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...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 11. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 17. September 2008

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ...,

den Richter am Finanzgericht ...,

den Richter am Finanzgericht ... sowie

die ehrenamtlichen Richter ... und ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über die begünstigte Besteuerung einer wegen Verkürzung der wöchentlichen Arbeitszeit an die Klägerin gezahlten Teilabfindung.

Die Klägerin war bei X. mit einer wöchentlichen Arbeitszeit von --,- Std. beschäftigt. Am 2. März 2004 vereinbarten X. und die Klägerin als Nebenabrede zum Arbeitsvertrag (Vertragsänderung) eine unbefristete Verkürzung der wöchentlichen Arbeitszeit um --,-- Std., beginnend ab dem 24. Februar 2004. Für die Reduzierung der Wochenarbeitszeit erhielt die Klägerin im Jahr 2004 eine einmalige Teilabfindung in Höhe von --.---,-- EUR brutto (Teilabfindung). In Ziffer 5 der Vertragsänderung wurde die Klägerin auf die Rückzahlungsverpflichtung nach § 4 Abs. 4, 5 und 6 TV 37 c hingewiesen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die sich in der Steuerakte des Beklagten befindende Kopie der Vertragsänderung nebst Anlage verwiesen.

In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2004 beantragte die Klägerin die begünstigte Versteuerung der Teilabfindung als Entschädigung/Arbeitslohn für mehrere Jahre.

Der Beklagte besteuerte in dem Bescheid über Einkommensteuer vom 29. August 2005 die Teilabfindung in vollem Umfang als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, weil seiner Ansicht nach die Voraussetzungen für eine ermäßigte Besteuerung nach § 24 Nr. 1 Einkommensteuergesetz - EStG - nicht vorlägen.

Ihren Einspruch begründete die Klägerin damit, dass es sich bei der Teilabfindung um eine Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG handele, die sie für die Reduzierung ihrer Arbeitszeit erhalten habe. Eine Entschädigungszahlung setze nicht zwingend die Auflösung eines Dienstverhältnisses voraus. Zudem erfülle die Teilabfindung die Voraussetzungen des § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG und sei auch deshalb begünstigt zu besteuern, weil sie ihre Tätigkeit mit der Arbeitszeitreduzierung teilweise aufgegeben habe.

Der Beklagte führt in seiner ablehnenden Einspruchsentscheidung vom 17. Oktober 2005 aus, dass eine ermäßigte Besteuerung der Teilabfindung gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a und b EStG i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG nicht in Betracht komme, weil die Klägerin ihre Tätigkeit nicht aufgegeben, sondern das Arbeitsverhältnis mit X. fortgesetzt habe.

Die vorliegende Klage begründet die Klägerin damit, dass sie die Teilabfindung für die Reduzierung der Arbeitszeit erhalten habe. Es handele sich um eine Entschädigung für entgehende Einnahmen im Sinne von § 24 Nr. 1 EStG i.V.m. § 34 EStG, da die einmalige Entschädigung zu einer Zusammenballung von Einkünften führe. Außerdem handele es sich bei der Teilabfindung um eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten i.S.d. § 34 Abs.2 Nr. 4 EStG. Nach Ziffer 5 der Vertragsänderung i.V.m. nach § 4 Abs. 4, 5 und 6 TV 37 c sei sie - die Klägerin - über einen Zeitraum von zwei Jahren unter bestimmten Umständen zur Rückzahlung der Teilabfindung verpflichtet. Die Teilabfindung sei deshalb mehrjährig.

Die Klägerin beantragt,

abweichend von dem Bescheid vom 29. August 2005 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 17. Oktober 2005 die Teilabfindung in Höhe von --.---,-- EUR nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG begünstigt zu besteuern,

hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er bezieht sich auf sein bisheriges Vorbringen.

Dem Senat haben die von dem Beklagten für die Klägerin zur Steuernummer ... geführten Einkommensteuerakten für das Streitjahr (eine Heftung) zur Entscheidung vorgelegen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Der Bescheid vom 29. August 2005 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Die Klägerin hat hinsichtlich der Teilabfindung in Höhe von --.---,-- EUR keinen Anspruch auf eine begünstigte Versteuerung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a, b EStG i.V.m. § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 oder nach § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG.

Gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG ist die Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen, soweit in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten sind. Zu diesen außerordentlichen Einkünften gehören nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG Entschädigungen im Sinne von § 24 Nr. 1 EStG sowie nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten.

Gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG zählen zu den Einkünften i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG auch Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden. Zahlungen, die nicht an die Stelle weggefallener Einnahmen treten, sondern bürgerlich- rechtlich Erfüllungsleistungen eines Rechtsverhältnisses sind, gehören nicht zu den Entschädigungen; dementsprechend muss die an die Stelle der bisherigen Einnahmen tretende Ersatzleistung auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen. Die Abfindung darf sich nicht als die bloße Erfüllung einer Leistung im Rahmen des bisherigen Rechtsverhältnisses darstellen (Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 10. Oktober 2001, XI R 54/00, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 2002, 181).

Die Teilabfindung wird der Klägerin als Ersatz dafür gezahlt, dass sie ihre Arbeitszeit reduziert mit der Folge, dass ihr Einnahmen aus dem Arbeitsverhältnis entgehen. Insofern beruht die Teilabfindung auf der Vertragsänderung als neuer Rechtsgrundlage und stellt nicht nur die Erfüllung einer X. nach dem Arbeitsvertrag obliegenden Leistungsverpflichtung dar.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist eine die Anwendung des § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 34 Abs. 1 und 2 EStG rechtfertigende Entschädigung nicht gegeben, wenn unter Fortsetzung der Einkünfteerzielung im Rahmen des bisherigen Arbeitsverhältnisses ein bestehender Anspruch durch den Arbeitgeber abgegolten wird. Eine Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG setzt voraus, dass das zugrunde liegende Arbeitsverhältnis beendet wird (BFH-Urteile vom 28. Februar 2005, XI R 182/03, nicht veröffentlichte Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2005, 1283;vom 15. Oktober 2004, XI R 17/02, BStBl. II 2004, S. 264;vom 6. März 2002, XI R 36/01, BFH/NV 2002, 1144;vom 10. Oktober 2001, XI R 54/00, BStBl. II 2002, 181 m.w.N.; vom 12. April 2000, XI R 1/99, BFH/NV 1993, S. 721;vom 8. August 1986, VI R 28/84, BStBl. II 1987, 106; Beschlüsse des BFH vom 10. Oktober 2006, XI B 118/05, BFH/NV 2007, 415;vom 18. Mai 2005, XI R 45/04, BFH/NV 2005, 1812). So hat der BFH entschieden, dass die entgeltliche Herabsetzung einer Pensionszusage ohne weitere Änderung des Dienstverhältnisses weder zu einer steuerbegünstigten Abfindung i.S.d. § 3 Nr. 9 EStG führt noch eine die Anwendung des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG rechtfertigende neue Rechtsgrundlage gegeben ist, wenn unter Fortsetzung des Einkunftserzielungstatbestandes im Rahmen des bisherigen Rechtsverhältnisses ein bestehender Anspruch durch den Vertragspartner abgegolten wird, wobei die Ablösung ebenso auf einer Vertragsänderung wie auf einem vertragsrechtlichen Schadensersatzanspruch beruhen kann. Eine Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a, § 34 Abs. 1 und 2 EStG verlangt vielmehr, dass das zugrunde liegende Rechtsverhältnis beendet wird (BFH-Urteil vom 12. April 2000, XI R 1/99, BFH/NV 2000, 1195; BFH-Beschluss vom 28. Februar 2005, XI B 182/03, BFH/NV 2005, 1283, m.w.N.). Das Erfordernis der Beendigung des zugrundeliegenden Rechtsverhältnisses leitet der BFH aus der Gleichwertigkeit der einzelnen Tatbestände des § 24 Nr. 1 EStG sowie aus einem Vergleich zu den in § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG aufgeführten Tatbeständen ab. Die vorgenannten Entscheidungen des BFH lassen zu Recht erkennen, dass Ereignisse, die den Einkunftserzielungstatbestand nicht in seinem Bestand berühren, nicht zu einer Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG führen. Das bedeutet für die Fälle, in denen einem Arbeitnehmer ohne Beendigung des Arbeitsverhältnisses entgangene oder entgehende Einnahmen ersetzt werden, dass nur eine Modifikation des bestehenden Arbeitsverhältnisses vorliegt, die die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht rechtfertigt (vgl. BFH-Urteil vom 10. Oktober 2001, XI R 54/00, BStBl. II 2002, 181 m.w.N.). Auch ist in der Rechtsprechung des BFH bereits geklärt, dass eine Auflösung des Dienstverhältnisses nicht vorliegt, wenn es nach einer sog. Änderungskündigung zu nicht wesentlich geänderten Konditionen fortgeführt wird (BFH-Beschluss vom 12. Dezember 2007, XI B 23/07, BFH/NV 2008, 376).

