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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Berlin-Brandenburg
Urteil verkündet am 06.05.2009
Aktenzeichen: 12 K 12197/08
Rechtsgebiete: KStG


Vorschriften:

KStG § 8 Abs. 4
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 12. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 6. Mai 2009

durch

den Präsidenten des Finanzgerichts ....,

die Richterin am Finanzgericht ...,

den Richter ... sowie

die ehrenamtlichen Richter Herr ... und Frau ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2005 vom ... 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2008 wird dahingehend geändert, dass der festgestellte verbleibende Verlust zur Körperschaftsteuer um EUR 179 290 erhöht wird.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigungsfähigkeit eines körperschaftsteuerlichen Verlustvortrages.

Die Klägerin ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand der Erwerb und die Veräußerung sowie der Handel mit Immobilien, die Vermittlung von Immobilien und der Erwerb und die Veräußerung von Firmenbeteiligungen ist. Alleiniger Gesellschafter war zunächst Herr B mit einem Geschäftsanteil von DM 50 000. Mit notariellem Vertrag vom ... 2003 übertrug B einen Geschäftsanteil in Höhe von DM 45 000 (90%) auf seine Mutter, Frau C.

Im November 2002 erwarb die Klägerin ein größeres Grundstück in D, das als Bauerwartungsland in Bauland umgewandelt und danach an einzelnen Bauherren verkauft werden sollte. Die Klägerin bilanzierte das Grundstück, dem Zeitpunkt des Übergangs von Nutzungen und Lasten folgend, erstmals in ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2005, und zwar zutreffend als Umlaufvermögen.

Das Vermögen und das Ergebnis der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin stellten sich in den Jahren 2003 bis 2005 wie folgt dar:

 31.12.200231.12.200331.12.200431.12.2005
Aktivvermögen gesamt 167 988,97 EUR148 101,47 EUR772 912,98 EUR
Anlagevermögen81 245,33 EUR30 334,80 EUR24 145,70 EUR32 430,26 EUR
zvE ./. 22 553,00 EUR./. 63 530,00 EUR./. 44 862,00 EUR

Der Beklagte stellte fest, dass die Erhöhung des Aktivvermögens der Klägerin zwischen dem 31. Dezember 2004 und dem 31. Dezember 2005 im wesentlichen auf der Aktivierung des Grundstücks bzw. von Aufwendungen auf das Grundstück in D beruhte. Er sah die Voraussetzungen des § 8 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) danach als gegeben an, wobei er zugunsten der Klägerin davon ausging, dass das neue Vermögen zu Beginn des Jahres 2005 zugeführt worden und der im Jahre 2005 erwirtschaftete Verlust überwiegend erst später entstanden sei. Er versagte mit dem hier angefochtenen Bescheid den Verlustabzug zum 01. Januar 2005 in Höhe von EUR 179 290. Der Einspruch der Klägerin dagegen hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom ... 2008).

Die Klägerin ist der Auffassung, dass unter der Zuführung neuen Betriebsvermögens i.S.d. § 8 Abs. 4 KStG jedenfalls dann, wenn nicht gleichzeitig ein Branchenwechsel zu verzeichnen ist, nur Anlagevermögen zu verstehen sei. Ihr, der Klägerin, Anlagevermögen habe sich in der Zeit von 2003 bis 2005 aber nicht signifikant vermehrt. Zudem lasse sich der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) entnehmen, dass der Ausschluss des Verlustabzuges nicht erst ab dem Zeitpunkt der Verwirklichung sämtlicher Tatbestandsmerkmale, sondern vom Zeitpunkt der Anteilsübertragung an, also rückwirkend, zu versagen sei. Demzufolge sei mindestens der Verlust des Jahres 2004 und der Verlust des Jahres 2003 anteilig zu berücksichtigen. Auch fehle es an einem für die Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG hinreichenden zeitlichen Zusammenhang zwischen der Anteilsübertragung und der Leistung von Aufwendungen auf das Grundstück in D. Die Zahlungen auf das Grundstück seien erst fast zwei Jahre nach der Übertragung des Geschäftsanteils geleistet worden. Schließlich habe sich die innergesellschaftliche Willensbildung bei ihr, der Klägerin, nicht geändert. Insoweit sei auf die Geschäftsführung und damit auf das Auftreten nach außen abzustellen. Ihr, der Klägerin, Geschäftsführer sei vor wie nach der Anteilsübertragung der Vater von B bzw. Ehemann von C gewesen. Er habe auch tatsächlich sämtliche Rechtsgeschäfte vollzogen. Die Gesellschafterversammlung habe ihm bislang noch nie Weisungen erteilt; die Gesellschafter hätten stets nur ihre formalen Rechte (Feststellung des Jahresabschlusses, Verwendung des Jahresergebnisses, Entlastung des Geschäftsführers) ausgeübt.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2005 vom ... 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2008 dahingehend zu ändern, dass der festgestellte verbleibende Verlust zur Körperschaftsteuer um EUR 179 290 erhöht wird,

sowie,

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen, soweit damit eine Erhöhung über den Betrag von EUR 69 169 vorgenommen wird.

