an eine Vielzahl von Unternehmen vergeben worden, die mit der Grundstücksverkäuferin in keiner Beziehung gestanden hätten. Es handele sich um einen Fall, in dem auf der Veräußererseite mehrere untereinander nicht verbundene Personen aufgetreten seien. Die nach der Rechtsprechung erforderliche Zusammenarbeit und das abgestimmte Verhalten auf der Veräußererseite könne im Streitfall allenfalls hinsichtlich der Dienstleistungsverträge bejaht werden, jedoch nicht in Bezug auf die hier entscheidungserheblichen Bauerrichtungsverträge. Maßgebend sei insofern allein die ursprüngliche Einzelauftragsvergabe. Die spätere Bündelung dieser Verträge durch den Abschluss des Generalunternehmervertrages könne den erforderlichen engen sachlichen Zusammenhang nicht begründen. Die Bauverträge seien bereits vor dem Abschluss des Generalunternehmervertrages zivilrechtlich wirksam geschlossen worden. Es habe damit an der in anderen Fällen regelmäßig bestehenden Möglichkeit des Generalunternehmers gefehlt zu bestimmen, mit welchen Unternehmern Bauverträge abgeschlossen würden. Mithin unterscheide sich der Streitfall wesentlich von den bisher von der Rechtsprechung entschiedenen Sachverhalten. Aus dem zeitlichen Ablauf der Bauplanung lasse sich nicht ableiten, dass die erwerbende GbR das geplante Gebäude auch tatsächlich unverändert errichten und bestimmte Baufirmen mit der Bauerrichtung beauftragen würde. Auch die Verpflichtung des Grundstückserwerbers gegenüber dem Veräußerer, das Grundstück innerhalb einer bestimmten Frist zu bebauen, besage keineswegs zwingend, dass in einem solchen Fall der Erwerber von dem Veräußerer ein bebautes Grundstück erhalte. Auch aus dem wirtschaftlichen Interesse der B - AG am Abschluss eines Generalübernehmervertrages lasse sich die tatsächlich nicht bestehende Verknüpfung zwischen Grundstückskaufvertrag und Generalübernehmervertrag herleiten. Zudem seien ihre - der Klägerin - Gesellschafter und die der F - GbR zum Zeitpunkt der Vermögensübertragung personenidentisch gewesen. Jedenfalls bei wirtschaftlicher Betrachtung hätten die Gesellschafter das streitige Grundstück an sich selbst veräußert bzw. von sich selbst erworben. Die Gesellschafter, insbesondere die B - AG, hätten damit letztlich auf einem eigenen Grundstück gebaut. Insofern sei es ohne Bedeutung, ob bereits eine von der B - AG vorbereitete Bauplanung vorgelegen habe. Maßgebend sei, dass zivilrechtlich niemand eine von ihm selbst vorbereitete eigene Bauplanung an sich selbst veräußern könne. Auch deshalb sei der Gesamtaufwand nicht zu berücksichtigen. Im Übrigen werde hilfsweise die Höhe des vom Beklagten angesetzten Gesamtaufwandes bestritten. Heranzuziehen seien lediglich die die Errichtung des Gebäudes im weitesten Sinne betreffenden Leistungen. Die sonstigen Beratungskosten in Höhe von ... ... DM und die Kosten für die IB.-Bearbeitung in Höhe von ... DM, die der Endfinanzierung des Objektes dienten, gehörten nicht zum Gesamtaufwand. Dies gelte auch für den vom Beklagten angesetzten Kapitalnutzungsvorteil, da ihr - der Klägerin - im Rahmen des Generalunternehmervertrages das Wahlrecht eingeräumt worden sei, eine Vorauszahlung zu leisten und dadurch eine Ermäßigung des Pauschalhöchstpreises zu erreichen.

Die Klägerin ist der Auffassung, der Bescheid vom .. Dezember 1998 habe zu Recht den Grundbesitzwert als Bemessungsgrundlage zugrunde gelegt, da der vorliegende Erwerb auf einer Einbringung beruhe. Richtigerweise müsse dann auch bei Annahme einer Einbringung des Grundstücks mit zu errichtendem Gebäude der Grundbesitzwert der Bemessung zugrunde gelegt werden. Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG sei der Grundbesitzwert nach den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes maßgebend. Die planmäßige Summe aus Wohnungs- und Gewerbemieten belaufe sich bei X.2 im Jahr 2000 auf ... DM. Danach ergebe sich ein Grundbesitzwert bzw. eine Bemessungsgrundlage von ... DM x 12,5 = ... DM. Im Übrigen hätte das Finanzamt auf den Fristverlängerungsantrag vom 10. März 2003 jedenfalls dann antworten müssen, wenn es dem Antrag nicht habe stattgeben wollen. Für die erbetene Fristverlängerung um einen Monat seien in dem Antrag sachgerechte Gründe angeführt worden. Da eine ablehnende Benachrichtigung seitens des Finanzamtes ausgeblieben sei, habe der Steuerberater J davon ausgehen können, dass seinem Antrag stattgegeben worden sei. Er habe sich darauf verlassen dürfen, dass vor Ablauf der beantragten Verlängerungsfrist keine verbösernde Entscheidung ergehe. Der Verböserungshinweis des Beklagten in seinem Schreiben vom 17. Februar 2003 entspreche zudem nicht den Anforderungen des § 167 Abs. 2 Satz 2 AO. Ein Verböserungshinweis müsse mit Angaben von Gründen versehen sein. Daraus müsse sich objektiv und nachprüfbar ergeben, in welcher Beziehung und in welchem Umfang das Finanzamt seine der Steuerfestsetzung zugrunde liegende Auffassung geändert habe. Da das Finanzamt in dem Bescheid vom 28. Dezember 1998, den es nun habe ändern wollen, den Grundbesitzwert des unbebauten Grundstückes als für die Bemessungsgrundlage maßgeblich erklärt habe, hätte aufgrund des Verböserungshinweises lediglich damit gerechnet werden müssen, dass dem in Aussicht gestellten Änderungsbescheid nunmehr der Grundbesitzwert des bebauten Grundstückes zugrunde gelegt werde, nicht jedoch wie dann geschehen der Wert der Gegenleistung gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG. Außerdem sei § 171 Abs. 3 a Satz 1 AO i.d.F. des Art. 17 Steuerbereinigungsgesetz 1999 am 30. Dezember 1999 in Kraft getreten und könne deshalb für den Streitfall keine Wirkung entfalten. Der hier in Frage stehende Einspruch sei bereits am 21. Januar 1999 eingelegt worden. Sie - die Klägerin - habe sich darauf verlassen können, dass ihr am 21. Januar 1999 eingelegter Einspruch bestimmte Rechtsfolgen nach sich ziehe und dass sich ihre Rechtsposition nicht durch ein erst ab Anfang 2000 geltendes Gesetz verschlechtern würde. Schließlich habe sie ihre Anzeigepflicht nach § 19 GrEStG durch Vorlage der notariellen Urkunde vom .. August 1998 erfüllt, denn die Bebauungsverpflichtung habe sich daraus bereits ergeben. Davon abgesehen habe der Bescheid vom 28. Dezember 1998 nicht mehr geändert werden dürfen, weil die Entscheidungsbefugnis im Rahmen des Einspruchsverfahrens durch den dem angegriffenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Lebenssachverhalt begrenzt werde. Dieser Bescheid beziehe sich aber nicht auf die dem Generalunternehmervertrag und den Folgeverträgen zugrunde liegenden Lebenssachverhalte.