Vorliegend haben die Vertragsparteien lediglich eine ausdrücklich als solche benannte Nebenabrede zum Arbeitsvertrag geschlossen und das Arbeitsverhältnis mit den veränderten Bedingungen fortgesetzt. Die Anlage zur Nebenabrede zum Arbeitsvertrag enthält sogar einen ausdrücklichen Hinweis darauf, dass die sonstigen Vereinbarungen des Arbeitsvertrages weiter gelten. Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass sich die Tätigkeit der Klägerin für X. - abgesehen von dem zeitlich reduzierten Arbeitsumfang - geändert hat. Die Anwendbarkeit des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG auf die Teilabfindung scheitert somit bereits daran, dass das zugrundeliegende Arbeitsverhältnis zwischen der Klägerin und X. nicht beendet wurde.

Weitere Voraussetzung für die Annahme einer Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ist, dass der Steuerpflichtigen bei Abschluss der zugrundeliegenden Vereinbarung unter einem nicht unerheblichen rechtlichen, wirtschaftlichen oder tatsächlichen Druck gehandelt hat, sich also in einer nicht von ihm, sondern von dem Leistenden herbeigeführten Zwangslage befand (vgl. BFH-Urteile vom 24. August 2000, IV R 42/99, BStBl. II 2003, 67;vom 8. August 1986, VI R 28/84, BStBl. II 1987, 106; Schmidt, EStG, 26. Auflage, § 24 Rn. 6 m.w.N.). Dafür, dass X. einen entsprechenden Druck auf die Klägerin zwecks Abschluss der Vertragsänderung ausgeübt hat, bestehen keine Anhaltspunkte. Nach Aktenlage kann daher nicht ausgeschlossen werden, dass die Initiative zur Vertragsänderung von der Klägerin ausging und auf einem freiwilligen, evtl. privaten Entschluss beruhte.

Die Teilabfindung stellt auch keine Entschädigung gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit dar. Eine Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG setzt ebenfalls die vollständige Beendigung oder Nichtausübung einer Tätigkeit voraus (BFH-Urteile vom 6. März 2002, XI R 36/01, BFH/NV 2002, 1144; vom 12. April 2000, XI R 1/99, BFH/NV 2000, 1195), woran es vorliegend fehlt.

Eine begünstigte Versteuerung der Teilabfindung nach § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG scheidet ebenfalls aus, weil die Teilabfindung keine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG darstellt. Eine solche Vergütung liegt bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit vor, wenn sie auf einem Arbeitsverhältnis beruht, für mehrere Jahre erbracht wird und aus wirtschaftlich vernünftigen Gründen in zusammengeballter Form erfolgt (BFH-Urteil vom 12. April 2007, VI R 6/02, BStBl. II 2007, 581). Sinn und Zweck der Regelung ist es, die erhöhte steuerliche Belastung bei der Zusammenballung von Einkünften abzumildern (Schmidt, § 34 Rn. 17). Diese tritt typischerweise ein, wenn der Arbeitnehmer aufgrund bereits erbrachter mehrjähriger Tätigkeiten eine Nachzahlung erhält (Schmidt, § 34 Rn. 39 ff. m.w.N.). So liegen außerordentliche Einkünfte aus Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG vor, wenn eine einmalige Sonderzahlung für langjährige Dienste aufgrund einer arbeitnehmerähnlichen Stellung geleistet wird (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 2006, IV R 28/84, BStBl. II 2007, 180 m.w.N.).