Er macht geltend, dass eine Beschränkung des Begriffs "Betriebsvermögen" i.S.d. § 8 Abs. 4 KStG auf das Anlagevermögen weder nach dem Wortlaut noch nach dem Sinn des Gesetzes zwingend sei. Eine Beschränkung auf das Anlagevermögen würde Unternehmen, die branchenspezifisch nur über wenig Anlagevermögen verfügten, gegenüber anderen Unternehmen besser stellen. Es gebe keine Rechtfertigung dafür, Unternehmen mit Anlagevermögen dem § 8 Abs. 4 KStG zu unterwerfen, Unternehmen ohne Anlagevermögen aber nicht. Anlage- und Umlaufvermögen prägten zudem in gleicher Weise die wirtschaftliche Identität einer Kapitalgesellschaft, so dass nur eine Gesamtschau des Aktivvermögens zu angemessenen, am Zweck der Norm orientierten Aussagen führen könne. Auch der BFH habe entschieden, dass bei einer Änderung der Struktur des Betriebsvermögens oder bei einer Änderung der wirtschaftlichen Prägung einer Gesellschaft ihre Identität verloren gehen könne. Für den Betrieb der Klägerin sei gerade nicht das Anlage-, sondern das Umlaufvermögen prägend. Offensichtlich hätten durch den Gesellschafterwechsel weitere Kreditgeber gewonnen werden können. Mit Hilfe dieser Kredite seien die Investitionen in das Grundstück in D getätigt worden. Hierdurch sei nicht nur das Betriebsvermögen im Verhältnis zu den Vorjahren vervielfacht worden, sondern ab dem Veranlagungszeitraum 2006 seien auch die Umsatzerlöse sprunghaft angestiegen. Hieran zeige sich der sachliche und zeitliche Zusammenhang zwischen Anteilseignerwechsel und Vermögenszuführung. Insgesamt betrachtet hätten sich durch das Erschließen, Verwalten, Parzellieren und Bewirtschaften des Grundstücks in D Umfang und Struktur der Klägerin geändert.

In der mündlichen Verhandlung hat der Beklagtenvertreter ausgeführt, dass sich der sachliche Zusammenhang zwischen der Anteilsübertragung und der Betriebsvermögenserhöhung daraus ergebe, dass die neue Gesellschafterin der Klägerin dieser das Geld für den Erwerb des Grundstücks in D als Darlehen zur Verfügung gestellt habe.

Der Beklagte hat in der mündlichen Verhandlung eingeräumt, dass der anteilige Verlust des Jahres 2003 sowie der Verlust des Jahres 2004 zu berücksichtigen sei.

Entscheidungsgründe:

1. Die Klage ist zulässig und begründet. Der angefochtene Bescheid über die Verlustfeststellung zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2005 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Beklagte hat die Berücksichtigung der in den Vorjahren erwirtschafteten Verluste zu Unrecht versagt.

a) Gemäß § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG ist Voraussetzung für den Abzug von Verlusten nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei einer Körperschaft, dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. § 8 Abs. 4 KStG definiert die "wirtschaftliche Identität" einer Körperschaft nicht, sondern bestimmt in Satz 2 lediglich beispielhaft, wann es an der wirtschaftlichen Identität fehlt, nämlich dann, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an der Körperschaft übertragen werden und sie danach ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt. Die Vorschrift setzt damit aber zugleich mittelbar einen Maßstab für die unter Satz 1 der Vorschrift zu fassenden Sachverhalte. Sie müssen Voraussetzungen erfüllen, die mit den in Satz 2 genannten wirtschaftlich vergleichbar sind. Nach dem Regelbeispiel in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG fehlt einer Kapitalgesellschaft die wirtschaftliche Identität, wenn bezogen auf das gezeichnete Kapital mehr als die Hälfte der Geschäftsanteile übertragen wird, überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt und der Geschäftsbetrieb mit diesem neuen Betriebsvermögen fortgeführt oder wieder aufgenommen wird. Erforderlich für die Anwendbarkeit des § 8 Abs. 4 KStG ist aber des weiteren, dass zwischen der Übertragung der Geschäftsanteile und der Zuführung neuen Betriebsvermögens ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang besteht (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 2006 - I R 8/05, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 2007, 602, unter II.3.a) der Gründe m.w.N.). Dies folgt aus einer einschränkenden Auslegung des § 8 Abs. 4 KStG, die nach Ansicht des BFH, der der Senat sich anschließt, geboten ist, um die Vorschrift, so weit es ihr Wortlaut eben zulässt, auf die Sanktionierung missbräuchlicher Gestaltungen zu beschränken. Wenn dies mit der hier für zutreffend erachteten einschränkenden Auslegung auch nicht in allen Fällen gelingen mag (vgl. BFH in BStBl. II 2007, 602, a.a.O..), so ist letztere doch notwendig, um ein mit dem Normzweck in keiner Weise mehr zu rechtfertigendes "Ausufern" der Anwendbarkeit des § 8 Abs. 4 KStG zu verhindern.