Die Klägerin beruft sich ferner auf das Vorabentscheidungsersuchen des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 02. April 2008 (7 K 333/06) und hält eine Aussetzung des Verfahrens für geboten.

Die Klägerin beantragt,

abweichend von dem Bescheid vom 19. Mai 2005 die Grunderwerbsteuer auf ... DM festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Beteiligten beantragen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beruft sich darauf, dass bereits bei Abschluss des Grundstückskaufvertrages am .. August 1998 festgestanden habe, dass das Grundstück mit der von den Initiatoren geplanten Bebauung bei der Klägerin ankommen würde.

Dies folge u.a. daraus,

dass bereits eine von der Klägerin realisierbare Bauplanung vorgelegen habe,

dass sich die Klägerin gegenüber K zur Bebauung verpflichtet habe,

dass die veräußernde GbR bereits verschiedene Verträge zur Durchführung der geplanten Bebauung geschlossen habe,

dass der Baubeginn knapp zwei Monate vor der Grundstücksübertragung gelegen habe,

dass sich die Initiatorin C - GmbH zwei Tage nach Übertragung des Grundstücks zur Geschäftsführerin mit der Vollmacht, alle geplanten Verträge abzuschließen, habe einsetzen lassen und

dass diese Geschäftsführerin dann fünf Tage nach der Grundstücksübertragung die ebenfalls zum Initiatorenkreis gehörende B - AG als Generalunternehmer eingesetzt habe.

Die von den Initiatoren geplante Bebauung sei mit der Grundstücksübertragung vom .. August 1998 von der F - GbR auf die Klägerin durchführbar geworden. Zweck dieser Grundstücksübertragung sei es schließlich gewesen, ein Hindernis für die Umsetzung der von Anfang an geplanten Baumaßnahme auszuräumen.

Der Beklagte meint, ein Verstoß gegen die Hinweispflicht nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO liege nicht vor. Außerdem sei die Klägerin gemäß § 19 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG verpflichtet gewesen, den Generalunternehmervertrag vom .. August 1998 dem Finanzamt vorzulegen. Dieser sei dem Finanzamt nach Lage der Hilfsakten frühestens zusammen mit dem Prospekt am .. Juni 2000 zugegangen, und zwar zu der A, X.1 betreffenden Steuernummer. Damit hätte die Festsetzungsfrist für die Erfassung der Baukosten gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO frühestens mit Ablauf des 31. Dezember 2000 begonnen und gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO frühestens mit Ablauf des 31. Dezember 2004 geendet. Dies bedeute, dass das Finanzamt bei Rücknahme des Einspruches vor Erteilung des Bescheides vom 2. April 2003 noch bis zum Ablauf des 31. Dezember 2004 eine Besteuerung der Baukosten hätte durchführen können. Ergänzend sei darauf hinzuweisen, dass der Generalunternehmervertrag vom .. August 1998 erst mit der Klagebegründung vom 20. Dezember 2004 eingereicht worden sei. Zur Steuerakte von A, X.1, habe er - der Beklagte - Kenntnis von dem Generalunternehmervertrag durch Anforderung der Feststellungsakten am 2. April 2004 erhalten. Die dreijährige Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO habe danach mit Ablauf des 31. Dezember 2001 geendet; die vierjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO ende am 31. Dezember 2005. Im Übrigen sei die Vorschrift des § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG erstmals auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31. März 1999 verwirklicht worden seien.

Hilfsweise vertritt der Beklagte die Ansicht, dass das Finanzamt bei einer Einspruchsrücknahme aufgrund des Schreiben vom 17. Februar 2003 im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO noch bis zum 31. Dezember 2005 eine Besteuerung auch der Baukosten hätte durchführen können.

Der Beklagte macht ferner geltend, bei Schlusszeichnung seines Bescheides vom 1. April 2004, nämlich am 18. März 2004, habe ihm nicht bekannt sein können, dass die von der Klägerin mit ... DM angegebenen Baukosten unzutreffend seien, vielmehr um einen Kapitalnutzungsvorteil für die vorzeitige Zahlung zu erhöhen seien. Den Wert dieses Vorteils schätze er auf ... DM. Lege man die insgesamt gewährte Preisermäßigung von ... DM der Berechnung zugrunde, so ergäbe sich eine Aufteilung auf die drei Objekte Y, X.1 und X.2 mit der Folge, dass auf die Klägerin ein Betrag von ... DM (... DM x ... DM/... DM) entfalle. Daraus folge, dass die Vertragsparteien dem Kapitalnutzungsvorteil einen die Schätzung des Finanzamtes um rd. ... DM übersteigenden Wert beigemessen hätten. Soweit die Klägerin hilfsweise die Besteuerung von "sonstigen Beratungskosten" rüge, habe sie nicht dargelegt, um welche Art von nicht zu versteuernder Beratung es sich gehandelt haben solle; eine mögliche Bauberatung oder Rechtsberatung im Zusammenhang mit der Prospekterstellung unterliege der Grunderwerbsteuer. Kosten für die Beschaffung der Fördermittel gehörten zur Gegenleistung.