Die Klägerin hat die Teilabfindung indes nicht als Nachzahlung für die bereits erbrachten Arbeitsleistungen erhalten, sondern im Hinblick auf die zukünftige Reduzierung ihrer Arbeitszeit.

Denkbar ist auch, dass die Vergütung i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG als Vorauszahlung für eine mehrjährige zukünftige Tätigkeit des Arbeitnehmers erbracht wird (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juli 1970, VI R 66/67, BStBl. II 1970, 683; Schmidt, § 34 Rn. 41). Wenn Einkünfte als Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit zufließen, ist es für die Tarifbegünstigung nach der Rechtsprechung des BFH zwar unbeachtlich, ob die Tätigkeit auch tatsächlich ausgeübt wurde. Erforderlich ist aber, dass bestehende Gehaltsansprüche des Arbeitnehmers mit der Vergütung zusammengeballt abgegolten werden (vgl. BFH-Urteil vom 23. Juli 1974, VI R 41/72, BStBl. II 1974, 743 m.w.N.).

Mit der Teilabfindung wird keine Tätigkeit der Klägerin entlohnt. Es werden insbesondere keine zukünftigen Ansprüche der Klägerin für einen bestimmten Zeitraum abgegolten. Die Vertragsänderung enthält keine ausdrückliche Regelung, wonach die Zahlung der Teilabfindung an die Stelle wegfallender zukünftiger Einnahmen der Klägerin, also der Differenz zwischen dem vollen und dem geminderten Gehaltsanspruch der Klägerin für einen bestimmten Zeitraum, treten soll. Die Teilabfindung stellt gerade keine bürgerlich-rechtliche Erfüllungsleistung von X. im Rahmen des Arbeitsverhältnisses dar. Auch ist nicht erkennbar, dass der Klägerin die Teilabfindung unter der Voraussetzung der Erbringung künftiger Arbeitsleistungen gezahlt wird. So enthält die eingereichte Änderungsabrede keine Regelung, nach der die Klägerin bei Kündigung des Arbeitsverhältnisses in der Folgezeit zur zumindest anteiligen Rückzahlung der Teilabfindung verpflichtet ist. X. zahlt die Teilabfindung im Gegenteil dafür, dass die Klägerin ihre Arbeitsleistung verringert, also gerade teilweise nicht erbringt.

Die Teilabfindung wird auch nicht mehrjährig erbracht. Sie stellt, wie bereits ausgeführt, weder eine Erfüllungsleistung von X. für mehrere Jahre dar, noch ist ihr Verbleib daran geknüpft, dass die Klägerin für einen bestimmten Zeitraum das Arbeitsverhältnis fortsetzt.

Insofern handelt es sich zusammengefasst bei der Teilabfindung entgegen dem Wortlaut des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG nicht um die Vergütung für eine - noch zu erbringende - mehrjährige Tätigkeit der Klägerin, sondern um eine Vergütung für eine Nichttätigkeit. Deshalb fehlt es an der nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG erforderlichen Kausalität zwischen der Vergütung und einer - fortgesetzten - mehrjährigen Tätigkeit der Klägerin für X..

Die Klägerin hat daher keinen Anspruch auf die begünstigte Versteuerung der Teilabfindung nach § 34 Abs.1 EStG.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -.

Der Senat hat die Revision zugelassen, weil der BFH über einen mit dem vorliegenden Sachverhalt vergleichbaren Fall bislang nicht entschieden hat, vgl. § 115 Abs. 2 Nr.2 FGO.

Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.

Ende der Entscheidung