b) Danach hat die Klägerin ihre wirtschaftliche Identität nicht verloren.

aa) Es fehlt bereits an dem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zwischen der Anteilsübertragung und der Erhöhung des Betriebsvermögens der Klägerin.

Ein sachlicher Zusammenhang ist hier nicht aufgrund der zeitlichen Nähe zwischen Anteilsübertragung und Erhöhung des Betriebsvermögens der Klägerin zu vermuten. Es ist derzeit noch nicht abschließend geklärt, wann eine solche - zudem widerlegbare - Vermutung gerechtfertigt ist. Der BFH hat ausgesprochen, dass ein Fünf-Jahres-Zeitraum jedenfalls zu lang sei, ein Zeitraum von unter einem Jahr aber jedenfalls nicht generell gefordert werden könne (BFH in BStBl. II 2007, 602, unter II.3.b) der Gründe). Es obliegt demnach dem Senat, aufgrund der Gegebenheiten des Einzelfalles zu entscheiden, ob ein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang gegeben ist.

Der Senat verneint dies im vorliegenden Fall. Es sind für den Senat keine Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass der Anteilseignerwechsel und die Betriebsvermögenserhöhung in einem sachlichen Zusammenhang stehen. Der Beklagte hat dies zwar behauptet, jedoch nicht nachvollziehbar dargetan. Er hat vielmehr den zeitlichen und insbesondere sachlichen Zusammenhang aus der Tatsache hergeleitet, dass das Betriebsvermögen der Klägerin sich vervielfacht und die Umsatzerlöse ab 2006 (also drei Jahre nach dem Anteilseignerwechsel) sprunghaft angestiegen seien. Schriftsätzlich hat er weiter vorgetragen, dass die Übertragung der Geschäftsanteile auf C erforderlich gewesen sei, um neue Kreditgeber zu gewinnen; in der mündlichen Verhandlung hat er geltend gemacht, dass die Anteilsübertragung deshalb in einem sachlichen Zusammenhang zur Betriebsvermögenserhöhung gestanden habe, weil C selbst sodann der Klägerin das für den Grundstückserwerb notwendige Geld darlehensweise zur Verfügung gestellt habe. Dieser Vortrag erscheint dem Senat nicht schlüssig.

Soweit der Beklagte zur Begründung des zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs auf die Erhöhung des Betriebsvermögens und der Umsatzerlöse der Klägerin hinweist, ist dies für den Senat nicht nachvollziehbar. Diese Entwicklungen allein sind nicht geeignet, einen sachlichen Zusammenhang darzulegen; erforderlich ist vielmehr die Darlegung eines sachlichen Zusammenhanges gerade zwischen diesen Entwicklungen und dem Anteilseignerwechsel. Dazu hat der Beklagte nichts vorgetragen. Gegen einen sachlichen Zusammenhang zwischen Betriebsvermögenserhöhung und Anteilseignerwechsel spricht auch der Umstand, dass der Geschäftsbetrieb der Klägerin sich durch den Anteilseignerwechsel in keiner Weise geändert hat. Die Klägerin hat in derselben Branche, soweit ersichtlich auch mit demselben Unternehmenskonzept, weiterhin dieselbe Tätigkeit ausgeübt.

Der Hinweis des Beklagten auf das Gewinnen neuer Kreditgeber aufgrund der Aufnahme von C als Gesellschafterin der Klägerin überzeugt nicht. Es ist nicht erkennbar, warum ein Kreditgeber nach dem Anteilseignerwechsel geneigter gewesen sein sollte, der Klägerin Kredit zu gewähren, als vorher. Sofern die neue Anteilseignerin C im Gegensatz zu B über erhebliches Privatvermögen verfügt haben sollte, das zur Sicherung von Kreditforderungen gegen die Klägerin eingesetzt werden konnte, war die Übertragung der Anteile nicht notwendig, um dieses Privatvermögen als Sicherheit zu nutzen. Es war vielmehr vorher wie nachher gesellschaftsfremdes Vermögen; es stand C nach wie vor frei, es zur Kreditsicherung einzusetzen oder nicht.