Dem Gericht haben die Grunderwerbsteuerakte (Steuernummer ...) und der in der Grunderwerbsteuerakte zur Steuernummer ...enthaltene Prospekt der Klägerin vom ... Oktober 1998 vorgelegen.

Entscheidungsgründe:

Der Senat kann entscheiden und ist zu einer Aussetzung des Verfahrens nicht verpflichtet, weil die Klägerin unstreitig zur Umsatzsteuer optiert hat und wegen der Vorsteuerabzugsberechtigung eine Doppelbelastung mit Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer ausscheidet.

Die Klage ist zulässig und in dem aus dem Urteilsausspruch ersichtlichen Umfang begründet, im Übrigen unbegründet.

Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Rechte der Klägerin, soweit er von einer ... DM übersteigenden Bemessungsgrundlage ausgeht.

Hinsichtlich der Differenz zwischen dieser Bemessungsgrundlage und der von dem Beklagten angesetzten Bemessungsgrundlage von ...DM ist die Klage begründet. Entscheidend ist, dass ein objektiver enger sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Generalunternehmervertrag vorliegt, der auf das Grundstück bezogene Erwerbsvorgang aber auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage stattgefunden hat, was im Rahmen des einheitlichen Vertragswerks den Ausschlag gibt.

Soweit allerdings der Beklagte die Rechtsgrundlage für den Erwerb der Klägerin in § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG sieht, folgt der Senat dem nicht. Denn die Übertragung des gesamten Gesellschaftsvermögens der F - GbR auf die Klägerin begründet keinen Anspruch auf Übereignung, weil die Veräußerung des Gesellschaftsvermögens an einen Dritten aufgrund des Spezialitätsprinzips einer einzelnen Übertragung sämtlicher zum Gesellschaftsvermögen gehörender Gegenstände und Rechte bedarf (vgl. Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch - BGB -, 3. Auflage, § 730 Tz. 68; Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Bd. I, 1995, Tz. 108, 112). § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG findet zudem deshalb keine Anwendung, weil es sich um ein Rechtsgeschäft handelt, das darauf abzielte, ein Vermögen im Wege der Verschmelzung zu übertragen (vgl. Hofmann, GrEStG, 8. Auflage, § 1 Tz. 27). Da aber eine Anteilsvereinigung in der Hand der übernehmenden Gesellschaft, d.h. der Klägerin, im Streitfall nicht vorliegt, ist bei der hier vorliegenden Art der wirtschaftlichen Verschmelzung (vgl. dazu auch Boruttau, 16. Auflage, § 1 Tz. 539) kein Fall der Anwachsung und Gesamtsrechtsnachfolge seitens der Klägerin gegeben. Scheidet somit auch § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG aus, so ist aber mit der in dem Vertrag vom .. August 1998 erklärten Abtretung sämtlicher Ansprüche aus dem Grundstückskaufvertrag mit der B - AG vom .. Dezember 1997 (UR-Nr. ... des Notars E) der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 7 GrEStG verwirklicht (vgl. Ziffer III.1 der notariellen Urkunde vom .. August 1998).

Die Angabe einer unrichtigen Rechtsgrundlage ist indes unschädlich, wenn der Lebenssachverhalt zutreffend bezeichnet worden ist (vgl. z.B. Pahlke/Koenig, AO, 2004, § 119 Tz. 6). Dies ist aufgrund der Bezugnahme auf die notarielle Verhandlung vom .. August 1998 der Fall. Damit ist der zu besteuernde Lebenssachverhalt ausreichend beschrieben. Die Vereinbarung vom .. August 1998 enthält mit der Abtretung einen Vorgang, der der Grunderwerbsteuer unterliegt (vgl. auch BFH, Urteil vom 28. Juli 1993, II R 50/90, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1993, 712; Urteil vom 19. Januar 1994, II R 32/90, BFH/NV 1994, 758). Auf Grund der liquidationslosen Auflösung der F - GbR sind deren Gesellschafter Bruchteilsberechtigte hinsichtlich der Rechte aus dem Vertrag vom .. Dezember 1997 geworden und konnten die ihnen aus diesem Vertrag zustehenden Ansprüche an die Klägerin abtreten. Der Vertrag vom .. August 1998 ist außerdem am .. Oktober 1998 von K genehmigt worden.

Nichts anderes ergibt sich, wenn auf die in der betreffenden Verhandlung vom .. August 1998 vorsorglich erklärte Auflassung als Fall des § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG abgestellt wird. Geht man dagegen von einem Einbringungsvertrag aus, so wäre § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die richtige Rechtsgrundlage, zugleich aber klargestellt, dass eine nach § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG (in der ab 1. Januar 1997 bis zum 31. März 1999 geltenden Fassung) zu beurteilende Fallgestaltung vorliegt.

