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12 K 12103/07

Körperschaftsteuer 1993, 1994 einschließlich Zinsen 1993, 1994 und Säumniszuschläge

Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG zum 31.12.1993, 31.12.1994

Gewerbesteuer 1993, 1994

Gewerbesteuermessbeträge 1993, 1994

In dem Rechtsstreit

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 12. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 14. November 2007

durch

den Präsidenten des Finanzgerichts ... die Richterin am Finanzgericht ... den Richter am Finanzgericht ..., sowie die ehrenamtlichen Richter Herr ... und Herr ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:

Die Klägerin legte gegen die am 01. Juni 1995 ergangenen Bescheide über Körperschaftsteuer 1993 sowie über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) Einspruch ein, der zurückgewiesen wurde. Dagegen erhob die Klägerin Klage vor dem seinerzeit zuständigen Finanzgericht Berlin. Das Klageverfahren wurde mit Beschluss vom 06. März 2000 eingestellt; die Bescheide wurden bestandskräftig. Am 12. September 2000 wurde der Körperschaftsteuerbescheid 1994 dahingehend geändert, dass anstelle eines Verlustes ein positives Einkommen festgestellt wurde. Da der bisherige Verlust auf das Jahr 1993 zurückgetragen worden war, wurde in der Folge der Körperschaftsteuerbescheid 1993 gemäß § 10d Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG in der Weise geändert, dass kein Verlustrücktrag mehr durchgeführt wurde. Die Klägerin legte sowohl gegen den Körperschaftsteuerbescheid für 1993 als auch gegen den für 1994 Einspruch ein. Aufgrund der Einsprüche wurde der Klägerin die Aussetzung der Vollziehung gewährt.

Am 29. November 2006 erließ der Beklagte eine Einspruchsentscheidung über die Einsprüche vom 20. September 2001, 19. Dezember 2001 und 19. Januar 2004 gegen die Bescheide über Körperschaftsteuer 1994, gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG auf den 31. Dezember 1994, Gewerbesteuer und Gewerbesteuermessbetrag 1994, Körperschaftsteuer 1995, gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG auf den 31. Dezember 1995, Gewerbesteuer und Gewerbesteuermessbetrag 1995, Körperschaftsteuer 1996, gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG auf den 31. Dezember 1996, Gewerbesteuer und Gewerbesteuermessbetrag 1996, Körperschaftsteuer 1997, gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 1997, gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG auf den 31. Dezember 1997, Gewerbesteuer und Gewerbesteuermessbetrag 1997 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1997. Den Einsprüchen wurde im Hinblick auf die Körperschaftsteuer 1995, 1996 und 1997 sowie die Gewerbesteuer 1995 und 1996 und den vortragsfähigen Gewerbeverlust für 1997 teilweise entsprochen, im Übrigen wurden sie als unbegründet zurückgewiesen. In den Gründen heißt es: "Strittig ist die Anerkennung von Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung für die Jahre 1994 bis 1995. ... Die Pensionszusage wird für die Jahre von 1995 an in Höhe des angemessenen Teils anerkannt. ... Für das Jahr 1994 kommt eine Berücksichtigung der Pensionsrückstellung jedoch nicht in Betracht, da eine Probezeit unabdingbar ist."

Den Einspruch der Klägerin gegen den Körperschaftsteuerbescheid 1993 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 23. März 2007 zurück. Mit Schreiben vom 14. Februar 2007 widerrief der Beklagte die Aussetzung der Vollziehung. Gegen den Widerruf der Aussetzung der Vollziehung legte die Klägerin Einspruch ein, der mit Einspruchsentscheidung vom 26. März 2007 zurückgewiesen wurde.

Die Klägerin macht geltend, dass die Ansprüche des Beklagten aus den Bescheiden für die Jahre 1993 und 1994 verwirkt seien. Ihrem, der Klägerin, Bevollmächtigten sei durch den Mitarbeiter des Beklagten, Herrn S, im August 2006 telefonisch signalisiert worden, dass mit der Einspruchsentscheidung vom 29. November 2006 die Angelegenheit insgesamt als abgeschlossen betrachtet werde. Man sei sich einig gewesen, dass die Einspruchsentscheidung vom 29. November 2006 nur die Jahre 1995 bis 1999 betreffe und dass die Jahre 1993 und 1994 keiner Erörterung mehr bedürften.