Im Übrigen steht dieser Vortrag im Widerspruch zu den Ausführungen des Beklagtenvertreters in der mündlichen Verhandlung, nach der C selbst der Klägerin ein Darlehen für den Erwerb des Grundstücks in D gewährt habe. Selbst wenn dieser letztgenannte Vortrag zutreffen sollte, ist auch darin ein sachlicher Zusammenhang zur Erhöhung des Betriebsvermögens der Klägerin nicht erkennbar, denn die maßgeblichen Entscheidungen über den Erwerb des Grundstücks sind spätestens im Jahr 2002 gefallen; lediglich die Aktivierung verzögerte sich aufgrund von Fragen wirtschaftlicher Zurechnung des Grundstücks. C wurde aber erst im Jahr 2003 Gesellschafterin der Klägerin.

bb) Selbst wenn man der Wertung des Senats zum zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zwischen Anteilsübertragung und Betriebsvermögenserhöhung nicht folgen wollte, so wäre § 8 Abs. 4 KStG gleichwohl nicht anwendbar, weil es an der Zuführung neuen Betriebsvermögens i.S. dieser Vorschrift fehlt. Der Senat hält an seiner Auffassung fest, dass das Vorliegen überwiegend neuen Betriebsvermögens bei Erhöhung des Umlaufvermögens infolge eigener wirtschaftlicher Tätigkeit der Körperschaft zu verneinen ist, wenn ein Branchenwechsel - wie hier - nicht gegeben ist. Maßgeblich ist in diesen Fällen allein das Anlagevermögen; das hat sich im zu betrachtenden Zeitraum aber unstreitig nicht signifikant erhöht.

Die Einwendungen des Beklagten dagegen überzeugen nicht. Zum einen ist die Annahme, es könne Unternehmen ohne jegliches Anlagevermögen geben, eher fernliegend. Unternehmen mit geringem Anlagevermögen sind auch gegenüber Unternehmen mit hohem Anlagevermögen insofern nicht besser gestellt, als die Zuführung von Betriebsvermögen i.S.d. § 8 Abs. 4 KStG relativ zu sehen ist, weil von "überwiegend neuem Betriebsvermögen" regelmäßig auszugehen ist, wenn das zugegangene maßgebliche Aktivvermögen den Bestand des vorher vorhandenen Restaktivvermögens übersteigt (BFH-Urteil vom 29. April 2008 - I R 91/05, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2008, 1965, unter C.2.a)aa) der Gründe). Dies ist bei Unternehmen mit geringem Anlagevermögen u.U. schon bei relativ geringen Zuführungen der Fall, so dass sogar umgekehrt von einer Benachteiligung dieser Unternehmen ausgegangen werden könnte. Diese Überlegungen hält der Senat im Regelungszusammenhang des § 8 Abs. 4 KStG aber weder in die eine wie in die andere Richtung für maßgeblich.

Entscheidend ist, dass Betriebsvermögensänderungen bzw. -erhöhungen in Form von selbst erwirtschaftetem Umlaufvermögen regelmäßig für ein Unternehmen nicht prägend sind (vgl. Senatsurteile vom 16. Januar 2008 - 12 K 8403/04 B, EFG 2008, 723; vom 15. Oktober 2008 - 12 K 8367/05 B, EFG 2009, 216, Rev. BFH I R 101/08). Der vorliegende Fall stellt insoweit auch keine Ausnahme dar. Der Beklagte hat dargetan, dass sich nach seiner Auffassung durch das Erschließen, Verwalten, Parzellieren und Bewirtschaften des Grundstücks in D ab dem Jahre 2005 der Umfang und die Struktur der Tätigkeit der Klägerin geändert habe. Hinsichtlich des Umfanges mag das zutreffen. Hinsichtlich der Struktur der Tätigkeit vermag der Senat dies jedoch nicht zu erkennen, da die genannten Tätigkeiten von dem - bereits vor Erwerb des Grundstücks bestehenden - Unternehmenszweck der Klägerin (Erwerb und Veräußerung sowie Handel mit Immobilien, Vermittlung von Immobilien) gedeckt werden. Für die Beurteilung der wirtschaftlichen Identität einer Kapitalgesellschaft kommt es aber nur auf die Struktur der Tätigkeit, nicht auf deren Umfang an. Die Ausweitung oder Einschränkung des seiner Art nach gleichbleibenden Geschäftsbetriebs einer Kapitalgesellschaft berührt ihre wirtschaftliche Identität gerade nicht.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

3. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war für notwendig zu erklären, weil die Sach- und Rechtslage nicht so einfach war, dass die Klägerin sich selbst hätte vertreten können.

Ende der Entscheidung

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