Im Streitfall hält der Senat die Voraussetzungen eines einheitlichen Vertragswerks für erfüllt. Für die Ermittlung der zutreffenden Bemessungsgrundlage eines der Grunderwerbsteuer unterfallenden Erwerbsvorganges ist die Feststellung erforderlich, in welchem Zustand das Grundstück erworben werden soll. Als solcher kommt sowohl der Zustand des Grundstücks im Zeitpunkt des Vertragsschlusses als auch ein künftiger Zustand, in den das Grundstück erst zu versetzen ist, in Betracht. Dabei ist nicht nur der Grundstückskaufvertrag oder ein anderes der Grunderwerbsteuer unterliegendes Rechtsgeschäft maßgeblich. Vielmehr sind auch mit diesem Rechtsgeschäft in objektiv sachlichem Zusammenhang stehende weitere Verträge einzubeziehen. Bei mehreren Verträgen ist ein Grundstück in bebautem Zustand Erwerbsgegenstand, wenn die Verträge nach dem Willen der Parteien in ihrem Bestand rechtlich miteinander verknüpft sind, aber auch dann, wenn zwischen den Verträgen ein so enger sachlicher Zusammenhang besteht, dass der Erwerber bei objektiver Betrachtung ein bebautes Grundstück erhält (BFH, Urteil vom 23. November 1994, II R 53/94, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 1995, 331). Das ist insbesondere der Fall, wenn der Erwerber im Zeitpunkt des Abschlusses des maßgeblichen Rechtsgeschäfts gegenüber dem Veräußerer in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" einer Bebauung nicht mehr frei war (BFH, Urteil vom 27. Oktober 1999, II R 17/99, BStBl. II 2000, 34; Urteil vom 15. März 2000, II R 34/98, BFH/NV 2000, 1240). Ein objektiver enger sachlicher Zusammenhang zwischen dem Vertrag über den Grundstückserwerb und dem zur Errichtung des Gebäudes abgeschlossenen Vertrag besteht aber auch dann, wenn dem Erwerber aufgrund einer konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten wird und er dieses Angebot als einheitliches annimmt oder nur annehmen kann (vgl. BFH, Urteil vom 15. März 2000, a.a.O.).

Ein einheitlicher Erwerbsgegenstand "bebautes Grundstück" kann auch dann vorliegen, wenn zunächst das maßgebliche Rechtsgeschäft (Abtretung der Rechte aus einem Grundstückskaufvertrag) und erst später der Bauvertrag geschlossen werden (vgl. auch BFH, Urteil vom 15. März 2000, a.a.O.). Für die Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstandes genügt es in solchen Fällen, wenn dem Erwerber das vorgenannte Angebot gemacht wird und er dieses Angebot als einheitliches annimmt oder nur annehmen kann. Dem Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstandes steht es dabei nicht entgegen, wenn bei Abschluss des Kaufvertrages oder eines vergleichbaren Rechtsgeschäfts der Erwerber noch nicht unumkehrbar auf eine bestimmte Bebauung oder die Beauftragung bestimmter Bauunternehmer festgelegt ist. Maßgebend ist der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt (BFH, Beschluss vom 4. Oktober 2005, II B 29/05, BFH/NV 2006, 123).

Bei einer Personenmehrheit auf der Verkäuferseite ist weiter entscheidend, dass das Rechtsgeschäft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 7 GrEStG für den Erwerber objektiv erkennbar in ein Vertragsgeflecht mit einbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, diesem als einheitlichen Leistungsgegenstand das Grundstück in bebauten Zustand zu verschaffen, und dass die auf der Veräußererseite handelnden Personen zusammengewirkt haben oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind. Ein rechtlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen besteht aber auch dann, wenn die Vereinbarungen nach dem Willen der Parteien derart von einander abhängig sind, dass sie miteinander "stehen oder fallen" sollen. Auch wenn nur einer der Vertragspartner einen solchen Einheitswillen erkennen lässt und die andere Partei ihn anerkennt oder zumindest hinnimmt, kann ein einheitliches Vertragswerk vorliegen (vgl. BFH, Urteil vom 6. Dezember 1999, II R 113/87, BFH/NV 1991, 342).

Unter Berücksichtigung dessen hat die Klägerin im Streitfall bei objektiver Betrachtungsweise das Grundstück in zukünftig bebautem Zustand erworben. Dabei ist zunächst festzustellen, dass die erforderliche Verpflichtung der Veräußererseite zur Veränderung des tatsächlichen Grundstückszustandes (vgl. Boruttau, a.a.O., § 9 Tz. 165 d) gegeben ist. Zwar folgt dies nicht aus den von der F - GbR abgeschlossenen Bau- und Dienstleistungsverträgen. Diese Vertragspartner hatten kein über das Interesse am Vertragsschluss mit der GbR hinausgehendes Interesse an einer Einbindung der Klägerin in ein Bebauungskonzept. Diesbezügliche Abreden mit der Veräußerin, der F - GbR, oder der B - AG als Initiator, sind nicht ersichtlich; ein Zusammenwirken auf dieser Ebene und mit dem Ziel einer Bindung der Klägerin an ein bestimmtes Bebauungskonzept hat nicht stattgefunden.