Die Klägerin verweist darauf, dass nach § 119 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) ein Verwaltungsakt in der Weise inhaltlich bestimmt sein müsse, dass der Adressat ihm zweifelsfrei entnehmen könne, was die Behörde von ihm verlange. Der Einspruchsentscheidung vom 29. November 2006 habe sie, die Klägerin, nur Regelungen hinsichtlich der Jahre 1995 bis 1999 entnehmen können. Aus der pauschalen Erwähnung inmitten des Textes der Einspruchsentscheidung habe sie nicht schließen können, dass das Jahr 1994 ebenfalls von der Entscheidung habe umfasst sein sollen. Maßgeblich sei insoweit der objektive Erklärungsinhalt des Bescheides aus der Sicht des Adressaten und nicht dasjenige, was einzelne Behördenbedienstete gewollt hätten. Unklarheiten gingen zu Lasten der Behörde.

Verwirkung ist nach Auffassung der Klägerin eingetreten, weil der Beklagte hinsichtlich der Jahre 1993 und 1994 über Jahre hinweg nicht tätig geworden sei. Aus den Steuerakten des Beklagten ergebe sich, dass der Beklagte hinsichtlich der Jahre 1993 und 1994 keine Verfügungen mehr getroffen habe. Die auf der Grundlage der Einspruchsentscheidung getroffenen Verfügungen beträfen nur die Jahre ab 1995. Zudem ergebe sich aus einem handschriftlichen Vermerk eines Sachbearbeiters des Beklagten (auf Seite 2 eines Schreibens der Klägerin an den Beklagten befindlich, an dem Satz "Die Einspruchsentscheidung vom 29. November 2006 bezieht meinen Einspruch gegen den Bescheid für 1993 über Körperschaftsteuer vom 2. April 2001 nicht mit ein." mit dem Wortlaut "gibt es nicht, alle geänderten Bescheide v. 12.09.00"), den sie, die Klägerin, im Zuge einer während des Klageverfahrens vorgenommenen Akteneinsicht aufgefunden habe, dass der Beklagte selbst noch im Jahre 2006 davon ausgegangen sei, dass ein das Jahr 1993 betreffendes Einspruchsverfahren nicht mehr bestehe. Auch wenn die entsprechende Meinungsäußerung des Sachbearbeiters keine Bindungswirkung entfalte, habe der Beklagte damit einen Vertrauenstatbestand zu ihren, der Klägerin, Gunsten geschaffen.

Der Beklagte habe ihr, der Klägerin, gegenüber auch Vertrauen darauf hervorgerufen, dass die Steuerforderungen nicht mehr geltend gemacht würden. Sie, die Klägerin, habe im Vertrauen darauf auch ernsthafte Dispositionen getätigt, um die in den Jahren 1991/1992 vorgenommenen und für die Werbemittelherstellung notwendigen Erstinvestitionen das Anlagevermögen betreffend (Großformatdrucker einschließlich Workstation und Software) zu ersetzen. Sie habe insbesondere gerade auch im Hinblick auf die für 1993 und 1994 zu erwartenden Steuererstattungen geplant, einen Großformatdrucker und angepasste Hard- und Software für insgesamt EUR 50 000 anzuschaffen.