Entscheidend ist aber, dass die B - AG als Initiator des Projekts "Bebauung" der Objekte Y, X.1 und X.2 im Stadtteilzentrum ... (siehe Prospekt) der Veräußererseite zuzurechnen ist und als Generalunternehmerin zur Veränderung des tatsächlichen Grundstückszustandes verpflichtet war. Die B - AG hatte - wie gerichtsbekannt ist (siehe den Tatbestand des den Beteiligten bekannten Urteils des Senats vom 23. April 2008 in dem Verfahren 11 K 1182/04 B) - laut notarieller Urkunde vom .. Februar 1995 (UR-Nr. ...des Notars E) mit K einen Durchführungs-, Erschließungs- und Grundstückskaufvertrag über die Ersterschließung und Bebauung des Stadtteilzentrums ...geschlossen. Die B - AG hat zur Verwirklichung der Bebauung dieses Stadtteilzentrums die Gründung einer Reihe von Immobilienfonds, insbesondere die L - GbR (Klägerin des o.g. Verfahrens) und die Klägerin, initiiert. Die grundsätzliche Bebauungsabsicht hat die B - AG noch vor Erwerb des streitigen Grundstücks durch die Klägerin konkret umgesetzt, indem eine baugenehmigungsreife Bebauung entwickelt wurde. Dies folgt daraus, dass Anfang Dezember 1997 I namens und in Vollmacht der B - AG für das Grundstück Stadtteilzentrum ..., Objekt X, einen Bauantrag betreffend die Errichtung eines Wohn- und Geschäftshauses mit vier Vollgeschossen und einem Untergeschoss gestellt hatte. Damit standen bereits zu diesem Zeitpunkt die zu errichtenden Gebäude in allen wesentlichen Einzelheiten wie Größe, Kubatur, Geschossen, Fassaden- und Dachgestaltung, Raumaufteilung und -zuschnitt, zugelassene bauliche Nutzungen usw. fest. Zwar ist das von dieser Baugenehmigung erfasste Objekt X mit den notariellen Verträgen vom .. Dezember 1997 durch Verkauf der Teilfläche X.2 an die F - GbR und der Teilfläche X.1 an die Klägerin geteilt worden. Auch haben die Erwerber, die F - GbR und die Klägerin, hinsichtlich X.1 und X.2 zunächst eine jeweils auf Teilblöcke beschränkte Bebauung verfolgt, die dann am Widerstand des Planungs- und Bauaufsichtsamtes ... scheiterte. Ausschlaggebend ist aber, dass die Klägerin mit dem Erwerb der streitigen Flurstücke von der F - GbR wieder auf die von der B - AG erwirkte Baugenehmigung und deren Bebauungskonzept zurückgreifen konnte und dies in der Folgezeit verwirklicht hat. Auch aus dem Prospekt ergibt sich die maßgebliche Rolle der B - AG als "treibender Motor" der Bebauung des Objektes X. Der von der B - AG als Initiator mit herausgegebene Prospekt zeigt, dass diese Gesellschaft ein umfassendes Konzept der Bebauung des Objektes X unter Inanspruchnahme öffentlicher Förderung ausgearbeitet hatte, welches zunächst von der Klägerin und der F - GbR und nach deren Auflösung von der Klägerin allein umgesetzt werden sollte. Die insoweit maßgebliche Tätigkeit der B - AG ergibt sich zudem aus dem Prospekt (Seite 27; siehe oben im Tatbestand). Ferner ist in dem Prospekt (Seite 9) von einem architektonisch innovativen Entwurf die Rede, der ein Nutzungskonzept für das Stadtzentrum vorsieht, welches Dienstleistungsangebot, Entertainment- und Einzelhandelsflächen mit der Stadtverwaltung, einer Fachhochschule und einer zentralen U-Bahn-Station harmonisch zugunsten der Lebensqualität für die Bewohner von ... vereint. Nach alledem hat die B - AG als maßgebender Teil der Veräußererseite die Verwirklichung ihres Bebauungskonzeptes u.a. hinsichtlich des Objektes X durch ihr nahestehende Gesellschaften wie die Klägerin vorangetrieben und durchgeführt. Dies wird durch die von der Klägerin mit Schriftsatz vom 2.Juli 2008 eingereichten Anlagen nachhaltig bestätigt.

Den betreffenden Bauplan hat die Klägerin befolgt und damit ihre Einbindung in das Konzept der B - AG bereits zum Zeitpunkt der notariellen Verhandlung vom .. August 1998 deutlich gemacht. Es ist zudem nicht ersichtlich, dass mit den bereits am .. Juli 1998 begonnenen Bauarbeiten ein eigenständiger, von dem Konzept der B - AG (erheblich) abweichender Bauplan in Angriff genommen werden sollte. Aus dem Prospekt ergibt sich vielmehr, dass die am .. August 1998 von der B - AG beherrschte Klägerin entsprechend der im Prospekt dargestellten Planung mit ihrer Hauptgesellschafterin, d.h. der B - AG, einen Generalunternehmervertrag abgeschlossen hat, und zwar bereits am .. August 1998. Von einer irgendwie gearteten Entscheidungsfreiheit der Klägerin, abweichend von dem Prospekt nach Abschluss des notariellen Vertrages vom .. August 1998 eine andere Gesellschaft als Generalunternehmer zu beauftragen und mit dieser ein neues Bebauungskonzept zu realisieren, kann nicht die Rede sein.

Eine Beschränkung des Erwerbsgegenstandes auf das unbebaute Grundstück kommt insbesondere nicht unter dem Gesichtspunkt des Verkaufs "an sich selbst" in Betracht. Denn dies würde Personenidentität auf der Veräußerer- und der Erwerberseite voraussetzen, was hier bereits deshalb ausscheidet, weil die Klägerin als Gesellschaft bürgerlichen Rechts grunderwerbsteuerrechtlich ein eigenständiges Rechtssubjekt darstellt. Eine Identität mit den auf der Veräußererseite handelnden Personen, der B - AG und der F - GbR, liegt deshalb nicht vor (vgl. Boruttau, a.a.O., § 9 Tz. 171 a). Aus diesem Grund greift der in der mündlichen Verhandlung von der Klägerin geäußerte Einwand, wegen der Stellung der B - AG als Hauptgesellschafterin der Klägerin käme nur eine grunderwerbsteuerlich unerhebliche Selbstverpflichtung der B - AG in Betracht, nicht durch. Nichts anderes gilt für das Vorbringen der Klägerin im Termin, wegen des Zwecks der Fusion der beiden Gesellschaften fehle es dem Veräußerungsvorgang an der erforderlichen Kausalität für die Verknüpfung mit dem Generalunternehmervertrag. Entscheidend ist indes, dass der Rechtsvorgang vom .. August 1998 das auslösende Moment für den Vertrag vom .. August 1998 darstellt. Aufgrund dieser kurzen Zeitspanne lässt sich zudem die von der Klägerin hervorgehobene Entscheidungsfreiheit nicht bejahen, denn eine Vereinbarung wie die vom .. August 1998 bedarf zwangsläufig einer längeren Vorbereitung, in die die Klägerin eingebunden war oder deren Ergebnis die Klägerin aufgrund der Stellung der B - AG als Hauptgesellschafterin jedenfalls hinnehmen musste.

Dem Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstandes steht es weiter nicht entgegen, dass die Klägerin noch nicht unumkehrbar auf die Beauftragung bestimmter bauausführender Unternehmen festgelegt ist. Ist das die Abtretung eines Übereignungsanspruches enthaltene Rechtsgeschäft in ein Vertragsgeflecht mit mehreren Vertragspartnern einbezogen, so kann das Grundstück auch dann mit noch zu errichtendem Gebäude Erwerbsgegenstand sein, wenn der Bauunternehmer, der das Gebäude tatsächlich errichtet, in die Abstimmung auf der Anbieterseite nicht eingebunden und der eigentliche Bauvertrag nicht Teil des auf Erschaffung eines bebauten Grundstückes gerichteten und nur einheitlich annehmbaren Vertragsgeflecht ist (vgl. BFH, Urteil vom 28. Oktober 1998, II R 36/96, BFH/NV 1999, 667). Das ist hier der Fall, weil mit dem Abschluss des Generalunternehmervertrages das Bauprojekt bereits unabhängig davon Teil des Erwerbsgegenstandes ist, wer die Bauarbeiten im Einzelnen tatsächlich ausführt.

Des Weiteren ist aus dem im Prospekt geschilderten Geschehensablauf, insbesondere der oben dargestellten Rolle der B - AG, das Zusammenwirken zwischen dieser Gesellschaft und der F - GbR abzuleiten. Auf die von der Klägerin erwähnten Bau- und Dienstleistungsunternehmen kommt es nicht an, weil sie der Veräußererseite nicht zuzuordnen sind (siehe oben). Davon abgesehen ist das Kriterium des für den Erwerber objektiv erkennbaren abgestimmten Verhaltens auf der Veräußererseite wegen der engen gesellschaftsrechtlichen Verbindung zwischen B - AG, F - GbR und der Klägerin nicht entscheidungserheblich (vgl. Boruttau, a.a.O., § 9 Tz. 165; siehe auch BFH, Urteil vom 2. März 2006, II R 47/04, BFH/NV 2006, 1509). Schließlich ergibt sich der erforderliche enge Zusammenhang zwischen der Vereinbarung vom .. August 1998 und dem Generalunternehmervertrag auch daraus, dass die Vereinbarung vom .. August 1998 erst nach Erteilung der Zustimmung von K im Oktober 1998, also erst nach dem .. August 1998, wirksam geworden und dies der maßgebliche Zeitpunkt für die Beurteilung der Bindung der Klägerin an die Bebauung mit der B - AG ist (vgl. auch Pahlke/Franz, GrEStG, 3. Auflage, § 9 Tz. 11).

Nach alledem ist entscheidend, dass im Streitfall ein objektiv enger sachlicher Zusammenhang zwischen der Vereinbarung vom .. August 1998 und dem Generalunternehmervertrag besteht, weil die Klägerin ein von der B - AG vorgegebenes Bebauungskonzept mit deren Hilfe zu verwirklichen hatte. Dennoch sind hier nicht die von dem Beklagten zugrunde gelegten Beträge aus Generalunternehmervertrag und Kapitalnutzungsvorteil maßgeblich. Anzusetzen ist vielmehr nach § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG (in der bis zum 31. März 1999 geltenden Fassung) der für das zu bebauende Grundstück zu ermittelnde Bedarfswert im Sinne der §§ 138 ff. Bewertungsgesetz - BewG -.

Dies folgt zum einen daraus, dass der Grundstückskaufvertrag vom .. August 1998 einen Erwerbsvorgang auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage darstellt. Auch beim Übergang eines Grundstückes im Zuge der Auflösung einer Gesellschaft liegt ein Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage vor (vgl. Hofmann, a.a.O., § 8 Tz. 39). Erhält der Gesellschafter einer aufgelösten Personengesellschaft im Rahmen der Auseinandersetzung ein der Gesellschaft gehörendes Grundstück übertragen, berührt dies die gesellschaftsvertragliche Grundlage, nämlich die Ansprüche des betreffenden Gesellschafters, die ihm im Rahmen der Auflösung der Gesellschaft aufgrund seiner Gesellschafterstellung zustehen (vgl. Boruttau, a.a.O., § 8 Tz. 76). Nicht anders verhält es sich hier, weil die Gesellschafter der Rechtsvorgängerin der Klägerin, der F - GbR, in der notariellen Verhandlung vom .. August 1998 unter Verzicht auf eine Liquidation die Auflösung der F - GbR sowie die Übertragung des gesamten Vermögens dieser Gesellschaft auf die Gesellschafter der Klägerin, d.h. auf dieselben Rechtspersonen mit Ausnahme des Gesellschafters G beschlossen haben. Die Gesellschafter der Klägerin (einschließlich des Gesellschafters G) haben dann diese Übertragung angenommen. Damit hat sich ein Wechsel der Rechtszuständigkeit hinsichtlich der streitigen Flurstücke vollzogen, der von den betreffenden Gesellschaftern - bis auf den Gesellschafter G - kraft ihrer Mitgliedschaft in den Gesellschaften bürgerlichen Rechts durchgeführt wurde. Ein Kaufvertrag zwischen der F - GbR und der Klägerin liegt nicht vor, denn die Gesellschafter B - AG, C - GmbH und D haben als an dem Vermögen der beiden Gesellschaften Beteiligte gehandelt und unter Aufgabe ihrer Mitgliedschaft an der F - GbR deren Vermögen im Rahmen einer Beteiligung an der Klägerin unter Einbeziehung des neuen Gesellschafters G erworben. Dass hier das streitige Grundstück im Wege der Abtretung des Übereignungsanspruches auf die Klägerin übergegangen ist, betrifft zudem das Verhältnis zwischen der F - GbR und deren Gesellschaftern einerseits und denselben Gesellschaftern einschließlich des neuen Gesellschafters G andererseits in Gestalt der erwerbenden Gesamthand, d.h. der Klägerin. Es wurde kein Kaufpreis für ein bestimmtes Grundstück etwa durch Verstärkung des "inneren Wertes" von Gesellschaftsrechten auf der Ebene der Erwerberin vereinbart, vielmehr hat sich die Gesellschafterstellung der Mitglieder der F - GbR durch deren Vollbeendigung und durch die Abtretung an die Klägerin verändert. Für die Annahme eines gesellschaftsvertraglichen Erwerbsvorganges spricht schließlich, dass der BFH in seinem den Erwerb der als X.1 bezeichneten Flurstücke betreffenden Beschluss den betreffenden Rechtsvorgang als Verschmelzungsvorgang bezeichnet hat (siehe Beschluss vom 4. Oktober 2005, II B 29/05, Seite 14 u.ö.).