Die Klägerin beantragt,

festzustellen, dass hinsichtlich der mit Bescheid vom 12. September 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. März 2007 festgesetzten Körperschaftsteuer für 1993 in Höhe von DM 9 529 und der Zinsen zur Körperschaftsteuer 1993 in Höhe von DM 2 280 sowie der Säumniszuschläge in Höhe von EUR 48,50, hinsichtlich der mit Bescheid vom 26. November 2001 festgesetzten Gewerbesteuer 1994 in Höhe von DM 2 272,76, der Zinsen zur Gewerbesteuer 1994 in Höhe von DM 689, hinsichtlich der mit Bescheid vom 22. August 2001 festgesetzten Zinsen zur Körperschaftsteuer 1994 in Höhe von DM 1 877 sowie der Säumniszuschläge in Höhe von EUR 39 Verwirkung eingetreten sei.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er weist darauf hin, dass die von der Klägerin benannten Seiten aus den Steuerakten Formulare für die Änderungen von Steuerfestsetzungen seien. Änderungen seien jedoch nur für die Jahre 1995 bis 1997 notwendig gewesen, da die Einsprüche der Klägerin für die Jahre 1993 und 1994 in vollem Umfang erfolglos gewesen seien und insoweit eine Änderung folglich nicht in Betracht gekommen sei. Hinsichtlich des von der Klägerin angeführten handschriftlichen Vermerks führt der Beklagte aus, dass dieser fehlinterpretiert worden sei. Der Vermerk beziehe sich darauf, dass es keinen Einspruch vom 02. April 2001 gebe, dass der Bescheid über Körperschaftsteuer 1993 bereits am 12. September 2000 ergangen sei und der Einspruch dagegen vom 12. Oktober 2000 datiert habe.

Der Senat hat einen Antrag der Klägerin auf einstweiligen Rechtsschutz (Aktenzeichen 12 V 12104/07) mit Beschluss vom 12. Juni 2007 zurückgewiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet.

Die Steueransprüche des Beklagten hinsichtlich der Jahre 1993 und 1994 sind nicht verwirkt.

Das Rechtsinstitut der Verwirkung ist Ausfluss der Grundsätze von Treu und Glauben und stellt einen Anwendungsfall des Verbotes widersprüchlichen Verhaltens dar. Verwirkung tritt ein, wenn ein Berechtigter durch sein Verhalten einen Vertrauenstatbestand dergestalt schafft, dass nach Ablauf einer gewissen Zeit die Geltendmachung seines Rechts als illoyale Rechtsausübung empfunden werden muss (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofes - BFH - vom 19. Mai 1992 - VIII R 37/90, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 1993, 87, unter II.3.a) der Gründe m.w.N.). Zudem muss der Steuerpflichtige im Vertrauen auf das Verhalten der Behörde Maßnahmen ergriffen oder unterlassen haben, die er nicht ergriffen oder unterlassen hätte, wenn er mit der Geltendmachung der Steuer gerechnet hätte. Diese Voraussetzungen liegen nicht vor.

Ein bloßes Untätigbleiben der Finanzbehörde reicht nicht aus, um einen Steueranspruch als verwirkt anzusehen (BFH in BFH/NV 1993, 87, a.a.O..). Auch die langjährige Gewährung der Aussetzung der Vollziehung stellt keinen solchen Vertrauenstatbestand dar (vgl. Urteil des FG Hamburg vom 04. Februar 2005 - I 297/04, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2005, 1241). Der Tatbestand der Verwirkung setzt neben dem sogenannten Zeitmoment vielmehr auch das sogenannte Umstandsmoment voraus, also ein bestimmtes Verhalten des Berechtigten, aus dem der Verpflichtete bei objektiver Beurteilung darauf vertrauen durfte, nicht mehr in Anspruch genommen zu werden (vgl. BFH in BFH/NV 1993, 87, a.a.O..). An einem solchen Umstandsmoment fehlt es hier.