Zu demselben Ergebnis führte es, falls die vorsorglich erklärte Auflassung als der grunderwerbsteuerrechtlich relevante Erwerbsvorgang beurteilt wird, da die Auflassung in untrennbarem Zusammenhang mit dem Verschmelzungsvorgang steht.

Allerdings bezieht sich der streitige Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage nur auf die streitigen Grundstücke und nicht auf deren Bebauung. Da es sich aber wegen des objektiv engen sachlichen Zusammenhangs zwischen der Abtretung und der Bebauung aufgrund des Generalunternehmervertrages um ein einheitliches Vertragswerk handelt, ist auch der Generalunternehmervertrag von dem Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage erfasst. Eine isolierte Betrachtung von Grundstückserwerb und Generalunternehmervertrag ist ausgeschlossen, da der bauliche Gesamtaufwand für sich genommen nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt. Dies ist nur auf der Grundlage eines einheitlichen Vertragswerkes rechtlich zulässig. Die von der Rechtsprechung des BFH herausgearbeiteten Grundsätze zum objektiv engen sachlichen Zusammenhang finden zudem nicht nur im Rahmen des § 9 GrEStG Anwendung, sondern z.B. auch im Rahmen des § 1 Abs. 3 GrEStG (vgl. Boruttau, a.a.O, § 1 Tz. 917).

Ist damit der das zu bebauende Grundstück betreffende, einheitliche Erwerbsvorgang nach § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG a.F. (siehe oben) zu beurteilen, muss der dafür geltende Bedarfswert im Sinne des § 138 Abs. 3 BewG ermittelt werden. Dabei ist zunächst darauf hinzuweisen, dass nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 7. November 2006 (I BvL 10/02, Deutsches Steuerrecht 2007, 235) die Vorschriften des Bewertungsgesetzes, auch soweit es um die Bedarfswerte für Grundstücke geht, noch bis zum 31. Dezember 2008 anzuwenden sind. Allerdings fehlt in der auf den Streitfall anzuwendenden Fassung des § 8 Abs. 2 GrEStG die in § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG n.F. statuierte Regelung. Danach ist abweichend von § 138 Abs. 1 Satz 2 BewG der Wert des Grundstücks nach den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes maßgebend, wenn ein Erwerbsvorgang, für den die Steuer nicht aus dem Wert der Gegenleistung zu bemessen ist, sich auf ein noch zu errichtendes Gebäude erstreckt.

Nach Auffassung des Senats ist bei konsequenter Anwendung der Grundsätze zum einheitlichen Vertragswerk der künftige Grundstückszustand, d.h. das bebaute Grundstück, maßgeblich, weil die Bestimmung des § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG n.F. lediglich eine normative Umsetzung der von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze über den einheitlichen Erwerbsgegenstand darstellt (siehe z.B. Hofmann, a.a.O., § 8 Tz. 44).

Soweit deshalb für bis zum 31. März 1999 realisierte gesellschaftsrechtliche Erwerbsvorgänge mit Bezug auf ein noch zu errichtendes Gebäude eine ausdrückliche gesetzliche Bestimmung über die Durchbrechung des Stichtagsprinzips des § 138 Abs. 1 Satz 2 BewG fehlt, hindert dies nicht eine an § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG n.F. orientierte Ermittlung des Bedarfswertes. Insoweit liegt eine sogenannte offene primäre, d.h. anfängliche, Gesetzeslücke vor (vgl. Rüthers, Rechtstheorie 1999, Tz. 860, 866), weil die Grundsätze zum einheitlichen Vertragswerk, die auch im Rahmen eines Erwerbsvorganges auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage gelten, vom Gesetzgeber in der ab 1. Januar 1997 bis zum 31. März 1999 anwendbaren Fassung noch nicht bedacht worden sind. Diese Gesetzeslücke ist im Wege der analogen Anwendung von § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG n.F. in der Weise zu schließen, dass sich die Bewertung nach dem zukünftigen Grundstückszustand richtet. Diese Gesetzesanalogie ist gerechtfertigt, weil die vom Richter zu stellende Frage, wie der Gesetzgeber den ungeregelten Sachverhalt nach dem erkennbaren Wertungsplan bewerten würde (vgl. auch Rüthers, a.a.O., Tz. 895), nach Maßgabe der künftigen Norm (vgl. § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG n.F.) zu beantworten ist. Dabei ist ausschlaggebend, dass diese Vorschrift die Grundsätze zum einheitlichen Vertragswerk bei einem Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage folgerichtig und widerspruchsfrei umsetzt. Aus diesen Gründen ist hier in entsprechender Anwendung des § 146 Abs. 2 Satz 1 BewG der Ertragswert des bebauten Grundstücks anzusetzen. Dieser beträgt nach dem unwidersprochenen Vorbringen der Klägerin ... DM. Anhaltspunkte dafür, dass die Miethöhe falsch angegeben ist, bestehen nicht. Nach alledem ist im Streitfall die Grunderwerbsteuer in Höhe von ... DM (3,5% von ... DM) abzüglich 5% = ... DM (Reduzierung des Anteils der B - AG stand im maßgeblichen Zeitpunkt der notariellen Verhandlung vom .. August 1998 bereits fest; siehe ferner § 6 Abs. 3 und Abs. 4 GrEStG) auf ... DM = ... EUR festzusetzen. Hinsichtlich des Umfanges der Anwendbarkeit von § 6 Abs. 3 GrEStG wird auf die zutreffenden Ausführungen in der Einspruchsentscheidung verwiesen. Gesichtspunkte, die für eine abweichende Beurteilung sprechen, hat die Klägerin nicht angeführt.

Unschädlich ist, dass noch kein Grundlagenbescheid ergangen ist, weil § 155 Abs. 2 AO die Erteilung eines Steuerbescheides auch vor Erlass des Grundlagenbescheides erlaubt. Dies gilt auch für die Änderung im Rahmen des § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -, zumal es dem Beklagten freisteht, den Bedarfswert noch nachträglich feststellen zu lassen, jedenfalls bis zur Rechtskraft des vorliegenden Urteils (vgl. §§ 171 Abs. 3, 175 AO). Davon abgesehen kommt ein anderer Grundbesitzwert derzeit nicht in Betracht.

Der Berücksichtigung des einheitlichen Vertragswerkes steht schließlich nicht die Vorschrift des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO entgegen. Auf die Frage, ob der Klägerin ausreichend Gelegenheit gegeben wurde, auf den Verböserungshinweis des Beklagten zu reagieren, kommt es nicht an. Da es sich um einen das Grundstück im zukünftigen bebauten Zustand betreffenden Erwerbsvorgang handelt, durfte der Beklagte den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid vom 28. Dezember 1998 gemäß § 164 Abs. 2 AO oder § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern. In beiden Fällen ist eine Änderung der Steuerfestsetzung auch ohne Verböserungshinweis zulässig, insbesondere dann, wenn der Vorbehalt der Nachprüfung - wie hier - nicht durch die Einspruchsentscheidung aufgehoben und deshalb bestehen geblieben ist (vgl. Klein, AO, 9. Auflage, § 367 Tz. 9). Die Beschränkung der Prüfungsbefugnis des Finanzamtes im Einspruchsverfahren auf den zugrunde liegenden Lebenssachverhalt kommt im Rahmen des § 164 AO naturgemäß nicht zum Zuge.

Festsetzungsverjährung war zum Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheides vom 2. April 2003 noch nicht eingetreten. Zwar war die Festsetzungsfrist von vier Jahren seit Anzeige des Erwerbsvorganges vom .. August 1998 im Zeitpunkt des Änderungsbescheides vom 3. April 2003 abgelaufen. Die Festsetzungsfrist für die steuerliche Erfassung der Bebauung des streitigen Grundstücks begann aber erst mit Einreichung des Generalunternehmervertrages zur Steuernummer ... (Immobilie ...15, X.1), d.h. mit Ablauf des 31. Dezember 2001, denn die dreijährige Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO endete erst mit Ablauf dieses Zeitpunktes. Die vierjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO endete deshalb erst am 31. Dezember 2005.

Maßgeblich ist, dass die Klägerin gemäß § 19 Abs. 2 Satz 1 GrEStG verpflichtet war, den Generalunternehmervertrag vom .. August 1998 dem Finanzamt vorzulegen. § 19 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG bezieht sich auf alle in rechtlichem oder objektiven sachlichen Zusammenhang stehenden Vereinbarungen, die insgesamt das Grundstück als bebautes beim Erwerber ankommen lassen (vgl. Hofmann, a.a.O., § 19 Tz. 5). Dazu gehört insbesondere der Generalunternehmervertrag, wenn es sich um ein einheitliches Vertragswerk handelt (siehe auch Pahlke/Franz, a.a.O., § 19 Tz. 10 mit Nachweisen).

Nach der Rechtsprechung des BFH steht es allerdings einer erfolgten Anzeige nach § 30 Erbschaftsteuergesetz gleich, wenn das für die Veranlagung zur Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt eine so genaue Kenntnis von dem Vermögensanfall erlangt hat, dass ohne weitere Ermittlungen die Entscheidung über den Steueranspruch möglich ist (siehe z.B. Schwarz, AO, § 170 Tz. 10 mit Nachweisen). Auch wenn man diese Rechtsprechung auf § 19 GrEStG überträgt, hat doch hier der Beklagte durch die Vorlage des notariellen Vertrages vom .. August 1998 noch keine "Kenntnis" von dem einheitlichen Vertragswerk erhalten. Der notwendige Inhalt einer Anzeige nach § 19 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG ergibt sich insbesondere aus § 20 Abs. 1 GrEStG. Weder die Art der Bebauung noch die Bezeichnung des Generalunternehmervertrages noch der Zeitpunkt des Vertragsschlusses können dem Vertrag vom .. August 1998 entnommen werden. Irgendeine Ermittlungspflicht des Finanzamtes im Rahmen der §§ 19, 20 GrEStG besteht nicht. Insbesondere ist das Finanzamt nicht verpflichtet, von sich aus nachzufragen, ob ein nichtangezeigter Vertrag über die Bebauung des Grundstücks besteht. Die Verletzung der Ermittlungspflicht durch das Finanzamt ist allein im Rahmen des § 173 AO von Bedeutung (vgl. auch Pahlke/ Franz, a.a.O., § 9 Tz. 37). Auf diese Vorschrift kommt es aber nicht an, weil der Bescheid vom 28. Dezember 1998 gemäß § 164 Abs. 2 AO geändert werden durfte. Sowohl am 2. April 2003 als auch am 1. April 2004 und am 19. Mai 2005, den Zeitpunkten des Erlasses der streitigen Änderungsbescheide, war aufgrund der fehlenden Anzeige nach § 19 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG der Anlauf der Festsetzungsfrist von vier Jahren gehemmt. Für eine Kenntnis des zuständigen Sachbearbeiters des Beklagten von dem streitigen Generalunternehmervertrag, soweit er die Klägerin betrifft, ist jedenfalls für die Zeit vor dem Jahr 2000 nichts ersichtlich. Das Kennenmüssen oder die Möglichkeit der Kenntnisnahme sind in diesem Zusammenhang unerheblich.

Die Nebenentscheidungen beruhen auf den §§ 136 Abs. 1 Satz 1, 151 FGO, 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.

Der Senat hat die Revision zugelassen, weil die Frage, ob eine Durchbrechung des Stichtagsprinzips für vor dem 31. März 1999 verwirklichte Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage auch im Fall des § 1 Abs. 1 Nr. 7 GrEStG - ggf. § 1 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 GrEStG - zulässig ist, grundsätzliche Bedeutung hat.

Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.

Ende der Entscheidung