Die von der Klägerin behauptete, aber nicht glaubhaft gemachte, telefonische Einlassung des Bearbeiters Herrn S dahingehend, dass "die Jahre 1993 und 1994 keiner Erörterung mehr" bedürften, stellten - den Vortrag der Klägerin als wahr unterstellt - keinen solchen Vertrauenstatbestand dar. Derartige Auskünfte eines Sachbearbeiters am Telefon binden die Behörde nicht. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH tritt eine Bindungswirkung bei einer behördlichen Zusicherung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben nur dann ein, wenn sie der im Zeitpunkt der Auskunftserteilung für die spätere Entscheidung im Verwaltungsverfahren zuständige Beamte oder der Vorsteher der Finanzbehörde gegeben hat. Der zuständige Beamte ist dabei nicht der Sachbearbeiter, sondern der abschließend Zeichnungsberechtigte, also in der Regel der Sachgebietsleiter (BFH-Urteil vom 26. November 1997 - III R 109/93, BFH/NV 1998, 808, unter II.2. der Gründe m.w.N.). Auf die von ihr behauptete telefonische Auskunft durfte die Klägerin demnach nicht vertrauen. Im Übrigen erschließt es sich dem erkennenden Senat nicht, warum die Klägerin aus einer solchen Äußerung hergeleitet haben will, dass die Steueransprüche nicht mehr geltend gemacht werden sollten. Es lagen, wie die Klägerin nach ihrem eigenen Vortrag wohl wusste, noch unerledigte Einsprüche vor. Dass diese endgültig nicht mehr sollten beschieden und die gewährte Aussetzung der Vollziehung auf unbegrenzte Zeit gewährt werden sollte, stellt einen derart ungewöhnlichen Verfahrensablauf dar, dass die Klägerin davon nicht ernsthaft ausgehen konnte. Dementsprechend hat der Beklagte auch in der Folgezeit Einspruchsentscheidungen die Jahre 1993 und 1994 betreffend erlassen. Insbesondere hinsichtlich des Jahres 1994 ist der Beklagte also nicht, wie die Klägerin meint, bis zum heutigen Tage untätig geblieben. Die Einspruchsentscheidung vom 29. November 2006 betrifft entgegen der Auffassung der Klägerin auch das Jahr 1994. Dies ergibt sich bereits aus dem Rubrum, das auch die angefochtenen Bescheide für 1994 aufführt. Dementsprechend handelt es sich bei dem Satz "Für das Jahr 1994 kommt eine Berücksichtigung der Pensionsrückstellung jedoch nicht in Betracht, da eine Probezeit unabdingbar ist." nicht um eine pauschale Erwähnung inmitten des Textes, sondern um einen Teil der Begründung des Tenors, der in Verbindung mit dem Rubrum der Einspruchsentscheidung eindeutig dahingehend zu verstehen ist, dass der Beklagte hinsichtlich des Jahres 1994 den Einspruch der Klägerin zurückgewiesen hat. Unklarheiten, die zu Lasten der Behörde gehen könnten, bestehen insoweit nicht.

Auch die von der Klägerin angeführten Einzelheiten aus den Steuerakten des Beklagten belegen nicht, dass der Beklagte die Steueransprüche der Jahre 1993 und 1994 als "erledigt" angesehen habe. Der Beklagte hat dazu vielmehr einleuchtend erläutert, wie die einzelnen Verfügungen und Äußerungen zu verstehen sind. Sie sind danach nicht geeignet, den Vortrag der Klägerin, der Beklagte habe hinsichtlich der Jahre 1993 und 1994 zunächst selbst nicht mehr tätig werden wollen, zu stützen. Im übrigen konnten diese Einzelheiten keinen Vertrauenstatbestand zugunsten der Klägerin begründen, weil sie davon erst durch Akteneinsicht während des Klageverfahrens Kenntnis erlangt hat.

Schließlich fehlt es - ohne dass es nach dem oben Gesagten darauf noch ankäme - an Dispositionen der Klägerin im Hinblick auf den angeblichen Vertrauenstatbestand. Soweit die Klägerin geltend macht, bestimmte Investitionen gerade im Hinblick auf die für die Jahre 1993 und 1994 zu erwartende Steuererstattung geplant zu haben, ist dies zu unsubstantiiert. Die Klägerin hat nicht einmal dargelegt, dass sie die genannten Investitionen tatsächlich getätigt habe, geschweige denn, dass sie nachgewiesen hätte, inwieweit die Steuererstattung in die finanzielle Planung einbezogen gewesen wäre. Zudem hat die Klägerin diesen Sachverhalt erstmals im Klageverfahren nach Ergehen des Senatsbeschlusses vom 21. Juni 2007 vorgetragen, während sie zunächst lediglich geltend gemacht hatte, dass sie keine weiteren rechtlichen Maßnahmen im Hinblick auf die Jahre 1993 und 1994 ergriffen habe.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Ende der Entscheidung